č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“) Platebním výměrem se daň vyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle $ 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. xs x,
č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“) Platebním výměrem se daň vyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle $ 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. xs x,
Věc: Akciová společnost L. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o posouzení vlivu platebního výměru na běh lhůty pro vyměření daně, o kasač- ní stížnosti žalobce. Žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 7. 2004 zamítl odvolání žalobce proti rozhod- nutí Finančního úřadu v Českém Krumlo- vě ze dne 1. 12. 2003, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů za zda- ňovací období r. 1997 ve výši 4 101 690 Kč. Žalobu, kterou žalobce proto tomuto roz- hodnutí podal, zamítl dne 31. 1. 2005 Kraj- ský soud v Českých Budějovicích. Žalobce (stěžovatel) rozsudek kraj- ského soudu napadl kasační stížností. Vznesl celkem 18 námitek, z nichž stě- žejní jsou námitky běhu lhůty pro vymě- ření daně a přípustnosti opakované daňové kontroly. Především však stěžo- vatel namítl, že dodatečný platební vý- měr ze dne 1. 12. 2003 byl vydán po uplynutí lhůty k vyměření daně, neboť % Publikováno na www.nssoud.cz. +9 Publikováno pod č. 698/2005 Sb. NSS. předchozí dodatečný platební výměr ze dne 5. 1. 1999 nelze považovat za úkon přerušující běh lhůty k vyměření daně. Rozhodující 2. senát Nejvyššího správního soudu při předběžné poradě zjistil, že v rozhodné otázce, na níž závisí, zda je vůbec třeba zkoumat námitky dal- ší, se hodlá odchýlit od názoru dosud Nejvyšším správním soudem zastávané- ho. Jde o otázku vlivu vydání dodatečné- ho platebního výměru na běh lhůty ve smyslu $ 47 odst. 2 daňového řádu. Kon- krétně se jedná o názor 3. senátu vyslo- vený v rozsudku ze dne 8. 2. 2005, čj. 2 Afs 16/2004-79%, a o názor 5. senátu vyslovený v rozsudku ze dne 20. 6. 2005, čj. 5 Afs 36/2003-87**, že platební výměr je úkonem směřujícím k vyměření daně, 917 953 a tudíž přerušujícím běh lhůty k vyměření či doměření daně ve smyslu $ 47 odst. 2. daňového řádu. Vzhledem k tomu, že 2. senát nebyl oprávněn sám se od stáva- jícího právního názoru odchýlit, předlo- žil věc podle $ 17 odst. 1 s. ř. s. rozšíře- nému senátu. Rozšířený senát posoudil předlože- nou spornou právní otázku a věc vrátil 2. senátu, který o ní rozhodne v souladu s vysloveným právním názorem. . Zodůvodnění: Pro posouzení této otázky jsou ze spi- su rozhodná následující zjištění: Jedná se o daňovou povinnost za zda- ňovací období roku 1997. Stěžovatel předložil dne 29. 6. 1998 finančnímu úřadu daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1997, v němž vy- kázal nulovou daňovou povinnost. Kon- trola (první) byla provedena v r. 1998, do- datečným platebním výměrem ze dne 5. 1. 1999 bylo na dani doměřeno 0 Kč; doručen daňovému subjektu byl dne 8. 1. 1999. Podle úředního záznamu ze dne 26. 11. 2001 byla zahájena kontrola daně z příjmů právnických osob za rok 1997, 1998, 1999, 2000, a pak je ve spise založen až protokol ze dne 12. 11. 2002 konstatující předložení smluv o tichém společenství a dalších písemností. Doda- tečný platební výměr (druhý) byl finanč- ním úřadem vydán dne 1. 12. 2003. - Pokud by dodatečný platební výměr ze dne 5. 1. 1999 byl úkonem přerušují- cím lhůtu k vyměření daně, začala by no- vá lhůta běžet od konce r. 1999 a skonči- la by 31. 12. 2002. Dalším úkonem přerušujícím běh této nové lhůty by pak byla opakovaná daňová kontrola, kterou je třeba, v souladu s posouzením krajské- ho soudu, považovat za zahájenou až v r. 2002, a to z důvodů neprůkaznosti záznamu o jejím zahájení v r. 2001 spoje- nou s prokazatelným a nedůvodným ne- pokračováním v kontrole. (K formálnímu zahájení daňové kontroly .a k významu daňové kontroly z hlediska přerušení lhůty viz rozhodnutí Nejvyššího správní- ho soudu ze dne 20. 6. 2005, čj. 5 Afs 36/2003-87, a ze dne 21. 4. 2005, čj. 2 Afs 69/2004-52, www.nssoud.cz)"“). Stranou řešení, k němuž je rozšířený senát povo- lán, je třeba ponechat otázku, zda opako- vaná kontrola byla úkonem zákonným, neboť jistě jen takový úkon by byl způso- bilým lhůtu opětovně přerušit - tuto otázku totiž lze nastolit až po vyřešení otázky základní, tj. zda platební výměr lze vůbec považovat za úkon směřující k vyměření daně. Krajský soud jej za takový považoval, což zdůvodnil tím, že jde o úkon proces- ní povahy, který byl učiněn před uplynu- tím tříleté prekluzivní lhůty, směřoval k vyměření daně a daňový subjekt byl o něm zpraven. Platební výměr je podle něho procesním opatřením, jehož úče- lem je vyměření daně poplatníkovi orgá- nem, který je k jeho vydání oprávněn, a jímž je zakládána povinnost daňového subjektu daň státu zaplatit. Rovněž citované rozsudky Nejvyšší- ho správního soudu platební výměr za takový úkon považují. Tak v rozsudku 3. senátu ze dne 8. 2. 2005, čj.. 2 Afs 16/2004-79, je konstatováno, že vydání dodatečného platebního výměru mělo za následek přerušení běhu prekluzivní lhůty a zahájení běhu nové lhůty. Tento rozsudek byl napaden ústavní stížností, » Nyní publikováno též pod č. 634/2005 Sb. NSS. 918 která byla Ústavním soudem odmítnuta usnesením ze dne 18. 8. 2005, sp. zn. L ÚS 243/05, právní názor k předmětné- mu problému v něm Ústavní soud vý- slovně nezaujal. V rozsudku 5. senátu ze dne 20. 6. 2005, čj. 5 Afs 36/2003-87, je uvedeno, že úkon, jímž správce daně vy- měřil stanovenou daň ve smyslu $ 46 odst. 5 daňového řádu (tj. vyměření da- ně uplynutím lhůty při správnosti daňo- vého přiznání), je úkonem přerušujícím běh tříleté „promlčecí“ lhůty. Při posouzení předložené sporné právní otázky vycházel rozšířený senát z úvahy o významu daní, které jsou pla- tební povinností stanovenou zákonem zejména k získání příjmů pro úhradu ve- řejných potřeb. Tento význam však nelze chápat izolovaně, nelze jej oddělit a už vůbec ne nadřadit základním principům právního státu. Ty jsou vyjádřeny jednak v Ústavě, jednak v Listině základních práv a svobod. Tak čl. 1 odst. 1 Ústavy deklaruje pod- statu státu založenou mj. na úctě k prá- vům člověka a občana a čl. 2 odst. 4 zaru- čuje občanovi ochranu před donucením k tomu, co zákon neukládá. Obdobně i čl 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod stanoví, že povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování zá- kladních práv a svobod. ČI. 11 odst. 1 Lis- tiny základních práv a svobod obecně poskytuje ochranu majetku, v odst. 5 pak výslovně stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Daně jsou tedy v zásadě přípustným zásahem do vlastnického práva, ovšem při re- spektování principů právního státu. Stát tak může svou finanční politiku realizovat jen v zákonných mezích, vždy respektu- jících jistoty daňového poplatníka. Tyto jistoty znamenají nejen vymezení druhu a výše daní, ale i podmínek, za jakých lze daň požadovat a vymáhat. Jen tak totiž lze zajistit, aby daňový systém byl sou- časně efektivní i spravedlivý. Výrazem toho jsou oprávnění svěřená správci da- ně v mezích respektujících práva daňo- vého subjektu. Jestliže se tedy správou daně rozumí právo činit potřebná opat- ření ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinnos- tí, nejde o právo neomezené. Daňové ří- zení je proto ovládáno určitými základní- mi zásadami, mezi které patří i zásada zákonnosti, tj. povinnost správce daně jednat v řízení o daních v souladu se zá- kony a jinými obecně závaznými právní- mi předpisy tak, aby byly chráněny nejen zájmy státu, ale i zachována práva a prá- vem chráněné zájmy daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňo- vém řízení ($ 2 odst. 1 daňového řádu). Daňové řízení vychází z povinnosti daňového subjektu daň přiznat a doložit svá daňově rozhodná tvrzení. V případě, že tak řádně učiní, považuje se daň za vy- měřenou posledním dnem lhůty k podá- ní daňového přiznání nebo hlášení, nebo dnem doručení opožděného daňového přiznání nebo hlášení, s výjimkou přípa- dů, kdy daňový subjekt o sdělení výslov- ně požádá. Pokud však daňový subjekt svým povinnostem řádně nedostojí, daň nepřizná vůbec nebo nedoloží svá tvrze- ní, pak správce daně daň vyměří či do- měří ($ 46 daňového řádu). Úkonem správce daně, kterým vyrozumí daňový subjekt o stanoveném základu daně a vy- měřené dani, je zejména platební výměr ($ 46 odst. 4, 6 daňového řádu); v přípa- dě, že již daň byla vyměřena nesprávně, je tímto úkonem dodatečný platební vý- měr ($ 46 odst. 7 daňového řádu). Jak platební výměr, tak dodatečný platební výměr jsou rozhodnutími ve smyslu $ 32 odst. 1 daňového řádu, neboť ukládají 919 953 povinnosti (event. přiznávají práva), a jsou tak realizací zásady o ukládání po- vinností způsobem zákonem stanoveným. Ukládání povinností na základě záko- na, v daném případě vyměření či domě- ření daně, ovšem rovněž znamená časové omezení, v němž lze splnění povinnosti požadovat. Povinnost podrobit se daňo- vé povinnosti není časově bezbřehá, je vázána Ihůtami jak ve vztahu k možnosti vyměření či doměření daně, tak ve vzta- hu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daňového poplatníka daňový řád považuje omezení možnosti daň vyměřit či doměřit, neboť zde ome- zuje správce daně lhůtou prekluzivního charakteru, tedy lhůtou, k níž je povinen správce daně přihlížet z úřední povin- nosti ($ 47 odst. 1). Oproti tomu lhůtu k vybrání či vymáhání daně daňový řád výslovně označil i konstruoval jako lhůtu promlčecí, tj. lhůtu, k níž správce daně přihlíží jen k námitce daňového dlužní- ka ($ 70 odst. 1, 3). Toto rozdílné pojetí lhůt je logické, neboť větší ochranu lze vyžadovat tam, kde dochází k zásahu do majetkového práva vymezením výše da- ňové povinnosti; stalo-li se tak ve lhůtě a je řádně rozhodnuto o daňové povin- nosti, a nesplnilli ji daňový dlužník sám, je na jeho vůli, zda se podrobí opoždě- nému vymáhání či nikoliv. Na základě těchto obecných východi- sek posoudil rozšířený senát předlože- nou věc takto: Daňový řád, v rozhodném znění, sta- noví v $ 47 odst. 1, že pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přizná- ní nebo hlášení, nebo v němž vznikla da- 920 ňová povinnost, aniž by zde současně by- la povinnost daňové přiznání nebo hlá- šení podat. V daném případě byla dána povin- nost k podání daňového přiznání, toto podáno bylo, a lhůta pro vyměření daně zde vlastní jinou úpravu nemá. Lhůta, kterou daňový řád pro vymě- ření či doměření daně stanovil, je Ihůtou prekluzivní, jejím marným uplynutím právo státu na daň zaniká. Jen zákon, a to výslovně, může z tohoto pravidla stano- vit výjimku. V daném případě je taková výjimka upravena v $ 47 odst. 2 daňové- ho řádu, podle něhož, byl-li před uplynu- tím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodateč- nému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový sub- jekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do de- seti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přizná- ní nebo hlášení podat. Jen za těchto pod- mínek může být lhůta založená v odst. 1 cit. ustanovení přerušena, tedy dosud uplynulá doba se stává právně bezvý- znamnou a lhůta začne běžet znovu od počátku. Zákon současně předpokládá, že k tomu může dojít i opakovaně - stanoví však nepřekročitelnou hranici desetiletou. Běží-li základní tříletá lhůta pro vy- měření daně, může k jejímu přerušení dojít jen za podmínky, že byl učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení a že o něm byl daňový subjekt zpraven. Co se konkrétně rozumí úkonem zasahujícím do běhu lhůty, zákon neuvádí. Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou způsobit přerušení běhu lhůty, přičemž je třeba mít na zřeteli, že jde o lhůtu pre- kluzivní, vytvářející jistotu daňového subjektu o jeho daňové povinnosti. Její běh lze proto „prodlužovat“ jen výjimeč- ně a z důvodů závažných. Nejvyšší správní soud se ve svých roz- sudcích zabýval úkony směřujícími k vy- měření daně několikrát (např. takovými úkony uznal provedení daňové kontroly čj. 2 Afs 69/2004-52%, povolení přezkou- mání podle $ 55b daňového řádu čj. 6 A 76/2001-96**%, naopak neuznal za tako- vý úkon výčet dlužného penále čj. 2 As 81/2003-47***), ani úkon daňového sub- jektu čj. 8 Afs 7/2005-96****). Pokud jde o odbornou literaturu, pak ta se buď da- nému problému vyhýbá (Boněk: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Co- dex Bohemia, 1997; Boněk, Běhounek, Benda, Holmes: Daňové pojmy. Sagit, 2001; Kindl, Telecký, Válková: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. C. H. Beck, 2002), nebo bez širšího zdů- vodnění a pouze na základě jazykového výkladu vylučuje platební výměr z úkonů lhůtu přerušujících (Kobík: Správa daní a poplatků s komentářem. Anag, 2005). Není pochyb o tom, že platební (do- datečný platební) výměr je úkonem správce daně, otázkou však je, zda napl- ňuje i podmínky úkonu přerušujícího běh lhůty, tj. zda je úkonem směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu dodateč- nému stanovení. Při posouzení této otázky se v prvé řadě nabízí výklad jazykový, podle něhož © © Publikováno pod č. 634/2005 Sb. NSS. *9 — Publikováno pod č. 793/2006 Sb. NSS. +9 Publikováno pod č. 356/2004 Sb. NSS. ***9) Publikováno na www.nssoud.cz. za úkon směřující k vyměření či doda- tečnému stanovení daně nelze považo- vat úkon, kterým již daň vyměřena či do- datečně stanovena je. Tedy obecně řečeno, má-li úkon k něčemu směřovat, pak musí následovat to, k čemu směřuje - tím, k čemu směřuje úkon přerušující lhůtu, je právě vyměření nebo doměření daně, které se provádí zpravidla právě platebním výměrem. Tento výklad lze však výrazně podpo- řit, vycházíme-li i ze smyslu a účelu $ 47 odst. 2 daňového řádu. Tím je nepochyb- ně přerušení lhůty a založení běhu lhůty nové proto, aby správce daně mohl daň vyměřit či dodatečně stanovit - plateb- ním výměrem již tak činí. Veškeré úkony směřující k vyměření daně jsou provádě- ny proto, aby daň byla vyměřena, jejich smyslem je zjištění všech skutečností rozhodných pro správné vyměření daně. Tyto úkony (výzva, kontrola atd.) také vytvářejí prostor pro součinnost daňové- ho subjektu, zajišťují jeho vědomost o tom, že se řízení vede a umožňují mu aktivně ovlivňovat výsledek řízení. Lhůta je úkonem přerušena právě proto, že již tento úkon a úkony bezprostředně ná- sledující k vyměření či doměření daně směřují. Jde tedy o úkon, kterým je zahá- jena určitá konkrétní aktivní činnost správce daně. Pokud by byl tento smysl a účel při- znán úkonu, jímž je platební či dodateč- ný platební výměr, muselo by se říci, že rozhodnutí o dani je úkonem, jehož smyslem je založení běhu lhůty pro její vyměření v jiné výši, pokud v budoucnu budou zjištěny okolnosti stávající vymě- 921 953 ření zpochybňující. Není přitom jasné, že tomu tak skutečně bude, a nejsou pro- váděny žádné navazující úkony k tomu směřující. Fakticky tak je lhůta k vyměře- ní daně znovu otvírána, aniž je k tomu důvod a aniž je naplněna činností smě- řující k tomuto výsledku. Platební výměr ovšem má být vyvrcholením předchozí- ho daňového řízení, nikoliv jeho faktic- kým začátkem. Nezbytnost souvislosti mezi úkonem přerušujícím běh lhůty a cílem, k němuž úkon směřuje, již Nej- vyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 17. 6. 2004, čj. 2 As 81/2003-48, zve- řejněným pod č. 356/2004 Sb. NSS. Tento rozsudek se sice zabýval promlče- cí Ihůtou podle $ 16 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobec- né zdravotní pojištění; jeho závěry lze však užít i na daný případ. Úkon přerušující lhůtu musí tak nut- ně být výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení da- ně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjek- tu nebo o správnosti předchozího vymě- ření. Účelem $ 47 odst. 2 daňového řádu je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li po- třeba prověřit některé skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla vůči da- ňovému subjektu projevena konkrétním úkonem. Jestliže zákon takový postup umožnil, ale nestanovil sám, Co se rozu- mí tímto úkonem, musí být vyloženo, čím lze lhůtu znovu otevřít. Soudu nepřísluší hodnotit délku předmětné lhůty ani podmínky pro její přerušení z hlediska zájmu státu na efek- tivním výběru daní; to je věcí zákonodár- 922 ce. Úkolem soudu je provést výklad těch- to podmínek v souladu s čl. 4 Ústavy, te- dy způsobem chránícím základní práva a svobody. Prekluzivní lhůta pro vyměře- ní nebo doměření daně je ochranou da- ňového subjektu, stanoví dobu, po je- jímž uplynutí je najisto postaveno, že daňová povinnost zůstane nezměněna. Pokud tedy zákon z jejích mezí připouští výjimku, může tak učinit jen z akcepto- vatelných důvodů - tedy že zde je dána nějaká konkrétní pochybnost, která vy- žaduje založení nového běhu lhůty; ta však není spojena s vydáním platebního výměru. Názor, že lhůtu by bylo možno znovu otevřít bez konkrétního důvodu a jen pro eventuální budoucí možné pochyb- nosti, by byl nepřípustně extenzivním pohledem na tento institut. Je-li daň jed- nou pravomocně vyměřena, pak takové vyměření je zásadně konečné, tedy ne- změnitelné a závazné, neboli má tyto esenciální vlastnosti právní moci roz- hodnutí. Právní moc totiž nastoluje jisto- tu v právních vztazích, a průlom do ní je proto vždy třeba chápat jako zásah do právní jistoty; z tohoto důvodu musí jít toliko o mimořádné a odůvodněné pří- pady. Z uvedeného rovněž vyplývá, že k výkladu těchto předpokladů, jakožto výjimek, je nutno přistupovat velmi re- striktivně. Tak by tomu ovšem nebylo v případě, že by platební výměr sám o sobě byl úkonem, který by uzavřel běh původní ihůty a otevřel lhůtu novou. Ná- zor, že platebním výměrem je zahájena nová lhůta pro jiné vyměření či doměře- ní, proto za dané právní úpravy nemůže obstát. : 954 Daňové řízení: lhůta pro vyměření či doměření daně k $ 47 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Ustanovení $ 47 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího ob- dobí, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost da- ňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně. Nesta- čí tedy, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhod- nutí o vyměření či doměření daně.
Akciová společnost L. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o posouzení vlivu platebního výměru na běh lhůty pro vyměření daně, o kasač-