č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Za protiústavní nelze považovat skutečnost, že $ 63 zákona č. 337/1992 Sb., o sprá- vě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2006, za rozlišovací kri- téria pro stanovení výše penále považoval toliko výši daňového nedoplatku a dobu prodlení a za rozhodné nepovažoval, zda a případně v jakém rozsahu došlo k faktic- kému snížení celkových daňových příjmů státu při zohlednění případné změny vý- še daňové povinnosti jiných daňových subjektů, která by nastala, nedostal-li by se daňový dlužník, který má penále platit, do prodlení.
č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Za protiústavní nelze považovat skutečnost, že $ 63 zákona č. 337/1992 Sb., o sprá- vě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2006, za rozlišovací kri- téria pro stanovení výše penále považoval toliko výši daňového nedoplatku a dobu prodlení a za rozhodné nepovažoval, zda a případně v jakém rozsahu došlo k faktic- kému snížení celkových daňových příjmů státu při zohlednění případné změny vý- še daňové povinnosti jiných daňových subjektů, která by nastala, nedostal-li by se daňový dlužník, který má penále platit, do prodlení.
C.) Ke stížnímu důvodu podle $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. dlužno předeslat násle- dující: K tomu, aby určité soukromé osobě mohla být stanovena daňová povinnost vůči státu, musí být v první řadě splněna nutná a svojí podstatou samozřejmá podmínka zá- konného zakotvení takové povinnosti (viz čl. 11 odst. 5 Listiny). Vedle toho je však k za- chování ústavní konformity takové povinnos- ti třeba, aby podmínky jejího uložení odpoví- daly požadavkům vyplývajícím z toho, že Česká republika je (materiálním) právním státem (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy). Mezi tyto po- žadavky patří zejména použití racionálních a nediskriminačních kritérií pro určení, kdo daňové povinnosti podléhá a kdo nikoli, vy- loučení jiných aspektů libovůle a dodržení zá- sady proporcionality a zákazu vyvlastňovací- ho nebo jinak likvidačního charakteru daně. Výše uvedené požadavky nepochybně platí pro jakoukoli „hlavní“ daňovou povin- nost, tj. pro povinnost platit určitou zákonem stanovenou daň (např. daň z příjmů, daň z přidané hodnoty či spotřební daň). Není však žádného racionálního důvodu, aby ne- platily i pro jiné povinnosti s určitou „hlavní“ daňovou povinností spojené, od ní odvozené či s ní související, jedná-li se o povinnosti ma- jetkové povahy spočívající v povinnosti po- skytnout peněžité plnění. I jakákoli „sekun- dární“ daňová povinnost, mezi jinými - jako v případě stěžovatele i povinnost platit pená- le v případě, že se daňový dlužník dostal do prodlení -, totiž zasahuje do majetkové sféry toho, kdo ji má plnit, a může ve vztahu k ně- mu mít vyvlastňující, likvidační či diskrimi- nační účinky. Ve výše uvedených souvislostech není ani žádného racionálního důvodu k rozlišování mezi daní (a v rámci toho nějakou „sekundár- ní“ daňovou povinností peněžité povahy) a pokutou. Opět nutno poznamenat, že ve všech případech se zde jedná o odnětí určité části majetku toho, kdo má plnit (navíc nekom- penzované žádným přímým protiplněním, viz k tomu v podrobnostech rozsudek Nejvyššího správního soudu, čj. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz), a proto může jít o ústavně relevantní zásah do základního práva vlastnit majetek. Ostatně i čl. 1 Dodatkového proto- kolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a zá- kladních svobod (vyhlášen spolu s úmluvou 775 1889 pod č. 209/1992 Sb.) podrobuje z hlediska ochrany vlastnického práva daně a jiné po- platky a pokuty stejnému režimu, uvádí-li, že „každá fyzická nebo právnická osoba má právo pokojně užívat svůj majetek. Nikdo nemůže být zbaven svého majetku s výjím- kou veřejného zájmu a za podmínek, které stanoví zákon a obecné zásady mezinárod- ního práva. Předchozí ustanovení nebrání právu států přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily pla- cení daní a jiných poplatků nebo pokut.“ Nelze proto souhlasit s právním názorem ža- lovaného, že povaha pokuty a penále je zá- sadně odlišná - naopak, jedná se o právní in- stituty v řadě ohledů podobné, především tím, že mají podobný účel: V obou případech jde o sankce za porušení určité „primární“ povinnosti - v případě pokuty typicky za na- plnění skutkové podstaty určitého veřejno- právně postihovaného deliktu, v případě (da- ňového) penále za porušení povinnosti zaplatit daň řádně a včas. Znamená to tedy, že i na daňové penále jsou použitelné zásady formulované Ústav- ním soudem v jeho shora již zmíněném nále- zu sp. zn. Pl. ÚS 3/02, jež vycházejí z principů, které se v jeho judikatuře objevovaly již v řa- dě předchozích rozhodnutí. I daňové penále či jiný obdobný daňově právní institut sankč- ní povahy musí tedy, aby jeho konkrétní úpra- va byla ústavně konformní, jednak odpovídat principu proporcionality (tj. aby byla schop- na dosáhnout zamýšleného ústavně legitim- ního cíle, zároveň byla nejšetrnějším z do- stupných efektivních prostředků, a přitom přiměřená v užším slova smyslu - viz v po- drobnostech citovaný judikát Ústavního sou- du), jednak umožňovat alespoň v určité míře individualizaci či přinejmenším moderaci ukládané sankce s ohledem na majetkové po- stavení povinné osoby. Je nepochybně legitimním cílem, snaží-li se zákonodárce dosáhnout toho, aby daňové sub- jekty plnily své povinnosti platit daně řádně a včas. Legitimita uvedeného cíle je očividná - pouze v případě, je-li alespoň rámcově před- vídatelné, kdy daňové subjekty budou daně, 776 které jsou povinny platit, odvádět, lze s ro- zumnou mírou spolehlivosti plánovat daňové příjmy státu, a tedy v závislosti na nich i jeho výdaje; bez daňových příjmů pak stát stěží může plnit své funkce, jejichž plnění Ústava implicitně předpokládá, neboť právě za úče- lem plnění funkcí státu, sloužících občanům, moderní stát jako takový vůbec existuje a není nahrazen jinou, méně invazivní formou spole- čenské existence. Navíc existence libovůle v tom, kdy by daňové subjekty měly z časové- ho hlediska své daňové povinnosti plnit, by byla v rozporu s principem právní jistoty a neumožňovala by ani jim samotným pláno- vat své ekonomické aktivity. Prostředkem způsobilým motivovat daňové subjekty k pl- nění daňových povinností řádně a včas jistě je a může být stanovení finanční sankce za porušení této povinnosti, a to nepochybně i finanční sankce závislé na délce prodlení a výši dlužné částky. Přesně takovou formu sankce zvolil zákonodárce v $ 63 odst.243 d.ř., ve znění platném do změny provedené záko- nem č. 230/2006 Sb. (a v době rozhodování Nejvyššího správního soudu již neúčinném, avšak na věc stěžovatele aplikovatelném). Sazby penále podle této právní úpravy (zásadně 0,1 % z dlužné částky denně, ve spe- cifických případech pak 0,05 %, resp. 0,2 % denně - viz $ 63 odst. 2 věta druhá, odst. 3 vě- ta první až třetí, odst. 3 věta čtvrtá d. ř.) před- stavují roční úrok 36,5 % (případně 18,25 %, resp. 73 %) a jsou odstupňovány od nižší saz- by k vyšší sazbě v závislosti na intenzitě přiči- tatelnosti prodlení ve vztahu k pochybení daňového subjektu. Navíc takto (zákonem ur- čenou denní procentní sazbou penále) je pe- nále určováno pouze prvních 500 dní pro- dlení (tj. necelý první rok a půl) a poté sazba penále odvisí od diskontní sazby České ná- rodní banky, tedy de facto od ceny peněz v ekonomice (činí 140 % této sazby, přičemž se - a právě takto nutno vykládat ustanovení $ 63 odst. 2 věty čtvrté, části věty za střední- kem d. ř. - každé nové kalendářní čtvrtletí nově fixuje k aktuální výši diskontní sazby platné na jeho počátku). Sazby penále, jak jsou výše specifikovány, jednak nemají likvi- dační, vyvlastňující či lichvářskou povahu, —- jakkoli jsou nepochybně citelné, jednak v dlouhodobém časovém horizontu reflektu- jí ekonomickou realitu, v daném případě ce- nu peněz. Vedle funkce spočívající v motivaci daňového subjektu k řádnému a včasnému plnění jeho povinností mají i funkci paušali- zované náhrady eventuelní újmy, kterou mů- že stát jako příjemce daně utrpět, neobdrží-li ji řádně a včas a musíli si kvůli tomuto vý- padku daňových příjmů opatřit peníze jiným způsobem. Právě v časovém omezení relativ- ně vysoké sazby penále na první necelý rok a půl prodlení a v následném poklesu sazby penále na 140 % diskontní sazby (vycházíme- li z ekonomické reality České republiky dru- hé poloviny 90. let 20. století a prvních let 21. století, kdy - jak je notoricky známo - dis- kontní sazba kolísala mezi 0,75 % a 13 %, při- čemž po většinu času se držela na jednocifer- ných hodnotách a od roku 1998 trvale klesala) lze spatřovat zásadní argument pro závěr, že zákonodárce zde volil prostředek vhodný k tomu, aby motivoval daňové sub- jekty k zákonem vyžadovanému chování tím, že jim „prodražoval“ prodlení s placením da- ně povinností hradit penále, a že se zároveň jedná o nejmírnější ještě účinný prostředek. Funkci „odstrašovací“ plní zejména relativně vysoké sazby penále v prvním necelém roce a půl prodlení, zatímco po uplynutí tohoto období se přechodem na - fakticky nižší - sazbu penále kopírující diskontní sazbu zvý- razňuje druhá z funkcí penále, a sice funkce paušalizované náhrady eventuelní škody, jež by státu mohla vzniknout zpožděním daňo- vých příjmů. Nelze souhlasit s poukazem některých au- torů (Vorlíčková, L., Dráb, O. České daňové penále je nepřiměřené a v rozboru s evrop- - skou Úmluvou o ochraně lidských práv a zá- kladních svobod, Právní rozhledy č. 17/2005, s. 641 - 643) na to, že sazby penále, které, jak shora uvedeno, činí 18,25 %, 36,5 %, resp. 73% p. a., by v případě, že by se jednalo o sou- kromoprávně sjednaný úrok, byly nadstan- dardně vysoké oproti ceně peněz na úvěro- vém trhu. V první řadě zde nutno - jak již shora uvedeno - vzít v potaz, že penále má povahu sankčního úroku, který - aby mohl plnit svoji sankční funkci, jak o ní bylo pojed- náno výše (tj. zejména funkci preventivní a odstrašovací a funkci odplaty za porušení práva) - musí být pro toho, kdo jej má platit, citelnou zátěží, a tedy jistě znatelně vyšší než je obvyklá cena peněz na úvěrovém trhu. Nel- ze též přehlédnout, že nejvyšší ze tří sazeb penále, 73 % p. a., která vskutku výrazně pře- vyšuje obvyklou výši úroků z úvěrů v České republice za existence tržní ekonomiky po roce 1989, se uplatní toliko za situace, kdy by- lo zkrácení daně zjištěno správcem daně (S 63 odst. 3 věta čtvrtá d. ř.), zatímco v pří- padě, že k doměření došlo podle dodatečné- ho daňového přiznání nebo hlášení daňové- ho dlužníka či v odvolacím řízení na základě vyhovění návrhu daňového subjektu v tomto řízení, se uplatní sazba toliko Čtvrtinová (18,25 % p. a.), jež se od výše úroků na úvěro- vém trhu již rozhodně řádově neliší resp. ne- lišila, naopak, v některých případech v minu- losti byla dokonce nižší než tyto úroky. „Standardní“ sazba penále (36,5 % p. a.) pak je a vždy v minulých letech byla řádově srov- natelná s výší sankčních úroků vyžadovaných bankami při porušení povinnosti splácet úvěr řádně a včas (tato skutečnost je notorie- tou, kterou není třeba s ohledem na $ 120 a $ 64s.ř.s., ve spojení s $ 121 1. alt. 0. s.ř, dokazovat). Ani absenci přiměřenosti v užším slova smyslu nelze u zkoumané právní úpravy shle- dat. Nepřiměřenou v užším slova smyslu by zde byla zejména taková sankce, která by svo- jí povahou a podstatou vybočovala z povahy a podstaty finančněprávních vztahů. Takto by například za nepřiměřenou sankci bylo lze považovat, kdyby i za neúmyslné prodlení v placení daně (snad s výjimkou prodlení z hru- bé nedbalosti) hrozila daňovému subjektu či osobám za něj jednajícím ztráta osobní svo- body či jiná podobně citelná a majetkové podstatě finančněprávních vztahů vzdálená omezení jejich základních práv. Nepřiměře- nou by byla i čistě majetková sankce, jejíž vý- še by byla ve zjevném nepoměru s rozsahem porušené povinnosti či na tomto rozsahu zce- la nezávislá a zároveň nepřiměřeně vysoká. Zde však se jedná o sankci čistě majetkovou, 777 1889 nikoli nepoměrnou (i když citelnou) a závis- lou na věcném a časovém rozsahu porušené povinnosti, která hmotněprávní pozici daňo- vého subjektu zasahuje způsobem odpovída- jícím povaze a podstatě porušené primární povinnosti. Lze tedy shrnout, že stěžovatelem kritizo- vaná právní úprava odpovídá ústavnímu principu proporcionality a že v tomto ohledu nejsou jeho stížní námitky důvodné. Stěžovatelem kritizované právní úpravě nelze vytknout ani to, že by v ní absentovala možnost určité individualizace či moderace ukládané sankce s ohledem na majetkové po- stavení povinné osoby. Stěžovatel zde totiž pomíjí, že individualizaci či moderaci sankce není nutno provádět při jejím samotném vy- měření, nýbrž že postačí, je-li právním řádem tato možnost poskytnuta i v případných dal- ších fázích procesu směřujícího k inkasu da- ně státem. Daňový řád k tomuto účelu má in- stitut prominutí daňového nedoplatku ($ 65 d. ř.), v němž jsou podmínky pro jeho aplika- ci vázány právě na sociální, resp. ekonomic- kou situaci daňového subjektu, který dluží daňový nedoplatek. Vzhledem k tomu, že v materiálním právním státě je nepřípustná libovůle v rozhodovací činnosti, je správce daně při postupu podle $ 65 d. ř. povinen dů- sledně zkoumat tam uvedené zákonné důvo- dy a zásadně se vyvarovat různého posuzová- ní obdobných případů (v podrobnostech k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu, čj. 2 Afs 207/2005-55, a rozsudek Nej- vyššího správního soudu, čj. 1 Afs 85/2005-45, www.nssoud.cz). Víceméně totéž co k institutu prominutí daňového nedoplatku pak lze říci i o institutu svojí funkcí v řadě ohledů podobném, a sice o posečkání daně a povolení splátek ($ 60 d. ř.). Vedle toho má daňový řád samostatný in- stitut prominutí příslušenství daně (tedy i pe- nále, viz $ 58 d. ř.) z důvodu odstranění tvr- dosti ($ 55a odst. 1 věta druhá d. ř.), který lze považovat za přímo určený pro případy ob- dobné případu stěžovatele. Soudní přezkum správního rozhodnutí zde samozřejmě není vyloučen (srov. k tomu rozsudek Nejvyššího 778 správního soudu, čj. 6 A 69/2000-55, www.nssoud.cz; dřívější judikatura, např. usne- sení Vrchního soudu v Praze, čj. 6 A 39/99, či některá recentní judikatura jiných soudů než Nejvyššího správního soudu, viz usnesení Městského soudu v Praze, čj. 10 Ca 96/2003-8, publikované pod č. 95/2004 Sb. NSS, je tedy překonaná). Ve shodě s právním názorem vy- jádřeným ve shora již zmíněném judikátu Nej- vyššího správního soudu, čj. 2 Afs 207/2005-55, má totiž Nejvyšší správní soud za to, že správ“ ní uvážení, které se na základě ustanovení $ 55a odst. 1 věty první d. ř. uskutečňuje (to- to ustanovení je kombinací „čistého“ správní- ho uvážení vyjádřeného slovem „může“ a „le- gálně kriteriálního“ rozhodování ve velmi širokém rámci vymezeném zákonným po- jmem „tvrdosti“), nelze chápat jako prostor pro libovůli správního orgánu, nýbrž jako re- lativně abstraktní vymezení kritérií relevant- ních pro posuzování rozhodovaných případů, které správnímu orgánu umožňuje v určité míře reagovat na měnící se podmínky (srov. V tomto ohledu principy formulované v nále- zu Ústavního soudu č. 322/2001 Sb.). C..) Výše uvedené právní instituty, tedy prominutí příslušenství daně ($ 55a odst. 1 věta druhá d. ř.), prominutí daňového nedo- platku ($ 65 d. ř.) a posečkání daně a povole- ní splátek ($ 60 d. ř.), by měly zajistit, že ve všech případech, kdy to sociální či ekono- mická situace daňového dlužníka objektivně vyžaduje nebo kdy je to z jiných legitimních důvodů na místě, bude sankce v jeho kon- krétním případě přiměřeně snížena či zcela eliminována, nebo že mu budou alespoň ulehčeny časové podmínky jejího uhrazení. C.. Se stěžovatelem nelze souhlasit ani v jeho argumentaci tím, že právní úprava mu- sí rozlišovat mezi situacemi, kdy z ekonomic- kého hlediska nesplnění povinnosti registro- vat se jako plátce DPH státu skutečně způsobí újmu na daňových příjmech, a situacemi, kdy k něčemu takovému nedojde či dojde jen ve velmi omezené míře, neboť de facto celá dluž- ná DPH bude vrácena jiným plátcům této da- ně jako nadměrný odpočet. V první řadě nutno opětovně připome- nout, že penále má dvě funkce - v první řadě má daňové subjekty motivovat k řádnému a včasnému placení daní; další funkcí je pak paušalizovaná náhrada eventuální majetkové újmy státu způsobené zpožděním ve splnění daňové povinnosti. Zákonodárci jistě nic ne- brání v tom, aby - jako je tomu v nové právní úpravě ($ 98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) - nastavil sankční mecha- nismus jiným způsobem než v úpravě apliko- vatelné na případ stěžovatele (samozřejmě za předpokladu, že uvedená úprava bude odpo- vídat ústavním kautelám - tuto otázku však ve vztahu k nové úpravě v případě stěžovate- le není důvodu řešit) a aby použil jiná rozli- šovací kritéria pro uplatnění či neuplatnění sankce a pro to, v jaké míře se sankce uplatní a co bude základem pro určení její výše; jistě se pak může stát, že pro určité skutkové pod- staty je nový sankční mechanismus „mírněj- ší“ než ten předchozí, který je aplikovatelný na stěžovatele. To však ještě neznamená, že takovýto pozdější legislativní vývoj je bez dal- šího argumentem pro závěr, že předchozí úprava je ústavně nekonformní. Bylo by tomu tak totiž jen tehdy, kdyby 1) samotná rozlišo- vací kritéria v předchozí úpravě, 2) jejich účinky ve vzájemné kombinaci či 3) absence určitých dané právní úpravě imanentních roz- lišovacích kritérií vytvářely ústavní deficity. Ve stěžovatelem napadené právní úpravě však k ničemu takovému nedošlo. Zákonné zakotvení rozlišovacího kritéria odvislého od míry pravděpodobné ekonomické újmy, kte- rou stát utrpěl proto, že se určitý daňový sub- jekt opožděně registroval jako plátce DPH, takže tuto daň i opožděně odvedl, totiž je jis- tě přípustným, ne však dané sankční úpravě imanentním rozlišovacím kritériem. Za ima- nentní ve výše uvedeném smyslu je třeba po- važovat takové rozlišovací kritérium, jehož absence v právní úpravě by ji činila v aplikač- ní praxi natolik absurdní, generující náhod- né výsledky či jinak hrubě nespravedlivou, že by nebyla v materiálním právním státě akcep- tovatelná. Kritérium pravděpodobné ekono- mické újmy s povinností platit určitou daň řádně a včas jistě souvisí, ovšem jeho absence v právní úpravě ji ani zdaleka nečiní nespra- vedlivou. Jak bylo výše uvedeno, stát má legi- timní právo od daňových subjektů vyžadovat při placení daní i respekt k časové dimenzi té- to povinnosti. Postačí tedy, je-li rozlišovacím kritériem pro uplatnění sankce jen a pouze to, zda daňový subjekt porušil tuto svoji po- vinnost, tj. vznikli u něho daňový nedopla- tek, respektuje-li sankce princip proporcio- nality (k tomu viz v podrobnostech výše) a je-li toto rozlišovací kritérium subsidiárně doplněno instituty umožňujícími zabránit likvidačním či jinak neúnosným účinkům, které by pro určité osoby mohlo mít uložené penále (k tomu viz výše výklad k právním in- stitutům prominutí příslušenství daně, pro- miňutí daňového nedoplatku a posečkání da- ně a povolení splátek). Jsou-li zákonem zvolená kritéria ústavně ak- ceptovatelná a nechybíli v právní úpravě ani žádné jí imanentní rozlišovací kritérium, pak nelze ve výsledku rozdílné postavení dvou da- ňových subjektů, na které jsou zákonná kritéria aplikována, považovat za diskriminační. Právní úpravu, která byla aplikována na stěžovatele, te- dy nelze ani pro výše rozebranou námitku stě- žovatele považovat za protiústavní (...). 779 1890 1890 Daň z příjmů fyzických osob: výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů; finanční pronájem v k $ 24 odst. 1, $ 24 odst. 2 písm. h) bod 2. a $ 25 odst. 1 písm. u) zákona č. 586/1992 Sb., o da- ních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003 I. Nalezení poměru, v jakém daňový subjekt užívá najatou věc (leasing) pro svoje potřeby a v jakém pro podnikatelský účel, je rozhodné pro určení poměru výdajů, jež lze z celkového výdaje za nájem věci zohlednit jako výdaj daňový. II. Užíval-li žalobce najaté automobily i pro soukromé potřeby, pak musí být stej- ným poměrem rozděleny celkové výdaje na jejich nájem mezi výdaje ovlivňující zá- klad daně a výdaje, které základ daně neovlivní.
Jaroslav V. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o penále na dani z přidané hod-
ňového nedoplatku (§ 65 d. ř.) a posečkání daně a povolení splátek (§ 60 d. ř.), by měly zajistit, že ve všech případech, kdy to sociální či ekonomická situace daňového dlužníka objektivně vyžaduje nebo kdy je to z jiných legitimních důvodů na místě, bude sankce v jeho konkrétním případě přiměřeně snížena či zcela eliminována nebo že mu budou alespoň ulehčeny časové podmínky jejího uhrazení.
Ani zde tedy nelze protiústavnost stěžovatelem napadené právní úpravy shledat.
VI. d)
Se stěžovatelem nelze souhlasit ani v jeho argumentaci tím, že právní úprava musí rozlišovat mezi situacemi, kdy z ekonomického hlediska nesplnění povinnosti registrovat se jako plátce DPH státu skutečně způsobí újmu na daňových příjmech, a situacemi, kdy k něčemu takovému nedojde či dojde jen ve velmi omezené míře, neboť de facto celá dlužná DPH bude vrácena jiným plátcům této daně jako nadměrný odpočet.
V první řadě nutno opětovně připomenout, že penále má dvě funkce – v první řadě má daňové subjekty motivovat k řádnému a včasnému placení daní; další funkcí je pak paušalizovaná náhrada eventuelní majetkové újmy státu způsobené zpožděním ve splnění daňové povinnosti. Zákonodárci jistě nic nebrání v tom, aby – jako je tomu v nové právní úpravě (§ 98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) – nastavil sankční mechanismus jiným způsobem než v úpravě aplikovatelné na případ stěžovatele (samozřejmě za předpokladu, že uvedená úprava bude odpovídat ústavním kautelám – tuto otázku však ve vztahu k nové úpravě v případě stěžovatele není důvodu řešit) a aby použil jiná rozlišovací kritéria pro uplatnění či neuplatnění sankce a pro to, v jaké míře se sankce uplatní a co bude základem pro určení její výše; jistě se pak může stát, že pro určité skutkové podstaty je nový sankční mechanismus „mírnější“ než ten předchozí, který je aplikovatelný na stěžovatele. To však ještě neznamená, že takovýto pozdější legislativní vývoj je bez dalšího argumentem pro závěr, že předchozí úprava je ústavně nekonformní. Bylo by tomu tak totiž jen tehdy, kdyby 1) samotná rozlišovací kritéria v předchozí úpravě, 2) jejich účinky ve vzájemné kombinaci či 3) absence určitých dané právní úpravě imanentních rozlišovacích kritérií vytvářely ústavní deficity.
Ve stěžovatelem napadené právní úpravě však k ničemu takovému nedošlo. Zákonné zakotvení rozlišovacího kritéria odvislého od míry pravděpodobné ekonomické újmy, kterou stát utrpěl proto, že se určitý daňový subjekt opožděně registroval jako plátce DPH, takže tuto daň i opožděně odvedl, totiž je jistě přípustným, ne však dané sankční úpravě imanentním rozlišovacím kritériem. Za imanentní ve výše uvedeném smyslu je třeba považovat takové rozlišovací kritérium, jehož absence v právní úpravě by ji činila v aplikační praxi natolik absurdní, generující náhodné výsledky či jinak hrubě nespravedlivou, že by nebyla v materiálním právním státě akceptovatelná. Kritérium pravděpodobné ekonomické újmy s povinností platit určitou daň řádně a včas jistě souvisí, ovšem jeho absence v právní úpravě ji ani zdaleka nečiní nespravedlivou. Jak bylo výše uvedeno, stát má legitimní právo od daňových subjektů vyžadovat při placení daní i respekt k časové dimenzi této povinnosti. Postačí tedy, je-li rozlišovacím kritériem pro uplatnění sankce jen a pouze to, zda daňový subjekt porušil tuto svoji povinnost, tj. vznikl-li u něho daňový nedoplatek, respektuje-li sankce princip proporcionality (k tomu viz v podrobnostech výše) a je-li toto rozlišovací kritérium subsidiárně doplněno instituty umožňujícími zabránit likvidačním či jinak neúnosným účinkům, které by pro určité osoby mohlo mít uložené penále (k tomu viz výše výklad k právním institutům prominutí příslušenství daně, prominutí daňového nedoplatku a posečkání daně a povolení splátek).
Jsou-li zákonem zvolená kritéria ústavně akceptovatelná a nechybí-li v právní úpravě ani žádné jí imanentní rozlišovací kritérium, pak nelze ve výsledku rozdílné postavení dvou daňových subjektů, na které jsou zákonná kritéria aplikována, považovat za diskriminační. Právní úpravu, která byla aplikována na stěžovatele, tedy nelze ani pro výše rozebranou námitku stěžovatele považovat za protiústavní.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že zcela nepřípadná je argumentace stěžovatele, že v jeho případě vlastně nevznikl daňový nedoplatek, neboť celá dlužná částka DPH by byla jiným plátcům DPH vrácena v režimu nadměrného odpočtu. Daňový nedoplatek je výsledkem prodlení konkrétního daňového dlužníka, tj. výsledkem toho, že tento daňový dlužník nezaplatí splatnou daň nejpozději v den její splatnosti. To, že v důsledku prodlení konkrétního daňového dlužníka možná jiný daňový subjekt zaplatil na dani, kterou měl platit, méně, než kolik by zaplatil, pokud by se daňový dlužník do prodlení nedostal, takže ve výsledku by se daňové příjmy státu nezkrátily či se zkrátily o výrazně menší sumu než o částku nedoplatku, žádným způsobem nemění nic na okolnosti, že prodlením daňového dlužníka daňový nedoplatek vznikl, což je stav z hlediska zákona nežádoucí a zákonem legitimně sankcionovaný povinností platit penále.
Na okraj dodejme, že sankcí, jež může být uložena za porušení povinnosti registrace jako plátce DPH (tj. nikoli sankcí za prodlení s placením daně a vznik daňového nedoplatku), je pokuta podle § 37 d. ř. Nic nebrání tomu, aby konkrétní daňový subjekt byl vedle povinnosti platit penále (která je sekundární povinností vzniklou porušením primární povinnosti zaplatit daň řádně a včas) sankcionován i pokutou podle tohoto ustanovení (tato pokuta je sekundární povinností za porušení primární nepeněžité povinnosti, a sice řádně a včas se registrovat jako plátce DPH).
VI. e)
Z výše uvedeného vyplývá, že ustanovení zákona, které bylo na věc stěžovatele aplikováno, konkrétně § 63 d. ř., není důvodu považovat za protiústavní. Krajský soud je proto aplikoval zcela po právu, a to způsobem, který rovněž nevyvolává pochybnost o ústavnosti. Krajský soud neměl důvodu přerušovat řízení a postupovat podle čl. 95 odst. 2 Ústavy a předložit věc Ústavnímu soudu, stejně jako nebylo důvodu, aby krajský soud při přezkumu rozhodnutí žalovaného aplikované ustanovení vykládal jinak než žalovaný, neboť výklad, který žalovaný zvolil, byl správný a ústavně konformní.
VII.
Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění žádných z důvodů kasační stížnosti uplatňovaných stěžovatelem a kasační stížnost proto podle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
VIII.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto ex lege právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. února 2007
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu