Plnění poskytované osobou oprávněnou užívat nebytový prostor, které spočívá
v přenechání práva užívat blíže specifikovanou část nebytových prostor za účelem
umístění výherního hracího přístroje třetí osobě a současně v poskytování služeb
nezbytných fakticky nebo z pohledu veřejnoprávních předpisů pro řádné provozování výherních hracích automatů (zajišťování běžného provozu přístroje, vykonávání dozoru v herně atd.) téže osobě, je třeba pro účely daně z přidané hodnoty považovat za jediné, nedílné plnění. Při úvaze o osvobození plnění od daně dle § 56
odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nelze toto nedílné plnění
uměle štěpit na dílčí plnění, tj. na část osvobozenou od daně a část neosvobozenou.
Plnění poskytované osobou oprávněnou užívat nebytový prostor, které spočívá
v přenechání práva užívat blíže specifikovanou část nebytových prostor za účelem
umístění výherního hracího přístroje třetí osobě a současně v poskytování služeb
nezbytných fakticky nebo z pohledu veřejnoprávních předpisů pro řádné provozování výherních hracích automatů (zajišťování běžného provozu přístroje, vykonávání dozoru v herně atd.) téže osobě, je třeba pro účely daně z přidané hodnoty považovat za jediné, nedílné plnění. Při úvaze o osvobození plnění od daně dle § 56
odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nelze toto nedílné plnění
uměle štěpit na dílčí plnění, tj. na část osvobozenou od daně a část neosvobozenou.
[12] Nejvyšší správní soud se již opakovaně zabýval otázkou dělitelnosti několika dílčích plnění poskytovaných plátcem DPH,
stejně jako výkladem pojmu nájem ve smyslu
§ 56 odst. 3 zákona o DPH. Vyšel přitom z relevantní judikatury Soudního dvora Evropské unie týkající se výkladu šesté směrnice
o DPH, která byla následně nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému
daně z přidané hodnoty.
IV. A. 1 (Ne)dělitelnost plnění
[13] V rozsudku ze dne 8. 4. 2010, čj. 2 Afs
6/2009-64, ve věci KLM 21 s. r. o. v likvidaci,
Nejvyšší správní soud uvedl, že směrnice
2006/112/ES neobsahuje žádné zvláštní usta-
novení o tom, za jakých podmínek má být více souvisejících plnění považováno za souborné plnění. Rozhodná posuzovací kritéria
vyplývají z judikatury Soudního dvora EU (zejména rozhodnutí ze dne 21. 2. 2008, Part Service, C–425/06, Sb. rozh., s. I-897, body 48–54,
nebo rozhodnutí ze dne 11. 6. 2009, RLRE
Tellmer Property, C–572/07, Sb. rozh., s. I-4983,
body 18–19). V každém případě je třeba pro
posouzení této otázky použít objektivní kritéria, subjektivní pohled účastníků obchodní
transakce není rozhodující. Každé plnění je
třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné. Za určitých okolností však několik plnění formálně rozlišených, která by mohla
být poskytnuta odděleně, a tak by mohlo vést
každé za sebe ke zdanění nebo osvobození
od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. Je
tomu tak např. tehdy, pokud je na základě objektivní analýzy konstatováno, že jedno nebo
více plnění představují hlavní plnění a že zbývající jedno nebo více plnění představují jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících
s hlavním plněním stejný daňový režim. Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší ve vztahu k plnění hlavnímu, pokud samo
o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. O jediné plnění se jedná také tehdy,
pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo
úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.
[13] V rozsudku ze dne 8. 4. 2010, čj. 2 Afs
6/2009-64, ve věci KLM 21 s. r. o. v likvidaci,
Nejvyšší správní soud uvedl, že směrnice
2006/112/ES neobsahuje žádné zvláštní usta-
novení o tom, za jakých podmínek má být více souvisejících plnění považováno za souborné plnění. Rozhodná posuzovací kritéria
vyplývají z judikatury Soudního dvora EU (zejména rozhodnutí ze dne 21. 2. 2008, Part Service, C–425/06, Sb. rozh., s. I-897, body 48–54,
nebo rozhodnutí ze dne 11. 6. 2009, RLRE
Tellmer Property, C–572/07, Sb. rozh., s. I-4983,
body 18–19). V každém případě je třeba pro
posouzení této otázky použít objektivní kritéria, subjektivní pohled účastníků obchodní
transakce není rozhodující. Každé plnění je
třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné. Za určitých okolností však několik plnění formálně rozlišených, která by mohla
být poskytnuta odděleně, a tak by mohlo vést
každé za sebe ke zdanění nebo osvobození
od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. Je
tomu tak např. tehdy, pokud je na základě objektivní analýzy konstatováno, že jedno nebo
více plnění představují hlavní plnění a že zbývající jedno nebo více plnění představují jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících
s hlavním plněním stejný daňový režim. Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší ve vztahu k plnění hlavnímu, pokud samo
o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. O jediné plnění se jedná také tehdy,
pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo
úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.
[14] Ze správního spisu zjistil Nejvyšší
správní soud následující skutečnosti. Dne
1. 10. 2007 uzavřela stěžovatelka se společností
Tipgame-7, s. r. o., Smlouvu o užívání části
nebytových prostor, o podmínkách provozu
výherních hracích přístrojů a o zajištění služeb s provozem spojených. Na základě této
smlouvy přenechala stěžovatelka společnosti
Tipgame-7 část nebytových prostor v objektu
Sport bar Ontario. Dle čl. I. odst. 3 je předmětem této smlouvy nejen přenechání části nebytových prostor k užívání společnosti Tipgame-7, ale též úprava práv a povinností při
spolupráci ohledně provozu výherních hracích přístrojů v tomto objektu a zajištění služeb spojených s jejich provozem. Dle čl. II.
smlouvy je společnost Tipgame-7 povinna zajistit na své náklady dovoz přístrojů, jejich odbornou instalaci, odzkoušení, uvedení do
provozu, proškolení stěžovatelky a jejích zaměstnanců. Dále je společnost Tipgame-7 povinna zajistit na své náklady odborný servis
přístrojů za účelem udržení neustálé provozuschopnosti a zabezpečit pravidelné vybírání tržeb z přístrojů v termínech dohodnutých
se stěžovatelkou. Dle čl. III. smlouvy se stěžovatelka zavázala přenechat společnosti Tipgame-7 vymezenou část nebytových prostor
a plnit své další povinnosti tak, aby mohl být
zabezpečen řádný a nepřetržitý provoz přístrojů a dosaženo jejich maximální efektivnosti. Stěžovatelka se zavázala neprodleně
hlásit všechny závady v provozu přístrojů určenému zástupci společnosti Tipgame-7, stejně jako jakékoliv úmyslné poškozování nebo
odcizení přístrojů nebo peněžních prostředků v nich deponovaných. Stěžovatelka se dále
zavázala vybírat každý den hotovost z přístrojů a předat ji společnosti Tipgame-7, přičemž
až do doby předání nesla za vybranou hotovost odpovědnost, a dále vést řádnou účetní
evidenci o veškerých účetních úkonech dle
této smlouvy a uhradit společnosti Tipgame-7
rozdíl na hodnotách svěřených
jí touto
smlouvou k vyúčtování. Stěžovatelka převzala závazek udržovat přístroje v čistotě a zabezpečit dodržování povinností uložených
společnosti Tipgame-7 příslušnými ustanoveními zákona (zřejmě zákona č. 202/1990 Sb.,
o loteriích a jiných podobných hrách – pozn.
NSS), zejména pak § 17 odst. 2, 9 a 10 (zákaz
účasti ve hře a vstupu do provozovny osobám
mladším 18 let, zajištění povinného dozoru
v herně vlastními zaměstnanci). Pro případ
porušení těchto povinností měla nést veškerou odpovědnost (včetně povinnosti nahradit
škodu způsobenou společnosti Tipgame-7)
stěžovatelka. Stěžovatelce náležela dle čl. IV.
smlouvy odměna ve výši 2 000 Kč za veškeré služby a činnosti prováděné na jejím základě. Vedle
toho jí náležela odměna za využívání nebytových
prostor ve výši 50 % z celkové tržby (tržba =
IN–OUT). Tato částka se snižovala o 2 380 Kč.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
[14] Ze správního spisu zjistil Nejvyšší
správní soud následující skutečnosti. Dne
1. 10. 2007 uzavřela stěžovatelka se společností
Tipgame-7, s. r. o., Smlouvu o užívání části
nebytových prostor, o podmínkách provozu
výherních hracích přístrojů a o zajištění služeb s provozem spojených. Na základě této
smlouvy přenechala stěžovatelka společnosti
Tipgame-7 část nebytových prostor v objektu
Sport bar Ontario. Dle čl. I. odst. 3 je předmětem této smlouvy nejen přenechání části nebytových prostor k užívání společnosti Tipgame-7, ale též úprava práv a povinností při
spolupráci ohledně provozu výherních hracích přístrojů v tomto objektu a zajištění služeb spojených s jejich provozem. Dle čl. II.
smlouvy je společnost Tipgame-7 povinna zajistit na své náklady dovoz přístrojů, jejich odbornou instalaci, odzkoušení, uvedení do
provozu, proškolení stěžovatelky a jejích zaměstnanců. Dále je společnost Tipgame-7 povinna zajistit na své náklady odborný servis
přístrojů za účelem udržení neustálé provozuschopnosti a zabezpečit pravidelné vybírání tržeb z přístrojů v termínech dohodnutých
se stěžovatelkou. Dle čl. III. smlouvy se stěžovatelka zavázala přenechat společnosti Tipgame-7 vymezenou část nebytových prostor
a plnit své další povinnosti tak, aby mohl být
zabezpečen řádný a nepřetržitý provoz přístrojů a dosaženo jejich maximální efektivnosti. Stěžovatelka se zavázala neprodleně
hlásit všechny závady v provozu přístrojů určenému zástupci společnosti Tipgame-7, stejně jako jakékoliv úmyslné poškozování nebo
odcizení přístrojů nebo peněžních prostředků v nich deponovaných. Stěžovatelka se dále
zavázala vybírat každý den hotovost z přístrojů a předat ji společnosti Tipgame-7, přičemž
až do doby předání nesla za vybranou hotovost odpovědnost, a dále vést řádnou účetní
evidenci o veškerých účetních úkonech dle
této smlouvy a uhradit společnosti Tipgame-7
rozdíl na hodnotách svěřených
jí touto
smlouvou k vyúčtování. Stěžovatelka převzala závazek udržovat přístroje v čistotě a zabezpečit dodržování povinností uložených
společnosti Tipgame-7 příslušnými ustanoveními zákona (zřejmě zákona č. 202/1990 Sb.,
o loteriích a jiných podobných hrách – pozn.
NSS), zejména pak § 17 odst. 2, 9 a 10 (zákaz
účasti ve hře a vstupu do provozovny osobám
mladším 18 let, zajištění povinného dozoru
v herně vlastními zaměstnanci). Pro případ
porušení těchto povinností měla nést veškerou odpovědnost (včetně povinnosti nahradit
škodu způsobenou společnosti Tipgame-7)
stěžovatelka. Stěžovatelce náležela dle čl. IV.
smlouvy odměna ve výši 2 000 Kč za veškeré služby a činnosti prováděné na jejím základě. Vedle
toho jí náležela odměna za využívání nebytových
prostor ve výši 50 % z celkové tržby (tržba =
IN–OUT). Tato částka se snižovala o 2 380 Kč.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
[15] Ze smlouvy tak, jak byly shora rekapitulovány povinnosti smluvních stran, plyne, že jejím obsahem není pouze přenechání
oprávnění užívat blíže označenou část nebytových prostor na sjednanou dobu a za úplatu, nýbrž i úprava zabezpečení provozu výherních hracích přístrojů. Svým obsahem se
tedy jedná o smlouvu smíšenou, což vyjadřuje již její pojmenování. Smlouva o podnájmu
nebytových prostor tvoří pouze část z této
smíšené smlouvy. Z výčtu povinností stěžovatelky jasně plyne, že se zavázala poskytnout
společnosti Tipgame-7 plnění nejen v podobě přenechání části nebytového prostoru
k užívání, ale též v podobě poskytování služeb nezbytných pro řádný provoz výherních
hracích přístrojů (plnění povinností uložených provozovateli výherních hracích přístrojů zákonem o loteriích a jiných podobných hrách, vybírání hotovosti z přístrojů, její
uchovávání a odvádění společnosti Tipgame-7,
hlášení poruch, udržování čistoty atd.). Ze
smlouvy jednoznačně plyne, že obě tato plnění jsou navzájem tak provázána, že je třeba
je považovat za plnění jediné.
[15] Ze smlouvy tak, jak byly shora rekapitulovány povinnosti smluvních stran, plyne, že jejím obsahem není pouze přenechání
oprávnění užívat blíže označenou část nebytových prostor na sjednanou dobu a za úplatu, nýbrž i úprava zabezpečení provozu výherních hracích přístrojů. Svým obsahem se
tedy jedná o smlouvu smíšenou, což vyjadřuje již její pojmenování. Smlouva o podnájmu
nebytových prostor tvoří pouze část z této
smíšené smlouvy. Z výčtu povinností stěžovatelky jasně plyne, že se zavázala poskytnout
společnosti Tipgame-7 plnění nejen v podobě přenechání části nebytového prostoru
k užívání, ale též v podobě poskytování služeb nezbytných pro řádný provoz výherních
hracích přístrojů (plnění povinností uložených provozovateli výherních hracích přístrojů zákonem o loteriích a jiných podobných hrách, vybírání hotovosti z přístrojů, její
uchovávání a odvádění společnosti Tipgame-7,
hlášení poruch, udržování čistoty atd.). Ze
smlouvy jednoznačně plyne, že obě tato plnění jsou navzájem tak provázána, že je třeba
je považovat za plnění jediné.
[16] Nepochybně má stěžovatelka pravdu, že služby související s provozem výherních hracích přístrojů si mohla společnost
Tipgame-7 obstarat sama či prostřednictvím
třetí osoby. V daném případě tak však neučinila. Z rozložení práv a povinností plyne, že
účelem smlouvy nebylo pouze přenechání
části nebytových prostor do užívání společnosti Tipgame-7, ale de facto dohoda na společném provozování výherních hracích přístrojů v dané herně. Plnění, které stěžovatelka
poskytovala společnosti Tipgame-7, je třeba
považovat za jediné, nedílné plnění, které nelze pro účely daně z přidané hodnoty uměle
dělit na jednotlivá dílčí plnění.
[17] O tom ostatně svědčí i způsob, jakým
je konstruována výše odměny stěžovatelky.
Ta je formálně rozdělena do dvou složek –
nízká odměna za služby a předem neodhadnutelná výše odměny za užívání části nebytových prostor. Tato druhá odměna se přitom
odvíjí od výše „tržby“ – přesněji hrubého zisku (vhozená hotovost minus vyplacená hotovost), od níž se odečte výše první složky od-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
měny (2 000 Kč jako odměna za služby + 19 %
DPH = 2 380 Kč). Jinými slovy řečeno, to, co
bylo vyplaceno na odměně za služby, se odečte od výše odměny za užívání části nebytových prostor. Výše odměny je tedy konstruována tak, aby činila 50 % „tržby“. Byť je
odměna formálně rozdělena na dvě složky, ve
skutečnosti je konstruována jako odměna
nedělitelná.
[17] O tom ostatně svědčí i způsob, jakým
je konstruována výše odměny stěžovatelky.
Ta je formálně rozdělena do dvou složek –
nízká odměna za služby a předem neodhadnutelná výše odměny za užívání části nebytových prostor. Tato druhá odměna se přitom
odvíjí od výše „tržby“ – přesněji hrubého zisku (vhozená hotovost minus vyplacená hotovost), od níž se odečte výše první složky od-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
měny (2 000 Kč jako odměna za služby + 19 %
DPH = 2 380 Kč). Jinými slovy řečeno, to, co
bylo vyplaceno na odměně za služby, se odečte od výše odměny za užívání části nebytových prostor. Výše odměny je tedy konstruována tak, aby činila 50 % „tržby“. Byť je
odměna formálně rozdělena na dvě složky, ve
skutečnosti je konstruována jako odměna
nedělitelná.
[18] Dne 30. 11. 2007 uzavřela stěžovatelka se společností SYNOT LOTTO, a. s. (dále
jen „SYNOT“), smlouvu o podnájmu části nebytových prostor. Předmětem smlouvy je
přenechání části nebytových prostor v objektu Sport bar Ontario. Dle čl. I. odst. 4 této
smlouvy se SYNOT zavázal umístit do provozovny koncový interaktivní obrazový terminál (tzv. IVT), který je součástí interaktivního
loterního systému, instalovat jej, zprovoznit
a na vlastní náklady zajistit jeho servis. Dále
se zavázal předat stěžovatelce písemným protokolem IVT modem pro připojení IVT k centrálnímu systému, zařízení pro připojení IVT k centrálnímu systému, všeobecný herní plán, herní
plány k jednotlivým hrám, návod k obsluze
IVT, návštěvní řád, systém vnitřních zásad
a další doklady a listiny nutné k provozování
IVT dle platných právních předpisů. Stěžovatelka se zavázala zajistit vedoucího herního
střediska, tj. osobu odpovědnou za provoz
herního střediska a za zákaz hry a zákaz vstupu osob mladších 18 let. Touto osobou byl
ustanoven Vladimír Balcařík, jednatel stěžovatelky (čl. I. odst. 6). Stěžovatelka výslovně
prohlásila, že si je vědoma všech povinností
spojených s funkcí vedoucího herního střediska a zavázala se vedoucího o těchto povinnostech podrobně poučit, dbát na dodržování
těchto povinností a nést za jejich dodržování
ze strany vedoucího herního střediska plnou
objektivní odpovědnost (čl. I. odst. 7). Stěžovatelka na sebe převzala povinnost dbát na
to, aby do provozovny nevstoupila osoba
mladší 18 let, a zamezit takové osobě hru. Pro
případ porušení této povinnosti stěžovatelkou byl sjednán nárok SYNOTu na smluvní
pokutu ve výši 20 000 Kč za každé jednotlivé
porušení této povinnosti. Stěžovatelka se dále zavázala zabezpečit, aby byl při provozu
IVT dodržován účastníky hry herní plán, návody ke hře, návod k obsluze IVT a návštěvní
řád, vyplácet účastníkům hry na IVT výhry,
eventuálně vystavit poukaz na výhru, vyřizovat reklamace účastníků hry, dbát na dodržování vnitřní směrnice vypracované SYNOTem
za účelem předcházení legalizace výnosů
z trestné činnosti, poskytnout orgánům státního dozoru veškerou součinnost potřebnou
pro provedení kontroly. Další z povinností
stěžovatelky je zamezit vzniku škody na IVT,
hlásit jakoukoliv poruchu neprodleně SYNOTu a činit ostatní zvláště neuvedené úkony
a opatření, aby byl zajištěn řádný provoz IVT
v souladu s herním plánem, návštěvním řádem, povolením Ministerstva financí a platnou právní úpravou. Stěžovatelka byla povinna zajistit, aby po celou provozní dobu herny
byl v místě provozu vedoucí herního střediska, popř. jím pověřená osoba (čl. I. odst. 9).
[18] Dne 30. 11. 2007 uzavřela stěžovatelka se společností SYNOT LOTTO, a. s. (dále
jen „SYNOT“), smlouvu o podnájmu části nebytových prostor. Předmětem smlouvy je
přenechání části nebytových prostor v objektu Sport bar Ontario. Dle čl. I. odst. 4 této
smlouvy se SYNOT zavázal umístit do provozovny koncový interaktivní obrazový terminál (tzv. IVT), který je součástí interaktivního
loterního systému, instalovat jej, zprovoznit
a na vlastní náklady zajistit jeho servis. Dále
se zavázal předat stěžovatelce písemným protokolem IVT modem pro připojení IVT k centrálnímu systému, zařízení pro připojení IVT k centrálnímu systému, všeobecný herní plán, herní
plány k jednotlivým hrám, návod k obsluze
IVT, návštěvní řád, systém vnitřních zásad
a další doklady a listiny nutné k provozování
IVT dle platných právních předpisů. Stěžovatelka se zavázala zajistit vedoucího herního
střediska, tj. osobu odpovědnou za provoz
herního střediska a za zákaz hry a zákaz vstupu osob mladších 18 let. Touto osobou byl
ustanoven Vladimír Balcařík, jednatel stěžovatelky (čl. I. odst. 6). Stěžovatelka výslovně
prohlásila, že si je vědoma všech povinností
spojených s funkcí vedoucího herního střediska a zavázala se vedoucího o těchto povinnostech podrobně poučit, dbát na dodržování
těchto povinností a nést za jejich dodržování
ze strany vedoucího herního střediska plnou
objektivní odpovědnost (čl. I. odst. 7). Stěžovatelka na sebe převzala povinnost dbát na
to, aby do provozovny nevstoupila osoba
mladší 18 let, a zamezit takové osobě hru. Pro
případ porušení této povinnosti stěžovatelkou byl sjednán nárok SYNOTu na smluvní
pokutu ve výši 20 000 Kč za každé jednotlivé
porušení této povinnosti. Stěžovatelka se dále zavázala zabezpečit, aby byl při provozu
IVT dodržován účastníky hry herní plán, návody ke hře, návod k obsluze IVT a návštěvní
řád, vyplácet účastníkům hry na IVT výhry,
eventuálně vystavit poukaz na výhru, vyřizovat reklamace účastníků hry, dbát na dodržování vnitřní směrnice vypracované SYNOTem
za účelem předcházení legalizace výnosů
z trestné činnosti, poskytnout orgánům státního dozoru veškerou součinnost potřebnou
pro provedení kontroly. Další z povinností
stěžovatelky je zamezit vzniku škody na IVT,
hlásit jakoukoliv poruchu neprodleně SYNOTu a činit ostatní zvláště neuvedené úkony
a opatření, aby byl zajištěn řádný provoz IVT
v souladu s herním plánem, návštěvním řádem, povolením Ministerstva financí a platnou právní úpravou. Stěžovatelka byla povinna zajistit, aby po celou provozní dobu herny
byl v místě provozu vedoucí herního střediska, popř. jím pověřená osoba (čl. I. odst. 9).
[19] Výše nájemného byla sjednána jako
procento z tržby (IN-OUT) po odečtení příslušné části správního poplatku, odvodu na
státní dozor a výtěžku dle § 4 odst. 2 zákona
o loteriích a jiných podobných hrách. Za služby poskytované stěžovatelkou dle čl. I. odst. 6,
8, 9 a 10 jí náleží odměna ve výši 100 Kč bez
DPH měsíčně. Tato částka zahrnuje veškeré
výdaje stěžovatelky na zajištění těchto služeb
(čl. II odst. 1 a 3). Výše nájemného byla zvýšena dodatkem č. 1 ze dne 1. 1. 2009 ke smlouvě o podnájmu části nebytových prostor,
princip výpočtu však zůstal nezměněn. Stěžovatelka je povinna dle stanovených pravidel
odvádět SYNOTu výnosy z IVT. Stěžovatelka
se zavázala umožnit SYNOTu nepřetržitý přístup do nebytových prostor (čl. IV. odst. 9).
[19] Výše nájemného byla sjednána jako
procento z tržby (IN-OUT) po odečtení příslušné části správního poplatku, odvodu na
státní dozor a výtěžku dle § 4 odst. 2 zákona
o loteriích a jiných podobných hrách. Za služby poskytované stěžovatelkou dle čl. I. odst. 6,
8, 9 a 10 jí náleží odměna ve výši 100 Kč bez
DPH měsíčně. Tato částka zahrnuje veškeré
výdaje stěžovatelky na zajištění těchto služeb
(čl. II odst. 1 a 3). Výše nájemného byla zvýšena dodatkem č. 1 ze dne 1. 1. 2009 ke smlouvě o podnájmu části nebytových prostor,
princip výpočtu však zůstal nezměněn. Stěžovatelka je povinna dle stanovených pravidel
odvádět SYNOTu výnosy z IVT. Stěžovatelka
se zavázala umožnit SYNOTu nepřetržitý přístup do nebytových prostor (čl. IV. odst. 9).
[20] Podobná smlouva o podnájmu části
nebytových prostor (co do relevantních znaků dokonce smlouva stejná) byla mezi stěžovatelkou a SYNOTem uzavřena i ohledně Herny bar Oceán (smlouva ze dne 20. 4. 2007).
[20] Podobná smlouva o podnájmu části
nebytových prostor (co do relevantních znaků dokonce smlouva stejná) byla mezi stěžovatelkou a SYNOTem uzavřena i ohledně Herny bar Oceán (smlouva ze dne 20. 4. 2007).
[21] Nejvyšší správní soud dospěl v případě obou smluv uzavřených stěžovatelkou se
společností SYNOT k názoru, že se jedná
o smlouvu smíšenou. Smlouva o podnájmu
nebytových prostor tvoří pouze jednu ze součástí smluvního vztahu. Z úpravy povinností
stěžovatelky jasně plyne, že se zavázala po-
skytnout SYNOTu plnění nejen v podobě
přenechání části nebytového prostoru k užívání, ale též v podobě poskytování služeb nezbytných pro řádný provoz výherních hracích přístrojů. Stěžovatelka na sebe smluvně
převzala povinnosti plynoucí ze zákona o loteriích a jiných podobných hrách provozovateli výherních hracích přístrojů. Tyto povinnosti plnila prostřednictvím svého jednatele
a pověřených zaměstnanců. Hlavním účelem
smlouvy nebylo přenechat SYNOTu do užívání části nebytových prostor, nýbrž upravit
vztahy mezi stěžovatelkou a SYNOTem související s provozováním výherních hracích přístrojů. Podnájem částí nebytových prostor
byl tedy z důvodu komplexnosti úpravy právního vztahu nezbytnou součástí této dohody,
avšak co do významu relativně zanedbatelnou. Stěžovatelka se zavázala prostřednictvím
svého personálu plně zajistit běžný provoz
(vyjma servisu) výherních hracích přístrojů,
vykonávat pod sankcí smluvních pokut a nároků na náhradu škody povinnosti provozovatele výherních hracích přístrojů, kterým
byl dle úředního povolení SYNOT. Tato práva
a povinnosti nelze považovat za součást právního vztahu podnájmu, nýbrž za součást jiného právního vztahu. Za součást podnájmu
nebytového prostoru, který spočívá v přenechání nebytového prostoru podnájemci, pak
nelze vůbec považovat povinnost SYNOTu
předat stěžovatelce IVT. Tato povinnost je
ovšem součástí smlouvy o podnájmu nebytových prostor, což jen posiluje závěr soudu
o tom, že se jedná o smlouvu smíšenou. Za
servisní služby náležela stěžovatelce paušální
odměna ve výši pouhých 100 Kč měsíčně,
přitom pouze přímé personální náklady na
poskytování těchto služeb byly zcela nepochybně mnohonásobně vyšší. Byť celková odměna byla formálně rozčleněna do dvou složek, jednalo se o dělení ryze formální, jehož
cílem bylo minimalizovat tu část odměny, která dle stěžovatelky podléhá dani z přidané
hodnoty. Nejvyšší správní soud má tedy
s ohledem na vše uvedené za to, že dílčí plnění poskytovaná stěžovatelkou na základě
obou výše uvedených smluv společnosti
SYNOT je třeba považovat za jedno nedílné
plnění.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
[21] Nejvyšší správní soud dospěl v případě obou smluv uzavřených stěžovatelkou se
společností SYNOT k názoru, že se jedná
o smlouvu smíšenou. Smlouva o podnájmu
nebytových prostor tvoří pouze jednu ze součástí smluvního vztahu. Z úpravy povinností
stěžovatelky jasně plyne, že se zavázala po-
skytnout SYNOTu plnění nejen v podobě
přenechání části nebytového prostoru k užívání, ale též v podobě poskytování služeb nezbytných pro řádný provoz výherních hracích přístrojů. Stěžovatelka na sebe smluvně
převzala povinnosti plynoucí ze zákona o loteriích a jiných podobných hrách provozovateli výherních hracích přístrojů. Tyto povinnosti plnila prostřednictvím svého jednatele
a pověřených zaměstnanců. Hlavním účelem
smlouvy nebylo přenechat SYNOTu do užívání části nebytových prostor, nýbrž upravit
vztahy mezi stěžovatelkou a SYNOTem související s provozováním výherních hracích přístrojů. Podnájem částí nebytových prostor
byl tedy z důvodu komplexnosti úpravy právního vztahu nezbytnou součástí této dohody,
avšak co do významu relativně zanedbatelnou. Stěžovatelka se zavázala prostřednictvím
svého personálu plně zajistit běžný provoz
(vyjma servisu) výherních hracích přístrojů,
vykonávat pod sankcí smluvních pokut a nároků na náhradu škody povinnosti provozovatele výherních hracích přístrojů, kterým
byl dle úředního povolení SYNOT. Tato práva
a povinnosti nelze považovat za součást právního vztahu podnájmu, nýbrž za součást jiného právního vztahu. Za součást podnájmu
nebytového prostoru, který spočívá v přenechání nebytového prostoru podnájemci, pak
nelze vůbec považovat povinnost SYNOTu
předat stěžovatelce IVT. Tato povinnost je
ovšem součástí smlouvy o podnájmu nebytových prostor, což jen posiluje závěr soudu
o tom, že se jedná o smlouvu smíšenou. Za
servisní služby náležela stěžovatelce paušální
odměna ve výši pouhých 100 Kč měsíčně,
přitom pouze přímé personální náklady na
poskytování těchto služeb byly zcela nepochybně mnohonásobně vyšší. Byť celková odměna byla formálně rozčleněna do dvou složek, jednalo se o dělení ryze formální, jehož
cílem bylo minimalizovat tu část odměny, která dle stěžovatelky podléhá dani z přidané
hodnoty. Nejvyšší správní soud má tedy
s ohledem na vše uvedené za to, že dílčí plnění poskytovaná stěžovatelkou na základě
obou výše uvedených smluv společnosti
SYNOT je třeba považovat za jedno nedílné
plnění.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
[22] Další z posuzovaných smluv
je
smlouva o nájmu části nebytových prostor,
kterou stěžovatelka uzavřela dne 30. 3. 2009
se společností Synot Queen a. s. Na základě
této smlouvy byly do provozovny Sport bar
Ontario umístěny výherní hrací přístroje. Co
do obsahu se smlouva značně podobá smlouvám uzavřeným se společností SYNOT (viz
shora). Synot Queen byla dle této smlouvy
povinna dodat výherní hrací přístroje, zprovoznit je, předat stěžovatelce výherní hrací
přístroje, herní řád, návody ke hře a návod
k obsluze, zajistit na vlastní náklady servis,
provádět kontrolu provozu, vést provozní
knihy atd. (čl. I. odst. 4). Stěžovatelka se zavázala dbát na to, aby do provozovny nevstupovaly osoby mladší 18 let, zabezpečit dodržování herního řádu, návodu ke hře, návodu
k obsluze a vnitřní směrnice o předcházení legalizaci výnosů z trestné činnosti uživateli přístrojů. Stěžovatelka byla dále povinna zajistit,
aby byly výherní hrací přístroje v provozu po
celou provozní dobu provozovny, zabezpečit
ochranu přístrojů před poškozením, zničením, ztrátou, zneužitím či zcizením, provádět
zevní ošetření přístrojů (leštění), plnit vyplácecí systém, zajistit stálou a snadnou proměnu peněz hráčům na mince, hlásit poruchy
a závady přístrojů, provádět evidenci a počítání
tržeb a přepravu tržeb do sídla Synot Queen
(viz čl. IV). Jednatel stěžovatelky byl ustanoven do funkce osoby odpovědné za dozor ve
smyslu § 17 odst. 9 zákona o loteriích a jiných
podobných hrách. Povinnosti vyplývající z této funkce měla stěžovatelka plnit buď přímo
prostřednictvím svého jednatele, nebo prostřednictvím pověřených osob. Synot Queen
poskytovala stěžovatelce
jednak nájemné
(procentní část z tržeb z výherních hracích
přístrojů), jednak cenu za služby dle čl. IV
v paušální výši 100 Kč bez DPH měsíčně.
[22] Další z posuzovaných smluv
je
smlouva o nájmu části nebytových prostor,
kterou stěžovatelka uzavřela dne 30. 3. 2009
se společností Synot Queen a. s. Na základě
této smlouvy byly do provozovny Sport bar
Ontario umístěny výherní hrací přístroje. Co
do obsahu se smlouva značně podobá smlouvám uzavřeným se společností SYNOT (viz
shora). Synot Queen byla dle této smlouvy
povinna dodat výherní hrací přístroje, zprovoznit je, předat stěžovatelce výherní hrací
přístroje, herní řád, návody ke hře a návod
k obsluze, zajistit na vlastní náklady servis,
provádět kontrolu provozu, vést provozní
knihy atd. (čl. I. odst. 4). Stěžovatelka se zavázala dbát na to, aby do provozovny nevstupovaly osoby mladší 18 let, zabezpečit dodržování herního řádu, návodu ke hře, návodu
k obsluze a vnitřní směrnice o předcházení legalizaci výnosů z trestné činnosti uživateli přístrojů. Stěžovatelka byla dále povinna zajistit,
aby byly výherní hrací přístroje v provozu po
celou provozní dobu provozovny, zabezpečit
ochranu přístrojů před poškozením, zničením, ztrátou, zneužitím či zcizením, provádět
zevní ošetření přístrojů (leštění), plnit vyplácecí systém, zajistit stálou a snadnou proměnu peněz hráčům na mince, hlásit poruchy
a závady přístrojů, provádět evidenci a počítání
tržeb a přepravu tržeb do sídla Synot Queen
(viz čl. IV). Jednatel stěžovatelky byl ustanoven do funkce osoby odpovědné za dozor ve
smyslu § 17 odst. 9 zákona o loteriích a jiných
podobných hrách. Povinnosti vyplývající z této funkce měla stěžovatelka plnit buď přímo
prostřednictvím svého jednatele, nebo prostřednictvím pověřených osob. Synot Queen
poskytovala stěžovatelce
jednak nájemné
(procentní část z tržeb z výherních hracích
přístrojů), jednak cenu za služby dle čl. IV
v paušální výši 100 Kč bez DPH měsíčně.
[23] Povahu této smlouvy a především plnění poskytované na jejím základě je třeba
hodnotit stejně jako smlouvy uzavřené stěžovatelkou se společností SYNOT LOTTO,
a proto soud z důvodu stručnosti odkazuje na
bod [21] shora.
[23] Povahu této smlouvy a především plnění poskytované na jejím základě je třeba
hodnotit stejně jako smlouvy uzavřené stěžovatelkou se společností SYNOT LOTTO,
a proto soud z důvodu stručnosti odkazuje na
bod [21] shora.
[24] Dne 30. 9. 2004 uzavřela stěžovatelka se společností Vallota Plus s. r. o. (dále jen
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
„Vallota“) smlouvu o pronájmu části nebytových prostor v provozovně Herna bar Oceán.
Nájemné bylo sjednáno ve výši 25 % z celkové
měsíční tržby z výherního hracího přístroje
a paušální úhrada za energie činila 100 Kč
měsíčně. Dle čl. II. smlouvy je Vallota oprávněna užívat nebytové prostory bez omezení
přístupu. Následujícího dne, tj. 1. 10. 2004,
byla mezi stěžovatelkou a Vallotou uzavřena
smlouva o spolupráci při provozování výherních hracích přístrojů v provozovně Herna
bar Oceán. Touto dohodou smluvní strany
upravily podmínky provozu konkrétních výherních hracích přístrojů převzatých stěžovatelkou. Povinností Valloty je zajistit předání
výherních hracích přístrojů stěžovatelce, vybavit je potřebnými doklady a uvést do provozu, dále zajistit instruktáž obsluhy a odborný
servis. Stěžovatelka na sebe touto smlouvou
převzala povinnost zajistit, aby byly výherní
hrací přístroje provozovány v souladu se zákonem o loteriích a jiných podobných hrách
a herním řádem (zejména aby na přístrojích
nehrály osoby mladší 18 let), hradit náklady
související s jejich provozem, odvádět tržby
z provozu přístrojů, udržovat přístroje v herní pohotovosti, udržovat dostatek mincí pro
provádění směny peněz hráčům a udržovat
přístroje v čistotě. Stěžovatelka je dále povinna spolupracovat při provádění měsíční účetní závěrky, zaznamenávat každý výběr a odvod
tržeb, včetně stavu počítadel, do provozní dokumentace, umožnit kontrolu přístrojů a dokumentace pouze pověřenému kontrolnímu
pracovníkovi a pracovníkovi státního dozoru
a kontroly. Stěžovatelka se zavázala přijmout
vhodná opatření k ochraně přístrojů před
poškozením a odcizením, včetně ochrany peněz. Odměna za tyto služby byla sjednána
v závislosti na výši tržeb procentem (15 % až
25 %) z těchto tržeb.
[24] Dne 30. 9. 2004 uzavřela stěžovatelka se společností Vallota Plus s. r. o. (dále jen
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
„Vallota“) smlouvu o pronájmu části nebytových prostor v provozovně Herna bar Oceán.
Nájemné bylo sjednáno ve výši 25 % z celkové
měsíční tržby z výherního hracího přístroje
a paušální úhrada za energie činila 100 Kč
měsíčně. Dle čl. II. smlouvy je Vallota oprávněna užívat nebytové prostory bez omezení
přístupu. Následujícího dne, tj. 1. 10. 2004,
byla mezi stěžovatelkou a Vallotou uzavřena
smlouva o spolupráci při provozování výherních hracích přístrojů v provozovně Herna
bar Oceán. Touto dohodou smluvní strany
upravily podmínky provozu konkrétních výherních hracích přístrojů převzatých stěžovatelkou. Povinností Valloty je zajistit předání
výherních hracích přístrojů stěžovatelce, vybavit je potřebnými doklady a uvést do provozu, dále zajistit instruktáž obsluhy a odborný
servis. Stěžovatelka na sebe touto smlouvou
převzala povinnost zajistit, aby byly výherní
hrací přístroje provozovány v souladu se zákonem o loteriích a jiných podobných hrách
a herním řádem (zejména aby na přístrojích
nehrály osoby mladší 18 let), hradit náklady
související s jejich provozem, odvádět tržby
z provozu přístrojů, udržovat přístroje v herní pohotovosti, udržovat dostatek mincí pro
provádění směny peněz hráčům a udržovat
přístroje v čistotě. Stěžovatelka je dále povinna spolupracovat při provádění měsíční účetní závěrky, zaznamenávat každý výběr a odvod
tržeb, včetně stavu počítadel, do provozní dokumentace, umožnit kontrolu přístrojů a dokumentace pouze pověřenému kontrolnímu
pracovníkovi a pracovníkovi státního dozoru
a kontroly. Stěžovatelka se zavázala přijmout
vhodná opatření k ochraně přístrojů před
poškozením a odcizením, včetně ochrany peněz. Odměna za tyto služby byla sjednána
v závislosti na výši tržeb procentem (15 % až
25 %) z těchto tržeb.
[25] Ke smlouvám uzavřeným stěžovatelkou s Vallotou je třeba uvést, že smlouva ze
dne 30. 9. 2004 je co do smluvního typu
vskutku pouze smlouvou o podnájmu, nikoliv smlouvou smíšenou, jak tomu bylo v předchozích případech. Pokud jde o charakter,
resp. dělitelnost plnění poskytovaného na jejím základě, nelze odhlížet od smlouvy o spo-
lupráci při provozování výherních hracích
přístrojů. Obě smlouvy byly uzavřeny ve stejný časový okamžik (s odstupem jednoho
dne) a z hlediska ekonomického je třeba na
ně pohlížet jako na smlouvy úzce související,
neboť pramení ze stejné kauzy. Účelem tohoto smluvního komplexu bylo upravit podmínky provozování výherních hracích přístrojů. Pro Vallotu by jistě nemělo význam
uzavřít pouze smlouvu o podnájmu části nebytových prostor, aniž by současně se stěžovatelkou uzavřela i smlouvu o spolupráci při
provozování výherních hracích přístrojů.
Teprve na základě této druhé smlouvy si Vallota zajistila plnění, které je nezbytné pro řádné provozování výherních hracích přístrojů,
jehož podmínky jsou vcelku striktně stanoveny zákonem o loteriích a jiných podobných
hrách. Pokud by si Vallota nezajistila od stěžovatelky poskytnutí tohoto plnění, nepochybně by neměla zájem o uzavření podnájemní smlouvy, neboť umístit výherní hrací
přístroj do provozovny, aniž by z hlediska veřejnoprávních předpisů byly zajištěny podmínky pro jeho provoz, by nemělo pro Vallotu
žádný ekonomický význam. Pouhé umístění
přístroje do provozovny stěžovatelky tedy nebylo cílem Valloty. Vallota sice mohla provoz
výherních hracích přístrojů obsluhovat sama
či prostřednictvím jiné třetí osoby, ovšem neučinila tak a toto potřebné plnění si obstarala
přímo u stěžovatelky coby pronajímatele nebytového prostoru. I v tomto případě je proto
třeba považovat plnění poskytované stěžovatelkou jako jediné, nedílné plnění.
IV. A. 2 Nájem ve smyslu § 56 odst. 3 zá-
kona o DPH
[25] Ke smlouvám uzavřeným stěžovatelkou s Vallotou je třeba uvést, že smlouva ze
dne 30. 9. 2004 je co do smluvního typu
vskutku pouze smlouvou o podnájmu, nikoliv smlouvou smíšenou, jak tomu bylo v předchozích případech. Pokud jde o charakter,
resp. dělitelnost plnění poskytovaného na jejím základě, nelze odhlížet od smlouvy o spo-
lupráci při provozování výherních hracích
přístrojů. Obě smlouvy byly uzavřeny ve stejný časový okamžik (s odstupem jednoho
dne) a z hlediska ekonomického je třeba na
ně pohlížet jako na smlouvy úzce související,
neboť pramení ze stejné kauzy. Účelem tohoto smluvního komplexu bylo upravit podmínky provozování výherních hracích přístrojů. Pro Vallotu by jistě nemělo význam
uzavřít pouze smlouvu o podnájmu části nebytových prostor, aniž by současně se stěžovatelkou uzavřela i smlouvu o spolupráci při
provozování výherních hracích přístrojů.
Teprve na základě této druhé smlouvy si Vallota zajistila plnění, které je nezbytné pro řádné provozování výherních hracích přístrojů,
jehož podmínky jsou vcelku striktně stanoveny zákonem o loteriích a jiných podobných
hrách. Pokud by si Vallota nezajistila od stěžovatelky poskytnutí tohoto plnění, nepochybně by neměla zájem o uzavření podnájemní smlouvy, neboť umístit výherní hrací
přístroj do provozovny, aniž by z hlediska veřejnoprávních předpisů byly zajištěny podmínky pro jeho provoz, by nemělo pro Vallotu
žádný ekonomický význam. Pouhé umístění
přístroje do provozovny stěžovatelky tedy nebylo cílem Valloty. Vallota sice mohla provoz
výherních hracích přístrojů obsluhovat sama
či prostřednictvím jiné třetí osoby, ovšem neučinila tak a toto potřebné plnění si obstarala
přímo u stěžovatelky coby pronajímatele nebytového prostoru. I v tomto případě je proto
třeba považovat plnění poskytované stěžovatelkou jako jediné, nedílné plnění.
IV. A. 2 Nájem ve smyslu § 56 odst. 3 zá-
kona o DPH
[26] Výkladem pojmu nájem ve smyslu
§ 56 odst. 3 zákona o DPH se Nejvyšší správní
soud zabýval v rozsudcích ze dne 23. 4. 2009,
čj. 9 Afs 93/2008-43, č. 2184/2011 Sb. NSS
a čj. 9 Afs 95/2008-47, ve věci MiM s. r. o.,
a v rozsudku ve věci KLM 21 s. r. o. v likvidaci
(cit. v bodě [13] shora). Dospěl k závěru, že
tento pojem je třeba vykládat dle judikatury
Soudního dvora EU týkající se čl. 13 části B
písm. b) šesté směrnice o DPH, resp. čl. 135
odst. 1 písm. l) směrnice 2006/112/ES. Z judikatury Soudního dvora EU plyne, že podmín-
ky pro osvobození určitého plnění od daně
z přidané hodnoty musí být vykládány restriktivně, restriktivní výklad ovšem nesmí
vést k popření účelu osvobození od daně, jak
plyne z rozhodnutí ze dne 18. 11. 2004, Temco Europe, C 284/03, Sb. rozh., s. I-11237.
[26] Výkladem pojmu nájem ve smyslu
§ 56 odst. 3 zákona o DPH se Nejvyšší správní
soud zabýval v rozsudcích ze dne 23. 4. 2009,
čj. 9 Afs 93/2008-43, č. 2184/2011 Sb. NSS
a čj. 9 Afs 95/2008-47, ve věci MiM s. r. o.,
a v rozsudku ve věci KLM 21 s. r. o. v likvidaci
(cit. v bodě [13] shora). Dospěl k závěru, že
tento pojem je třeba vykládat dle judikatury
Soudního dvora EU týkající se čl. 13 části B
písm. b) šesté směrnice o DPH, resp. čl. 135
odst. 1 písm. l) směrnice 2006/112/ES. Z judikatury Soudního dvora EU plyne, že podmín-
ky pro osvobození určitého plnění od daně
z přidané hodnoty musí být vykládány restriktivně, restriktivní výklad ovšem nesmí
vést k popření účelu osvobození od daně, jak
plyne z rozhodnutí ze dne 18. 11. 2004, Temco Europe, C 284/03, Sb. rozh., s. I-11237.
[27] Nejvyšší správní soud v rozhodnutích cit. v bodě [26] shora uvedl, že pojmy
použité ve směrnici o DPH týkající se osvobození od daně jsou autonomními pojmy
práva EU. Konkrétně unijní pojem „nájem“ je
zcela nezávislý na soukromoprávních definicích tohoto pojmu obsažených v právních řádech členských států. Nelze jej tedy vykládat
dle znaků imanentních právnímu vztahu nájmu, jak jsou upraveny českým občanským
zákoníkem či zákonem č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Nejvyšší správní soud v těchto rozhodnutích s ohledem na citovanou judikaturu Soudního dvora EU
dovodil, že nájmem ve smyslu § 56 odst. 3 zákona o DPH se rozumí převod práva užívat
nemovitost způsobem, jako kdyby byl nájemce jejím vlastníkem (tj. včetně práva vyloučit
jakoukoli další osobu z výkonu takového práva), a to na sjednanou dobu a za úplatu. Nájem nemovitostí je činností „relativně pasivní“, což lze vyložit tak, že komplexní služba,
zahrnuje-li ještě i jiné složky (předpokládající
aktivní činnost) než nájem, nemůže být většinou za nájem považována (srov. rozhodnutí
ze dne 4. 10. 2001, Goed Wonen, C–326/99,
Recueil, s. I-6831, body 52 a 53).
[28] Soudní dvůr totiž mnohokrát zdůraznil, že pro účely správného uplatnění osvobození je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které
mají povahu průmyslového nebo obchodního podnikání. Takovými činnostmi jsou buď
výjimky stanovené ve směrnici (ubytování,
nájem bezpečnostních schránek, parkovacích
míst a trvale instalovaných zařízení), anebo je
jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat
golfové hřiště (rozhodnutí ze dne 18. 1. 2001,
Stockholm Lindöpark, C–150/99, Recueil,
s. I-493, bod 26), právo užívat most za mýtné
(rozhodnutí ze dne 12. 9. 2000, Komise proti
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
Irsku, C–358/97, Recueil, s. I-6301, zvl. body
52–58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (rozhodnutí ze
dne 12. 6. 2003, Sinclair Collis, C–275/01, Recueil, s. I-5965).
[28] Soudní dvůr totiž mnohokrát zdůraznil, že pro účely správného uplatnění osvobození je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které
mají povahu průmyslového nebo obchodního podnikání. Takovými činnostmi jsou buď
výjimky stanovené ve směrnici (ubytování,
nájem bezpečnostních schránek, parkovacích
míst a trvale instalovaných zařízení), anebo je
jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat
golfové hřiště (rozhodnutí ze dne 18. 1. 2001,
Stockholm Lindöpark, C–150/99, Recueil,
s. I-493, bod 26), právo užívat most za mýtné
(rozhodnutí ze dne 12. 9. 2000, Komise proti
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
Irsku, C–358/97, Recueil, s. I-6301, zvl. body
52–58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (rozhodnutí ze
dne 12. 6. 2003, Sinclair Collis, C–275/01, Recueil, s. I-5965).
[29] Je třeba zdůraznit, že o nájem ve
smyslu směrnice o DPH se jedná jen tehdy,
jsou-li kumulativně naplněny všechny shora
uvedené znaky, tj. i znak charakterizovaný
tím, že nájemce je oprávněn vyloučit jakoukoliv třetí osobu z užívání pronajaté nemovitosti (viz např. rozhodnutí Soudního dvora EU
ze dne 6. 12. 2007, Gabriele Walderdorff,
C-451/06, Sb. rozh., s. I-10637, bod 20). Argumentaci stěžovatelky poukazující na to, že dle
českého práva není nezbytným znakem nájmu výlučnost využívání nemovitosti, tedy
nelze přisvědčit. Pojem nájmu ve smyslu zákona o DPH je třeba interpretovat nezávisle
na českém soukromém právu. Dle práva EU
je nezbytnou součástí nájmu právo vyloučit
jakoukoliv třetí osobu z možnosti užívat pronajatou nemovitosti.
[30] Nejvyšší správní soud již shora uvedl,
že plnění poskytovaná stěžovatelkou společnostem Tipgame-7, SYNOT, Synot Queen
a Vallota nezahrnují pouze přenechání práva
užívat část nebytových prostor. Jejich podstatnou součástí je poskytování služeb nezbytných pro řádné provozování výherních
hracích přístrojů. Za těchto okolností není
nezbytné zabývat se tím, zda tato plnění vykazují všechny pozitivní definiční znaky nájmu,
tj. přenechání práva užívat nebytový prostor
včetně práva vyloučit z užívání tohoto prostoru třetí osoby či pronajímatele, na sjednanou dobu a za úplatu. V těchto případech je
sporné, zda podnájemci částí nebytových
prostor jsou oprávněni volně do pronajatých
prostor vstupovat bez potřebné součinnosti
ze strany stěžovatelky a vyloučit z užívání
těchto prostor třetí osoby včetně stěžovatelky
(tj. kontrolovat a omezit přístup k výherním
hracím přístrojům). Povinnost kontrolovat
přístup osob k výherním hracím přístrojům
byla totiž smlouvami uložena stěžovatelce,
která se zavázala vyloučit z přístupu k přístrojům všechny osoby mladší 18 let. Věnovat
se detailnímu hodnocení této podmínky, kte-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
rá by si zřejmě vyžádala bližší dokazování, je
nadbytečné.
[30] Nejvyšší správní soud již shora uvedl,
že plnění poskytovaná stěžovatelkou společnostem Tipgame-7, SYNOT, Synot Queen
a Vallota nezahrnují pouze přenechání práva
užívat část nebytových prostor. Jejich podstatnou součástí je poskytování služeb nezbytných pro řádné provozování výherních
hracích přístrojů. Za těchto okolností není
nezbytné zabývat se tím, zda tato plnění vykazují všechny pozitivní definiční znaky nájmu,
tj. přenechání práva užívat nebytový prostor
včetně práva vyloučit z užívání tohoto prostoru třetí osoby či pronajímatele, na sjednanou dobu a za úplatu. V těchto případech je
sporné, zda podnájemci částí nebytových
prostor jsou oprávněni volně do pronajatých
prostor vstupovat bez potřebné součinnosti
ze strany stěžovatelky a vyloučit z užívání
těchto prostor třetí osoby včetně stěžovatelky
(tj. kontrolovat a omezit přístup k výherním
hracím přístrojům). Povinnost kontrolovat
přístup osob k výherním hracím přístrojům
byla totiž smlouvami uložena stěžovatelce,
která se zavázala vyloučit z přístupu k přístrojům všechny osoby mladší 18 let. Věnovat
se detailnímu hodnocení této podmínky, kte-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 – 8 / 2 012
rá by si zřejmě vyžádala bližší dokazování, je
nadbytečné.
[31] V dané věci je totiž naplněna judikaturou Soudního dvora EU formulovaná negativní podmínka, totiž že právní vztah vykazuje
čistě znaky typické pro nájem, resp. podnájem spočívající v povinnosti strpět užití nemovitosti třetí osobu (tedy plnění pasivního
charakteru). Z důkazů provedených v daňovém řízení jednoznačně plyne, že přenechání
práva užívat nemovitosti třetí osobě tvořilo
pouze jednu část plnění stěžovatelky. Podstatnou část plnění pak představovaly služby,
které stěžovatelka poskytovala provozovatelům výherních hracích přístrojů (viz zejména
body [15], [21] a [25] shora).
[31] V dané věci je totiž naplněna judikaturou Soudního dvora EU formulovaná negativní podmínka, totiž že právní vztah vykazuje
čistě znaky typické pro nájem, resp. podnájem spočívající v povinnosti strpět užití nemovitosti třetí osobu (tedy plnění pasivního
charakteru). Z důkazů provedených v daňovém řízení jednoznačně plyne, že přenechání
práva užívat nemovitosti třetí osobě tvořilo
pouze jednu část plnění stěžovatelky. Podstatnou část plnění pak představovaly služby,
které stěžovatelka poskytovala provozovatelům výherních hracích přístrojů (viz zejména
body [15], [21] a [25] shora).
[32] S ohledem na obsah právních vztahů, tím méně pak vzhledem k jeho ekonomické podstatě nelze plnění poskytované stěvýherních
provozovatelům
žovatelkou
hracích přístrojů považovat za nájem, resp.
podnájem, a subsumovat ho tak pod § 56
odst. 3 zákona o DPH. Přenechání práva užívat části nebytových prostor nebylo jediným
ani hlavním plněním poskytovaným stěžovatelkou, nýbrž pouze prostředkem k dosažení
jiného cíle (shodně rozsudek NSS ve věci
MiM s. r. o., cit. v bodě [26] shora). Hlavním
účelem bylo podílet se na provozu výherních
hracích přístrojů, a tedy na zisku generovaném touto činností. V této souvislosti je třeba
poznamenat, že soud si je plně vědom skutečnosti, že provozovateli výherních hracích
přístrojů v právním slova smyslu byly pouze
společnosti, jimž stěžovatelka poskytovala plnění (tedy držitelé povolení k provozování
výherních hracích přístrojů). V ekonomickém slova smyslu jím však alespoň částečně
byla i stěžovatelka, neboť vykonávala veškeré
běžné činnosti nezbytné pro řádný provoz
těchto přístrojů. Plnění poskytované stěžovatelkou nemělo toliko pasivní povahu typickou pro nájem. Jeho převážnou část totiž tvořila aktivní činnost (obsluha výherních hracích
přístrojů, plnění povinností provozovatele
výherních hracích přístrojů upravených zákonem o loteriích a jiných podobných hrách,
vybírání hotovosti z přístrojů, vedení finančních výkazů atd.).
Společnost s ručením omezeným B + B CZ proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně. cím období let 2008 a 2009 (v textu jen „zákon o DHP“)