ní zákonů č. 635/2004 Sb. a č. 377/2005 Sb*» . I. Dle ustálené judikatury Soudního dvora ES je pojem „osvobození od daně“ uve- dený v čl. 13 šesté směrnice Rady 77/388/EHS autonomní pojem práva Společenství, který musí být definován na úrovni Společenství. Jestliže vnitrostátní zákon o dani 24 z přidané hodnoty neobsahuje v porovnání s šestou směrnicí žádné rozdíly týkající » S platností od 1. 1. 2007 srov. čl. 135 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (transpoziční Ihůta směrnice uplynula dne 1. 1. 2008). *» S účinností od 1. 1. 2009 též ve znění zákona č. 302/2008 Sb., podle nějž se f 56 odst. 4 označuje jako JS 560dst. 3. 2184 se osvobození nájmu, je při výkladu pojmu „nájem“ pro účely daně z přidané hod- noty nutno zohlednit výkladová pravidla stanovená judikaturou Soudního dvora.: II. Pod pojem „nájem nebytových prostor“ nebudou pro účely osvobození od da- ně z přidané hodnoty spadat taková plnění, k jejichž poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale jejíž užití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnění.
ní zákonů č. 635/2004 Sb. a č. 377/2005 Sb*» . I. Dle ustálené judikatury Soudního dvora ES je pojem „osvobození od daně“ uve- dený v čl. 13 šesté směrnice Rady 77/388/EHS autonomní pojem práva Společenství, který musí být definován na úrovni Společenství. Jestliže vnitrostátní zákon o dani 24 z přidané hodnoty neobsahuje v porovnání s šestou směrnicí žádné rozdíly týkající » S platností od 1. 1. 2007 srov. čl. 135 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (transpoziční Ihůta směrnice uplynula dne 1. 1. 2008). *» S účinností od 1. 1. 2009 též ve znění zákona č. 302/2008 Sb., podle nějž se f 56 odst. 4 označuje jako JS 560dst. 3. 2184 se osvobození nájmu, je při výkladu pojmu „nájem“ pro účely daně z přidané hod- noty nutno zohlednit výkladová pravidla stanovená judikaturou Soudního dvora.: II. Pod pojem „nájem nebytových prostor“ nebudou pro účely osvobození od da- ně z přidané hodnoty spadat taková plnění, k jejichž poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale jejíž užití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnění.
Úvodem je nutno konstatovat, že v před- mětu sporu jde o věc skutkově spadající do doby po vstupu České republiky do Evropské unie. Přistoupení České republiky k Evrop- ské unii současně vedlo k přistoupení ke spo- lečnému systému daně z přidané hodnoty, který je právně regulován a harmonizován na úrovni práva Evropského společenství, a sice v první řadě šestou směrnicí, která byla v prů- běhu doby vícekrát novelizována a s účinnos- tí od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Za situace, kdy věc spadá do období po přistoupení České republiky do Evropské unie a současně se jedná o interpretaci práva v oblasti právní úpravy, jejíž vznik, působení a účel je bezprostředně navázán na komuni- tární právo, vychází Nejvyšší správní soud při interpretaci českého zákona © dani z přidané hodnoty z principu eurokonformního výkla- du. Eurokonformní výklad však současně ne- může sloužit jako základ pro výklad vnitro- státního práva contra legem, resp. výklad, na jehož základě by byla stanovena povinnost nad rámec vnitrostátního zákona. Klíčovou otázkou pro uplatnění daně z přidané hodnoty je v souzené věci otázka, zda stěžovatelkou poskytované plnění lze podřadit pod pojem „nájem nebytových pro- stor“, který je od daně z přidané hodnoty dle $ 51 odst. 1 písm. e), resp. $ 56 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty osvobozen. Pro odpověď na otázku, zda plnění smluv- ními účastníky označené jako podnájem ne- bytových prostor spadá pod pojem „nájem“, který je od daně z přidané hodnoty osvobo- zen ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice, resp. čl. 135 směrnice 2006/112/ES, a $ 56 zákona o dani z přidané hodnoty, je nut- no vyložit pojem „nájem“ pro účely daně z přidané hodnoty a současně posoudit všech- ny okolnosti, za nichž se plnění uskutečňuje. Šestá směrnice nedefinuje ani pojem „proná- Jem nemovitého majetku“, ani pojem „pacht“, ani neodkazuje na jeho vymezení v právních předpisech členských států. Ohledně osvobo- zení od daně uvedeného v čl. 13 šesté směr- nice Soudní dvůr opakovaně konstatoval, že „osvobození“ je autonomní pojem práva Spo- lečenství, který musí být definován na úrovni Společenství (srov. např. rozsudek ze dne 18. 1. 2001, Stockholm Lindópark, C-150/99, Recueil, s. 493, bod 17 a bod 26, nebo rozsudek ze dne 12. 9. 2000, Komise proti Irsku, C-358/97, Recueil, s. 1.6301, zejména body 52 až 58). Soudní dvůr tento pojem definoval ve své judikatuře, kterou generální advokát RuizJa- rabo Colomer shrnul v bodech 20 a 21 svého stanoviska k věci Temco Europe, C-284/03, následovně: „(1) vlastník nemovitosti převá- dí na jinou osobu (2) s vyloučením jakéko- liv jiné osoby (3) užívací a požívací právo (4) na sjednanou dobu (5) a za nájemné“. Jakkoliv tedy pronájem nemovitého ma- jetku spadá pod pojem hospodářské činnosti ve smyslu čl. 4 šesté směrnice, představuje zpravidla relativně pasivní Činnost, závisející na pouhém plynutí času, která nevede k vý- znamné tvorbě hodnoty. Soudní dvůr mno- hokrát zdůraznil, že pro účely správného uplatnění osvobození je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslové- ho nebo obchodního podnikání, jako jsou buď výjimky stanovené v šesté směrnici (uby- tování; nájem bezpečnostních schránek, par- kovacích míst a trvale instalovaných zařízení), anebo je jejich předmět lépe charakterizován 123 2184 poskytováním určité služby, než pouhým po- skytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozsudek Stock- holm Lindópark, bod 17 a bod 26), právo uží- vat most za mýtné (rozsudek Komise proti Irsku, zejména body 52 až 58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (rozsudek ze dne 12. 6. 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Recueil, s. 15965). Pokud jde o aplikaci čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice, pojem „osvobození“ má, být vykládán restriktivně a jeho obsah by měl být jednotný ve všech členských státech. Český zákon o dani z přidané hodnoty ne- obsahuje pro své účely žádnou vlastní defini- ci nájmu, žádné ze zákonných ustanovení současně nepovažuje právo umístit výherní automaty v určité provozovně za nájem či ji- né osvobozené plnění. Jestliže tedy vnitro- státní zákon neobsahuje v porovnání s šestou směrnicí žádnou výjimku týkající se osvobo- zení nájmu, je při výkladu pojmu „nájem“ pro účely daně z přidané hodnoty nutno zo- hlednit výše uvedená výkladová pravidla sta- novená judikaturou Soudního dvora. Při výkladu vnitrostátního práva nebudou tedy v obecné rovině pod pojem „nájem“ pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty spadat taková plnění, pro jejichž poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale jejíž užití ne- ní hlavním smyslem ani cílem poskytované- ho plnění (večeře v restauraci, hraní golfu na golfovém hřišti, mýtné). S ohledem na vše výše uvedené se Nejvyš- ší správní soud ztotožňuje se správností apli- kace rozhodnutí Soudního dvora ve věci Sinclair Collis na posuzovanou věc. Konsta- tuje však, že vypořádání se krajského soudu s argumentací žalovaného, ve které se odvolá- vá na rozhodnutí ve věci Sinclair Collis, neby- lo zcela přiléhavé, přestože jeho aplikaci po- važuje za správnou. Soudní dvůr se ve věci Sinclair Collis za- býval otázkou, zda poskytnutí prostoru k in- stalování. prodejních automatů na cigarety lze považovat za nájem nemovitosti. Soudní dvůr vzhledem k okolnostem případu dospěl k závěru, že nelze. Stěžejním argumentem 124 rozhodnutí bylo, že uzavřená smlouva mezi smluvními stranami nezaručila nájemci (zde majiteli prodejních automatů na cigarety) právo kontrolovat a omezit přístup k prosto- rám, kde byly automaty umístěny. Nájemce neměl volný přístup k místu, kde se automaty nacházely, jeho přístup byl také omezen na provozní dobu podniku a právo přístupu ne- bylo možno vykonávat bez souhlasu majitele podniku. Za další, třetí strany měly přístup k automatům na základě podmínek majitele podniku, nikoli na základě podmínek urče- ných nájemcem (vlastníkem | automatů). Soudní dvůr tuto předběžnou otázku uzavřel v bodě 31 tak, že pro řádný výklad čl. 13 části B šesté směrnice poskytnutí práva majitelem prostor majiteli prodejních automatů s ciga- retami k instalaci, provozu a udržování těch- to automatů v jeho prostorách na místě urče- ném majitelem prostor po dobu dvou let, za úplatu stanovenou v procentech z hrubého zisku z prodeje cigaret a jiného tabákového zboží v jeho prostorách, aniž by majiteli auto- matů bylo uděleno i právo ovládat a kontrolo- vat tyto automaty a prostor, na němž jsou umístěny, nikoli ve smyslu, v jakém bylo ve smlouvě stanoveno (šlo o ovládání ve smyslu přístupu k automatům jen se souhlasem maji- tele podniku, v době provozních hodin a pro účely udržování automatů, doplňování zásob a vybírání peněz), neodpovídá nájmu nemo- vitosti tak, jak je stanoveno ve zmíněném ustanovení. Nejvyšší správní soud se proto ve výše uvedeném smyslu zaměřil na zkoumání fak- tického vztahu mezi účastníky předmětné podnájemní smlouvy tak, jak vyplývá ze správního spisu. Mělo-li by být stěžovatelce vyhověno, Nejvyšší správní soud by musel dojít k závěru, že předmětná smlouva nejen vykazuje všechny formální znaky podnájem- ní smlouvy, ale že i faktický vztah mezi ná- jemkyní a podnájemkyní odpovídá podná- jemnímu vztahu. . SX“ Nejvyšší správní soud není vázán formál- ním označením smlouvy jako smlouvy o pod- nájmu nebytových prostor. Ačkoli daná smlouva obsahuje veškeré formální náležitos- ti platné podnájemní smlouvy, je nutno pro účely správného uplatnění daně z přidané hodnoty zkoumat jak skutečný obsah smlou- vy, tak ekonomické důvody, které strany ved- ly k uzavření dané smlouvy. V souzené věci je zejména nesporné, že podnájemkyně neměla klíč od najatého pro- storu (výpověď jednatele stěžovatelky v pro- tokolu ze dne 3. 10. 2007), tedy neměla pří- stup k místnosti, kterou měla užívat na základě nájemního vztahu. Tato skutečnost již sama o sobě popírá podstatu nájemního, resp. podnájemního vztahu. Doplnění výpo- vědi uvedené v protokolu ze dne 11. 10. 2007, že podnájemkyně neměla klíč, neboť zmocni- la stěžovatelku k tomu, aby sama otevírala dveře zaměstnancům podnájemkyně, nebylo nikterak doloženo a neprokázalo, že by pod- nájemkyně měla možnost přístupu k najaté- mu prostoru, jako by byla vlastníkem. Podná- jemkyně navíc mohla nemovitost využívat pouze tím způsobem, že zde umístila výherní hrací automaty. V daném případě není užití místnosti či vymezeného prostoru cílem smlouvy, ale pouhým prostředkem k dosaže- ní cíle jiného. Hlavním cílem, tedy příčinou - uzavření předmětné podnájemní smlouvy, nebylo dle názoru soudu pasivní přenechání prostoru k užívání, ale poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími pří- stroji, včetně zajišťování obsluhy výherních hracích přístrojů a zákonem předepsaného dohledu. Skutečnost, že zajištění obsluhy vý- herních hracích přístrojů a službu dohledu stěžovatelka zdaňovala samostatně, nemůže mít na posouzení charakteru poskytovaného plnění žádný vliv. V této souvislosti je vhodné připomenout jeden ze základních principů konstrukce daně z přidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnění, které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno, rozvedený např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, čj. 9 Afs 5/2007-70, č. 1187/2007 Sb..NSS, či v rozsudku Soudního dvora ze dne 25. 10. 2005, Levob Verzekerin- gen a OV Bank, C-41/04, Sb. rozh., s. 19433, bod 30 (pokud dvě nebo několik dílčích pl- nění nebo úkonů poskytnutých osobou po- vinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hledis- ka objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí pl- nění nebo tyto úkony tvoří jédiné plnění pro účely uplatnění DPH“). Pokud jde o zdanění úplaty za služby elektrické energie, plynu, od- voz odpadu, vodné, stočné apod., neshledává Nejvyšší správní soud v takovém jednání žád- ný rozpor s právními předpisy, neboť na tyto služby se pohlíží jako na samostatná zdanitel- ná plnění a to i v případě, že jsou poskytová- ny v souvislosti s nájmem, neboť jde o služby, které jdou jednoznačně nad rámec pouhého úplatného pásivního přenechání prostor k užívání. Postup stěžovatelky v tomto ohle- du plně odpovídá i dosavadní správní praxi. „Ze všech výše uvedených důvodů nelze při- svědčit stěžovatelce, že obsahem poskytované- ho plnění byl nájem, resp. podnájem vymeze- ných prostor, a proto nelze částky nabyté na základě této smlouvy podřadit pod plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez ná- roku na odpočet daně, mezi něž patří i nájem, resp. podnájem, podle $ 51 odst. 1 písm. e), resp. $ 56 zákona o dani z přidané hodnoty. 125 2185 Opatření obecné povahy: návštěvní řád národního parku; aktivní legitirnace občanského sdružení; závazné stanovisko orgánu ochrany přírody k $ 45h a $ 45i odst. 1 zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny, ve znění zákonů č. 218/2004 Sb. a č. 349/2009 Sb. k $ 101a soudního řádu správního ve znění zákona č. 127/2005 Sb. I. Občanské sdružení, jehož předmětem činnosti je ochrana životního prostředí, je aktivně legitimováno k podání návrhu na zrušení opatření obecné povahy - ná- vštěvního řádu národního parku, pokud opatření upravuje otázky, jež jsou předmě- tem hodnocení podle $ 45h zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny. II. Absence stanoviska podle $ 45i odst. 1 zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně příro- dy a krajiny, v případě vyhrazení určitého úseku řeky Vltavy na území Národního parku Šumava pro splouvání (vodní sporty) v opatření obecné povahy - návštěvním řádu - způsobuje rozpor se zákonem, pro který je důvodné takové opatření zrušit.
Společnost s ručením omezeným MiM proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovi- cích o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Stěžovatel podal kasační stížnost z důvodu uvedeného v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Úvodem je nutno konstatovat, že v předmětu sporu jde o věc skutkově spadající do doby po vstupu České republiky do Evropské unie. Přistoupení České republiky k Evropské unii současně vedlo k přistoupení ke společnému systému daně z přidané hodnoty, který je právně regulován a harmonizován na úrovni práva Evropského společenství a sice v první řadě „Šestou směrnicí Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS)“, která byla v průběhu doby vícekrát novelizována a s účinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí 2006/112/ES (dále jen „šestá směrnice“).
Za situace, kdy věc spadá do období po přistoupení České republiky do Evropské unie a současně se jedná o interpretaci práva v oblasti právní úpravy, jejíž vznik, působení a účel je bezprostředně navázán na komunitární právo, vychází Nejvyšší správní soud při interpretaci českého zákona o dani z přidané hodnoty z principu eurokonformního výkladu. Eurokonformní výklad však současně nemůže sloužit jako základ pro výklad vnitrostátního práva contra legem, resp. výklad, na jehož základě by byla stanovena povinnost nad rámec vnitrostátního zákona.
Klíčovou otázkou pro uplatnění daně z přidané hodnoty je v souzené věci otázka, zda stěžovatelem poskytované plnění lze podřadit pod pojem „nájem nebytových prostor“, který je od daně z přidané hodnoty dle ustanovení § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty osvobozen.
Pro odpověď na otázku, zda plnění smluvními účastníky označené jako podnájem nebytových prostor spadá pod pojem „nájem“, který je od daně z přidané hodnoty osvobozen ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice, resp. čl. 135 a ustanovení § 56 zákona o dani z přidané hodnoty, je nutno vyložit pojem „nájem“ pro účely daně z přidané hodnoty a současně posoudit všechny okolnosti, za nichž se plnění uskutečňuje.
Šestá směrnice nedefinuje ani pojem „pronájem nemovitého majetku“, ani pojem „pacht“, ani neodkazuje na jeho vymezení v právních předpisech členských států. Ohledně osvobození od daně uvedeného v čl. 13 šesté směrnice Evropský soudní dvůr (dále také „Soudní dvůr či ESD“) opakovaně konstatoval, že „osvobození“ je autonomní pojem práva Společenství, který musí být definován na úrovni Společenství [srovnej např. rozsudek ESD ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26, právo užívat most za mýtné (rozsudek C - 358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52 - 58)].
Soudní dvůr tento pojem definoval ve své judikatuře, kterou generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer shrnul v bodech 20 a 21 svého stanoviska k věci Temco Europe C - 284/03 následovně: 1) vlastník nemovitosti převádí na jinou osobu (2) s vyloučením jakékoliv jiné osoby (3) užívací a požívací právo na sjednanou dobu (5) a za nájemné.
Jakkoliv tedy pronájem nemovitého majetku spadá pod pojem hospodářské činnosti ve smyslu čl. 4 šesté směrnice, představuje zpravidla relativně pasivní činnost, závisející na pouhém plynutí času, která nevede k významné tvorbě hodnoty. Soudní dvůr mnohokrát zdůraznil, že pro účely správného uplatnění osvobození je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového nebo obchodního podnikání, jako jsou buď výjimky stanovené v šesté směrnici (ubytování, nájem bezpečnostních schránek, parkovacích míst a trvale instalovaných zařízení), anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby, než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozsudek C - 150/99 ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26), právo užívat most za mýtné (rozsudek C - 358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52 - 58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (C - 275/01 Sinclair Collis Collis). Pokud jde o aplikaci čl. 13B(b) šesté směrnice, pojem osvobození má být vykládán restriktivně a jeho obsah by měl být jednotný ve všech členských státech.
Český zákon o dani z přidané hodnoty neobsahuje pro své účely žádnou vlastní definici nájmu, žádné ze zákonných ustanovení současně nepovažuje právo umístit výherní automaty v určité provozovně za nájem či jiné osvobozené plnění. Jestliže tedy vnitrostátní zákon neobsahuje v porovnání s šestou směrnicí žádnou výjimku týkající se osvobození nájmu, je při výkladu pojmu nájem pro účely daně z přidané hodnoty nutno zohlednit výše uvedená výkladová pravidla stanovená judikaturou Evropského soudního dvora.
Při výkladu vnitrostátního práva nebudou tedy v obecné rovině pod pojem nájem pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty spadat taková plnění, pro jejichž poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale jejíž užití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnění (večeře v restauraci, hraní golfu na golfovém hřišti, mýtné).
S ohledem na vše výše uvedené se Nejvyšší správní soud ztotožňuje se správností aplikace rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci Sinclair Collis na posuzovanou věc. Konstatuje však, že vypořádání se krajského soudu s argumentací žalovaného, ve které se odvolává na rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci Sinclair Collis, nebylo zcela přiléhavé, přestože jeho aplikaci považuje za správnou.
Evropský soudní dvůr se ve věci Sinclair Collis zabýval otázkou, zda poskytnutí prostoru k instalování prodejních automatů na cigarety lze považovat za nájem nemovitosti. Soudní dvůr vzhledem k okolnostem případu dospěl k závěru, že nelze. Stěžejním argumentem rozhodnutí bylo, že uzavřená smlouva mezi smluvními stranami nezaručila nájemci (zde majiteli prodejních automatů na cigarety) právo kontrolovat a omezit přístup k prostorám, kde byly automaty umístěny. Nájemce neměl volný přístup k místu, kde se automaty nacházely, jeho přístup byl také omezen na provozní dobu podniku a právo k přístupu nebylo možno vykonávat bez souhlasu majitele podniku. Za další třetí strany měly přístup k automatům na základě podmínek majitele podniku, nikoli na základě podmínek určených nájemcem (vlastníkem automatů). Evropský soudní dvůr tuto předběžnou otázku uzavřel v bodě 31 tak, že pro řádný výklad článku 13 (B) šesté směrnice poskytnutí práva majitelem prostor majiteli prodejních automatů s cigaretami k instalaci, provozu a udržování těchto automatů v jeho prostorách na místě určeném majitelem prostor po dobu dvou let, za úplatu stanovenou v procentech z hrubého zisku z prodeje cigaret a jiného tabákového zboží v jeho prostorách, aniž by majiteli automatů bylo uděleno i právo ovládat a kontrolovat tyto automaty a prostor, na němž jsou umístěny, nikoli ve smyslu jakém bylo ve smlouvě stanoveno (pozn. Nejvyššího správního soudu – šlo o ovládání ve smyslu přístupu k automatům jen se souhlasem majitele podniku, v době provozních hodin a pro účely udržování automatů, doplňování zásob a vybírání peněz), neodpovídá nájmu nemovitosti tak, jak je stanoveno ve zmíněném ustanovení (překlad Nejvyššího správního soudu).
Nejvyšší správní soud se proto ve výše uvedeném smyslu zaměřil na zkoumání faktického vztahu mezi účastníky předmětné podnájemní smlouvy tak, jak vyplývá ze správního spisu. Mělo-li by být stěžovateli vyhověno, Nejvyšší správní soud by musel dojít k závěru, že předmětná smlouva nejen vykazuje všechny formální znaky podnájemní smlouvy, ale i že faktický vztah mezi nájemcem a podnájemcem odpovídá podnájemnímu vztahu.
Nejvyšší správní soud není vázán formálním označením smlouvy jako smlouvy o podnájmu nebytových prostor; ačkoli daná smlouva obsahuje veškeré formální náležitosti platné podnájemní smlouvy, je nutno pro účely správného uplatnění daně z přidané hodnoty zkoumat jak skutečný obsah smlouvy, tak ekonomické důvody, které strany vedly k uzavření dané smlouvy.
V souzené věci je zejména nesporné, že podnájemce neměl klíč od podnajatého prostoru (výpověď jednatele stěžovatele v protokolu ze dne 3. 10. 2007, č. j. 68330/07/086930/6839), tedy neměl přístup k místnosti, kterou měl užívat na základě nájemního vztahu. Tato skutečnost již sama o sobě popírá podstatu nájemního, resp. podnájemního vztahu. Doplnění výpovědi uvedené v protokolu ze dne 11. 10. 2007, č. j. 69730/07/086930/6839, že podnájemce neměl klíč, neboť zmocnil stěžovatele k tomu, aby sám otevíral dveře zaměstnancům podnájemce, nebylo nikterak doloženo a neprokázalo, že by podnájemce měl možnost přístupu k podnajatému prostoru jako by byl vlastníkem. Podnájemce navíc mohl nemovitost využívat pouze tím způsobem, že zde umístil výherní hrací automaty. V daném případě není užití místnosti či vymezeného prostoru cílem smlouvy, ale pouhým prostředkem k dosažení cíle jiného. Hlavním cílem, tedy příčinou uzavření předmětné podnájemní smlouvy, nebylo dle názoru soudu pasivní přenechání prostoru k užívání, ale poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími přístroji, včetně zajišťování obsluhy výherních hracích přístrojů a zákonem předepsaného dohledu. Skutečnost, že zajištění obsluhy výherních hracích přístrojů a službu dohledu stěžovatel zdaňoval samostatně, nemůže mít na posouzení charakteru poskytovaného plnění žádný vliv. V této souvislosti je vhodné připomenout jeden ze základních principů konstrukce daně z přidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnění, které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno, rozvedený např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, č. j. 9 Afs 5/2007 - 70, www.nssoud.cz, či v rozsudku ESD C-41/04 Levob Verzekeringen [2005] I-9433, § 30 („pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění DPH“). Pokud jde o zdanění úplaty za služby elektrické energie, plynu, odvoz odpadu, vodné, stočné, apod. neshledává Nejvyšší správní soud v takovém jednání žádný rozpor s právními předpisy, neboť na tyto služby se pohlíží jako na samostatná zdanitelná plnění a to i v případě, že jsou poskytovány v souvislosti s nájmem, neboť jde o služby, které jdou jednoznačně nad rámec pouhého úplatného pasivního přenechání prostor k užívání. Postup stěžovatele v tomto ohledu plně odpovídá i dosavadní správní praxi.
Ze všech výše uvedených důvodů nelze přisvědčit stěžovateli, že obsahem poskytovaného plnění byl nájem, resp. podnájem vymezených prostor, a proto nelze částky nabyté na základě této smlouvy podřadit pod plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně, mezi něž patří i nájem, resp. podnájem, podle § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 zákona o dani z přidané hodnoty.
Pokud jde o námitku týkající se způsobu stanovení ceny, zdejší soud souhlasí se stěžovatelem, že cena za služby či nájem nebytového prostoru, není-li určena obecným právním předpisem, je zcela na dohodě smluvních stran. Žádný právní předpis nestanoví, že cena za umožnění provozu výherních automatů v určité provozovně musí být určena pevnou částkou. Nicméně lze konstatovat, že obvykle výše nájemného velmi často odráží spíše jiné faktory než je výše v budoucnu dosaženého obratu, jako je např. umístění dané nemovitosti v určité lokalitě, dopravní dostupnost, doba nájmu apod. Dovozovat neexistenci nájemního vztahu pouze ze sjednání tzv. „obratového nájemného“ však není samo o sobě možné. Obdobně poukázání na možnou situaci, kdy by výnosy z výherních hracích přístrojů byly nulové a cena za služby by byla v takovém účetním období ve výši 0 Kč, považuje Nejvyšší správní soud za spekulativní.
Nejvyšší správní soud v souvislosti se stranami zvoleným způsobem stanovení ceny poznamenává, že v rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci Sinclair Collis, ve kterém si strany nájemní smlouvy stanovily cenu nájemného v procentech z hrubého zisku z prodeje cigaret (bod 31), se Evropský soudní dvůr v posouzení nájemního vztahu k takovému stanovení ceny nijak negativně nevyjádřil a za vadné je nepovažoval.
Námitka, že krajský soud se neúplně seznámil s podnájemní smlouvou, kdy nezohlednil část II. podnájemní smlouvy, ve které je stanoven účel smlouvy nejen jako provozování herny s výherními hracími přístroji, ale i jako provozování sázkové kanceláře a jiných loterií a sázkových her, je nedůvodná vzhledem k tomu, že otázka provozování sázkové kanceláře a jiných loterií či sázkových her nebyla předmětem sporu.
stanovení ceny nijak negativně nevyjádřil a za vadné je nepovažoval.
Námitka, že krajský soud se neúplně seznámil s podnájemní smlouvou, kdy nezohlednil část II. podnájemní smlouvy, ve které je stanoven účel smlouvy nejen jako provozování herny s výherními hracími přístroji, ale i jako provozování sázkové kanceláře a jiných loterií a sázkových her, je nedůvodná vzhledem k tomu, že otázka provozování sázkové kanceláře a jiných loterií či sázkových her nebyla předmětem sporu.
K tvrzení stěžovatele, že jde-li o nájem, resp. podnájem, celé konkrétně a řádně vymezené místnosti, jde o klasický nájem, resp. podnájem, Nejvyšší správní soud uvádí, že pouhé řádné vymezení místnosti nenaplňuje znaky nájmu, resp. podnájmu. Jelikož o podnájemní vztah nešlo, je i polemika nad rozdílem automatů prodejních a přístrojů výherních bezpředmětná.
I přes částečnou důvodnost kasační stížnosti týkající se nesprávného posouzení způsobu stanovení výše úplaty ze strany krajského soudu je však dle názoru Nejvyššího správního soudu v souladu s ustálenou judikaturou tohoto soudu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 23/2005 – 93, publikovaný pod č. 781/2006 Sb. NSS) nutno zohlednit v něm obsažený právní závěr, že skutečnost, že v řízení o kasační stížnosti obstál jen některý z důvodů, pro které krajský soud zrušil správní rozhodnutí, nemusí vést nutně ke zrušení rozsudku krajského soudu. Nejde o situaci zcela totožnou s daným případem, ovšem procesní situace a problémy spojené s jejím řešením jsou shodné. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku vyšel z názoru, že předmětem posouzení v řízení o kasační stížnosti je opodstatněnost výroku rozhodnutí krajského soudu. V řízení o kasační stížnosti je totiž předmětem posouzení především zákonnost tohoto výroku. Za situace, kdy je rozhodnutí krajského soudu přezkoumatelné, o čemž nemá v daném případě Nejvyšší správní soud pochybnost, lze nesprávné dílčí závěry krajského soudu korigovat právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu, bez toho, aby rozhodnutí krajského soudu bylo zrušeno. Takto bylo postupováno i v daném případě, neboť není na místě rušit napadený rozsudek krajského soudu, jehož výrok obstál při přezkumu zákonnosti, byť se opírá o dílčí nesprávné závěry, jejichž korekce byla provedena výše, stejně jako např. i v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2008, č. j. 6 As 68/2006 - 125.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není důvodná, proto ji dle § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem dle § 109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o § 60 odst. 1, větu první, s. ř. s., ve spojení s § 120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Účastníkovi řízení podle obsahu spisu žádné náklady řízení nevznikly, proto soud rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. dubna 2009
JUDr. Radan Malík
předseda senátu