období let 2002 a 2003 (v textu též „zákon o DPH“)? Na služby spojené se sportem a tělesnou výchovou se musí z hlediska daně z při- dané hodnoty pohlížet, v míře, jak je to možné, jako na jeden celek. Při poskytnutí sportoviště za účelem provozování sportovních činností je - pro správné uplatnění daně - třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání, závisející na pouhém ply- nutí času, aniž by zde byla vytvářena významnější přidaná hodnota, od ostatních činností, kdy je poskytnutí sportoviště pouze součástí dalších aktivit ze strany po- skytovatele. Takové činnosti jsou pak předmětem daně, neboť podstatou jejich ob- sahu je poskytování spíše určité služby než pouhé přenechání určité věci k užívání. » S účinností od 1. 5. 2004 nahrazen zákonem č 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. 1187
období let 2002 a 2003 (v textu též „zákon o DPH“)? Na služby spojené se sportem a tělesnou výchovou se musí z hlediska daně z při- dané hodnoty pohlížet, v míře, jak je to možné, jako na jeden celek. Při poskytnutí sportoviště za účelem provozování sportovních činností je - pro správné uplatnění daně - třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání, závisející na pouhém ply- nutí času, aniž by zde byla vytvářena významnější přidaná hodnota, od ostatních činností, kdy je poskytnutí sportoviště pouze součástí dalších aktivit ze strany po- skytovatele. Takové činnosti jsou pak předmětem daně, neboť podstatou jejich ob- sahu je poskytování spíše určité služby než pouhé přenechání určité věci k užívání. » S účinností od 1. 5. 2004 nahrazen zákonem č 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. 1187
S krajským soudem lze zcela jistě souhlasit v tom, že zákon o DPH v souladu s $ 7 považu- je za předmět daně veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, a to bez ohledu na sku- tečnost, jakému subjektu jsou plnění posky- tována. S posouzením věci na základě ustano- vení $ 2 odst. 7 d. ř. a hodnocením smlouvy o výpůjčce jako zastřeného právního úkonu, které dle krajského soudu vede k závěru, že stěžovatelem poskytnuté plnění podléhá da- ni z přidané hodnoty, však již souhlasit nelze. Výpůjčka, obdobně jako nájem, mají spo- lečné to, že na základě nich dochází k dočas- nému užívání individuálně určených věcí; podstatný rozdíl, jimiž se oba smluvní typy od sebe odlišují, spočívá v tom, že nájem je vždy pojmově úplatný, zatímco výpůjčka je naopak pojmově bezůplatná (k tomu srov. $ 659 a $ 663 občanského zákoníku a $ 3 zá- kona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu ne- bytových prostor). Kauzou výpůjčky je bezú- platné užívání věci sledující především prospěch výpůjčitelův, zatímco kauzou ná- jmu je užívání věci úplatné, z čehož plyne prospěch pro nájemce (v podobě práva uží- vání) i pro pronajímatele (v podobě nájem- ného). Z toho vyplývá, že pokud smluvní stra- ny sledují hospodářský cíl bezúplatného užívání věci, nevznikne mezi nimi nájem, ale výpůjčka. Zákon neomezuje předmět výpůjč- ky na movitosti, a proto lze jeho ustanovení o výpůjčce aplikovat i na bezúplatné přene- chání nemovitosti k užívání po dohodnutou dobu. Z dikce zákona jasně vyplývá, že taková věc musí být fakticky ovládána výpůjčitelem, což znamená, že nejpozději v okamžiku vzni- ku výpůjčky mu musí být předána, jinak jeho oprávnění věc užívat není možno rcalizovat. Smlouva uzavřená stěžovatelem je smlou- vou rámcovou, kdy půjčitel garantuje rozsah výpůjčky pouze v rozsahu, který výpůjčitel nahlásí půjčiteli nejpozději do 25. dne měsí- ce běžného na měsíc následující, a půjčitel za- eviduje požadavek do plánu ledu na následující měsíc. Uzavření rámcové smlouvy o výpůjčce nevylučuje podstatu výpůjčky, neboť dle ná- zoru zdejšího soudu je nepodstatné, zda smlouva o výpůjčce bude uzavírána opakova- ně vždy na konkrétní počet hodin, či zda bu- de uzavřena rámcová smlouva, ve které bude stanoven způsob, kterým bude faktická doba výpůjčky vymezena. Podstatné je, že jde o bezúplatné užívání věci, kdy v rozhodné době byla věc užívána výlučně občanským sdružením H. podle předem daného plánu le- du. Soud tak přisvědčil námitce stěžovatele, že faktickým bezúplatným poskytnutím ledo- vé plochy občanskému sdružení včetně bezú- platného poskytnutí zázemí, jako jsou šatny a kabiny, nepřekročil právní rámec výpůjčky, když jeho tvrzení, že po dobu užívání ledové plochy občanským sdružením tuto ledovou plochu neužíval žádný jiný subjekt, je v soula- du se smlouvu i s evidencí plánu ledu. Současně je však nutné konstatovat, že jakkoliv smluvní strany nesledovaly účel uží- vání úplatného, nýbrž bezúplatného, není ta- to skutečnost pro posouzení věci z hlediska daně z přidané hodnoty relevantní. Klíčovou otázkou v posuzovaném případě není typ smlouvy, na základě které bylo sportoviště přenecháno občanskému sdružení k užívání. Klíčovou otázkou pro uplatnění daně z přida- né hodnoty je, zda stěžovatelem poskytované plnění je skutečně pasivním přenecháním nemovitého majetku k užívání, či zda je sou- částí jiné služby. Pro správnou aplikaci daně 503 1187 z přidané hodnoty je tedy nutné zodpovědět otázku, zda posuzované transakce mohou být považovány za pasivní odevzdání nemovité- ho majetku, ať už na základě smlouvy o vý- půjčce či na základě smlouvy o nájmu, pří- padně jiné smlouvy o přenechání majetku k užívání závisejícímu na pouhém plynutí ča- su, aniž by zde byla vytvářena významnější přidaná hodnota, nebo zda je na jejich zákla- dě poskytována služba jiná, respektive zda přenechání majetku k užívání je součástí služby, kterou lze pro účely daně z přidané hodnoty kvalifikovat jinak. V dalším řízení bude nutné posoudit, zda pouhé poskytnutí ledové plochy, včetně zázemí pro sportovní účely, může představovat hlavní poskytova- nou službu, nebo zda užívání sportoviště, včetně jeho zázemí, občanským sdružením je více než jen pasivním přenecháním majetku do užívání. Jde tedy o to, zda stěžovatel jako provozovatel zimního stadionu © obecně umožňuje občanskému sdružení pouze pa- sivní činnost spočívající ve využití daných prostor, či zda je poskytnutí sportoviště ob- čanskému sdružení součástí dalších aktivit ze strany stěžovatele, jako je např. správa a per- manentní údržba sportoviště apod. V této souvislosti je třeba připomenout jeden z principů daně z přidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnění, které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno. Vodítkem pro správné posouzení posky- tovaného plnění může být také relevantní ju- dikatura Evropského soudního dvora (dále jen „ESD“). Jakkoliv jde v předmětu sporu o věc skutkově spadající do doby předcháze- jící vstupu České republiky do Evropské unie, má Nejvyšší správní soud za to, že (ob- dobně jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, čj. 2 Afs 92/2005-45, publikované pod č. 741/2006 Sb. NSS) i v případech, kdy se po- suzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního před- pisu, přijatého nepochybně za účelem sbližo- vání českého práva s právem Evropských spo- 504 lečenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských spole- čenství, vykládat konformně s touto normou, a tedy i příslušnou judikaturou ESD. V předmětu sporu jde o zodpovězení otázky, zda bezúplatné poskytnutí sportoviš- tě podnikatelským subjektem občanskému sdružení představuje v závislosti na typu smlouvy, kterým se sportoviště přenechává k užívání, pasivní přenechání majetku, či zda jde o poskytnutí jiné služby, jejíž součástí je mimo jiné i bezúplatné poskytnutí ledové plo- chy, včetně zázemí, jako jsou šatny či kabiny, bez ohledu na to, na základě jaké smlouvy k faktickému užívání majetku dochází. Český zákon o DPH neobsahoval v rozhodné. době žádné specifické klauzule upravující tyto otáz- ky, např. zavedení obecného principu osvo- bození při poskytování sportovišť pro účely provozování sportovních služeb či dělení pl- nění na nájem a doprovodné služby, případně výpůjčku a doprovodné služby apod. Mají-li být tedy jednotlivá ustanovení zá- kona vyložena správně, pak je v takové situaci vždy zapotřebí vycházet z normativního tex- tu zákona, avšak při jeho interpretaci nelze zcela odhlížet od pravidel, která vyplývají z komunitárního práva. Odchýlit se od tako- véhoto výkladu je nezbytné teprve v případě, že pro to existují zřejmé racionální důvody, kupříkladu dané českým zákonodárcem úmy- slně zvolenou odlišnou textací příslušné pa- sáže zákona o DPH, či jeho jinak v obsahu zá- kona nepochybně projevenou vůlí odlišnou od vůle projevené evropským normotvůrcem v odpovídající části směrnice (obecně k „pro- zařování“ komunitárního práva do českého právního řádu v období před vstupem České republiky do Evropské unie viz zejména nález Ústavního soudu ze dne 16. 10. 2001, sp. zn. PL. ÚS 5/01, zveřejněný pod č. 410/2001 Sb. a pod č, 149/2001 Sb. ÚS). Právní úprava daně z přidané hodnoty by- la právně regulována a harmonizována na úrovni práva Evropského společenství, a sice v první řadě „Šestou směrnicí Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních před- pisů členských států týkajících se daní z obra- tu - Společný systém daně z přidané hodno- ty: jednotný základ daně (77/388/EHS)*“ (dá- le.jen „šestá směrnice“), která byla v průběhu doby vícekrát novelizována, a s účinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spo- lečném systému daně z přidané hodnoty*». S ohledem na skutečnost, že Směrnice 2006/112/ES jen znovu kodifikuje standardy DPH z předchozích směrnic, a s výjimkou ně- kolika málo ustanovení nemá žádnou trans- poziční lhůtu, je judikatura ESD týkající se šesté směrnice i nadále obecně použitelná. Smyslem a účelem šesté směrnice je přede- vším zajistit, aby společný systém daní z obra- tu nediskriminoval zboží ani služby podle pů- vodu, aby tak mohlo být konečně dosaženo společného trhu umožňujícího poctivou hos- podářskou soutěž a podobajícího se skuteč- nému vnitřnímu trhu (viz bod 4 odůvodnění šesté směrnice). Pokud jde o služby spojené se sportem či tělesnou výchovou, jsou tyto služby ve smyslu čl. 13 (A) 1(m) šesté směrnice osvobozeny od daně pouze za předpokladu, že je poskytují neziskové subjekty, tudíž poskytuje-li uvede- né plnění subjekt založený za účelem dosa- hování zisku, pak tato plnění nemohou být ve smyslu uvedeného článku od daně osvoboze- na. V této souvislosti je vhodné poznamenat, že stěžovatel takovým subjektem zcela jistě ne- ní, do české právní úpravy bylo navíc obecné osvobození služeb úzce souvisejících se spor- tem nebo tělesnou výchovou, za předpokladu, že jsou poskytovány právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, zakotveno až ustanovením $ 61 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z při- dané hodnoty, a to s účinností od 1.5. 2004. Pokud jde o nájem či pacht, pak čl. 13 (B) (b) šesté směrnice umožňuje členskému stá- tu uplatňovat zdanění určitých typů proná- jmu nemovitého majetku, čemuž odpovídá ustanovení $ 30 odst. 4 zákona o DPH, s tím, že dle čl. 13 (C) šesté směrnice mohou člen- ské státy poskytnout osobám podléhajícím dani možnost volby zdanění, čemuž odpoví- dá ustanovení $ 30 odst. 5 zákona o DPH. Ná- rodní právní úprava zakotvená v ustanovení $ 30 zákona o DPH osvobozovala nájem po- zemků a staveb, nájem bezpečnostních schrá- nek a nájem trvale instalovaných měřicích za- řízení podle $ 16 odst. 9 pronajímaných vlastníkem bytů nebo nebytových prostor jako součást zařízení bytů nebo nebytových pro- stor. Podle $ 30 odst. 5 zákona o DPH se plátce může rozhodnout, že nájem bude dani podlé- hat, pokud se jedná o nájem pozemků nebo staveb jiným plátcům pro účely podnikání. Poskytování sportovišť či služeb spoje- ných se sportem a tělesnou výchovou nebylo zákonem o DPH specificky upraveno. Je tedy zřejmé, že z rozmezí daného šestou směrnicí národní právní úprava v rozhodné době nik- terak nevybočila. Využíváním nemovitostí pro účely spor- tovních činností se z pohledu daně z přidané hodnoty opakovaně zabýval ESD. V rozsudku ze dne 18. 11. 2004, C-284/03, Temco Europe, Recueil, s. 1-11237, bod 18 odůvodnění, ESD uvedl, že ustanovení směrnice týkající se osvo- bození od daně dle čl. 13 (B) (b) nedefinují po- jem „přenechání nebo pronájem nemovitosti“, ani neodkazují na relevantní vymezení přijaté legislativou členských států. Toto ustanovení tudíž musí být vykládáno ve světle kontextu, ve kterém je použito, a ve světle cílů a záměrů směrnice, se zvláštním ohledem k základnímu účelu osvobození, které je jím založeno. Jak soud mnohokrát zdůraznil, je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového nebo obchodního podnikání, jako jsou výjimky stanovené v čl. 13 (B) (b) šesté směrnice pod body 1 až 4, anebo je je- jich předmět lépe charakterizován poskyto- váním určité služby než pouhým poskytnu- tím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 1. 2001 ve věci C-150/99, Stockholm Lindópark, Recueil, s. 100493, bod 17 a bod 26), právo užívat most za mýtné » Úř věst. L 145, 13. G 1977, str. 1. Směrnice naposledy pozměněná směrnicí 2006/69/ES (Úř věst. L 221, 12. 8. 2006, str. 9), . *» Úř věst. L 347, 11. 12. 2006, str. I- 118. SBÍRKA ROZHODNUTÍ NSS' 6/2007 505 1188 (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 9. 2000 ve věci C-358/97, Komise vs. Irsko, Recuiel, s. 1-06301, zejména body 52 - 58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 6. 2003 ve věci C-275/01, Sinclair Collis, Recueil, s. [-05965). Pokud jde o aplikaci čl. 13 (B) (b) šesté směrnice, za prvé, osvobo- zení dle čl. 13 má být vykládáno restriktivně, a za druhé, na služby spojené se sportem a tě- lesnou výchovou musí být pohlíženo, v míře, jak je to možné, jako na jeden celek. Podle ustálené judikatury (rozsudek soudního dvo- ra ze dne 2. 5. 1996 ve věci C-231/94, Faa- borg, Recueil, s. 02395, bod 12) pro účely určení podstaty zdanitelného plnění musí být vzaty v úvahu veškeré okolnosti, za kte- rých se plnění uskutečňuje, za účelem identi- fikování jeho charakteristických rysů. 1188 Daň z příjmů: sražení záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti k $ 38h odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňo- vací období roku 2000 k $ 69 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 323/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Odpovědnost za sražení záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ze zdanitelné mzdy ve smyslu $ 38h odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a za jejich odvedení správci daně nese výhradně plátce. Pokud plátce svou daňovou povinnost nesplní a srážku neprovede vůbec ne- bo ji provede v nesprávné výši, je tato povinnost postupem podle 6 69 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vymáhána přímo na něm. Správce da- ně přitom nemůže přihlížet k námitce plátce, že daň zaplatili přímo jednotliví po- platníci, neboť tato skutečnost nemá žádný vliv na splnění výše uvedené daňové po- vinnosti náležející výlučně plátci.
Josef P. proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z přidané hodnoty, o kasační stíž-
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti [§ 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.] a dospěl k závěru, že kasační stížnost je zčásti důvodná. Nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§ 105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti [§ 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.] a dospěl k závěru, že kasační stížnost je zčásti důvodná. Nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§ 105 odst. 2 s. ř. s.).
Soud se jako první kasační námitkou zabýval namítanou otázkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí z nedostatku důvodů. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je ostatně vadou tak závažnou, že se jí soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti (srov. § 109 odst. 3 s. ř. s.). Pokud by tato námitka byla důvodná, již tato okolnost samotná by musela vést ke zrušení rozhodnutí krajského soudu.
Dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudek publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS ) platí, že z odůvodnění rozhodnutí musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.
Z napadeného rozhodnutí je zcela zřejmé, že krajský soud se ztotožnil se závěrem správního orgánu, že charakter poskytnutého plnění neodpovídá smlouvě o výpůjčce, neboť ve smyslu § 659 občanského zákoníku je podstatou výpůjčky bezúplatné a dočasné užívání věci, kterou má výpůjčitel po dobu výpůjčky ve své moci, a nelze tedy přenechat věc do faktického držení a současně ji využívat k jiným účelům tak, jak činil stěžovatel. Soud především zdůraznil, že nezpochybňuje úmysl stěžovatele a vlastníka zimního stadionu umožnit občanskému sdružení stadion bezúplatně užívat, avšak aplikovat zásadu smluvní volnosti a svobody podnikání ve veřejném právu nepřipadá v úvahu. Na základě výše uvedeného dovodil, že všem subjektům byla v posuzovaném období poskytována stejná služba s jediným rozdílem, a to s tím rozdílem, že pouze občanskému sdružení byla poskytována předmětná služba bezúplatně. Zákon o DPH v souladu s § 7 považuje za předmět daně veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty, včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, a to bez ohledu na skutečnost, jakému subjektu jsou plnění poskytována. Soud tedy jednak přisvědčil závěru správního orgánu, a současně svůj závěr odůvodnil. S ohledem na tyto skutečnosti námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí zdejší soud nevyhověl.
Soud však přisvědčil kasační námitce týkající se nesprávného právního posouzení věci. Nesprávné posouzení právní otázky může spočívat buď v tom, že soud při svém rozhodování aplikoval na posuzovanou věc jiný právní předpis, než měl správně použít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením toho kterého právního předpisu, nebo v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní předpis, avšak tento byl nesprávně vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít také tehdy, pokud by byl vyvozen nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného skutkového stavu věci, nebo je sice učiněn správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí je nesprávně prezentován.
S krajským soudem lze zcela jistě souhlasit v tom, že zákon o DPH v souladu s § 7 považuje za předmět daně veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, a to bez ohledu na skutečnost, jakému subjektu jsou plnění poskytována. S posouzením věci na základě ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní poplatků a hodnocením smlouvy o výpůjčce jako zastřeným právním úkonem, které dle krajského soudu vede k závěru, že stěžovatelem poskytnuté plnění podléhá dani z přidané hodnoty, však již souhlasit nelze.
Výpůjčka, obdobně jako nájem, mají společné to, že na základě nich dochází k dočasnému užívání individuálně určených věcí; podstatný rozdíl, jimiž se oba smluvní typy od sebe odlišují, spočívá v tom, že nájem je vždy pojmově úplatný, zatímco výpůjčka je naopak pojmově bezúplatná (k tomu srov. § 659 a § 663 občanského zákoníku a § 3 zákona č. 116/1990 Sb.). Kauzou výpůjčky je bezúplatné užívání věci sledující především prospěch výpůjčitelův, zatímco kauzou nájmu je užívání věci úplatné, z čehož plyne prospěch pro nájemce (v podobě práva užívání) i pro pronajímatele (v podobě nájemného). Z toho vyplývá, že pokud smluvní strany sledují hospodářský cíl bezúplatného užívání věci, nevznikne mezi nimi nájem, ale výpůjčka. Zákon neomezuje předmět výpůjčky na movitosti, a proto lze jeho ustanovení o výpůjčce aplikovat i na bezúplatné přenechání nemovitosti k užívání po dohodnutou dobu. Z dikce zákona jasně vyplývá, že taková věc musí být fakticky ovládána výpůjčitelem, což znamená, že nejpozději v okamžiku vzniku výpůjčky mu musí být předána, jinak jeho oprávnění věc užívat není možno realizovat.
Smlouva uzavřená stěžovatelem je smlouvou rámcovou, kdy půjčitel garantuje rozsah výpůjčky pouze v rozsahu, který výpůjčitel nahlásí půjčiteli nejpozději do 25. dne měsíce běžného na měsíc následující, a půjčitel zaeviduje požadavek do plánu ledu na následující měsíc. Uzavření rámcové smlouvy o výpůjčce nevylučuje podstatu výpůjčky, neboť dle názoru zdejšího soudu je nepodstatné, zda smlouva o výpůjčce bude uzavírána opakovaně vždy na konkrétní počet hodin, či zda bude uzavřena rámcová smlouva, ve které bude stanoven způsob, kterým bude faktická doba výpůjčky vymezena. Podstatné je, že jde o bezúplatné užívání věci, kdy v rozhodné době byla věc užívána výlučně občanským sdružením podle předem daného plánu ledu. Soud tak přisvědčil námitce stěžovatele, že faktickým bezúplatným poskytnutím ledové plochy občanskému sdružení včetně bezúplatného poskytnutí zázemí, jako jsou šatny a kabiny, nepřekročil právní rámec výpůjčky, když jeho tvrzení, že po dobu užívání ledové plochy občanským sdružením tuto ledovou plochu neužíval žádný jiný subjekt, je v souladu se smlouvu i s evidencí plánu ledu.
Současně je však nutné konstatovat, že jakkoliv smluvní strany nesledovaly účel užívání úplatného, nýbrž bezúplatného, není tato skutečnost pro posouzení věci z hlediska daně z přidané hodnoty relevantní. Klíčovou otázkou v posuzovaném případě není typ smlouvy, na základě které bylo sportoviště přenecháno občanskému sdružení k užívání. Klíčovou otázkou pro uplatnění daně z přidané hodnoty je, zda stěžovatelem poskytované plnění je skutečně pasivním přenecháním nemovitého majetku k užívání, či zda je součástí jiné služby. Pro správnou aplikaci daně z přidané hodnoty je tedy nutné zodpovědět otázku, zda posuzované transakce mohou být považovány za pasivní odevzdání nemovitého majetku, ať už na základě smlouvy o výpůjčce či na základě smlouvy o nájmu, případně jiné smlouvy o přenechání majetku k užívání závisejícímu na pouhém plynutí času, aniž by zde byla vytvářena významnější přidaná hodnota, nebo zda je na jejich základě poskytována služba jiná, respektive zda přenechání majetku k užívání je součástí služby, kterou lze pro účely daně z přidané hodnoty kvalifikovat jinak. V dalším řízení bude nutné posoudit, zda pouhé poskytnutí ledové plochy, včetně zázemí pro sportovní účely, může představovat hlavní poskytovanou službu, nebo zda užívání sportoviště, včetně jeho zázemí, občanským sdružením je více než jen pasivním přenecháním majetku do užívání. Jde tedy o to, zda stěžovatel jako provozovatel zimního stadionu obecně umožňuje občanskému sdružení pouze pasivní činnost spočívající ve využití daných prostor, či zda je poskytnutí sportoviště občanskému sdružení součástí dalších aktivit ze strany stěžovatele, jako je např. správa a permanentní údržba sportoviště apod. V této souvislosti je třeba připomenout jeden z principů daně z přidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnění, které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno.
Vodítkem pro správné posouzení poskytovaného plnění může být také relevantní judikatura Evropského soudního dvora (dále jen „ESD“). Jakkoliv jde v předmětu sporu o věc skutkově spadající do doby předcházející vstupu České republiky do Evropské unie, má Nejvyšší správní soud za to, že (obdobně jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, zveřejněném pod č. 741/2006 Sb. NSS, www.nssoud.cz) i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou, a tedy i příslušnou judikaturou ESD.
V předmětu sporu jde o zodpovězení otázky, zda bezúplatné poskytnutí sportoviště podnikatelským subjektem občanskému sdružení představuje v závislosti na typu smlouvy, kterým se sportoviště přenechává k užívání, pasivní přenechání majetku, či zda jde o poskytnutí jiné služby, jejíž součástí je mimo jiné i bezúplatné poskytnutí ledové plochy, včetně zázemí, jako jsou šatny či kabiny, bez ohledu na to, na základě jaké smlouvy k faktickému užívání majetku dochází. Český zákon o DPH neobsahoval v rozhodné době žádné specifické klausule upravující tyto otázky, např. zavedení obecného principu osvobození při poskytování sportovišť pro účely provozování sportovních služeb či dělení plnění na nájem a doprovodné služby, případně výpůjčku a doprovodné služby apod.
Mají-li být tedy jednotlivá ustanovení zákona vyložena správně, pak je v takové situaci vždy zapotřebí vycházet z normativního textu zákona, avšak při jeho interpretaci nelze zcela odhlížet od pravidel, která vyplývají z komunitárního práva. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je nezbytné teprve v případě, že pro to existují zřejmé racionální důvody, kupříkladu dané českým zákonodárcem úmyslně zvolenou odlišnou textací příslušné pasáže zákona o DPH, či jeho jinak v obsahu zákona nepochybně projevenou vůlí odlišnou od vůle projevené evropským normotvůrcem v odpovídající části směrnice (obecně k „prozařování“ komunitárního práva do českého právního řádu v období před vstupem České republiky do Evropské unie viz zejméma nález Ústavního soudu ze dne 16. 10. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 5/01, zveřejněný pod č. 410/2001 Sb. a pod č. 149 ve sv. č. 24 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
Právní úprava daně z přidané hodnoty byla právně regulována a harmonizována na úrovni práva Evropského společenství, a sice v první řadě „Šestou směrnicí Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS)“ (dále jen „šestá směrnice“), která byla v průběhu doby vícekrát novelizována, a s účinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí 2006/112/ES (dále jen „šestá směrnice“). S ohledem na skutečnost, že Směrnice 2006/112/ES jen znovu kodifikuje standardy DPH z předchozích směrnic, a s výjimkou několika málo ustanovení nemá žádnou transpoziční lhůtu, je judikatura ESD týkající se šesté směrnice i nadále obecně použitelná. Smyslem a účelem šesté směrnice je především zajistit, aby společný systém daní z obratu nediskriminoval zboží ani služby podle původu, aby tak mohlo být konečně dosaženo společného trhu umožňujícího poctivou hospodářskou soutěž a podobajícího se skutečnému vnitřnímu trhu (viz 4. odstavec odůvodnění šesté směrnice).
Pokud jde o služby spojené se sportem či tělesnou výchovou, jsou tyto služby ve smyslu čl. 13 (A) 1(m) šesté směrnice osvobozeny od daně pouze za předpokladu, že je poskytují neziskové subjekty, tudíž poskytuje-li uvedené plnění subjekt založený za účelem dosahování zisku, pak tato plnění nemohou být ve smyslu uvedeného článku od daně osvobozena. V této souvislosti je vhodné poznamenat, že stěžovatel takovým subjektem zcela jistě není, do české právní úpravy bylo navíc obecné osvobození služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou, za předpokladu, že jsou poskytovány právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, zakotveno až ustanovením § 61 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., a to s účinností od 1. 5. 2004.
Pokud jde o nájem či pacht, pak čl. 13(B) (b) šesté směrnice umožňuje členskému státu uplatňovat zdanění určitých typů pronájmu nemovitého majetku, čemuž odpovídá ustanovení § 30 odst. 4 zákona o DPH, s tím, že dle čl. 13 (C) šesté směrnice mohou členské státy poskytnout osobám podléhajícím dani možnost volby zdanění, čemuž odpovídá ustanovení § 30 odst. 5 zákona o DPH. Národní právní úprava zakotvená v ustanovení § 30 zákona o DPH osvobozovala nájem pozemků a staveb, nájem bezpečnostních schránek a nájem trvale instalovaných měřicích zařízení podle § 16 odst. 9 pronajímaných vlastníkem bytů nebo nebytových prostor jako součást zařízení bytů nebo nebytových prostor. Podle § 30 odst. 5 zákona o DPH se plátce může rozhodnout, že nájem bude dani podléhat, pokud se jedná o nájem pozemků nebo staveb jiným plátcům pro účely podnikání.
Poskytování sportovišť či služeb spojených se sportem a tělesnou výchovou nebylo zákonem o DPH specificky upraveno. Je tedy zřejmé, že z rozmezí daného šestou směrnicí národní právní úprava v rozhodné době nikterak nevybočila.
Využíváním nemovitostí pro účely sportovních činností se z pohledu daně z přidané hodnoty opakovaně zabýval ESD. V rozsudku ze dne 18. 11. 2004, C-284/03, Temco Europe, bod 18 odůvodnění ESD uvedl, že ustanovení směrnice týkající se osvobození od daně dle čl. 13 (B) (b) nedefinují pojem „přenechání nebo pronájem nemovitosti“, ani neodkazují na relevantní vymezení přijaté legislativou členských států. Toto ustanovení tudíž musí být vykládáno ve světle kontextu, ve kterém je použito, a ve světle cílů a záměrů směrnice, se zvláštním ohledem k základnímu účelu osvobození, které je jím založeno.
Jak soud mnohokrát zdůraznil, je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového nebo obchodního podnikání, jako jsou výjimky stanovené v čl.13(B) (b) šesté směrnice pod body 1 až 4, anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby, než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozsudek C - 150/99 ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26), právo užívat most za mýtné (rozsudek C - 358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52 - 58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (C - 275/01 Sinclair Collis). Pokud jde o aplikaci čl. 13B(b) šesté směrnice, za prvé osvobození dle čl. 13 má být vykládáno restriktivně, a za druhé, na služby spojené se sportem a tělesnou výchovou musí být pohlíženo, v míře jak je to možné, jako na jeden celek. Podle ustálené judikatury (rozsudek C - 231/94 Faaborg, ze dne 2. 5. 1996, bod 12) pro účely určení podstaty zdanitelného plnění musí být vzaty v úvahu veškeré okolnosti, za kterých se plnění uskutečňuje, za účelem identifikování jeho charakteristických rysů.
S ohledem na nesprávné posouzení právní otázky v předchozím řízení nezbylo Nejvyššímu správnímu soudu než napadené rozhodnutí krajského soudu podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. V tomto řízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, který byl vysloven v odůvodnění tohoto rozhodnutí.
O náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. března 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu