Chce-li se tříčlenný senát odchýlit od názoru vysloveného v obdobné právní věci Ústavním soudem, musí tak učinit výslovně, jednoznačně a předestřením konkuru- jících právních úvah. Pokud již existuje předchozí a s názorem Ústavního soudu souladná judikatura Nejvyššího správního soudu, musí věc podle $ 17 odst. 1 s. ř. s. předložit rozšířenému senátu.
Chce-li se tříčlenný senát odchýlit od názoru vysloveného v obdobné právní věci Ústavním soudem, musí tak učinit výslovně, jednoznačně a předestřením konkuru- jících právních úvah. Pokud již existuje předchozí a s názorem Ústavního soudu souladná judikatura Nejvyššího správního soudu, musí věc podle $ 17 odst. 1 s. ř. s. předložit rozšířenému senátu.
C IV. Právní posouzení věci rozšířeným senátem IV.1 Rozhodná právní úprava p [14] Počítání prekluzivní lhůty v rozhodném případě bylo stanoveno v $ 47 odst. 1 daňo- vého řádu ve znění účinném do 31. 12. 2009, 292 který zněl: „Pokuď tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani do- měřit či přiznat nárok na daňový odpočet Do uplynutí tří let od konce zdaňovacího 00b- dobí, v němž vznikla povinnost podat daňo- vé přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde sou- časně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“ Ustanovení $ 47 odst. 2 pak uvádí: „Byl-li před uplynutím této lhůty učí- něn úkon směřující k vyměření daně nebo lhůta znovu od konce roku, v němž byl da- ňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymě- řit a doměřit daň však lze nejpozději do de- seti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové při- znání nebo hlášení, nebo v němž vznikla da- ňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení po- dat.“ Podle $ 37 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění byl plátce povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání, a toiv případě, že mu nevznikla daňová po- vinnost. Jak již uvedl předkládající senát, lhů- ta stanovená v $ 47 odst. 1 daňového řádu by- la dlouhodobě vykládána tak, že počátkem lhůty byl konec zdaňovacího období (roku, čtvrtletí, měsíce), v němž byl daňový subjekt povinen podat daňové přiznání. IV.2 Nález Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 1611/07 [15] Nález Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 1611/07 znamenal zásadní výkladový zvrat. Ústavní soud v něm vyslovil: „Zákonný po- jem „konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání se v rozporu s racionálním výkladem neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbrž až ode dne 31. 12. 1999, kdy prostředkem k extenzivnímu vý- kladu je Ihůta k podání daňového přiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslov- ná tříletá Ihůta prodloužena na lhůtu čtyřle- tou. Přitom již ke dni 31. 12. je zřejmé, zda příjmy za kalendářní rok překročily záko- nem určenou hranici, při jejímž překonání vzniká povinnost podat daňové přiznání. Argumentace stěžovatelky ohledně výkladu textu zákona je přiléhavá [..]. Názor Nejvyš- šího správního soudu, podle něhož by mohlo dojít k absurdním situacím, pokud by byla lhůta počítána jinak než od 31. 3., neboť do té doby nemůže správce daně činit kroky k jejímu vyměření, dává vzniknout absurdi- tě jiné: složitým výkladem prodlužuje jasně stanovenou. tříletou lhůtu na lhůtu čtyřle- tou. Výsledkem je prodloužení nejistoty da- Řňového subjektu, ačkoliv soud tvrdí opak.“ Názor v tomto nálezu vyslovený na půdorysu daně z příjmů fyzických osob Ústavní soud zopakoval v dalším nálezu, a to ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I ÚS 2082/09, ve vztahu k dani z příjmů právnických osob. [16] Z citovaného nálezu Ústavního sou- du je zřejmé, že rozhodujícím kritériem pro počítání prekluzivní lhůty je vztah počátku lhůty k době vzniku daňové povinnosti či k době, za níž má být podáno daňové přizná- ní, která však není totožná s dobou, v níž je třeba daňové přiznání podat, a že lhůtu nelze odvozovat od doby, v níž má být přiznání po- dáno. Nález Ústavního soudu způsob počítání lhůty, dosud zastávaný i Nejvyšším správním soudem, označil za extenzivní a nepřípustně prodlužující lhůtu. Kritéria Ústavního soudu rozhodná pro stanovení počátku běhu pre- kluzivní lhůty jsou plně použitelná i pro počí- tání běhu lhůty pro vyměření daně z přidané hodnoty. I tato daň patří mezi daně spojené s povinností podání daňového přiznání, kte- ré se podává v následujícím období po roz- hodném zdaňovacím období. Změna v chápá- ní počítání lhůt pak stojí právě na odlišení zdaňovacího období, za které vznikla povin- nost odvést daň či podat přiznání, od zdaňo- vacího období, v němž má být přiznání podá- no, přičemž její počátek je navázán na prvé z nich. Tento právní názor je dostatečně sro- zumitelný a použitelný v praxi. K názoru, že výklad $ 47 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2009 učiněný v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povin- nost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno, dospěl rozšířený senát ostatně i v souběžně projed- návané věci sp. zn. 5 Afs 15/2009. v. Závaznost nálezů Ústavního soudu [171 Ústavní soud opakovaně a zvláště pak v nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, č. 190/2007 Sb. ÚS, vyslovil, že z čl. 89 odst. 2 Ústavy ČR v souvislosti s čl. 1 odst. 1 Ústavy plynou pro obecné soudy vý- znamné požadavky upínající se k jejich roz- hodovací činnosti; podle nich musí obecné soudy respektovat ústavněprávní výklady Ústavního soudu, tj. jím vyložené a aplikova- telné nosné právní pravidlo (rozhodovací dů- vod), o něž se výrok předmětného nálezu opírá. Podle Ústavního soudu existuje něko- lik možných postojů, které mohou obecné soudy zaujmout ve vztahu k jeho „precedenč- ním judikátům“. Lze je roztřídit za použití pojmu reflektovat (anebo respektovat). Re- spektovat ústavněprávní výklad Ústavního soudu znamená následovat ho ve skutkově podobných případech, anebo přednést se- riózní argumenty, které vedou k závěru, že vzhledem k relevantním skutkovým rozdílům není vhodné aplikovat již vyslovený princip v tomto dalším případě. Na druhé straně ne- reflektovat (nebo nerespektovaťď znamená, že obecný soud ratio decidendi nálezu Ústav- ního soudu jako východisko pro vlastní roz- hodování neužil. Závaznost svých nálezů zdů- raznil Ústavní soud i v nálezu pléna ze dne 2.6.2009, sp. zn. Pi. ÚS 9/06, č. 126/2009 Sb. ÚS, kterým zrušil rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96, č. 793/2006 Sb. NSS, a to pro nerespektování předchozího kasač- ního nálezu Ústavního soudu v dané věci a pominutí právních závěrů zde vyslovených, tedy pro porušení čl. 89 odst. 2 Ústavy. [18] Obdobně i judikatura Nejvyššího správního soudu akceptuje závaznost nálezů Ústavního soudu. Tak v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004-44, tento soud uvedi: „Jestliže Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně kon- formní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kau- zách, byť se jedná o procesně samostatná ří- zení. Opačný výklad, který by kupř. s odka- zem na vázanost soudce zákonem podle 293 2230 čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR odmítal respektovat právní názor Ústavního soudu, by předsta- voval logickou chybu, jelikož tato vázanost výkladem norem nadzákonné (ústavní) síly musí být pro soud při aplikaci jednoduché- ho práva určující. Navíc nelze přehlédnout, že opačný závěr by ve svých důsledcích vedl k nerovnosti účastníků jednotlivých soud- ních řízení a k nepředvídatelnosti soudního rozhodování, což samozřejmě představuje pochybení dosahující ústavní intenzity“ V.1 Přípustnost odchýlení se od práv- ního názoru vysloveného v nálezu Ústav- ního soudu [19] Judikatura Ústavního soudu i Nejvyš- šího správního soudu připouští v ojedinělých a zcela specifických případech možnost od- chýlení se od judikatury Ústavního soudu. V již zmíněném nálezu sp. zn. IV. ÚS 301/05 Ústavní soud sám vyslovil, že jeho názory ne- mohou být kategoricky neměnné a výjimeč- ně je možné připustit, že obecné soudy mo- hou dojít k jiným ústavněprávním závěrům a uplatnit konkurující právní úvahy. Taková polemika s Ústavním soudem nemůže být bez dalšího považována za porušení čl. 89 Ústavy. Odkázal na svůj předchozí nález ze dne 25. 1. 2005, sp. zn. III. ÚS 252/2004, č. 16/2005 Sb. ÚS, podle něhož tak soud smí učinit, je-li opravdově a z vážných důvodů přesvědčen, že by nebylo správné následovat rozhodovací praxi Ústavního soudu. Takový- to rozpor by sám o sobě nemohl být důvo- dem pro zrušení napadeného rozhodnutí. Dále odkázal i na svůj nález ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, č. 68/2007 Sb. ÚS, podle něhož „[jluďdikatura nemůže být bez vývoje a není vyloučeno, aby (a to i při ne- změněné právní úpravě) byla nejen doplňo- vána o nové interpretační závěry, ale i mě- něna. Změna rozhodovací soudní praxe, zvláště jde-li o praxi nejvyšší soudní instance povolané i k sjednocování judikatury niž- ších soudů, je ovšem jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť takovouto změnou zjevně je narušen jeden z principů demokratického právního státu, a to princip předvídatelnosti soudního rozhodování. To je prioritním dů- vodem, proč platná právní úprava předepi- 294 suje pro soudy nejvyšších instancí i pro Ústavní soud zvláštní a závazná pravidla přijímání rozhodnutí v situacích, kdy jimi má být jejich dosavadní judikatura překo- nána. Dokonce, i kdyby takovéto procedury nebyly pro uvedené případy pozitivním prá- vem zakotveny, nic by to neměnilo na povin- ností soudů přistupovat ke změně judikatu- ry nejen opatrně a zdrženlivě (tj. výlučně v nezbytných případech opodstatňujících překročení principu předvídatelnosti), ale též s důkladným odůvodněním takového po- stupu; jeho součástí nezbytně by mělo být přesvědčivé vysvětlení toho, proč, vzdor oče- kávání respektu k dosavadní rozhodovací praxi, bylo rozhodnuto jinak.“ V.2 Názor vyjádřený v rozsudku čj. 9 Afs 42/2008-84 [20] Devátý senát vydal označený rozsu- dek dne 22. 1. 2009, tedy po vydání nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07. Těžiště právní argumentace rozsudku devátého se- nátu spočívá v tvrzení, že $ 47 daňového řádu rozlišuje dva počátky běhu prekluzivní lhůty: u těch daňových povinností, u kterých exis- tuje zákonná povinnost předložit daňové při- znání, odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznik- la povinnost podat daňové přiznání; u daňo- vých povinností, se kterými není spojena po- vinnost předkládat daňové přiznání, pak odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce ka- lendářního roku, ve kterém daňová povin- nost vznikla. Obdobným způsobem pak sta- noví i konec prekluzivní lhůty. Podle názoru devátého senátu tak zákon stanoví rozdílný počátek a konec běhu prekluzivní ihůty v zá- vislosti na tom, „zda zákon spojuje s určitou daňovou povinností povinnost předložit da- ňové příznání, či nikoliv“. Konkrétně pak pro případ posuzovaných daní z přidané hodnoty devátý senát uplatnil model počítá- ní běhu prekluzivní lhůty „3+1“, tedy počátek lhůty vztáhl k době, v níž byla dána povinnost podat daňové přiznání. V tomto rozsudku ne- byly vysloveny konkurující právní úvahy vůči právnímu názoru vyslovenému Ústavním soudem, tak aby bylo zřejmé, že byl reflekto- ván a argumentačně popřen, pouze byl na zá- kladě obdobného nastolení problému zaujat opačný názor. S tím se však rozšířený senát, jak vyjádřeno v usnesení ze dne 12. 11. 2011, čj. 5 Afs 15/2009-122, neztotožnil (viz dále bod [22)). [21] Rozsudek devátého senátu, ač vydán po nálezu Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 1611/07, tedy nestojí na tom, že se od nálezu výslovně odchyluje a jaké pro takový postup shledal důvody. Tento senát tak pochybil v tom, že nález aplikovatelný i na jím projed- návaný případ v rozsudku nerespektoval ani nereflektoval, aniž se ovšem proti němu vý- slovně, jednoznačně a při srovnání právních úvah vyslovil. Devátý senát přitom nebyl v si- tuaci, kdy by se měl obrátit na rozšířený se- nát, neboť v době jeho rozhodování zde neby- la rozporná judikatura v rámci tohoto soudu, jak tomu je v případě rozhodovaném rozšíře- mým senátem pod sp. zn. 5 Afs 15/2009. Není vyloučeno, aby tříčlenný senát, pokud shledá důvody pro odchýlení se od právního názoru vysloveného Ústavním soudem, tak učinil, musí tak ovšem učinit výslovně, jednoznačně a předestřením konkurujících právních úvah. [22] Rozšířený senát v souběžně projed- návané věci sp. zn. 5 Afs 15/2009 zvažoval, zda se má sám pokusit změnit právní názor Ústavního soudu k výkladu $ 47 odst. 1 daňo- vého řádu, ovšem neshledal k tomu podmín- ky. Neshledal totiž, že by nálezy Ústavního soudu nebyly vůbec odůvodněny nebo byly odůvodněny argumenty, které lze považovat objektivně za naprosto nedostatečné nebo celkem nepochopitelné, ani jiné důvody, které by byly způsobilé založit úvahu pro od- klon od právních názorů v nálezech obsaže- ných. Vycházel rovněž ze skutečnosti, že práv- ní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 byl následován v řadě roz- hodnutí Nejvyššího správního soudu, že byl respektován správní praxí a že se projevil i v legislativě (k tomu blíže část VL usnesení rozšířeného senátu čj. 5 Afs 15/2009-122). (...) 2231 Daňové řízení: k pojmu „ukončení činnosti“ k $ 40 odst. 9 větě druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků" (v textu jen „da- ňový řád“) Pojem „ukončení činnosti“ ve smyslu $ 40 odst. 9 věty druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba chápat jako okamžik vstupu daňového subjektu do likvidace.
o kasační stížnosti žalobce.