(v textu jen „daňový řád“) Výklad $ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009 učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přizná- ní nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.
(v textu jen „daňový řád“) Výklad $ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009 učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přizná- ní nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.
C.) V. Nálezy Ústavního soudu a jejich použití na předloženou věc [30] Ve věci posuzované Ústavním sou- dem v nálezu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, byla daňovému subjektu dodateč- ným platebním výměrem ze dne 18. 4. 2006 vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 312 170 Kč. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 25. 1. 2007 bylo odvolání stěžovatele zamítnuto. Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 26. 11. 2008 byla zamítnuta jeho žalo- ba. Daňový subjekt se až v kasační stížnosti dovolával výše citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 1611/07 a tvrdil, že k vy- měření daně došlo po uplynutí prekluzivní Ihůty. Tato Ihůta uplynula dne 31. 12. 2004. Dne 15. 12. 2004 sice správce daně sepsal se stěžovatelem protokol o ústním jednání ve věci zahájení daňové kontroly, nicméně se jednalo pouze o formální záležitost. [31] Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 22. 5. 2009, čj. 2 Afs 35/2009-91, č. 1906/2009 Sb. NSS, kasační stížnost zamítl. Vycházel ze skutečnosti, že se v daném přípa- dě jednalo o daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001, takže ve sho- dě s citovaným nálezem Ústavního soudu mě- la tato Ihůta uplynout dne 31. 12. 2004. Kon- statoval, že se vznesenou námitkou prekluze zabýval přesto, že ji stěžovatel v daňovém ří- zení nenamítl, neboť podle závěrů Ústavního soudu uvedených v nálezech ze dne 25. 2. 2010, sp. zn. I. ÚS 1169/09, ze dne 5. 2. 2009, 286 sp. zn. II. ÚS 1416/07, č. 17/2009 Sb. ÚS, a ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III ÚS 1420/07, č. 117/2008 Sb. ÚS, platí, že k prekluzi daňové povinnosti se přihlíží ex officio. Vyslovil však názor, že jakkoliv není sporu o tom, že v roz- hodné době se praxe finančních orgánů, ju- dikatura správních soudů a - přinejmenším implicitně - i judikatura Ústavního soudu přikláněla k výkladu $ 47 odst. 1 daňového řá- du tak, že tříletá lhůta začíná u daně z příjmů běžet nikoliv již od konce roku, kdy vznikla daňová povinnost (tzv. řešení „3+0“), nýbrž teprve od konce roku, v němž vznikla povin- nost daňové přiznání podat („3+1“), nebyl tento názor nesporný a bylo věcí každého účastníka řízení zvážit, zda ve smyslu zásady, podle níž právo náleží bdělým, se neměl po- kusit o změnu převažujícího výkladu citova- ného zákonného ustanovení. Podle názoru rozhodujícího senátu měl stěžovatel námitku překročení lhůty pro vyměření daně ve smys- tu řešení „3+0“ uplatnit již v žalobním řízení. Pokud tak neučinil, nemůže k ní soud přihlí- žet, neboť tato námitka byla uplatněna teprve poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí ($ 109 odst. 4 s. ř. s.). Jako obiter dictum roz- hodující senát doplnil, že stěžovatel formál- nost zahájení daňové kontroly v žalobním ří- zení vůbec nenamítal. [32] Ústavní soud, který uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu zrušil, ve shora zmiňovaném nálezu uvedl následující: „Otáz- ka počátku běhu tříleté lhůty pro vyměření daně (ve smyslu řešení „3 plus 0“), byla vyře- šena nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, ve kterém Ústav- ní soud konstatoval, že zákonem stanovená lhůta pro vyměření čí doměření daně se po- čítá již od konce roku, za který se daňové přiznání podává, a nikoliv až od konce ro- ku, ve kterém se podává. Opačný (tedy do té doby převážně zastávaný výklad) dle Ústav- ního soudu „prodlužuje jasně stanovenou tří- letou lhůtu na lhůtu čtyřletou, přičemž vý- sledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu. Na rozdíl od závěrů učiněných Nejvyšším správním soudem v nyní projeď- návané věci, byl tento právní názor Ústavní- ho soudu Nejvyšším správním soudem ak- ceptován již v rozsudku ze dne 25. 2. 2009, čj. 8 Afs 3/2009-101, jakožto „zásadní a pře- kvapivý judikatorní obrať a námitka uplat- něná v tom smyslu v kasační stížnosti, byť nebyla stěžovatelkou uplatněna v předcho- zím žalobním řízení, byla Nejvyšším správ- ním soudem meritorně projednána s odů- vodněním, že nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, „takovýto ju- dikatorní obrat bezpochyby představuje, pro- to ani skutečnost, že stěžovatel nenamítl pre- kluzi práva na doměření daně již v řízení před krajským soudem, nebrání věcnému projednání této stížní námitky. Nejvyšší správní soud v cítovaném rozhodnutí vychá- zel ze svého rozsudku ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006-155, ve kterém dovodil, že „nebrání uplatnění stížní námitky nemající předobraz v žalobní námitce, jedná-li se o otázku, v níž došlo ke zcela zásadnímu a překvapivému judikatornímu obratu, stěžo- vatelem při vynaložení veškeré bdělosti a od- borné péče nepředvídatelnému“. Výše uvede- né dopadá i na nyní projednávanou věc, neboť, jak je zřejmé z obsahu vyžádaného soudního spísu, stěžovatelka podala žalobu ke Krajskému soudu v Brně dne 21. 3. 2007, a nemohla tedy předvídat judikatorní změ- nu, ke které došlo nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07“ [33] V posledně uvedeném nálezu, na kte- rý Ústavní soud odkázal, byla posuzována věc, jejíž skutková podstata spočívala v tom, že stěžovatelka nabyla práva k družstevnímu bytu dne 18. 3. 1995 bezúplatným převodem od svých rodičů. Poté splnila podmínky záko- na č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým pro- storům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), a byt jí byl převeden do vlastnictví. Dne 20. 1. 1998 nemovitost pro- dala. Dne 20. 11. 2002 převzala výzvu k podá- ní daňového přiznání k dani z příjmů fyzic- kých osob za rok 1998 a dne 29. 12. 2003 vydal Finanční úřad pro Prahu 5 platební vý- měr, jímž stěžovatelce vyměřil základ daně z příjmů 1 200 000 Kč a daň 364 596 Kč. Ta poté neúspěšně brojila proti platebnímu vý- měru jak v řízení před finančními orgány, tak v přezkumném soudním řízení. Stěžovatelka jednak zpochybňovala výklad zaujatý k otáz- ce osvobození od daně z příjmů fyzických osob učiněný správními orgány a soudy a rovněž namítala překročení lhůty k vyměře- ní daně. [34] Ve vztahu k zániku oprávnění správ- ce daně vyměřit daň Ústavní soud k $ 47 odst. 1 a 2 daňového řádu uvedl, že „[f]inanč- ní úřad učinil první krok k vyměření daně těsně na konci lhůty, dne 20. 11. 2002 (A, přítom stěžovatelka předmětný byt prodala dne 20. 1. 1998[..]. Avšak jíž tato Ihůta je vy- ložena extenzivně, neboť zákonný pojem „konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání“ se v rozpo- ru s racionálním výkladem neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbrž až ode dne 31. 12. 1999, kdy prostředkem k extenzivnímu výkladu je lhůta k podání daňového přiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslovná tří- letá lhůta prodloužena na lhůtu čtyřletou. Přitom jíž ke dní 31. 12. je zřejmé, zda pří- Jjmy za kalendářní rok překročily zákonem určenou hranici, při jejímž překonání vzni- ká povinnost podat daňové přiznání. Argu- mentace stěžovatelky ohledně výkladu textu zákona je přiléhavá [..]. Názor Nejvyššího správního soudu, podle něhož by mohlo do- Jít k absurdním situacím, pokuď by byla lhů- ta počítána jinak než od 31. 3., neboť do té doby nemůže správce daně činit kroky k její- mu vyměření, dává vzniknout absurditě ji- né: složitým výkladem prodlužuje jasně sta- novenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou. Výsledkem je prodloužení nejistoty daňové- ho subjektu, ačkoliv soud tvrdí opak.“ x% [35] Rozšířený senát především nedospěl k závěru, že shora uvedené nálezy Ústavního soudu nejsou vůbec odůvodněny nebo jsou odůvodněny argumenty, které lze považovat objektivně za naprosto nedostatečné nebo celkem nepochopitelné. Neexistující nebo nepochopitelná argumentace nálezů Ústav- ního soudu by totiž umožňovala obecným soudům takové nálezy nerespektovat. K tomu Ústavní soud uvedl: „Pakliže například Ústavní soud nález neodůvodnil vůbec, ane- bo ho odůvodnil argumenty, které lze pova- 287 2229 žovat objektivně za nedostatečné nebo cel- kem nepochopitelné, nebylo by možné oče- kávat od obecných soudů, aby z takového nálezu seznaly, co vyjadřuje, a tudíž stěží mohlo by být od nich očekáváno, aby jej re- spektovaly. V této situaci by nebylo osprave- dlnitelné vytknout porušení čl. 89 odst. 2 Ústavy. Judikatura Ústavního soudu, týkající se principu právní jistoty, vyžaduje přesnost a předvídatelnost soudního rozhodování. Ani zákon, ani soudní rozhodnutí nemůže nařídit to, co není možné, totiž, aby se lidé a orgány řídily neexistující anebo nepocho- pitelnou normou, čili stejně tak neexistující nebo nepochopitelnou argumentací Ústav- ního soudu. V takovém případě by bylo na- místě, aby obecný soud konstatoval, že smy- sl odůvodnění Ústavního soudu je nejasný a rozhodl, jak nejlépe může“ (nález Ústavní soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, bod 79). Se zřetelem k tomu, že rozší- řený senát neshledal v nálezech Ústavního soudu shora popsané deficity, musel posou- dit, zda rozhodovací důvod v nich uvedený dopadá na posuzovanou věc. [36] Ve věci předložené pátým senátem se stěžovatel dovolával prekluze práva doda- tečně vyměřit daň a tvrdil, že lhůta pro vymě- ření daně z příjmů právnických osob podle $ 47 odst. 1 daňového řádu za období od 1. 1. do 31. 12. 2001 počala běžet dnem 31. 12. 2001 a skončila dnem 31. 12. 2004. Podle jeho názoru, pokud správce daně zahájil daňovou kontrolu až dne 28. 11. 2005, učinil tak po uplynutí lhůty pro vyměření daně a jeho prá- vo daň doměřit bylo prekludováno. [37] Nález Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, k jehož vydání do- šlo v období po předložení věci pátým sená- tem rozšířenému senátu, vyložil $ 47 daňové- ho řádu způsobem dříve zaujatým ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob také ve vztahu k dani z příjmů právnických osob. Nastal tedy stav, kdy v mezidobí od předložení do pro- jednání a rozhodnutí věci rozšířeným sená- tem byl vydán nález Ústavního soudu, jehož závěry se dokonce výslovně vztahují na shod- nou daň. Se zřetelem k judikatuře rozšířené- ho senátu k $ 17 s. ř. s. vyjádřené v jeho usne- 288 seních ze dne 28. 7. 2009, čj. 2 As 35/2008-56, č. 1948/2009 Sb. NSS, a čj. 8 Afs 73/2007-107, lze uzavřít, že nastala situace, kdy pro posou- zení předložené problematiky lze vycházet z právních závěrů prezentovaných judikatu- rou Ústavního soudu. Rozšířený senát stejně jako senát tříčlenný je povinen rozhodovací důvod vyložený Ústavním soudem respekto- vat, ledaže by se rozhodl uplatnit úvahy kon- kurující právním závěrům Ústavního soudu. VL Konkurující úvahy [38] Předkládající pátý senát, byť to z jeho usnesení o postoupení věci rozšířenému se- nátu ani z překládací zprávy výslovně neply- ne, na pozadí rozsudku devátého senátu hod- lal ve skutečnosti zvrátit právní názory vyslovené v nálezu Ústavního soudu a před- ložit úvahy tomuto nálezu konkurující, což ostatně judikatura Ústavního soudu umožňu- je. Ústavní soud totiž ve svých nálezech při- pustil své oprávnění měnit ústavněprávní vý- klady, z čehož plyne, že i obecné soudy, jako součást systému ústavnosti, musí mít příleži- tost takové změny navrhovat. Rozšířený senát proto zvažoval, zda se má pokusit tímto způ- sobem změnit právní názor Ústavního soudu k výkladu $ 47 odst. 1 daňového řádu. Dospěl však k závěru, že v předložené věci nejsou pro takový postup splněny podmínky. [39] Jak již bylo výše uvedeno, rozšířený senát neshledal, že by nálezy Ústavního soudu nebyly vůbec odůvodněny nebo byly odůvod- něny argumenty, které lze považovat objektiv- ně za naprosto nedostatečné nebo celkem ne- pochopitelné, neshledal ovšem ani to, že by v projednávané věci existovaly relevantní skutkové rozdíly, pro něž by nebylo vhodné na danou věc aplikovat principy v těchto nále- zech vyslovené. Rozšířený senát v předložené věci nezjistil ani jiné důvody, které by byly způsobilé založit úvahu pro odklon od práv- ních názorů v nálezech obsažených. [40] Rozšířený senát vycházel dále z prin- cipu vysloveného v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, č. 68/2007 Sb. ÚS, podle něhož „tjludikatura nemůže být bez vývoje a není vyloučeno (a lo i při nezměněné právní úpravě), aby byla nejen doplňována o nové interpretační závěry, ale i měněna. Změna rozhodovací soudní praxe, zvláště jde-li o praxi nejvyšší soudní instance povolané i k sjednocování judikatury nižších soudů, je ovšem jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť takovouto změnou zjevně je narušen jeden z principů demokratického právního státu, a to princip předvídatelnosti soudního rozhodování“ [41] Rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu ohledně lhůty uvedené v $ 47 odst. 1 daňového řádu vycházela do vy- dání nálezu Ústavního soudu sp. zn. L ÚS 1611/07 z právního názoru, že lhůtu je nutno interpretovat v mezích $ 40 odst. 3 tohoto zá- kona, a z tohoto důvodu je rozhodným pro počátek běhu prekluzivní lhůty pro vyměře- ní daně konec roku, ve kterém má daňový subjekt podle $ 40 odst. 3 citovaného zákona povinnost podat daňové přiznání. Nicméně názor Ústavního soudu Nejvyšší správní soud převzal v řadě svých rozhodnutí, a to v roz- sudcích ze dne 4. 2. 2009, čj. 1 Afs 139/2006-75; ze dne 25. 2. 2009, čj. 8 Afs 3/2009-101; ze dne 14. 5. 2009, čj. 9 Afs 75/2008-46; ze dne 22. 5. 2009, čj. 2 Afs 35/2009-91 a čj. 2 Afs 41/2009-99; ze dne 25. 5. 2009, čj. 2 Afs 60/2008-76; ze dne 18. 6. 2009, čj. 8 Afs 62/2007-90, čj. 8 Afs 52/2007-62 a čj. 1 Afs 16/2009-74; ze dne 11. 6. 2009, čj. 1 Afs 8/2009-46; ze dne 24. 6. 2009, čj. 1 Afs 55/2009-70, či ze dne 16. 7. 2009, čj. 8 Afs 6/2008-129. Kromě těchto rozsudků, v nichž se zabýval během prekluzivní lhůty podle $ 47 daňového řádu ve vztahu k vyměření da- ně z příjmů, a to jak fyzických, tak právnických osob, uplatnil Nejvyšší správní soud závěry plynoucí z citovaného nálezu analogicky také při počítání běhu lhůty pro vyměření celního dluhu (rozsudky ze dne 10. 6. 2009, čj. 2 Afs 69/2008-73, a ze dne 11. 6. 2009, čj. 2 Afs 77/2008-65) (srov. usnesení o postoupení vě- ci rozšířenému senátu ze dne 22. 7. 2009, čj. 1 Afs 27/2009-86). [42] V době projednávání této věci rozší- řeným senátem nejméně patnáct dalších roz- sudků ve věcech daní z příjmů poukazovalo na nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 a lhůty byly po- čítány podle tam stanoveného pravidla. Ve věcech daní z příjmů následovaly tedy nález Ústavního soudu první, druhý a osmý senát Nejvyššího správního soudu a ve věcech da- ně z přidané hodnoty akceptovaly nález Ústavního soudu rozsudky ze dne 26. 7. 2010, čj. 2 Afs 136/2009-149, ze dne 19. 10. 2010, čj. 2 Afs 110/2007-104, a 23. 11. 2010, čj. 2 Afs 41/2010-216. Právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 byl poté potvrzen i v jeho dalším nálezu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, ve věci daně z příjmů právnických osob. [43] Ministerstvo financí, ústřední fi- nanční a daňové ředitelství, vydalo dne 2. 2. 2009 pod čj. 43/1 4314/2009-431 stanovisko k postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, v němž vyložilo pravidlo „3+0“ pro případy ještě ne- zahájených řízení, pro případy probíhajících daňových kontrol či odvolacích řízení, při podání dodatečného daňového přiznání a pro případy pravomocně uzavřených řízení a pravomocně skončených řízení. (44] Dne 18. 9. 2009 vydalo Ministerstvo financí pod čj. 43/57429/2009-431 stanovis- ko k $ 47 daňového řádu. V tomto stanovisku provedlo výklad počátku běhu prekluzivní lhůty podle $ 47 odst. 1 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2009, a to u daní, u nichž je podáváno daňové přiznání nebo hlášení, přičemž konstatovalo, že výklad teo- rie „3+0“ je nutno aplikovat u všech daní, u nichž je ze zákona stanovena povinnost po- dat daňové přiznání nebo hlášení. U daní, u nichž není podáváno daňové přiznání nebo hlášení, doporučilo vycházet z rozsudku Nej- vyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, čj. 2 Aps 5/2007-144, podle něhož prekluziv- ní lhůta stanovená v $ 47 odst. 1 daňového řá- du počne běžet od konce zdaňovacího obdo- bí, v němž vznikla daňová povinnost. V části třetí stanoviska zaujalo Ministerstvo financí výklad k počátku běhu prekluzivní lhůty po- dle $ 47 odst. 1 daňového řádu ve znění účin- ném od 1. 1. 2010. V části čtvrté, páté a šesté se vyjádřilo k souvisejícím právním otázkám. [45] Na nález Ústavního soudu sp. zn. L ÚS 1611/07 reagoval i zákonodárce zákonem 289 2230 č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Od 1. 1. 2010 zněl $ 47 odst. 1 takto: „Pokud tento nebo zvláštní zá- kon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit aní doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího ob- dobí, v němž vznikla daňová povinnost, ne- bo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.“ [46] Rozšířený senát vzal v úvahu zájem na stabilitě soudního rozhodování vyjádřený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 613/06 a vycházel rovněž z toho, že výklad zaujatý v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, potvrzený v nálezu sp. zn. L ÚS 2082/09, se stal součástí soudní a správní praxe a projevil se i v legislativě. Změnu vý- kladu opětovně ve prospěch právního názo- ru „3+1“ považoval za této situace za nežá- doucí a narušující princip předvídatelnosti rozhodování a princip právní jistoty. Za toho- to stavu neshledal rozšířený senát mimořád- né okolnosti, které by odůvodňovaly předne- sení úvah konkurujících právním závěrům, jež vyslovil Ústavní soud. Řízení před soudem: závaznost nálezů Ústavního soudu Daňové řízení: počátek běhu prekluzivní lhůty k $ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009% (v textu jen „daňový řád“) k $ 17 odst. 1 soudního řádu správního Chce-li se tříčlenný senát odchýlit od názoru vysloveného v obdobné právní věci Ústavním soudem, musí tak učinit výslovně, jednoznačně a předestřením konkuru- jících právních úvah. Pokud již existuje předchozí a s názorem Ústavního soudu souladná judikatura Nejvyššího správního soudu, musí věc podle $ 17 odst. 1 s. ř. s. předložit rozšířenému senátu.
Akciová společnost ČSAD JIHOTRANS proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovi- cích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.