I. Ustanovení $ 104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaných účastnících předcházejícího žalobní- ho řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dal- ším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené. II. Korelativ takto zavedené koncentrace řízení, vyjádřený slovy „ač tak učinit mohl“, je naplněn nejen tehdy, když žalobce určitou námitku objektivně v žalobním řízení uplatnit nemohl, ale též tehdy, kdy by její (objektivně možné) uplatnění ne- bylo, s ohledem na kontext věci, racionální. O takový případ jde za situace, kdy v do- bě podání žaloby existuje k určité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, avšak v mezidobí dojde k jejímu zásadnímu a překvapivému obratu, který žalobce nemohl, ani při vynaložení veškeré bdělosti a odborné péče, předvídat. Odkazuje-li nově uplatněná kasační námitka na tento případ, nelze ji odmítnout jako nepří- pustnou dle $ 104 odst. 4 s. ř. s.
I. Ustanovení $ 104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaných účastnících předcházejícího žalobní- ho řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dal- ším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené. II. Korelativ takto zavedené koncentrace řízení, vyjádřený slovy „ač tak učinit mohl“, je naplněn nejen tehdy, když žalobce určitou námitku objektivně v žalobním řízení uplatnit nemohl, ale též tehdy, kdy by její (objektivně možné) uplatnění ne- bylo, s ohledem na kontext věci, racionální. O takový případ jde za situace, kdy v do- bě podání žaloby existuje k určité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, avšak v mezidobí dojde k jejímu zásadnímu a překvapivému obratu, který žalobce nemohl, ani při vynaložení veškeré bdělosti a odborné péče, předvídat. Odkazuje-li nově uplatněná kasační námitka na tento případ, nelze ji odmítnout jako nepří- pustnou dle $ 104 odst. 4 s. ř. s.
Jak bylo již výše konstatováno, stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti celou řadu námi- tek. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou prekluze práva dodatečně před- mětnou daň doměřit, a to s ohledem na její specifickou povahu. Byla-li by totiž daň (do- datečně) vyměřena až po uplynutí prekluziv- ní lhůty vyplývající z $ 47 d. ř., bylo by takové vyměření daně nezákonné bez dalšího; jaké- koli úkony daňových orgánů směřující k do- měření daně při nastalé prekluzi tohoto oprávnění by postrádaly legitimitu. V přípa- dě, že by tato námitka byla shledána důvod- nou, bylo by nadbytečné zabývat se dalšími důvody tvrzené nezákonnosti napadeného rozsudku krajského soudu, neboť taková si- tuace nemůže vyústit jinak než ve zrušení předcházejících daňových rozhodnutí (pře- zkoumaných v řízení před krajským sou- dem), bez možnosti dalšího postupu v daňo- vém řízení ve věci předmětné daně. Nejvyšší správní soud zde nejprve pozna- menává, že plně reflektuje fakt, že shora uve- dená kasační námitka byla výslovně uplatně- na až po uplynutí lhůty k tomu stanovené ($ 106 odst. 2 věta první s. ř. s.); v kasační stíž- nosti (podané v rámci otevřené lhůty) je sice otázka možné prekluze zmíněna, avšak bez ja- kéhokoli bližšího zdůvodnění a v ne zcela srozumitelném kontextu, a nelze ji proto po- važovat za formulaci samostatného kasační- ho důvodu. Ve prospěch meritorní projedna- telnosti i takové námitky se nicméně již v minulosti opakovaně vyslovil Ústavní soud, a to např. ve svém nálezu ze dne 31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05 (dostupný na http://na- lus.usoud.cz)“. V nálezu se uvádí, že „soudní řád správní zakotvuje koncentrací řízení o kasační stížností Douze pro případ, kdy je stěžovatel vyzván k doplnění kasační stíž- nosti postupem dle f 106 odst. 3 s. ř. s.. Ústavní soud se neztotožňuje s názorem Nej- vyššího správního soudu, uvedeným v odů- vodnění napadeného rozhodnutí, že lhůta pro podání kasační stížnosti je současně Ihů- tou pro vymezení přezkumu ... tedy lhůtou, v níž jedině může (s výjimkou stanovenou v S 106 odst. 3 s. ř. s.) stěžovatel kasační stíž- nost doplnit“. S ohledem na tyto závěry Ústavního soudu tedy Nejvyšší správní soud neposoudil dodatečně uplatněnou kasační námitku jako opožděnou, a zabýval se proto splněním dalších procesních podmínek pro její meritorní posouzení. V této souvislosti je podstatné, že námitka prekluze daň (dodatečně) doměřit nebyla stěžovatelem vůbec uplatněna v rámci žalob- ního řízení. Z $ 104 odst. 4 s. ř. s. přitom vy- plývá, že „kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v f 103, nebo o důvody, které stěžo- vatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak uči- nit mohl“. Při interpretaci citovaného ustanove- ní nevznikají v soudní praxi žádné nejasnosti; v případě kasačních důvodů neuplatněných v žalobním řízení je konstantně judikována ne- možnost jejich meritorního přezkoumání v ří- zení před Nejvyšším správním soudem (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 1 Azs 34/2004, publiko- vaný pod č. 419/2004 Sb. NSS). V projednávané věci však není bez význa- mu, že uplatnění této kasační námitky (re- spektive uplatnění dalšího kasačního důvo- du) stěžovatel spojil s výslovným odkazem na recentní judikaturu správních soudů k otáz- ce podmínek, za nichž nastává daňová pre- kluze ve smyslu $ 47 d. ř., která oproti judikatu- ře dřívější představuje výrazný posun. Z pohledu této argumentace tak vyvstává otáz- ka, jakým způsobem interpretovat podmínku vyplývající z posledně citovaného ustanovení soudního řádu správního, dle které je kasační stížnost (respektive její část) nepřípustná, opírá-li se o důvody, které nebyly uplatněny v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, přesto že stěžovatel tak učinit mohl. Zde je především nutno přede- slat, že citovaný $ 104 odst. 4 s. ř. s. předsta- vuje zavedení koncentračního principu do ří- zení před Nejvyšším správním soudem. Užití tohoto principu lze považovat za zcela racio- nální, neboť zajišťuje, aby výhrady účastníků řízení proti (zde) pravomocnému správnímu rozhodnutí byly pořadem práva nejprve pro- jednány krajskými soudy, přičemž Nejvyšší správní soud přezkoumá již pouze zákonnost závěrů krajských soudů k jednotlivým skut- kovým a právním otázkám, které jim byly v ža- lobách předestřeny (promítly-li se, pochopi- telně, do námitek kasačních). Pokud by bylo v řízení před Nejvyšším správním soudem (myšleno v řízení o kasační stížnosti) připuš- těno uplatnění skutkových a právních novot (zde srov. též $ 109 odst. 4 s. ř. s.), vedlo by to fakticky k popření kasačního principu, na němž je řízení o tomto mimořádném oprav- ném prostředku vystavěno. Ustanovení $ 104 odst. 4 s. ř. s. (obdobně jako $ 109 odst. 4 s. ř. s., vylučující možnost dodatečného uplatňování argumentů skutkových) tedy nesleduje re- strikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně. Po účastnících předcházejícího žalobního řízení (z logiky věci je zřejmé, že musí jít pouze o účastníky aktivně legitimované) lze jistě spravedlivě požadovat, aby na principu vigilantibus iura postupovali v řízení shora popsaným způso- bem s tím, že v případě, kdy tak neučiní, po- nesou (z hlediska možnosti uplatnění proces- ní argumentace v dalším stupni) případné nepříznivé důsledky. Zákonodárce nicméně zcela správně pamatoval též na případy, kdy žalobce v řízení před krajským soudem urči- té důvody tvrzené nezákonnosti předcházejí- cího správního rozhodnutí uplatnit nemohl; v těchto případech by akcentace kasačního principu řízení o kasační stížnosti vedla ne- pochybně k těžko obhajitelnému omezení práva takové osoby na soudní ochranu. Právě z tohoto pohledu nahlíží Nejvyšší správní soud na výše již opakovaně zmiňova- nou kasační námitku uplatněnou stěžovatelem poprvé až v řízení o kasační stížnosti. Zavedení určité procesní restrikce (kterou, jak již bylo konstatováno, považuje Nejvyšší správní 15 1743 soud, co do důvodů, za plně opodstatněnou) je z hlediska práv účastníka soudního řízení obhajitelné za situace, kdy účastník řízení může této restrikci předejít tím, bude-li si po- čínat odpovědně, ale též racionálně. Shora ci- tovaný korelativ koncentrační zásady (ač řak učinit mohl“) se tak nevyčerpává pou- hým objektivním posouzením, zda určitý tvr- zený důvod nezákonnosti správního rozhod- nutí mohl být předestřen již v řízení žalobním, ale je nutné též uvážit, zda by jeho (objektivně možné) uplatnění bylo, s ohle- dem na kontext konkrétní věci, racionální. V době podání (v pořadí poslední) žaloby stěžovatelem v této věci (7. 2. 2002) nebyl požadavek na pravomocnost vyměření daně v rámci prekluzivní lhůty vyplývající z $ 47 d. ř. soudní judikaturou nastolen; praxe přitom vycházela z předpokladu, že postačí, pokud je v rámci této lhůty daň doměřena i nepra- vomocným rozhodnutím. Teprve v souvislos- ti s judikaturou Nejvyššího správního soudu, dle které platební výměr (tedy nepravomoc- né daňové rozhodnutí orgánu I stupně) není možné považovat za úkon směřující k vymě- ření daně, který by přerušil běh prekluzivní Ihůty pro její vyměření (tento názor byl aprobo- ván usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94, publikovaným pod č. 953/2006 Sb. NSS), se soudní judikatura začala vyslovovat k názoru, zda daň musí být v této lhůtě vymě- řena či doměřena pravomocně. $ ohledem na nejednotnost rozhodování o této otázce (roz- sudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS, se vyjádřil pro pra- vomocné vyměření, naopak rozsudek ze dne 15. 8. 2006, čj. 2 Afs 220/2004-93, zaujal názor opačný), vyslovil se i k této otázce rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. V usnese- ní ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161 (publikovaném pod č. 1542/2008 Sb. NSS), konstatoval, že „daň je podle J 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, » Publikovaný pod č. 1392/2007 Sb. NSS. 16 v němž vznikla povinnost podat daňové při- znání nebo hlášení nebo v němž vznikla da- ňová povinnost, aniž by zde současně byla po- vinnost daňové přiznání nebo hlášení podal“. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že po stěžovateli nelze spravedlivě požadovat, aby již počátkem roku 2002 anticipoval změnu do té doby v praxi nesporného výkladu 6 47 odst. 2 d. ř, k němuž se soudní judikatura dobrala až o několik let později, a to navíc ja- ko výsledek divergentního rozhodování. V posuzované věci se sice nejednalo o případ tzv. judikaturního odklonu (blíže k tomuto pojmu viz např. rozsudek Nejvyššího správní- ho soudu ze dne 17. 12. 2007, čj. 2 Afs 57/2007-92, dostupný na www.nssoud.cz*)), neboť i soudní praxí bylo nepravomocné vy- měření (doměření) daně v rámci otevřené prekluzivní lhůty fakticky akceptováno, avšak bez toho, že by se k této otázce judika- tura výslovně vyjadřovala; to však pro věc sa- motnou není rozhodující. Výše zmiňovaný rozsudek © Nejvyššího © správního © soudu č. 954/2006 Sb. NSS lze totiž (zejména poté, co byl aprobován citovaným usnesením roz- šířeného senátu) nepochybně označit za roz- hodnutí zásadní a s ohledem na předchozí praxi překvapivé, s nímž stěžovatel (potažmo jeho právní zástupce) mohl při podání žaloby jen obtížně počítat i při vynaložení veškeré odborné péče (k vlivu vyvíjející se judikatury na právní argumentaci účastníků správních i soudních řízení lze blíže odkázat na rozsu- dek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2007, čj. 2 As 88/2006-56). Korektní je též v této souvislosti dodat, že Ústavní soud ve svých rozhodnutích (nálezy ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV. ÚS 493/06, a ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, dostupné na http://nalus.usoud.cz) vyjádřil opakovaně ná- zor, že k otázce daňové prekluze by mělo být správními soudy přihlédnuto ex officio. Pře- stože je tento názor v rozporu s právním názorem vyjádřeným ve výšc již opakovaně zmiňovaném usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. 1542/2008 Sb. NSS, svědčí přinejmenším o důležitosti, která je výkladu podmínek daňové prekluze re- centní judikaturou přiznávána. S ohledem na všechny shora uvedené sku- tečnosti lze tedy uzavřít, že v projednávané věci stěžovatel předmětnou kasační námitku při respektování racionality jeho procesního počínání v řízení před krajským soudem uplatnit nemohl, a překážka jejího meritorní- ho projednání vyplývající z $ 104 odst. 4 s. ř. s. tak není naplněna. (...) 1744 Správní řízení: vázanost správního orgánu právním názorem soudu vy 2 Řízení před soudem: závaznost rozhodnutí rozšířeného senátu k $ 78 odst. 5 soudního řádu správního k čl. 95 Ústavy České republiky I. Právní názor vyslovený krajským soudem ve zrušujícím rozhodnutí je závazný pro správní orgán ($ 78 odst. 5 s. ř. s.). Pokud krajský soud ve zrušujícím rozsudku ně- kterou žalobní námitku neshledal důvodnou, znamená to pro správní orgán, že po- souzení této otázky není povinen měnit, vyjma případů, kdy dojde ke změně skutko- vého či právního stavu, která změnu právního hodnocení odůvodňuje. To však neznamená, že by žalobce nemohl takové posouzení znovu napadnout v žalobě proti novému správnímu rozhodnutí a následně i kasační stížností proti novému rozhod- nutí krajského soudu. Opačný přístup by totiž vyloučil možnost přezkoumání práv- ního názoru krajského soudu vysloveného v jeho neprospěch v kasačním řízení. II. Za situace, kdy se rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu obsáhle se vypořádávající s názorovými alternativami a ústící v přesvědčivě odů- vodněný názor střetává s nálezem Ústavního soudu v obdobné věci postrádající bliž- ší zdůvodnění, nelze vykročit z mezí závaznosti rozhodnutí rozšířeného senátu.
Michal B. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů fyzických osob,