Při přezkumu daňového rozhodnutí správním soudem je třeba v každém přípa- dě nalézat rozumnou rovnováhu, zohledňující jednak zásadu plné jurisdikce rozho- dování správního soudu na straně jedné, a jednak zamezující zjevným obstrukcím daňového subjektu na straně druhé. Na provedení důkazů nově navržených teprve v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat obvykle tehdy, pokud 1) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a 2) tyto důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí (resp. důvody, na nichž je založeno) bylo pro daňový subjekt objektivně překvapivé, ane- bo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami (např. nebylo umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán je odmítl přijmout atp.).
Při přezkumu daňového rozhodnutí správním soudem je třeba v každém přípa- dě nalézat rozumnou rovnováhu, zohledňující jednak zásadu plné jurisdikce rozho- dování správního soudu na straně jedné, a jednak zamezující zjevným obstrukcím daňového subjektu na straně druhé. Na provedení důkazů nově navržených teprve v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat obvykle tehdy, pokud 1) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a 2) tyto důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí (resp. důvody, na nichž je založeno) bylo pro daňový subjekt objektivně překvapivé, ane- bo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami (např. nebylo umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán je odmítl přijmout atp.).
C) IV. d) Neprovedení výslechu navržených svědků 36) Stěžovatel konečně namítá porušení $ 77 odst. 2 s. ř. s., které spatřuje v tom, že krajský soud nevyslechl navržené svědky. Z obsahu žaloby plyne, že konkrétně se jed- nalo o svědky Štěpána N. a Jarku J., kteří měli potvrdit, že předmětné reklamní promítání skutečně proběhlo. Výslech těchto svědků stěžovatel odůvodnil tím, že „v zoufalé situa- ci po neúspěchu v odvolacím řízení“ vyhle- dal inzertně tyto očité svědky, kteří měli uskutečnění promítání potvrdit. Tento vý- slech však krajský soud odmítl provést, když zcela vyloučil svědky, které stěžovatel nena- vrhl již v řízení před finančními orgány, a poukázal přitom na $ 75 odst. 1 s. ř. s., po- dle něhož je soud povinen při přezkumu roz- hodnutí žalovaného vycházet ze skutkové- ho stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného. 37) K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že podle jeho stabilní judikatury (viz např. rozsudky ze dne 31. 10. 2008, sp. zn. 2 Afs 70/2008, ze dne 28. 11. 2008, sp. zn. 7 Afs 79/2007), 849 1906 stávající systém soudního přezkumu správ- ních rozhodnutí je založen na zásadě plné jurisdikce. To znamená, že krajský soud je po- vinen vypořádat se i s nově navrženými dů- kazními prostředky a posoudit jejich relevan- ci, nikoliv je paušálně odmítnout. Pokud tak neučiní, zatíží svoje řízení vadou. Na straně jedné totiž samozřejmě platí, že soud pře- zkoumává napadené správní rozhodnutí po- dle skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu ($ 75 odst. 1 s. ř. s.). K objasnění tohoto skutkového a právního stavu je však rozhodující soud oprávněn zopakovat nebo i doplnit důkazy provedené správním orgánem ($ 77 odst. 2 s. ř. s.). Jakýkoliv jiný výklad proto smysl tzv. plné jurisdikce ve správním soudnictví popí- rá (viz také rozsudek ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 5 Afs 147/2004, č. 618/2005 Sb. NSS). Po- kud by totiž platilo, že respektování skutko- vého a právního stavu z doby rozhodování správního orgánu znamená i nemožnost pro- vést další dokazování, odporoval by tento vý- klad výslovnému znění $ 77 odst. 2 s. ř. s. a ve svých důsledcích by znamenal, že by se soudy musely omezit toliko na přezkum zákonnosti napadených správních rozhodnutí a nebyly by oprávněny přezkoumat jejich správnost ve smyslu faktickém, protože nezbytným před- pokladem tohoto postupu je právě doplnění dokazování. Tím by se však správní soudnictví dostalo na časové ose zpět před rok 2003 (tj. před nabytí účinnosti s. ř. s.), a to do situace, kterou Ústavní soud (viz nález č. 276/2001 Sb.) oprávněně prohlásil za protiústavní a také za odporující čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lid- ských práv a základních svobod. 38) Ustanovení $ 75 odst. 1 s. ř. s. nehovo- ří o „zjištěném skutkovém a právním stavu“, nýbrž pouze o „stavu, který tu byl v době roz- hodování správního orgánu“. Je proto samo- zřejmě nutno trvat na tom, že veškeré předlo- žené důkazy se musí vztahovat k časovému okamžiku, v němž rozhodoval správní orgán, nicméně neplyne z toho, že tyto důkazy musí být poskytnuty nezbytně již ve správním říze- ní. Jinak řečeno, z $ 75 odst. 1 s. ř. s. lze dovo- dit toliko časový okamžik, k němuž se následně zjišťují všechny relevantní skutkové a právní 850 okolnosti; nikoliv však časový okamžik, kdy nejpozději Ize toto dokazování provádět. 39) Jak k tomu uvedl zdejší soud v jiném rozhodnutí (rozsudek ze dne 28. 3. 2007, sp. zn. 1 As 32/2006, č. 1275/2007 Sb. NSS), správní soud „při rozhodování vychází ze skutkového stavu věci vyplývajícího jak z obsahu správního spisu, tak i z jím prove- dených důkazů. Tato procesní úprava je fak- tickou transpozicí požadavku tzv. „plné juris- dikce, coby atributu práva na spravedlivý proces, dovozovaného judikaturou Evrop- ského soudu pro lidská práva z obsahu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a zá- kladních svobod. Tento požadavek lze stručně vyjádřit tak, že soud při svém rozhodování nesmí být omezen ve skutkových otázkách jen tím, co zde nalezl správní orgán, a to ani co do rozsahu provedených důkazů, ani je- jich obsahu a hodnocení ze známých hledí- sek závažnosti zákonnosti a pravdivosti. Soud tedy zcela samostatně a nezávisle hod- notí správnost a úplnost skutkových zjištění učiněných správním orgánem, a zjistí-li při- tom skutkové čí (procesně) právní deficity, může reagovat jednak tím, že uloží správní- mu orgánu jejich odstranění, nahrazení čí doplnění, nebo tak učiní sám. Tato činnost soudu je nezbytným předpokladem pro bez- vadný právní přezkum napadeného rozhod- nutí, neboť jen správně a úplně zjištěný skut- kový stav v řízení bez procesních vad může být podkladem pro právní posouzení věci. Není však cílem soudního přezkumu ve správním soudnictví nahrazovat činnost správního orgánu. Východiskem přístupu soudu pro rozhodnutí, zda a do jaké míry případně dokazování provádět, bude posou- zení důvodnosti podané žaloby z hlediska uplatněných žalobních námitek. Soudní pře- zkum správních rozhodnutí nelze vnímat jako „odvolací řízení“ v plné apelaci, proto ta- ké důkazní aktivita soudu bude vždy čín- ností doplňkovou, nikoliv dominantní. Pro- to v případě důkazů provedených soudem musí být zejména respektován požadavek výše již zmiňovaného f 75 odst. I s.ř. s. a no- vě prováděné dokazování tedy vždy musí směřovat výlučně k osvědčení skutkového stavu v době rozhodování správního orgá- nu; ke skutkovým novotám se zásadně ne- přihlíží. Pokud jde o důkazy provedené již v rámci správního řízení, zde je nutné re- spektovat převážně uplatňovaný kasační princip soudního řízení vedeného dle části třetí hlavy druhé dílu prvního s. ř. s. (od prin- cípu revizního, vneseného do tohoto řízení JS 78 odst. 2 s. ř. s., lze odhlédnout), který lze vyjádřit tak, že správní tribunál nemá býti judex facti, a stížnost k tomuto tribunálu jest opravný prostředek zkrácený o revisio in fac- to“ (víz Hácha, E., Slovník veřejného práva československého, sv. II., Polygrafia — Rudolf M. Rohrer — Brno, Brno 1929, s. 851). Soudní přezkum se v tomto řízení tedy omezuje pou- ze na revisio in jure a soudu (s výjimkou pří- padů, kdy závěry správního orgánu nemají oporu v obsahu správního spisu, nebo se opí- rají o podklady zjištěné vadným procesním postupem, čí výsledek, jehož se správní or- gán dobral, není logicky možný) zásadně nepřísluší přehodnocovat skutková zjištění správního orgánu bez toho, že by dokazová- ní sám doplnil. Soud tedy může vytknout správnímu orgánu vadný postup při prová- dění a hodnocení důkazů, nemůže však na- hradit kritizovaná nedostatečná skutková zjištění vlastními závěry, tedy skutkové závě- ry správního orgánu měnit, pokud sám ne- dokazoval. V případech, kdy soud přistoupí k vlastnímu dokazování, tedy opakuje dů- kazy provedené již předtím správním orgá- nem nebo provede důkazy jím dosud nepro- vedené, stanoví zákon v ustanovení f 77 odst. 2 věta druhá pravidlo pro hodnocení důkazů jednotlivě i v souhrnu tak, aby došlo ke vzájemnému skloubení a provázání a soud nadále vycházel ze skutkového a práv- ního stavu takto zjištěného, ovšem ve vztahu ke správnímu orgánu s důsledky předvídaný- mi v ustanovení f 78 odst. 5, Gs.ř.s.“ 40) Lze tak shrnout, že žalobce se v rámci řízení před krajským soudem může domáhat provedení dosud neprovedených důkazů, mají-li prokázat rozhodné skutečnosti ke dni rozhodování správního orgánu. Rozhodnutí, které z navržených důkazů provede a které nikoli, je samozřejmě výlučně na úvaze soudu C$ 52 odst. 1 s. ř. s.); to jej však nezbavuje po- vinnosti takový postup odůvodnit (viz např. rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 5 Afs 147/2004, č. 618/2005 Sb. NSS). Je tedy zřej- mé, že krajský soud byl oprávněn i v nyní pro- jednávané věci provedení navrhovaných dů- kazů odmítnout, nemohl tak však učinit pouhým odkazem na $ 75 odst. 1 s. ř. s. Jde te- dy z jeho strany mimo jakoukoliv pochybnost o procesní pochybení a zbývá tak posoudit, zda jde o pochybení natolik závažné, aby vy- volalo nezákonnost následně vydaného roz- sudku [$103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. 41) Je totiž třeba mít rovněž na zřeteli, že je třeba respektovat specifickou povahu da- ňového řízení (viz např. rozsudek NSS ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. 5 Afs 44/2008). Daňový subjekt totiž nese v daňovém řízení důkazní břemeno ohledně prokázání tvrzené výše svých daňových povinností; je proto povinen navrhovat již v daňovém řízení k prokázání svých tvrzení důkazy. Závěry finančních or- gánů tedy i v předmětné věci nutně vycháze- jí z toho, zda daňový subjekt své důkazní bře- meno unesl, či nikoliv. Pokud daňový subjekt tuto svoji povinnost nesplní, nemůže pak již rozhodnutí finančních orgánů z této skuteč- nosti vycházející následně zpochybňovat v ří- zení před soudem tím, že bude dodatečně na- vrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit v daňovém řízení. Jinak řečeno, říze- ní před soudem nemůže, a ani nemá nahrazo- vat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém ří- zení zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samot- ná koncepce správního soudnictví, založená na přezkumu správních rozhodnutí. 42) Lze tak shrnout, že krajský soud je vždy povinen podané důkazní návrhy buď provést, anebo se s nimi musí alespoň argu- mentačně vypořádat a jejich provedení odmít- nout. V případě odmítnutí jejich provedení v daňové věci však nestačí poukázat na $ 75 odst. 1 s. ř. s., nýbrž vždy je třeba vyložit, proč na- vržený důkaz nemá pro rozhodovanou věc žád- nou relevanci, zda je zjevné, že se jedná o důkaz nevěrohodný, nebo naopak důkaz potvrzující tvrzení, která již byla postavena najisto. 851 1907 43) Neprovedení tohoto důkazu soudem ze shora uvedených důvodů však může být odůvodněno též tím, že jej mohl a měl navrh- nout stěžovatel již v daňovém řízení, neboť tento důkaz měl sloužit zjevně k prokázání skutečností, o kterých byl daňový subjekt ze strany finančních orgánů dostatečně infor- mován. Koncepce daňového řádu je totiž za- ložena na součinnosti daňového subjektu, který musí být správcem daně vyzván, aby se vyjádřil k jeho pochybnostem ($ 16 odst. 8, $ 43 odst. 1), zejména mu musí být umožně- no navrhnout příslušné důkazy. Důkazní pro- středky může daňový subjekt uvést i v odvo- lání [$ 48 odst. 3 písm. e) daňového řádu] a dokonce i poté, tj. až do doby, kdy je o od- volání rozhodnuto (odst. 7 cit. ustanovení). 44) Z prezentované logiky daňového říze- ní plyne závěr, že je třeba v každém případě nalézat rozumnou rovnováhu, zohledňující zásadu plné jurisdikce rozhodování správní- ho soudu na straně jedné, a na straně druhé zamezující zjevným obstrukcím ze strany da- ňového subjektu, který si jejich existence v konkrétním případě mohl být dobře vě- dom, nicméně rozhodne se je uplatnit až v ža- lobním řízení z důvodu jakési procesní takti- ky. Na provedení důkazů nově navržených v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat tehdy, pokud (1.) soud přesvědčivě neo- důvodní nadbytečnost jejich provedení (viz bod 42) a (2.) tyto důkazy nemohly být navr- ženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí (resp. důvody, na ni- chž je založeno) bylo pro daňový subjekt ob- jektivně překvapivé, anebo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami (např. nebylo umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán je odmítl přijmout atp.). 45) Nic z toho však v nyní projednávané věci splněno nebylo. Pokud totiž stěžovatel tvrdil, že oba „očité svědky“ navrhl až po ukončení odvolacího řízení proto, že se ocitl „v zoufalé situaci“, nelze z tohoto tvrzení v žádném případě dovodit, že by se oba fi- nanční orgány dopustily nějakého procesní- ho pochybení, v jehož důsledku by stěžovatel tyto důkazní návrhy nemohl učinit již dříve. Rovněž není možno říci, že by odvolací roz- hodnutí mohlo být shledáno pro stěžovatele překvapivým. Jakkoliv tedy zdejší soud nepo- pírá, že k závěru o odmítnutí provedení vý- slechu obou svědků měl krajský soud dospět na základě jiné argumentace, než - značně zkratkovitě - učinil v daném případě, nelze přehlédnout, že předmětné důkazy měly pouze potvrdit argumentaci stěžovatele, kte- rou prezentoval v průběhu celého daňového řízení, a kdy takto v podstatě jen „doháněl“ důkazní břemeno, které měl od počátku da- ňového řízení ze strany správce daně zcela jasně vytýčeno. Krajský soud proto nebyl po- vinen tyto důkazy provést, neboť odvolací rozhodnutí žalovaného v tomto případě ne- mohlo být shledáno pro stěžovatele překva- pivým, a daňové řízení ani nebylo postiženo vadami, jak ostatně zdejší soud konstatoval již dříve. (...) 1907 Řízení před soudem: okolnosti rozhodné pro určení příslušnosti soudu; změna právní úpravy k $ 11 odst. 1 větě druhé občanského soudního řádu Okolnostmi ve smyslu $ 11 odst. i věty druhé o. s. ř. (zásada perpetuatio fori) jsou právní skutečnosti, s kterými úprava v zákoně spojuje právní důsledky. Těmito okol- nostmi však není možné rozumět právní předpis, a tedy ani změnu právní úpravy. V případě takovéto změny je třeba vycházet především z přechodných ustanovení, chybějí-li, z účinné právní úpravy.
Společnost s ručením omezeným KCK Cyklosport - Mode proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.