Ustanovení § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze použít v případě agentury práce se sídlem v jiném členském státě dlouhodobě působící na území České republiky pomocí organizační složky (pobočky) zapsané v českém obchodním rejstříku, neboť to odporuje evropskému principu volného pohybu služeb (čl. 56 Smlouvy o fungování Evropské unie).
2. Brání články 18, 45, 49 a 56 SFEU takové úpravě, podle níž je základ daně z příjmů takových zaměstnanců stanoven v paušální výši nejméně 60 % částky fakturované agenturou práce v případech, kdy je ve fakturované částce zahrnuta i odměna za zprostředkování?
3. Pokud by odpověď na některou z otázek 1 či 2 byla kladná, lze v situaci jako v projednávaném případě uvedené základní svobody omezit z důvodů veřejného pořád-
ku, veřejné bezpečnosti, nebo veřejného zdraví, popřípadě z důvodu účinnosti daňového dohledu?“
Soudní dvůr rozsudkem ze dne 19. 6. 2014, Strojírny Prostějov a další (C-53/13), dosud nezveřejněné ve Sbírce rozhodnutí, zodpověděl první a třetí otázku následujícím způsobem:
„Článek 56 SFEU brání takové právní úpravě, jaká je dotčena v původních řízeních, podle níž jsou společnosti se sídlem v prvním členském státě, které využívají pracovníky zaměstnané a dočasně přidělené agenturami práce se sídlem v druhém členském státě, které však v prvním státě vyvíjejí svou činnost prostřednictvím pobočky, povinny srážet zálohu na daň z příjmů uvedených pracovníků a odvádět ji do rozpočtu prvního státu, kdežto společnosti se sídlem v prvním státě, které využívají služeb agentur práce se sídlem v tomtéž státě, takovou povinnost nemají.“
Ke druhé položené otázce Soudní dvůr konstatoval, že jelikož způsob výpočtu dotčené srážky je úzce spjat s povinností tuto srážku provést a použije se pouze v případě, že příjemce služeb agentury práce má povinnost srážku provést, tak vzhledem k odpovědi na první a třetí otázku není potřeba na tuto otázku odpovídat.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil, stejně tak jako rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(...) [27] Podstatou sporu je otázka, zda aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v posuzované věci odporuje principům evropského práva. Jinými slovy klíčovou otázkou je, zda může mít česká společnost využívající pracovníky poskytované zahraniční agenturou práce, která však v České republice vyvíjí svou činnost prostřednictvím organizační složky, povinnost srážet zálohu na daň z příjmů uvedených pracovníků, zatímco
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
česká společnost využívající služeb českých agentur práce takovou povinnost nemá.
[28] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v posuzovaném případě odporuje právu Evropské unie.
[29] Ačkoliv oblast přímých daní spadá do pravomoci členských států Evropské unie, tak státy mají povinnost tyto pravomoci vykonávat v souladu s unijním právem (viz zejména rozsudky Soudního dvora ze dne 13. 12. 2005, Marks & Spencer, C 446/03, Sb. rozh., s. I-10837, bod 29; ze dne 12. 9. 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995, bod 40).
[30] Při úvaze, která ze svobod stanovená smlouvami se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje, se zohledňuje předmět dotčených právních předpisů. V projednávaném případě § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ukládá povinnost podnikům, které využívají zprostředkovatelských služeb zahraniční agentury práce, a proto uvedená úprava musí být přezkoumávána co do jejího souladu s volným pohybem služeb (článek 56 SFEU; viz výše uvedený rozsudek Strojírny Prostějov, bod 27). Jiné svobody, jako například svoboda usazování agentur práce či volný pohyb pracovníků, mohou být rovněž dotčeny, vždy ale pouze jen jako důsledek případné překážky volného pohybu služeb. Rovněž článek 18 SFEU zakazující diskriminaci na základě státní příslušnosti se na posuzovaný případ nepoužije, neboť článek 56 je k článku 18 ve vztahu speciality.
[31] Cílem svobody volného poskytování služeb je zajistit poskytovatelům služeb z jiných členských států stejné zacházení v regulujícím státě jako se dostává tuzemským poskytovatelům služeb. Připuštění rozdílného zacházení poskytovatelů z jiných členských států, založeném pouze na jejich státní příslušnosti k jinému členskému státu, by zbavilo článek 56 SFEU jeho smyslu.
[32] Dle judikatury Soudního dvora princip volného pohybu služeb přiznává práva nejen samotnému poskytovateli služeb, ale rovněž i příjemci uvedených služeb (viz výše
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
uvedený rozsudek Soudního dvora ve věci FKP Scorpio, bod 20 nebo rozsudek ze dne
3. Pokud by odpověď na některou z otázek 1 či 2 byla kladná, lze v situaci jako v projednávaném případě uvedené základní svobody omezit z důvodů veřejného pořád-
ku, veřejné bezpečnosti, nebo veřejného zdraví, popřípadě z důvodu účinnosti daňového dohledu?“
Soudní dvůr rozsudkem ze dne 19. 6. 2014, Strojírny Prostějov a další (C-53/13), dosud nezveřejněné ve Sbírce rozhodnutí, zodpověděl první a třetí otázku následujícím způsobem:
„Článek 56 SFEU brání takové právní úpravě, jaká je dotčena v původních řízeních, podle níž jsou společnosti se sídlem v prvním členském státě, které využívají pracovníky zaměstnané a dočasně přidělené agenturami práce se sídlem v druhém členském státě, které však v prvním státě vyvíjejí svou činnost prostřednictvím pobočky, povinny srážet zálohu na daň z příjmů uvedených pracovníků a odvádět ji do rozpočtu prvního státu, kdežto společnosti se sídlem v prvním státě, které využívají služeb agentur práce se sídlem v tomtéž státě, takovou povinnost nemají.“
Ke druhé položené otázce Soudní dvůr konstatoval, že jelikož způsob výpočtu dotčené srážky je úzce spjat s povinností tuto srážku provést a použije se pouze v případě, že příjemce služeb agentury práce má povinnost srážku provést, tak vzhledem k odpovědi na první a třetí otázku není potřeba na tuto otázku odpovídat.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil, stejně tak jako rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(...) [27] Podstatou sporu je otázka, zda aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v posuzované věci odporuje principům evropského práva. Jinými slovy klíčovou otázkou je, zda může mít česká společnost využívající pracovníky poskytované zahraniční agenturou práce, která však v České republice vyvíjí svou činnost prostřednictvím organizační složky, povinnost srážet zálohu na daň z příjmů uvedených pracovníků, zatímco
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
česká společnost využívající služeb českých agentur práce takovou povinnost nemá.
[28] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v posuzovaném případě odporuje právu Evropské unie.
[29] Ačkoliv oblast přímých daní spadá do pravomoci členských států Evropské unie, tak státy mají povinnost tyto pravomoci vykonávat v souladu s unijním právem (viz zejména rozsudky Soudního dvora ze dne 13. 12. 2005, Marks & Spencer, C 446/03, Sb. rozh., s. I-10837, bod 29; ze dne 12. 9. 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995, bod 40).
[30] Při úvaze, která ze svobod stanovená smlouvami se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje, se zohledňuje předmět dotčených právních předpisů. V projednávaném případě § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ukládá povinnost podnikům, které využívají zprostředkovatelských služeb zahraniční agentury práce, a proto uvedená úprava musí být přezkoumávána co do jejího souladu s volným pohybem služeb (článek 56 SFEU; viz výše uvedený rozsudek Strojírny Prostějov, bod 27). Jiné svobody, jako například svoboda usazování agentur práce či volný pohyb pracovníků, mohou být rovněž dotčeny, vždy ale pouze jen jako důsledek případné překážky volného pohybu služeb. Rovněž článek 18 SFEU zakazující diskriminaci na základě státní příslušnosti se na posuzovaný případ nepoužije, neboť článek 56 je k článku 18 ve vztahu speciality.
[31] Cílem svobody volného poskytování služeb je zajistit poskytovatelům služeb z jiných členských států stejné zacházení v regulujícím státě jako se dostává tuzemským poskytovatelům služeb. Připuštění rozdílného zacházení poskytovatelů z jiných členských států, založeném pouze na jejich státní příslušnosti k jinému členskému státu, by zbavilo článek 56 SFEU jeho smyslu.
[32] Dle judikatury Soudního dvora princip volného pohybu služeb přiznává práva nejen samotnému poskytovateli služeb, ale rovněž i příjemci uvedených služeb (viz výše
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
uvedený rozsudek Soudního dvora ve věci FKP Scorpio, bod 20 nebo rozsudek ze dne
18. 10. 2012, X, C-498/10, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 23). Soudní dvůr tak ustáleně judikuje, že tuto svobodu omezuje jakékoliv vnitrostátní opatření, které výkon volného pohybu služeb zakazuje, brání mu, nebo jej činí méně atraktivním (viz rozsudek Strojírny Prostějov, bod 35 a rozsudek FKP Scorpio, bod 35).
[33] V posuzovaném případě § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ukládá české společnosti povinnost provést srážku zálohy na daň v případě využívání služeb slovenské agentury práce, zatímco v případě využívání služeb české agentury práce takovouto povinnost nemá.
[34] Každá povinnost navíc, pro jakoukoliv společnost, s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž. Z toho plyne, že racionálně se rozhodující společnost stojící před volbou, zda využít služby české či zahraniční agentury práce, původ agentury práce při výběru zohlední, a to tak, že ho přičte k tíži variantě využívající služby zahraniční agentury práce. Česká úprava tak, za jinak stejných okolností, činí pro české společnosti atraktivnější najmout si služby české agentury práce, a naopak činí méně atraktivní najmout si služby zahraniční agentury práce. Těmito účinky aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů představuje překážku volného pohybu služeb zakázanou článkem 56 SFEU.
[35] Dále Nejvyšší správní soud zkoumal, zda na posuzovaný případ není aplikovatelná některá z výjimek umožňující užití vnitrostátní právní úpravy i přes její účinek omezující volný pohyb služeb. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že omezení kterékoli ze svobod zaručených SFEU je přípustné pouze tehdy, sleduje-li legitimní cíl slučitelný s touto smlouvou a je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je ještě třeba, aby toto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a aby nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (viz rozsudky ze dne
15. 5. 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Sb. rozh., s. I-3601, bod 27, a ze dne 23. 10. 2008, Kran-
kenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Sb. rozh., s. I-8061, bod 40 a citovaná judikatura).
[36] Pod tuto výjimku lze podřadit argument žalovaného, totiž, že tento přísnější režim pro zahraniční agentury práce je odůvodněn potřebou účinného výběru daní u osob se sídlem nebo bydlištěm mimo stát zdanění. Je pravdou, že Soudní dvůr konstatoval, že efektivita daňové správy může být naléhavý důvod veřejného zájmu odůvodňující omezení volného pohybu služeb (viz výše uvedené rozsudky FKP Scorpio, bod 35 a X, bod 39). Nicméně závěry těchto dvou rozhodnutí nejsou přenositelné na projednávanou věc, neboť v obou případech byla důvodem akceptace rozdílného režimu pro zahraniční poskytovatele služeb skutečnost, že poskytovatelé poskytovali služby v jiném členském státě než ve státě svého usazení příležitostně a zdržovali se v tomto jiném členském státě pouze krátkodobě. V prvém případě šlo o zahraniční hudební skupinu, která přijela jednorázově vystoupit do jiného členského státu, ve druhém případě šlo o dvě mezinárodní přátelská fotbalová utkání. Příležitostnost poskytovaných služeb byla v obou případech Soudním dvorem výslovně zdůrazněna (viz výše citovaná rozhodnutí FKP Scorpio, bod 18 a X, bod 42).
[37] Oproti tomu v nyní posuzovaném případě slovenská agentura práce činí administrativní kroky na území České republiky pomocí organizační složky zapsané v obchodním rejstříku České republiky. Působení slovenské agentury práce v České republice tedy není příležitostné, nýbrž naopak existence české organizační složky zajišťuje fyzickou přítomnost poskytovatele služeb na území České republiky. Daňové orgány tak mohly bez obtíží vybrat daň od této organizační složky (což se také v posuzovaném případě nejprve stalo). Jelikož pracovníci jsou zaměstnanci agentury práce, a ta má tudíž lehčí přístup k jejich údajům ohledně jejich příjmů, takovýto postup
oproti argumentu žalovaného naopak zajišťuje menší administrativní zátěž pro všechny zúčastněné subjekty a větší účinnost správy daní.
[38] Ani nezbytnost předcházet daňovým únikům nemůže odůvodnit postup žalovaného. Jak uvádí Soudní dvůr v rozsudku ve věci Strojírny Prostějov, v bodech 54–57, boj proti daňovým únikům může být důvodem omezení základních smluvních svobod, nicméně takové jednání nelze obecně presumovat a žalovaný neuvedl žádné konkrétní okolnosti, které by vzbuzovaly důvodnou obavu z tohoto jednání ve spojení se zahraničními agenturami práce působícími v České republice prostřednictvím českých organizačních složek.
[39] Nelze tedy říci, že by omezení svobody pohybu bylo s to v posuzované situaci zaručit účinnější daňovou správu a zamezit daňovým únikům. Výjimka naléhavého důvodu obecného zájmu tedy není v posuzovaném případě aplikovatelná.
[40] Lze tedy shrnout, že aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů na zahraniční agentury práce s českou organizační složkou se příčí evropské svobodě volného pohybu služeb zakotvené v článku 56 SFEU. Nejvyšší správní soud připomíná, že článek 56 SFEU má přímý vnitrostátní účinek (k tomu viz rozsudek Soudního dvora ze dne 3. 12. 1974, Van Binsbergen, 33/74, Recueil, s. 1299). Podle zásady přednosti aplikace evropského práva pokud je pravidlo členského státu v rozporu s evropským právem, je třeba aplikovat právo evropské (viz usnesení Soudního dvora ze dne 15. 7. 1964, Costa, 6/64, Recueil, s. 1194).
[41] Krajský soud i správní orgán tak postupovaly nezákonně, když na danou situaci neaplikovaly evropské právo, nýbrž § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Žalovaný tak napadenými platebními výměry nezákonně předepsal stěžovatelce k přímému placení daň z příjmů najatých fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. (...)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 014
Společnost s ručením omezeným ACO Industries Tábor proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně. konkrétní okolnosti odůvodňují tak výraznou odlišnost její hrubé ziskové přirážky u distribuce od hrubých ziskových přirážek u jiných subjektů, s nimiž ji správce daně srovnával.
Dále měla být schopna v intencích ekonomických principů běžných obchodních vztahů vysvětlit, proč se hrubá zisková přirážka u distribuce v období 2005/2006 tak výrazně lišila od přirážek v letech předchozích a v letech pozdějších. Nic z toho však stěžovatelka neučinila.