ném pro zdaňovací období roku 1996, 1997 a 1998 Vztah mezi nájemcem pracovní síly a zaměstnanci, kteří u nájemce pra- covali na základě dohod nájemce s pronajímateli pracovní síly, nelze pova- žovat za „obdobný poměr“ ve smyslu $ 6 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
ném pro zdaňovací období roku 1996, 1997 a 1998 Vztah mezi nájemcem pracovní síly a zaměstnanci, kteří u nájemce pra- covali na základě dohod nájemce s pronajímateli pracovní síly, nelze pova- žovat za „obdobný poměr“ ve smyslu $ 6 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Podle $ 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou příjmy ze závislé činnosti 4) příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo člen- ského poměru a obdobného poměru“ v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příj- my za práci žáků a studentů: z praktické- ho výcviku, b) příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společ- ností s ručením omezeným a komanditis- tů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce, c) odměny členů statutárních or- gánů a dalších orgánů právnických osob, d) příjmy plynoucí v souvislosti se sou- 2M váděl © předepsané © daňové © odvody. » Ustanovení f 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů používá v rozporu s pracovně- právní teorií a praxí, v rámci nichž se rozlišuje mezi pracovněprávním vztahem a pracov- Sant ním poměrem, pojem „pracovněprávní poměr“ 996 nem závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu na to, zda ply- nou od plátce, u kterého poplatník vyko- nává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává. Podle $ 6 odst. 2 věty první zákona o daních z příjmů je poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, te- dy poplatník spadající do některé z kate- gorií uvedených v $ 6 odst. 1 písm. a) až d), dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu ze závislé činnosti a.z funkčních požitků pak jako „zaměstnavatel“.. Podle $ 6 odst. 2 věty druhé a třetí zá- kona o daních z příjmů je zaměstnavate- lem i poplatník uvedený v $.2 odst. 2 ne- bo v $ 17 odst. 3 zákona, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídiem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona o daních z příjmů se takto vyplácený příjem považuje za pří- jem vyplácený poplatníkem uvedeným v $ 2 odst. 2 nebo v $ 17 odst. 3. V přípa- dě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm.v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nej- méně 60 % z celkové úhrady ($ 6 odst. 2 věta čtvrtá zákona o daních z příjmů). Právní povaha vztahů označovaných zákonem jako závislá činnost, příjmy z níž jsou předmětem daně z příjmů, ne- ní v zákoně o daních z příjmů dále defi- nována; proto je nutno její základní cha- rakteristiky dovodit výkladem. Tento výklad se musí řídit určitými základními zásadami: Jak již vyslovil Nejvyšší správ- ní soud ve svém rozsudku ze dne 24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004-70 (publikováno pod č. 572/2005 Sb. NSS), současný stát je nutno vnímat jako důsledek společen- ské smlouvy, tzn. konkludentního kon- sensu společnosti o tom, že je racionální existence instituce zajišťující veřejné zá- jmy. Jakkoli proto má stát v řadě vztahů vrchnostenské postavení, je jeho prvot- ní podstata založena na smluvní bázi. To mimo jiné znamená, že každá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen řadu povinností (souhrnně podřa- ditelných pod povinnost respektovat je- ho právní řád), nýbrž rovněž řadu práv. Touto optikou nazíráno představuje da- ňový systém nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž pře- devším jakýsi test legitimity instituce stá- tu. Soustava daní proto musí být z hledis- ka její. koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměře- ná. V opačném případě zmíněnou legiti- mizační funkci nemůže splňovat, a v ko- nečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam a funkce státu. Promít- nutí uvedené základní zásady, z níž nutno při výkladu daňových zákonů vycházet, do konkrétních výkladových problémů lze vysledovat též v řadě rozhodnutí Ústavního soudu; nejkoncentrovaněji je pak vyjádřena zřejmě v nálezu ze dne 15. 12. 2003 ve věci sp. zn. IV. ÚS 666/02, zve- řejněném pod č. 145 ve svazku č. 31 Sb. ÚS. Zde Ústavní soud uvedl, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pomi- nout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy při faktickém odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány ve- řejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius). 997 702 V $ 6 odst. 1 písm. 4) zákona o daních z příjmů se hovoří o následujících kate- goriích zdrojů příjmů: 1) pracovněpráv- ní poměr, 2) služební poměr, 3) členský poměr, 4) poměr obdobný poměru pra- covněprávnímu, služebnímu nebo člen- skému. U všech těchto typů právních po- měrů musí být splněno, že poplatník daně je při výkonu práce pro plátce příj- mu povinen dbát příkazů. plátce. Samo- statnou kategorii výslovně zařazenou do $ 6odst. 1 písm. 4) pak tvoří práce žáků a studentů z praktického výcviku. Ob- dobným poměrem ve smyslu $ 6 odst. 1 písm. a) je tedy takový poměr, který není pracovněprávním, služebním nebo člen- ským poměrem, který však svojí podsta- tou a funkcí uvedeným poměrům odpo- vídá, tj. jeho základní charakteristiky jsou shodné jako u těchto poměrů. Pracovněprávnímu, služebnímu a člen- skému poměru je společné v první řadě to, že se jedná o právní vztah, zpravidla pak vztah 'soukromoprávní povahy, ne- zřídka ale též vztah povahy veřejnopráv- ní (zejm. služební poměr). Tento právní vztah vzniká mezi subjekty, jichž se týká, a to nejčastěji na základě dvoustranného právního úkonu (typicky pracovní smlouvy), tedy shodného projevu vůle smluvních stran; někdy vzniká na-základě právního úkonu či aktu jednostranného (volbou, jmenováním, rozhodnutím pří- slušného orgánu), který je ovšem ve své podstatě rovněž podmíněn explicitním čí implicitním souhlasem obou osob, me- zi nimiž má vztah vzniknout, s tím, že ta- kový vztah vznikne a že bude mít určitý, byť jen třeba v rámcových rysech defino- vaný obsah (např. služební poměr pří- slušníka Policie České republiky se sice zakládá rozhodnutím služebního funkci- onáře, jak je stanoveno v $ 5 odst. 1 větě první zákona ČNR č. 186/1992 Sb., o slu- žebním poměru příslušníků Policie Čes- 998 ké republiky, ve znění pozdějších před- pisů, ovšem žadatel o přijetí do tohoto poměru musí projevit vůli ve služebním poměru být - musí podat písemnou žá- dost, jak stanoví $ 4 odst. 1 cit. zákona). Při zkoumání, zda je daný právní vztah podřaditelný pod pojem „obdobný vztah“ ve smyslu $ 6 odst. 1 písm. a) zá- kona o daních z příjmů, nutno vždy po- suzovat jeho skutečný, účastníky vztahu zamýšlený a chtěný obsah, a nikoli pou- ze stránku vnějškovou, tj. jevovou, je-li účastníky navenek předstíráno něco ji- ného, než co skutečně obsahem svého právního vztahu učinili (viz $ 2 odst. 7 d. ř.; viz k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2004, čj. 5 Afs 22/2003-55, a usnesení Ústavního - soudu ze dne 12. 1. 2005, sp. zn. I. ÚS 352/04, o odmítnutí ústavní stížnosti v této věci jako zjevně neopodstatněné). Dalším důležitým znakem pracovně- právního, služebního a členského pomě- ru je, že je tento poměr zakládán jako vztah trvající povahy, který se vyznačuje tím, že není konzumován jednorázově, splněním určité věcně a žádoucím vý- sledkem definované povinnosti tím, kdo má poskytovat specifické plnění (tj. v případě uvedených poměrů určitou pracovní činnost), nýbrž tím, že tato oso- ba je zavázána poskytovat tuto činnost opakovaně po stanovenou dobu (ta mů- že být podle okolností i dosti krátká) či po dobu neurčitou. Dalším důležitým znakem pracovně- právního, služebního a členského pomě- ru pak je, že ten, kdo poskytuje specifické plnění (tj. v případě uvedených poměrů určitou pracovní činnost), je zásadně po- vinen řídit se pokyny osoby, k níž ji pra- covní, služební či členský poměr váže. Ta- to povinnost musí být založena přímo, tj. obsahem právního vztahu mězi oběma účastníky. Nestačí zde, aby povinnost ří- dit se pokyny toho, pro koho pracovník vykonává pracovní činnost, byla založena toliko nepřímo, tj. povinností vzniklou příkazem daným třetí osobou tomuto pracovníkovi či dohodou mezi ní a pra- covníkem. Nestačí tedy, pokud se pracov- ník řídí pokyny osoby, u níž pracuje, jen proto, že mu povinnost tak činit uložila třetí osoba či že se na tom s třetí osobou dohodí z titulu toho, že mezi touto třetí osobou a pracovníkem existuje právní vztah, jehož obsahem je mj. povinnost ří- dit se pokyny třetí osoby. Důležitým znakem pracovněprávní- ho, služebního a členského poměru rovněž je, že se jedná o vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný - ten, kdo poskytuje specifické plnění, tj. pracovní činnost, za to dostává od druhé strany tohoto právního vztahu odměnu zpravidla v penězích (případně i v ji- ných majetkových hodnotách či požit- cích), přičemž hodnota této odměny zásadně odpovídá hodnotě pracovní čin- nosti, kterou pracovník poskytuje. Výše popsané znaky musí být u pomě- ru, který má být poměrem obdobným poměru pracovněprávnímu, služebnímu a členskému, splněny současně; absentu- je-li u určitého poměru v podstatné míře jen jediný z nich, nelze u něho o jeho ob- době s poměrem pracovněprávním, slu- žebním a členským hovořit. Obiter dictum navíc nutno pozname- nat, že i tehdy, kdy všechny výše uvede- né charakteristiky jsou v podstatných ry- sech dány, nemusí se ve všech případech - vzhledem ke specifickým okolnostem daného konkrétního poměru - jednat o poměr podřaditelný pod ustanovení $ 6odst. 1 písm. a) zákona o daních z pří- jmů; takovými případy se specifickými okolnostmi mohou zejména být speciali- zované činnosti vykonávané pouze krát- kodobě či nesoustavně, jejichž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezá- vislými na vůli zadavatele, kupříkladu ně- které případy nárazových či sezónních prací, prací závislých na počasí či prací na jednorázové či narychlo se objevivší zakázce (viz k tomu již zmíněný rozsudek publikovaný pod č. 572/2005 Sb. NSS). V projednávané věci nebylo u vztahů mezi žalobkyní a pracovníky, kteří u ní pracovali, splněno, že se jednalo o práv- ní vztah mezi těmito subjekty, a rovněž nebylo splněno, že zde existovala přímo mezi účastníky založená povinnost pra- covníků řídit se pokyny žalobkyně. Z dů- kazů provedených v řízení před správní- mi orgány je nepochybné, že pracovníci pracovali u žalobkyně proto, že byli za- městnanci zprostředkovatelských sub- jektů. Mezi pracovníkem a žalobkyní žádný právní vztah neexistoval. Na pů- dorysu pracovního poměru mezi pra- covníkem a zprostředkovatelským sub- jektem, tj. třetí osobou, se pak pracovník s touto třetí osobou dohodl či mu bylo v rámci oprávnění vyplývajících z tohoto poměru třetí osobou uloženo, aby dočas- ně vykonával pracovní činnost u žalob- kyně. Pracovníci se tedy řídili pokyny žalobkyně jen a pouze proto, že k tako- vému chování byli povinni na základě právního vztahu vůči svému zaměstna- vateli, tj. vůči zprostředkovatelskému subjektu. Pokud by pokyny žalobkyně nerespektovali, nemohla žalobkyně vy- vodit žádné právní důsledky vůči nim, nýbrž toliko vůči zprostředkovatelské- mu subjektu, který se pro žalobkyni za- vázal zajistit své zaměstnance určitých kvalifikací v určitém čase a na určitém místě k tomu, aby dle pokynů žalobkyně pro ni vykonávali pracovní činnost. Od- měna za výkon této pracovní činnosti 999 702 byla hrazena nikoli z prostředků žalob- kyně, nýbrž z prostředků zprostředkova- telských subjektů, které naopak inkaso- valy od žalobkyně smluvně stanovené částky za zajištění pracovních sil. Ve své podstatě se u vztahů mezi ža- lobkyní, zprostředkovatelskými subjekty a pracovníky, kteří u žalobkyně pracova- li, jednalo © pronájem pracovní síly. Z právního hlediska je podstatné, že po- dle právní úpravy účinné v době vydání správních rozhodnutí stěžovatele se u činnosti zprostředkovatelských sub- jektů pro žalobkyni nejednalo o zpro- středkování zaměstnání, tj. Činnost za- měřenou na vyhledávání vhodného zaměstnání pro občana, který se o práci uchází, a na vyhledávání zaměstnanců pro zaměstnavatele, který hledá nové pracovní síly [$ 4 odst. 1 věta první zá- kona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, ve znění účinném ke dni vydání správních rozhodnutí správce daně i správních rozhodnutí odvolacího orgánu; obdob- né znění má dnešní $ 14 odst. 1 písm. a) zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, který hovoří o „vyhledání zaměstnání pro fyzickou osobu, která se o práci uchází, a vyhledání zaměstnanců pro za- městnavatele, který hledá nové pracovní síly“]. Obsahem závazku zprostředkova- telského subjektu totiž bylo zajistit ža- lobkyní požadovaný objem disponibilní pracovní síly v určité kvalifikační struk- tuře, pro určité místo a po určitou dobu, nikoli vyhledávat pro žalobkyni vhodné potenciální zaměstnance, se kterými by žalobkyně uzavřela pracovní poměr. Dřívější zákon o zaměstnanosti (tj. zá- kon č. 1/1991 Sb.) jako základní veřejno- právní předpis na úseku zaměstnanosti pronájem pracovní síly výslovně neupra- voval, ale také nezakazoval. Z článku 2 odst. 4 Ústavy („Každý občan může či- 1000 nit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neuklá- dá.“) a z čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (ten stanoví obsahově to- též, avšak pro všechny fyzické a právnic- ké osoby) pak vyplývá, že nebylo-li v právním řádu výslovného zákazu, mo- hla taková činnost být (samozřejmě v mezích platného práva) prováděna. Zá- kladní soukromoprávní předpis pracov- ního práva, zákon č. 65/1965 Sb., záko- ník práce, ve znění do účinnosti zákona č. 436/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zaměstnanosti, ostatně s poskytová- ním pracovní síly zaměstnavatelem třetí osobě počítal a práva a povinnosti za- městnance i zaměstnavatele pro tento případ upravoval ve svém $ 38 odst. 4 (dočasné přidělení zaměstnance k výko- nu práce k jiné právnické nebo fyzické osobě). Na tuto úpravu pak navazoval $ 2 nařízení vlády č. 108/1994 Sb., kte- rým se provádí zákoník práce a některé další zákony, ve znění účinném do 30. 9. 2004. V něm bylo podrobně upraveno, kdo platí dočasně přidělenému zaměst- nanci mzdu (původní zaměstnavatel) a kdo zaměstnanci po dobu dočasného přidělení ukládá práci a kontroluje jej (osoba, k níž je dočasně přidělen), a další otázky. Nový zákon o zaměstnanosti (zá- kon č. 435/2004 Sb.) a novela zákoníku práce provedená zákonem č. 436/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvis- losti s přijetím zákona o zaměstnanosti, pak pronájem pracovní síly výslovně upra- vily zejm. v $ 14 odst. 1 písm. b) a $ 66 zá- kona č. 435/2004 Sb., v $ 38a zákoníku práce a zrušením $ 38 odst. 4 zákoníku práce a stanovily, že zaměstnavatelem „pronajímaných“ zaměstnanců mohou být jen subjekty se zvláštním povolením na úseku zprostředkování zaměstnání (agentury práce) a že „pronajímaným“ zaměstnancům musí být zaručen určitý minimální standard práv. Důvodová zpráva k novému zákonu o zaměstnanos- ti hovoří o tom; že způsob zprostředko- vání zaměstnání formou dočasného při- dělení zaměstnance k výkonu. práce pro jinou právnickou nebo fyzickou osobu „je obvyklý v průmyslově vyspělých ze- mích, včetně států EU, v souvislosti s no- vými formami smluvních vztahů a poža- davky zaměstnavatelů na větší flexibilitu pracovní síly“ (Důvodová zpráva k záko- nu o zaměstnanosti, Zvláštní část - Část druhá, k $ 66, Poslanecká sněmovna PČR, sněmovní tisk 527/0). Je tedy zřejmé, že institut pronájmu pracovní síly je nutno považovat za institut v moderních tržních ekonomikách běžný a legitimní, který ne- ní v rozporu s oprávněnými zájmy za městnanců a který nelze sám o sobě pova- žovat za postup sloužící -k obcházení pracovněprávních či daňových předpisů. Podle právní úpravy platné v době roz- hodování stěžovatele i správce daně byl přípustný pronájem pracovní síly ve fot- mě dočasného přidělení zaměstnance k výkonu práce k jiné právnické nebo fy- zické osobě na základě $ 38 odst. 4 záko- níku práce, v tehdejším znění. Tím spíše pak musela být přípustná i taková forma pronájmu pracovní síly, kdy zaměstnanci třetích osob (zprostředkovatelových sub- jektů) vykonávali práci pro tyto třetí oso- by v prostorách žalobkyně a dle jejích po- žadavků, aniž by došlo k jejich dočasnému přidělení k žalobkyni, neboť byli již přímo na základě pracovních smluv a jejich obsa- hu (bez jejich modifikace dohodou se za- městnavatelem - zprostředkovatelským subjektem o dočasném přidělení) povin- ni pracovat v prostorách žalobkyně dle je- jích požadavků, neboť touto prací plnil je- jich zaměstnavatel - zprostředkovatelský subjekt své povinnosti plynoucí z práv- ních vztahů na základě dohod mezi tímto subjektem a žalobkyní. Pro řádné fungování podnikatelské činnosti žalobkyně nepochybně velmi významnou součástí dohod mezi ní a zprostředkovatelskými subjekty bylo, že tyto subjekty nesly riziko zajištění smluvně specifikovaného objemu pra- covní síly, takže se žalobkyně mohla v zá- sadě spolehnout, že tato pracovní síla bude ve sjednaném rozsahu k dispozici, a že současně tyto subjekty nesly riziko, že i poté, co bude dohoda se žalobkyní konzumována, budou muset, aniž by mohly od žalobkyně očekávat jakékoli plnění, nadále plnit své povinnosti za- městnavatele vůči pronajímaným za- městnancům. Ekonomickým smyslem jednání žalobkyně tedy nebyla snaha jak- koli obcházet daňové zákony - žalobkyni bylo známo, že pronajatí pracovníci jsou zaměstnanci zprostředkovatelských sub- jektů, které za ně plnily veškeré povin- nosti zaměstnavatele na úseku daně z příjmů fyzických osob i dalších povin- ných odvodů, a platila za pronájem část- : ky v přepočtu na jednoho pronajatého zaměstnance nepochybně převyšující částky tvořící jeho mzdu spolu s povin- nými odvody. Smyslem jednání žalobky- ně byla snaha snížit podnikatelské riziko spočívající v nutnosti zaměstnávat (a te- dy platit) vlastní zaměstnance za situace, kdy jejich potřeba v čase často kolísala a kdy právní předpisy pracovního práva neumožňují rychlé a flexibilní najímání a propouštění pracovní síly. Toto riziko za žalobkyni nesly zprostředkovatelské subjekty, které mohly svůj „kmen“ za- městnanců pronajímat vícero zájemcům dle jejich zájmu a tím diverzifikovat zdroj příjmů a snížit riziko, že pro zaměstnan- ce nebude po určitou dobu uplatnění. Právě i za nesení uvedeného rizika jim Ža- lobkyně platila. Jednání žalobkyně tedy nelze považovat za obcházení daňových zákonů ve smyslu $ 2 odst. 7 d. ř. (na roz- díl od typických případů tzv. „švarcsysté- 1001 702 mu“, kdy zaměstnavatel předstírá, že se svým zaměstnancem má vztah dvou osob samostatně výdělečně činných, zatímco zastírá skutečný stav - vztah závislé čin- nosti). Jak již řekl Nejvyšší správní soud ve shora zmíněném rozsudku publikova- ném pod č. 572/2005 Sb. NSS, zvyšování zaměstnanosti nástroji působení státu, a to i daňovými, nemůže ve svých důsled- cích vést k tomu, aby bylo za žádoucí po- važováno uzavírání pracovních vztahů i tehdy, jestliže na jejich uzavření není dán oboustranný zájem. Takovýto výklad by popíral samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva. Za- takové situace nelze v souladu se zá- kladními interpretačními zásadami zmí- něnými shora považovat vztah mezi žalob- kyní a pracovníky, kteří u ní pracovali na základě dohod žalobkyně se zprostředko- vatelskými subjekty, za „obdobný poměr“ ve smyslu $ 6 odst. 1 písm. a) zákona o da- ních z příjmů, neboť způsob zdanění do- tyčných pracovníků, který by z takového závěru vyplýval, by ve-vztahu k žalobkyni byl nepřiměřený a po žalobkyni nelze spravedlivě požadovat, aby takový postup správce daně předvídala a s ním počítala. Poukaz stěžovatele na ustanovení dru- hé věty a dalších vět $ 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ve znění platném od roku 1997,není případný. Toto ustanove- ní je doplněním vymezení rozsahu vzta- hů spadajících pod $ 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů o další, v $ 6 odst. 1 zá- kona neuvedený typ vztahů, nikoli upřes- něním $ 6 odst. 1 zákona. Jinak řečeno, zákon v $ 6 odst. 2 větě druhé a třetí říká, že určité taxativně vymezené kategorie pronájmu pracovní síly (a jen a pouze ty- to) jsou vztahy, u nichž má osoba, pro kterou pracovník na základě smlouvy o pronájmu pracovní síly pracuje a která je českým daňovým rezidentem ($ 2 1002 odst. 2, $ 17 odst. 3 zákona o daních z pří- jmů), postavení „zaměstnavatele“ ve smyslu $ 6 odst. 2 věty první zákona, i když příjem pracovníkovi nevyplácí ona, nýbrž je mu vyplácen zahraniční osobou - jeho skutečným zaměstnavate- lem, který jeho pracovní sílu „zaměstna- vateli“ pronajal. Zákon dokonce reflektu- je skutečnost, že za pronájem pracovní síly nájemce pronajímateli platí Částku, která v sobě většinou obsahuje nejen úhradu skutečných nákladů na mzdové a doprovodné výdaje na pronajaté za- městnance, nýbrž i částku za zprostřed- kování - stanoví proto v $ 6 odst. 2 větě čtvrté z důvodu ztížení možnosti obchá- zení zákona, že v případě, že v úhradách „zaměstnavatele“ (ve smyslu $ 2 odst. 2 věty první a druhé zákona) osobě se síd- lem nebo bydlištěm v zahraničí je obsa- žena i částka za zprostředkování, považu- je se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady. A contrario tedy platí, že jiné vztahy mezi osobami, které si pronajaly pracovní sílu, a pronajatými pracovníky nejsou vztahy, u nichž by měl nájemce pracovní síly postavení „zaměst- navatele“ ve smyslu $ 2 odst. 2 věty první a druhé zákona o daních z příjmů, a že to- to postavení má u těchto jiných vztahů skutečný zaměstnavatel pracovníků, te- dy ten, který je nájemci pracovní síly pro- najímá. Smysl a účel ustanovení $ 6 věty druhé až čtvrté je zřejmý - zpřísněným režimem pro pronájem pracovní síly pro- střednictvím zahraničních subjektů, kte- ré nepodléhají jurisdikci českých daňo- vých orgánů, a které lze proto jen velmi obtížně kontrolovat, zabránit obcházení českých daňových zákonů; u pronájmu pracovní síly prostřednictvím subjektů v jurisdikci českých daňových orgánů lze obcházení daňových zákonů daleko účin- něji kontrolovat koordinovaným prově- řováním nájemce i pronajímatele pracov- ní síly, a proto u nich zákonodárce žádný zvláštní zpřísněný režim nezaváděl, ne- boť to nepovažoval za nutné. Jestliže vztah mezi žalobkyní a pra- covníky, kteří u ní pracovali na základě dohod žalobkyně se zprostředkovatel skými subjekty, nelze považovat za „ob- dobný poměr“ ve smyslu $ 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, nebyl stěžova- tel oprávněn žalobkyni jako plátci daně vyměřovat daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1996, 1997, 1998 za osoby, které'u žalobkyně pracovaly; tím méně pak byl stěžovatel oprávněn stano- vit daňovou povinnost za použití pomů- cek ($ 31 odst. 5 a 6 d. ř.). Jestliže k týmž závěrům dospěl krajský soud, posoudil právní otázku, na níž záviselo rozhodnutí ve věci, zcela správně. Otázka, zda skutečně všechny zpro- středkovatelské subjekty měly vůbec vlastní zaměstnance, které žalobkyni pronajímaly, anebo - jak tvrdí stěžovatel - některé z těchto subjektů vůbec žádné zaměstnance neměly, je otázkou skutko- vou a z hlediska obsahu kasační stížnosti (v ní bylo namítáno toliko nesprávné po- souzení právní otázky) je irelevantní. Po- kud by se v dalším řízení před správním orgánem případně ukázalo, že některé ze zprostředkovatelských subjektů žalobky- ni ve skutečnosti nepronajímaly své Za- městnance, nýbrž osoby, které za své za- městnance v rozporu se skutečností vydávaly, nejsou samozřejmě jak u těchto subjektů, tak u žalobkyně vyloučeny pro ně negativní daňověprávní konsekvence takovéhoto zjištění. To však bude, resp. může být, teprve otázkou eventuálního dalšího řízení před správním orgánem, pokud bude takové řízení vedeno., Cim) 703. Daň z nemovitostí: přechod daňové povinnosti k $ 13b odst. 2 zákona ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění účinném do 31. 12. 2000% Na obchodní společnost, která na základě kupní smlouvy nabyla v roce 1999 nemovitosti od správce konkursní podstaty úpadce (nešlo tedy o pře- dání nemovitosti na základě zvláštního předpisu, tj. restituce), přešla s ohledem na- $ 13b odst. 2 zákona ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitos- tí, povinnost uhradit daňový nedoplatek původního vlastníka na dani z předmětných nemovitostí, a to počínaje 1. lednem následujícího zdaňo- vacího období. Správní orgán tak postupoval správně, když daný daňový nedoplatek uložil doplatit novému vlastníkovi.
Společnost s ručením omezeným K. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.
é, směřující proti jedinému rozsudku krajského soudu; jinak řečeno, v řízení o kasační stížnosti již klíčová část hypotézy normy uvedené v § 12 odst. 3 AT, tj. spojení dvou nebo více věcí ke společnému projednání, nebyla naplněna, a proto se nemůže uplatnit ani dispozice této normy. Nejvyšší správní soud proto rozhodl, že žalobkyně má právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti pouze ve výši shora uvedené, nikoli v částce 8.508,50 Kč, jak požadoval zástupce žalobkyně.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. května 2005
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu