Podání daňového přiznání prostřednictvím datové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem za-slané na e-mailovou adresu zveřejněnou správcem daně je kvalifikovaným podáním ve smyslu § 71 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění do 18. 9. 2016.
[21] Klíčovou otázkou je v daném případě to, zda daňové přiznání, které stěžovatelka doručila na adresu elektronické pošty podatelny zveřejněné správcem daně datovou zprávou (e-mailem) s uznávaným elektronickým podpisem, je kvalifikovaným podáním ve smyslu § 71 odst. 1 daňového řádu (Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že se na projednávaný případ musí aplikovat ve znění do 18. 9. 2016, tj. do doby, než byl daňový řád novelizován zákonem č. 298/2016 Sb.), nebo podáním učiněným za pomoci jiných přenosových technik dle § 71 odst. 3 daňového řádu, které je nutné opakovat nebo potvrdit.
[22] Nejvyšší správní soud shledal stěžovatelčinu námitku zpochybňující správnost posouzení této otázky městským soudem důvodnou. Nejvyšší správní soud totiž dospěl k závěru, že daňová přiznání podaná prostřed-nictvím elektronické (e-mailové) adresy podatelny, zveřejněné správcem daně, formou datové zprávy s uznáva-ným elektronickým podpisem jsou kvalifikovaným podáním ve smyslu § 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
[23] Obecná pravidla pro příjem podání v podatelně upravují zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spi-sové službě, ve znění do 18. 9. 2016 (dále jen „zákon o archivnictví“), a prováděcí vyhláška č. 259/2012 Sb., o podrobnostech výkonu spisové služby, ve znění do 31. 3. 2019 (dále jen „vyhláška 259/2012 Sb.“). Ustanovení § 2 odst. 1 této vyhlášky stanoví, že veřejnoprávní původce má povinnost přijímat dokumenty v podatelně. Zároveň podle odst. 2 citovaného ustanovení je veřejnoprávní původce povinen vybavit podatelnu „zařízením umožňujícím příjem datových zpráv doručovaných na elektronické adresy podatelny zveřejněné podle odstavce 3 písm. c)“ a zařízením pro datové zprávy doručované „jinými prostředky elektronické komunikace, pokud je veřejnoprávní původce připouští“. Adresou elektronické podatelny se podle § 2 odst. 3 písm. c) vyhlášky č. 259/2012 Sb. výslov-ně rozumí adresa elektronické pošty. Tato obecná úprava se aplikuje i na správce daně [orgány finanční správy jsou veřejnoprávními původci podle § 3 odst. 1 písm. a) zákona o archivnictví ve spojení s § 1 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, kteří jsou povinni z pozice tzv. „určeného původce“ vykonávat spisovou službu podle § 63 odst. 1 písm. a) zákona o archivnictví].
[24] Podle § 56 odst. 1 písm. b) daňového řádu určí správce daně „elektronickou adresu své podatelny, formy technického nosiče datových zpráv, jakož i formáty a struktury datových zpráv, které je způsobilý přijmout“. Podání lze dle § 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu učinit datovou zprávou podepsanou uznávaným elektronickým podpisem. Je-li podání učiněno datovou zprávou bez uznávaného elektronického podpisu nebo za pomoci jiných
přenosových technik, jedná se o nekvalifikované podání, které musí být podle § 71 odst. 3 daňového řádu do pěti dnů potvrzeno způsobem stanoveným v § 71 odst. 1 daňového řádu.
[24] Podle § 56 odst. 1 písm. b) daňového řádu určí správce daně „elektronickou adresu své podatelny, formy technického nosiče datových zpráv, jakož i formáty a struktury datových zpráv, které je způsobilý přijmout“. Podání lze dle § 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu učinit datovou zprávou podepsanou uznávaným elektronickým podpisem. Je-li podání učiněno datovou zprávou bez uznávaného elektronického podpisu nebo za pomoci jiných
přenosových technik, jedná se o nekvalifikované podání, které musí být podle § 71 odst. 3 daňového řádu do pěti dnů potvrzeno způsobem stanoveným v § 71 odst. 1 daňového řádu.
[25] Dle názoru kasačního soudu je nutné ustanovení daňového řádu vykládat v souladu s obecnou úpravou podatelen. Nejenže správce daně spadá do působnosti zákona o archivnictví, dokonce i důvodová zpráva k § 56 daňového řádu se u určování elektronické adresy odvolává na zvláštní úpravu elektronických podatelen v jiném právním předpisu (kterým v předmětné době byl právě zákon o archivnictví). K omezení okruhu podání, které je možné učinit e-mailovou zprávou, nemá správce daně zákonnou oporu. Podle výše nastíněných východisek správce daně jednak není oprávněn omezovat okruh podání, která je možné činit prostřednictvím e-mailové adresy podatelny, a jednak e-mailová zpráva podepsaná uznávaným elektronickým podpisem je kvalifikovanou formou podání podle § 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
[26] Za prvé, obecná právní úprava podatelen požaduje, aby veřejnoprávní původci vybavili podatelny pro příjem elektronické pošty a zveřejnili elektronickou adresu podatelny, kterou je v souladu s § 2 odst. 3 písm. c) vyhlášky č. 259/2012 Sb. pouze e-mailová adresa. Na této adrese je pak takový původce povinen přijímat da-tové zprávy (§ 2 odst. 2 vyhlášky č. 259/2012 Sb.). Ustanovení § 56 odst. 1 písm. b) daňového řádu umožňuje správci daně určit toliko technické aspekty přijímání datových zpráv [jako to učinil pokynem GFŘ-D-24, čj. 156035/15/7100-40123-050030, kterým se stanovuje formát a struktura datové zprávy (dále jen „pokyn GFŘ--D-24“)], nikoliv znemožnit učinění podání prostřednictvím e-mailové adresy.
[27] Za druhé, v tomto případě nelze nechat bez povšimnutí i skutečnost, že daňový řád obsahuje ustanovení, které správce daně výslovně opravňuje vymezit, jaká podání bude či nebude přijímat určitým způsobem (§ 71 odst. 4 daňového řádu). Vztahuje se ovšem pouze k formě podání datovou zprávou s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky [§ 71 odst. 1 písm. c) daňového řádu]. Pro datové zprávy podepsané uznávaným elektronickým podpisem takové zmocnění chybí.
[27] Za druhé, v tomto případě nelze nechat bez povšimnutí i skutečnost, že daňový řád obsahuje ustanovení, které správce daně výslovně opravňuje vymezit, jaká podání bude či nebude přijímat určitým způsobem (§ 71 odst. 4 daňového řádu). Vztahuje se ovšem pouze k formě podání datovou zprávou s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky [§ 71 odst. 1 písm. c) daňového řádu]. Pro datové zprávy podepsané uznávaným elektronickým podpisem takové zmocnění chybí.
[28] Konečně za třetí, žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že výklad zákona předložený městským soudem mu umožňuje s ohledem na technické vybavení zvolit vhodný způsob komunikace s daňovými subjekty. Nejvyššímu správnímu soudu ovšem v tomto ohledu není zřejmé, v čem je podání daňového přiznání formou datové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem zaslané e-mailem méně „vhodným“ způsobem komunikace v porovnání s jeho zasláním jiným elektronickým způsobem stejnou formou. A to navíc v případě, kdy správce daně má zřízenou a (očividně) funkční e-mailovou schránku podatelny.
[29] Obecně je podání datovou zprávou považováno za kvalifikované, naplní-li její forma jednu z možností stanovených § 71 odst. 1 daňového řádu. Zaslání daňového přiznání v podobě e-mailové zprávy podepsané uznávaným elektronickým podpisem přitom naplňuje definici formy datové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem [§ 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu]. Pojem „datové zprávy“ byl v předmětné době definován v § 2 písm. d) zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění do 18. 9. 2016 jako „elektronická data, která lze přenášet prostředky pro elektronickou komunikaci a uchovávat na technických nosičích dat, používaných při zpracování a přenosu dat elektronickou formou, jakož i data uložená na technických nosičích ve formě datového souboru“. E-mailová zpráva se pod tuto širokou definici podřazuje. Je-li pak taková zpráva podepsaná uznávaným elektronickým podpisem, jedná se o kvalifikovanou formu podání.
[30] Městským soudem citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2008, čj. 1 Ans 8/2008-105, není možné z důvodu změny právního řádu aplikovat. Ačkoliv se úprava doručování v daňovém řízení může od úpravy v předcházejícím zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, odlišovat pouze bez-významně, došlo ke změně obecných právních předpisů upravujících podatelny. Institut podatelen byl ze zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění do 30. 6. 2012, přesunut do zákona o archivnictví a jeho prováděcích předpisů, kde získal značně detailnější úpravu, která je odlišná od úpravy, jíž se zabýval Nejvyšší správní soud ve zmiňovaném rozsudku.
[31] Nejvyšší správní soud proto koriguje závěr městského soudu a uvádí, že daňová přiznání, která byla za-slána formou datové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem na e-mailovou adresu podatelny zveřejněnou správcem daně, jsou kvalifikovaným podáním ve smyslu § 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
[31] Nejvyšší správní soud proto koriguje závěr městského soudu a uvádí, že daňová přiznání, která byla za-slána formou datové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem na e-mailovou adresu podatelny zveřejněnou správcem daně, jsou kvalifikovaným podáním ve smyslu § 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
[32] Protože byla daňová přiznání podána správci daně v zákonné lhůtě, nebylo možné uložit stěžovatelce po-kutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 odst. 1 daňového řádu. Daňová přiznání musí být podána na přede-psaném tiskopise, výstupu z tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem (§ 72 odst. 1 daňového řádu), nebo v případě podání datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (§ 72 odst. 3 daňového řádu). Není-li daňové přiznání zasláno v takto předepsané zvláštní formě, musí správce daně postupovat podle § 74 odst. 1 daňového řádu a vyzvat daňový subjekt k odstranění vad podání. Jinými slovy, nepoužití předepsaného formuláře je odstranitelná vada (srov. např. rozsudky NSS ze dne 11. 10. 2007, čj. 5 Afs 155/2006-90, č. 1441/2008 Sb. NSS, ze dne 14. 9. 2017, čj. 9 Ads 177/2016-89, č. 3633/2017 Sb. NSS, ze dne 29. 5. 2015, čj. 2 Afs 69/2015-32 nebo ze dne 24. 10. 2019, čj. 4 Afs 118/2019-60).
[33] Ze zjištění městského soudu přitom vyplývá, že obsahem zaslané datové zprávy bylo daňové přiznání (odst. 7 napadeného rozsudku). Mohou zde tak nastat pouze dvě situace. V prvním případě bude podané daňové přiznání bezvadné. V druhém případě nebudou splněny formální požadavky daňového řádu (např. formát a struktura podle § 72 odst. 3 daňového řádu). V takovém případě měl ovšem správce daně vyzvat stěžovatelku k odstranění vad, i přesto však bylo vůči správci daně účinné. Uložení pokuty za nepodání daňového přiznání podle § 250 odst. 1 daňového řádu ale nepřichází ani v jednom případě v úvahu, neboť daňová přiznání je třeba považovat vůči správci daně za účinná v obou zmíněných případech.
(…)