I. Náhrada mzdy za dovolenou patří mezi osobní náklady, a je tudíž odčitatelnou položkou na podporu výzkumu a vývoje upravenou v § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. II. Odpočet opravňuje daňový subjekt při splnění zákonných podmínek definovaných v § 34a až § 34e zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, uplatnit tyto náklady nejen jako daňově uznatelné výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 téhož zákona, ale umožňuje je odečíst od základu daně také ve formě odpočtu, tedy dvakrát, ve druhém případě ovšem jen v části odpovídající prokázanému a odděleně evidovanému poměru běžných pracovních činností a činností prováděných při realizaci projektu výzkumu a vývoje.
[21] První vznesenou námitkou je právě otázka posouzení daňové uznatelnosti nákladů v podobě náhrady mzdy za dovolenou dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů (aktuálně § 34b téhož zákona).
[22] Dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů „[o]d základů daně lze odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje,73a) které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje73a) pouze zčásti, je možné od základů daně odečíst pouze tuto jejich část. Výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně, musí být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka. Tento odpočet nelze uplatnit na služby, licenční poplatky (§ 19 odst. 7) a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.“
[23] Dle § 222 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, „[z]aměstnanci přísluší za dobu čerpání dovolené náhrada mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku. Zaměstnancům uvedeným v § 213 odst. 4 může být tato náhrada mzdy nebo platu poskytnuta ve výši průměrného výdělku odpovídajícího průměrné délce směny.“ Dle odst. 2 téhož ustanovení „[z]aměstnanci přísluší náhrada mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou pouze v případě skončení pracovního poměru.“
[24] Dle § 348 odst. 1 zákoníku práce „[z]a výkon práce se považuje doba
a) kdy zaměstnanec nepracuje pro překážky v práci, s výjimkou doby pracovního volna poskytnutého na žádost zaměstnance, bylo-li předem sjednáno jeho napracování, a doby, po kterou byla práce přerušena pro nepříznivé povětrnostní vlivy,
b) dovolené,
c) kdy si zaměstnanec vybírá náhradní volno za práci přesčas nebo za práci ve svátek,
d) kdy zaměstnanec nepracuje proto, že je svátek, za který mu přísluší náhrada mzdy, popřípadě za který se mu jeho mzda nebo plat nekrátí.“
[25] Zákon o daních z příjmů jako podmínky uplatnění výdajů (nákladů) stanovil, že poplatník musí vynaložit výdaje při realizaci projektu VaV (nikoliv v „přímé souvislosti“ s ním), výdaje musí být daňově uznatelné dle § 24 zákona o daních z příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů. Zákon pamatuje i na časový aspekt vynaložení a uplatnění výdajů.
[26] Stěžovatelka tyto výdaje vynaložila ve zdaňovacím období, za které je uplatňuje, bezpochyby se jedná o daňově uznatelné výdaje a lze je evidovat odděleně. Otázkou tedy zůstává, zda výdaje (náklady) na náhradu za dovolenou je možné vynaložit při (v souvislosti) realizaci projektu výzkumu a vývoje. Dle Nejvyššího správního soudu ano, což vysvětlí níže.
[26] Stěžovatelka tyto výdaje vynaložila ve zdaňovacím období, za které je uplatňuje, bezpochyby se jedná o daňově uznatelné výdaje a lze je evidovat odděleně. Otázkou tedy zůstává, zda výdaje (náklady) na náhradu za dovolenou je možné vynaložit při (v souvislosti) realizaci projektu výzkumu a vývoje. Dle Nejvyššího správního soudu ano, což vysvětlí níže.
[27] Správce daně bohužel ve své argumentaci ustal na výkladu jazykovém. Soud k dále uvedenému závěru došel vycházeje ze smyslu a účelu podpory výzkumu a vývoje, jakož i dalších souvislostí zákonné úpravy.
[28] První podstatnou otázkou je právo na placenou dovolenou.
[29] Právo na placenou dovolenou je jedno ze základních práv Evropské unie (srov. dále čl. 31 odst. 2 Listiny základních práv Evropské unie). V unijním právu vychází ze směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/88/ES ze dne 4. listopadu 2003 o některých aspektech úpravy pracovní doby, která nahradila dvě dosavadní směrnice, a to směrnici Rady č. 93/104/ES ze dne 23. listopadu 1993 o některých aspektech úpravy pracovní doby a směrnici Evropského parlamentu a Rady č. 2000/34/ES ze dne 22. června 2000, kterou se mění směrnice Rady č. 93/104/ES o některých aspektech úpravy pracovní doby.
[30] Výše uvedené potvrdil rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále také „SDEU“) ze dne 22. 5. 2014, Lock, C-539/12, ECLI:EU:C:2014:351, v němž SDEU uvedl, že nárok každého zaměstnance „na placenou dovolenou za kalendářní rok považován za zásadu sociálního práva Evropské unie, jež má zvláštní význam a od níž se není možno odchýlit, přičemž její provedení příslušnými vnitrostátními orgány může být uskutečněno pouze v mezích výslovně uvedených v samotné směrnici 93/104, která byla kodifikována směrnicí 2003/88 (viz rozsudek KHS, C-214/10, EU:C:2011:761, bod 23 a citovaná judikatura). Toto právo je mimoto výslovně zakotveno v čl. 31 odst. 2 Listiny základních práv Evropské unie, které čl. 6 odst. 1 SEU přiznává stejnou právní sílu jako Smlouvám.“
[31] Směrnice přitom upravuje pracovní dobu tak, aby byla v zájmu bezpečnosti a zdraví zaměstnanců určitým způsobem omezena. Vychází tedy zejména z fyziologických potřeb lidského organismu. V rozsudku ze dne 20. 1. 2009, Schultz-Hoff, C-350/06 a C-520/06, Sb. rozh. 2009 I-00179, SDEU potvrdil, že účelem nároku na placenou dovolenou za kalendářní rok je umožnit pracovníkovi, aby si odpočinul a aby měl volný čas a čas na oddych.
[31] Směrnice přitom upravuje pracovní dobu tak, aby byla v zájmu bezpečnosti a zdraví zaměstnanců určitým způsobem omezena. Vychází tedy zejména z fyziologických potřeb lidského organismu. V rozsudku ze dne 20. 1. 2009, Schultz-Hoff, C-350/06 a C-520/06, Sb. rozh. 2009 I-00179, SDEU potvrdil, že účelem nároku na placenou dovolenou za kalendářní rok je umožnit pracovníkovi, aby si odpočinul a aby měl volný čas a čas na oddych.
[32] K obsahu práva na placenou dovolenou se blíže vyjádřil SDEU v rozsudku ze dne 15. 9. 2011, Williams, C-155/10, Sb. rozh. 2011 I-08409. Konstatoval, že cílem požadavku proplatit zaměstnanci „dovolenou je totiž umístit pracovníka během zmíněné dovolené do situace, která je stran mzdy srovnatelná s obdobím, kdy pracuje (viz výše uvedené rozsudky Robinson-Steele a další, bod 58, jakož i Schultz-Hoff a další, bod 60). Jak upřesňuje generální advokátka v bodě 90 svého stanoviska, z výše uvedeného vyplývá, že odměna vyplácená za dovolenou za kalendářní rok musí být v zásadě vypočtena tak, aby odpovídala obvyklé odměně vyplácené pracovníkovi. Z toho rovněž vyplývá, že náhrada, jejíž výše pouze dovoluje vyloučit vážné nebezpečí, že pracovník nebude svoji dovolenou čerpat, není způsobilá vyhovět požadavkům práva Unie.“
[33] Český zákonodárce v rámci normotvorby musí vždy brát na zřetel, a to nejen úzce v pracovněprávní legislativě, že dovolená je neodmyslitelnou součástí obsahu pracovního vztahu a v něm určené pracovní doby. Zásadně má být čerpána, aby došlo k zachování základních fyziologických potřeb lidské bytosti. Jde rovněž o východisko v rovině unijního práva. Hlava IV Listiny základních práv EU nazvaná Solidarita v čl. 31 pod názvem Slušné a spravedlivé podmínky v odstavci 2 normuje, že každý pracovník má právo na stanovení maximální přípustné pracovní doby, na denní a týdenní odpočinek a na každoroční placenou dovolenou.
[34] Stěžejním českým právním předpisem pro oblast výzkumu a vývoje je zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje). Vychází zejména z předpisů Evropské unie (je jejich faktickým přepisem). Podpora výzkumu a vývoje je na úrovni primárního práva Evropské unie podporou dovolenou ve smyslu čl. 107 a násl. Smlouvy o fungování Evropské unie (srov. např. nařízení Komise č. 651/2014, kterým se v souladu s články 107 a 108 Smlouvy prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné s vnitřním trhem [dále jen „Obecné nařízení o blokových výjimkách“]).
[34] Stěžejním českým právním předpisem pro oblast výzkumu a vývoje je zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje). Vychází zejména z předpisů Evropské unie (je jejich faktickým přepisem). Podpora výzkumu a vývoje je na úrovni primárního práva Evropské unie podporou dovolenou ve smyslu čl. 107 a násl. Smlouvy o fungování Evropské unie (srov. např. nařízení Komise č. 651/2014, kterým se v souladu s články 107 a 108 Smlouvy prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné s vnitřním trhem [dále jen „Obecné nařízení o blokových výjimkách“]).
[35] Do obsahu zákona jsou promítnuty směrnice, nařízení či rozhodnutí Rady Evropské unie, jakož i standardy praxe v oblasti výzkumu a vývoje sepsané Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) v Paříži v Příručce Frascati pro rok 1993 (srov. důvodovou zprávu k návrhu zákona o podpoře výzkumu a vývoje, sněmovní tisk 936/0, Poslanecká sněmovna, 3. volební období, 1998 – 2002, str. 35). Řada pojmů vycházejících přímo z unijní úpravy, mezi jinými i „uznané náklady na výzkum a vývoj“ dle § 2 odst. 2 písm. i) [aktuálně písm. l)] zákona o podpoře výzkumu a vývoje či „osobní náklady“ dle § 2 odst. 2 písm. k) bod 1. téhož zákona by měly být vykládány eurokonformně. V oblasti práva Evropské unie lze nalézt vodítka, která ukáží na smysl a účel zákona, pomohou identifikovat zásady a základní práva utvářející hodnoty právní úpravy, bez jejichž respektování se vytrácí legitimnost dovolenosti státní podpory výzkumu a vývoje.
[36] Popis unijní právní úpravy a judikatury je podán pro zasazení do širšího kontextu chápání jednoho z klíčových institutů pracovního práva, nejde však o argument rozhodující. Charakteristika dovolené a náhrady za její čerpání plyne jasně z vnitrostátního práva. Nárok na placenou dovolenou je v českém právním řádu podmíněn konáním práce, resp. odpracováním určitého počtu (objemu) hodin (srov. § 212 a násl. zákoníku práce). Práce se přitom vykonává i při uskutečňování projektu VaV. Evidence vykonané práce na projektu je dokonce zákonnou podmínkou možnosti si vynaložené výdaje uplatnit.
[37] Je-li s ohledem na odpracované hodiny na výzkumných a vývojových pracích (na vykonanou práci) zřejmé, že dle zákoníku práce vzniká nárok na dovolenou, není racionálního důvodu tento výdaj nepovažovat za výdaj související s realizací projektu VaV. Jde o náklad stanovený zákonem za práci (realizaci činnosti, a to i vědecko výzkumné či výzkumně vývojové), nikoliv za „nepřítomnost v práci“ či „zotavování se“.
[38] Fakticky nejde o nic jiného než rozložení úhrady ceny práce v čase. Nárok na dovolenou a náhradu mzdy v době dovolené vzniká při výkonu práce (simultánně), jde o cenu práce, kterou zaměstnavatel proplácí v zákonem stanoveném časovém úseku (v době čerpání dovolené nebo při ukončení pracovního poměru). Takto nastavená výplata mzdy zaručuje zaměstnanci pravidelnost a stabilitu příjmu.
[38] Fakticky nejde o nic jiného než rozložení úhrady ceny práce v čase. Nárok na dovolenou a náhradu mzdy v době dovolené vzniká při výkonu práce (simultánně), jde o cenu práce, kterou zaměstnavatel proplácí v zákonem stanoveném časovém úseku (v době čerpání dovolené nebo při ukončení pracovního poměru). Takto nastavená výplata mzdy zaručuje zaměstnanci pravidelnost a stabilitu příjmu.
[39] Otázka dovolené a náhrady za ní „přímo“ souvisí s realizací projektu. Pokud totiž zaměstnanec namísto dovolené pracuje na projektu výzkumu a vývoje, ten dokončí, a zaměstnavatel mu tak dle § 222 odst. 2 zákoníku práce nevyčerpanou dovolenou proplatí, jsou výdaje na práci odvedenou na projektu přímo spjaté i s proplacením nevybrané dovolené (jde o část mzdy za práci). Zaměstnavatel si je bude moci uplatnit dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, neboť jde o odměnu za vykonanou práci na projektu. Pokud by bylo mezi dvěma výše uvedenými situacemi činěno rozdílu (náhrada mzdy za dovolenou a proplacení nevyčerpané dovolené), docházelo by k motivování k účelovému popření základního sociálního práva Evropské unie. Zaměstnavatelé (zprostředkovaně i zaměstnanci) by totiž byli finančně motivováni k tomu, aby dovolená nebyla čerpána. Pro správce daně, potažmo státní rozpočet, jde přitom o situaci zcela neutrální, neboť buď bude uznán odpočet z náhrady mzdy za uskutečněnou dovolenou, nebo z proplacené náhrady za nevyčerpanou dovolenou.
[40] Náhrada mzdy za dovolenou představuje povinný náklad práce. Neexistuje proto, jak správně uvádí Krajský soud v Hradci Králové v rozsudku čj. 31 Af 23/2016-76, žádný racionální důvod, proč by tyto náklady měly mít odlišný režim od ostatních zákonem stanovených nákladů práce. Zdravotní a sociální pojištění souvisí taktéž se základními zákonnými požadavky na možnost vykonávat práci, tedy realizovat projekt. Jejich souvislost, resp. „přímá“ souvislost, s realizací projektu, je navíc ve srovnání s náhradou za dovolenou stejná, ne-li menší. Platby pojistného tvoří rovněž povinné náklady práce.
[41] Konečně je nutné připomenout, že cílem podpory výzkumu a vývoje bylo a je „podpořit provádění výzkumu a vývoje vlastními pracovníky, a tím tedy zvýšit zájem podnikatelských subjektů o kvalifikované zaměstnance, což může pozitivně vést ke zvýšení poptávky po vysoce vzdělaných pracovních silách a tudíž i ke zvýšení jejich zaměstnanosti“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2018, čj. 1 Afs 97/2018-41, č. 3810/2018 Sb. NSS). Zaměstnávání kvalifikovaných pracovníků je přirozeně spjato i se zvýšením osobních nákladů daňového subjektu (zaměstnavatele) a poskytnutí všech zákonných výhod, které jsou podmínkou výkonu práce a jejichž nedodržování se trestá (úhrada sociálního a zdravotního pojištění, poskytnutí pracovních pomůcek, placenou dovolenou…).
[41] Konečně je nutné připomenout, že cílem podpory výzkumu a vývoje bylo a je „podpořit provádění výzkumu a vývoje vlastními pracovníky, a tím tedy zvýšit zájem podnikatelských subjektů o kvalifikované zaměstnance, což může pozitivně vést ke zvýšení poptávky po vysoce vzdělaných pracovních silách a tudíž i ke zvýšení jejich zaměstnanosti“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2018, čj. 1 Afs 97/2018-41, č. 3810/2018 Sb. NSS). Zaměstnávání kvalifikovaných pracovníků je přirozeně spjato i se zvýšením osobních nákladů daňového subjektu (zaměstnavatele) a poskytnutí všech zákonných výhod, které jsou podmínkou výkonu práce a jejichž nedodržování se trestá (úhrada sociálního a zdravotního pojištění, poskytnutí pracovních pomůcek, placenou dovolenou…).
[42] Stěžejní pro samotný výzkum a vývoj je jeho realizace prováděná kvalifikovanými zaměstnanci (resp. lidskými vědeckovýzkumnými sílami). Práce vykonávaná lidmi s sebou neodmyslitelně nese osobní mzdové, resp. personální náklady. Ty tradičně daňové zákony považují za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (zde dle § 24 zákon o daních z příjmů). Není žádných pochyb o tom, že náhrada mzdy za dovolenou je právě oním nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jinak řečeno je jeho součástí (existuje zde „přímá“ souvislost se zdanitelným příjmem). Na jeho základním charakteru nic nemění ani „připíchnutá“ omezující podmínka, že práce byla vynaložena při realizaci projektu VaV. Soud proto neshledává žádný důvod, proč by personální náklady uznatelné dle § 24 zákona o daních z příjmů neměly být uznatelné i dle § 34 téhož zákona.
[43] V neposlední řadě samotný zákoník práce, ze kterého vychází žalovaný ve svém rozhodnutí, považuje dobu dovolené za výkon práce (§ 348 odst. 1).
[44] Výklad zastávaný žalovaným neodpovídá ani smyslu zavedení podpory VaV (zvýšení konkurenceschopnosti a udržení kvalifikovaných zaměstnanců), ani smyslu úpravy tohoto institutu v zákoníku práce (ochrana práva na placenou dovolenou). Tento výklad jde i proti podmínkám stanoveným v zákonu o daních z příjmů, neboť „placená dovolená“, resp. nárok na ni, vzniká při realizaci projektu VaV uskutečněním pracovní činnosti, je daňově uznatelným nákladem a lze ji jednoduše (odděleně) doložit, vykázat a evidovat (např. „placená dovolená za VaV“).
[44] Výklad zastávaný žalovaným neodpovídá ani smyslu zavedení podpory VaV (zvýšení konkurenceschopnosti a udržení kvalifikovaných zaměstnanců), ani smyslu úpravy tohoto institutu v zákoníku práce (ochrana práva na placenou dovolenou). Tento výklad jde i proti podmínkám stanoveným v zákonu o daních z příjmů, neboť „placená dovolená“, resp. nárok na ni, vzniká při realizaci projektu VaV uskutečněním pracovní činnosti, je daňově uznatelným nákladem a lze ji jednoduše (odděleně) doložit, vykázat a evidovat (např. „placená dovolená za VaV“).
[45] Nejvyšší správní soud se vrací k právu Evropské unie ve standardech promítnutých do textu zákona o podpoře výzkumu a vývoje. Otázka uplatnění (uznatelnosti) dovolené, resp. náhrady mzdy za ní, není a nebyla spornou. Výše zmíněná [bod 35] Příručka Frascati 2002 (Manuel de Frascati 2002) vydaná Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), v Kapitole 6 nazvané Měření výdajů vynaložených na VaV úvodem konstatuje, že Statistická jednotka může realizovat výdaje na VaV buď uvnitř jednotky (interně) nebo mimo ni (externě) (bod 6.1). Zahrnují se běžné i investiční výdaje. Za běžné náklady jsou považovány náklady práce a ostatní běžné výdaje (podbod 359). Za interní výdaje jsou považovány veškeré výdaje na VaV vynaložené v rámci jednotky během daného období, bez ohledu na zdroj fondů (bod 6.2.1, podbod 358). Konečně V bodě 6.2.2 a podbodu 361 je mezi běžné náklady práce pracovníků výzkumu a vývoje, jak správně připomněla stěžovatelka, konkrétně uvedena i placená dovolená. Citovaný podbod za náklady práce u pracovníků VaV považuje roční mzdy a platy a veškeré přidružené náklady nebo doplňkové mzdy, jakými jsou odměny, placená dovolená, příspěvky do penzijních fondů a ostatní platby sociálního pojištění, daně ze mzdy placené zaměstnavatelem, atd. (…) Stejně tak Komise Evropské unie ve svém vyjádření k často kladeným otázkám (tzv. FAQ) k Obecnému nařízení o blokových výjimkách tzv. GBER, vůbec nezpochybňuje, že mezi osobní náklady patří placená dovolená, resp. náhrada mzdy za ni (srov. odpověď Evropské komise č. 133 k čl. 27 Obecného nařízení o blokových výjimkách, která je dostupná na oficiálních internetových stránkách Evropské komise.
[46] Obecné nařízení o blokových výjimkách je přímo aplikovatelné a nadto bylo zohledněno i v rámci novelizace zákona o podpoře VaV (srov. zákon č. 194/2016 Sb., kterým se mění zákon zákon o podpoře výzkumu a vývoje). Výklad zastávaný správci daně jde i proti hlavní myšlence umožnění podpory výzkumu a vývoje v Evropské unii a škodí tak zejména České republice, neboť snižuje poskytovanou výhodu v podobě zvýšení konkurenceschopnosti a zabránění odlivu kvalifikovaných zaměstnanců.
[46] Obecné nařízení o blokových výjimkách je přímo aplikovatelné a nadto bylo zohledněno i v rámci novelizace zákona o podpoře VaV (srov. zákon č. 194/2016 Sb., kterým se mění zákon zákon o podpoře výzkumu a vývoje). Výklad zastávaný správci daně jde i proti hlavní myšlence umožnění podpory výzkumu a vývoje v Evropské unii a škodí tak zejména České republice, neboť snižuje poskytovanou výhodu v podobě zvýšení konkurenceschopnosti a zabránění odlivu kvalifikovaných zaměstnanců.
[47] Zmíněné dokumenty jednak byly důležitými zdroji pro legislativní zakotvení obsahu vnitrostátní regulace podpory VaV, zvolení vhodných nástrojů, jednak pro poznání smyslu a účelu této regulace při její aplikaci v praxi. Zmíněný zákon o podpoře výzkumu a vývoje již ve svém úvodním definičním § 2 odst. 2 písm. k) bod 1. mj. normuje, že pro účely poskytování podpory se rozumí způsobilými náklady takové náklady ve výzkumu, vývoji a inovacích, které mohou být příjemcem vynaloženy na činnosti ve výzkumu, vývoji a inovacích, nebo v souvislosti s nimi, a to zejména osobní náklady nebo výdaje (…).
[48] Zákonodárce zvolil jako významný nástroj k „povzbuzení“ výzkumu a vývoje daňové odpočty. Při vědomí, že náklady, které daňové subjekty uplatňují zpravidla jako náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), se stanou ještě odčitatelnou položkou až do výše 100% sloužící jako nepřímá podpora výzkumné a vývojové činnosti (při splnění dalších podmínek uvedených v § 34, § 34a až § 34e citovaného zákona. Náhrada mzdy za dovolenou je způsobilá být výdajem vynaloženým v souvislosti s realizací VaV, je proto uplatnitelná v režimu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů jako výdaj na podporu VaV. Je součástí povinného nákladu práce, který musí zaměstnavatel vynaložit, aby získal a udržel kvalifikované zaměstnance a motivoval je k výzkumné a vývojové činnosti. Tento účel je v souladu se záměrem státu podporovat takové činnosti, zvýšit zájem podnikatelských subjektů o kvalifikované zaměstnance, s cílem zvýšit poptávku po kvalifikované práci a zlepšit tak konkurenceschopnost na zejména mezinárodním trhu.
[49] Argumenty žalovaného uměle oddělující samotný výkon práce (a v jejím rámci výzkum a vývoj) od dovolené, během níž se zaměstnanec přece nepodílí na takových činnostech, vyhodnotil Nejvyšší správní soud jako ryze účelové a nepřesvědčivé. Lze je vyvrátit i pouhým jazykovým výkladem zkoumaných zákonných ustanovení, která nepožadují, aby výdaje (náklady) byly vynaloženy na realizaci projektu VaV, nýbrž při realizaci takového projektu. Je zřejmé, že zákon zde nezamýšlel striktně zúžit výdaje na ty, které byly vynaloženy přímo na řešení projektu VaV, nýbrž v (širší) souvislosti s jeho řešením. Jazykový výklad ale nebyl při řešení sporné právní otázky jediný ani rozhodující.
[49] Argumenty žalovaného uměle oddělující samotný výkon práce (a v jejím rámci výzkum a vývoj) od dovolené, během níž se zaměstnanec přece nepodílí na takových činnostech, vyhodnotil Nejvyšší správní soud jako ryze účelové a nepřesvědčivé. Lze je vyvrátit i pouhým jazykovým výkladem zkoumaných zákonných ustanovení, která nepožadují, aby výdaje (náklady) byly vynaloženy na realizaci projektu VaV, nýbrž při realizaci takového projektu. Je zřejmé, že zákon zde nezamýšlel striktně zúžit výdaje na ty, které byly vynaloženy přímo na řešení projektu VaV, nýbrž v (širší) souvislosti s jeho řešením. Jazykový výklad ale nebyl při řešení sporné právní otázky jediný ani rozhodující.
[50] Kasační soud na základě výše uvedených argumentů dospěl k dílčímu právnímu závěru, že náhrada mzdy za dovolenou patří mezi osobní náklady a je tudíž odčitatelnou položkou na podporu výzkumu a vývoje upraveném v § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Odpočet opravňuje daňový subjekt při splnění zákonných podmínek definovaných v § 34a až § 34e citovaného zákona uplatnit tyto náklady nejen jako daňově uznatelné výdaje ve smyslu § 24 odst. 1, ale umožňuje je odečíst od základu daně také ve formě odpočtu, tedy dvakrát; ve druhém případě ovšem jen v části odpovídající prokázanému a odděleně evidovanému poměru běžných pracovních činností a činností prováděných při realizaci projektu výzkumu a vývoje.
[51] Otázkou v posuzovaném případě však zůstává, zda tento nesprávný výklad zvolený správcem daně a žalovaným a aprobovaný krajským soudem, který byl nyní překonán vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu, měl vliv na zákonnost řízení a rozhodnutí. Jak vyplývá z právě uvedeného, je jednou z podmínek pro uplatnění vynaložených výdajů na výzkum a vývoj i vedení těchto výdajů v oddělené evidenci a prokázání jejich vynaložení při realizaci projektu.
[52] Obdobně jako ve věci sp. zn. 9 Afs 144/2016 stěžovatelka vyhověla požadavku na vedení oddělené evidence stran osobních nákladů. K osobním nákladům doložila harmonogram prací. Správce daně stěžovatelku vyzval k odstranění pochybností, zda vykázané osobní náklady byly prokazatelně vynaloženými náklady pouze na VaV. Poukázal na řadu nejasností, které souvisely s informacemi uvedenými v projektech VaV, stejně jako například i v harmonogramech prací (některé činnosti souvisí s běžnou podnikatelskou činností, u jiných nesedí vykazovaný čas strávený při realizaci projektu VaV). Z předložených harmonogramů pak sice vyplývá, že k nějaké činnosti docházet mělo, ale jak správně uvedl správce daně ve výzvě k odstranění pochybností, není zřejmé, jakým konkrétním způsobem stěžovatelka jednotlivé roviny problémů řešila, jaký byl konkrétní výsledek v harmonogramu uvedené činnosti, jak byly jednotlivé problémy vyřešeny. Stěžovatelka tak sice určitou činnost tvrdila, ale neprokázala její faktický výkon, a ani to, že souvisela s realizací projektu VaV. Předložené dokumenty (důkazy), jak správně uzavřeli správci daně i krajský soud, k unesení důkazního břemene nepostačovaly.
[52] Obdobně jako ve věci sp. zn. 9 Afs 144/2016 stěžovatelka vyhověla požadavku na vedení oddělené evidence stran osobních nákladů. K osobním nákladům doložila harmonogram prací. Správce daně stěžovatelku vyzval k odstranění pochybností, zda vykázané osobní náklady byly prokazatelně vynaloženými náklady pouze na VaV. Poukázal na řadu nejasností, které souvisely s informacemi uvedenými v projektech VaV, stejně jako například i v harmonogramech prací (některé činnosti souvisí s běžnou podnikatelskou činností, u jiných nesedí vykazovaný čas strávený při realizaci projektu VaV). Z předložených harmonogramů pak sice vyplývá, že k nějaké činnosti docházet mělo, ale jak správně uvedl správce daně ve výzvě k odstranění pochybností, není zřejmé, jakým konkrétním způsobem stěžovatelka jednotlivé roviny problémů řešila, jaký byl konkrétní výsledek v harmonogramu uvedené činnosti, jak byly jednotlivé problémy vyřešeny. Stěžovatelka tak sice určitou činnost tvrdila, ale neprokázala její faktický výkon, a ani to, že souvisela s realizací projektu VaV. Předložené dokumenty (důkazy), jak správně uzavřeli správci daně i krajský soud, k unesení důkazního břemene nepostačovaly.
[53] Neprokázala-li stěžovatelka vynaložení tvrzených výdajů, nelze ani dospět k závěru, že vadné právní posouzení daňového režimu náhrady mzdy za dovolenou může mít vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného, resp. správnost závěru žalobou napadeného rozsudku krajského soudu. I v případě náhrady nákladů řízení je neodmyslitelnou podmínkou uplatnění tohoto výdaje jeho souvislost s realizací projektu VaV. Tu však stěžovatelka u vynaložených osobních nákladů při realizaci projektu výzkumu a vývoje neprokázala.
[54] Tvrzení stěžovatelky, že dostála požadavku na vedení oddělené evidence a že otázka „kdo a co vytvořil a vykonal, kolik času tím strávil nebo kolik kilometrů ujel je dle stěžovatelky až předmětem dalšího dokazování na základě dalších důkazních prostředků, nikoliv samotné evidence“, Nejvyšší správní soud nepřitakává. Podmínkou pro uplatnění výdajů na podporu VaV je vynaložení těchto výdajů v souvislosti s realizací projektu, resp. při jeho realizaci. Neuznání výdajů uplatňovaných jako osobní výdaje na podporu VaV souviselo právě i s neprokázáním souvislosti vynaložených výdajů s činností VaV (srov. bod [43] rozhodnutí žalovaného), nikoliv s tím, že by evidence nebyla vedena odděleně. Neprůkaznost a nedostatečnost evidence předložené stěžovatelkou, o které hovoří žalovaný v bodu [42] svého rozhodnutí, tak souvisela s neunesením důkazního břemene, nikoliv formálními nedostatky evidence (srov. i bod [52] téhož rozhodnutí).
[54] Tvrzení stěžovatelky, že dostála požadavku na vedení oddělené evidence a že otázka „kdo a co vytvořil a vykonal, kolik času tím strávil nebo kolik kilometrů ujel je dle stěžovatelky až předmětem dalšího dokazování na základě dalších důkazních prostředků, nikoliv samotné evidence“, Nejvyšší správní soud nepřitakává. Podmínkou pro uplatnění výdajů na podporu VaV je vynaložení těchto výdajů v souvislosti s realizací projektu, resp. při jeho realizaci. Neuznání výdajů uplatňovaných jako osobní výdaje na podporu VaV souviselo právě i s neprokázáním souvislosti vynaložených výdajů s činností VaV (srov. bod [43] rozhodnutí žalovaného), nikoliv s tím, že by evidence nebyla vedena odděleně. Neprůkaznost a nedostatečnost evidence předložené stěžovatelkou, o které hovoří žalovaný v bodu [42] svého rozhodnutí, tak souvisela s neunesením důkazního břemene, nikoliv formálními nedostatky evidence (srov. i bod [52] téhož rozhodnutí).
[55] Tvrdí-li stěžovatelka, že rozptýlila pochybnosti správce daně při ústním jednání dne 1. 2. 2016, není tomu tak. Z protokolu, který byl z jednání vyhotoven, vyplývá, že stěžovatelka toliko nesouhlasila s výsledky předložených kontrolních zjištění a požadovala stanovení lhůty pro vyjádření se k nim. Nepodala žádné bližší vysvětlení či nenavrhla důkazy, které by pochybnosti správce daně mohly rozptýlit. K obdobnému závěru lze dojít i ve vztahu k vyjádření ke kontrolním zjištěním (ze dne 1. 3. 2016), ve kterých stěžovatelka nenavrhla provedení konkrétních důkazů, ani se blíže nevyjádřila k činnostem údajně realizovaným na projektu výzkumu a vývoje.
[56] Stěžovatelka v poslední kasační námitce tvrdí, že „správci daně byly známy natolik konkrétní skutečnosti, že bylo namístě vyzvat stěžovatelku k podání dodatečného daňového přiznání“. Neuvádí však, o jaké skutečnosti se mělo jednat, pouze, že souvisely s již dříve zahájenou daňovou kontrolou (rovněž nespecifikuje kterou).
[57] Z daňové kontroly, která byla předmětem řízení před Nejvyšším správním soudem (věc sp. zn. 9 Afs 144/2016), za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 10. 2010, vyplývá, že projekt VaV postrádal formální náležitosti [projekt neobsahoval předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení a vymezení způsobu kontroly a hodnocení postupu při řešení projektu a dosažených výsledků]. V nyní projednávané věci projekt tyto formální náležitosti obsahoval. K doměření daně došlo na základě dokazování, resp. neunesení důkazního břemene stěžovatelkou. Nešlo vyloučit, že na rozdíl od věci projednávané pod sp. zn. 9 Afs 144/2016, v nyní projednávané věci výsledkem kontroly budou protokoly či jiné písemnosti, které zachytí činnost realizovanou při projektu a dojde k uznání uplatněného odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Nelze proto dospět k závěru, že správci daně v nyní projednávané věci byly již na začátku řízení známy natolik konkrétní skutečnosti, aby bylo jeho povinností stěžovatelku vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání (tvrzení) ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu.