Zavedení daně darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek (podle § 6
odst. 8, § 7a a § 14a zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí) je v rozporu s článkem 10 směrnice 2003/87/ES o vytvoření systému pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů ve Společenství
a o změně směrnice Rady 96/61/ES, pokud nerespektuje 10% horní hranici pro přidělení emisních povolenek za úplatu, kterou stanoví tento článek. Pokud by v dotčeném odvětví (v tomto případě v odvětví energetiky definovaném v souladu s uvedenou směrnicí) dopadlo zdanění na více než 10 % povolenek rozdělených v pětiletém
období počínajícím rokem 2008, nebyla by stanovená hranice pro úplatné přidělení
emisních povolenek dodržena. V takovém případě by bylo nutno respektovat přímý
účinek směrnice 2003/87/ES a zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí v rozsahu, ve kterém podrobuje dani počet povolenek přesahující stanovenou 10% hranici, neaplikovat.
Zavedení daně darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek (podle § 6
odst. 8, § 7a a § 14a zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí) je v rozporu s článkem 10 směrnice 2003/87/ES o vytvoření systému pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů ve Společenství
a o změně směrnice Rady 96/61/ES, pokud nerespektuje 10% horní hranici pro přidělení emisních povolenek za úplatu, kterou stanoví tento článek. Pokud by v dotčeném odvětví (v tomto případě v odvětví energetiky definovaném v souladu s uvedenou směrnicí) dopadlo zdanění na více než 10 % povolenek rozdělených v pětiletém
období počínajícím rokem 2008, nebyla by stanovená hranice pro úplatné přidělení
emisních povolenek dodržena. V takovém případě by bylo nutno respektovat přímý
účinek směrnice 2003/87/ES a zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí v rozsahu, ve kterém podrobuje dani počet povolenek přesahující stanovenou 10% hranici, neaplikovat.
1. spalovací zařízení o jmenovitém tepelném příkonu větším než 20 MW (s výjimkou
zařízení pro spalování nebezpečných nebo
komunálních odpadů),
2. rafinerie minerálních olejů,
3. koksovací pece.
[46] Obdobné vymezení pojmu odvětví
energetiky ostatně přejal také český zákonodárce v příloze č. 1 zákona o podmínkách obchodování s povolenkami, nazvané „Činnosti,
na které se vztahuje obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů“, ve které
pod oblast energetiky zařadil stejné tři kategorie činností.
[47] Žalobkyně dále jako možné vymezení
odvětví navrhla rozdělení na veřejnou a podnikovou energetiku podle rozdělení uvedeného v Národním alokačním plánu České re-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
publiky pro roky 2005–2007, tedy v předešlém období rozdělování emisních povolenek. Stejné dělení bylo použito i v prvním návrhu Národního alokačního plánu České
republiky pro roky 2008–2012, který však nebyl akceptován Evropskou komisí z důvodu
stanovení vysokého počtu alokovaných povolenek ročně (viz rozhodnutí Evropské komise ze dne 26. 3. 2007). V nové verzi Národního alokačního plánu (jež byla přijata formou
nařízení vlády č. 80/2008 Sb.), kde byla stanovena roční alokace povolenek v souladu
s rozhodnutím Evropské komise na 86 835 264
ročně, se již neuvádí rozdělení povolenek po
sektorech, nýbrž přímo po zařízeních jednotlivých emitentů s tím, že základními kritérii
byly průměry let 2005 a 2006. Z této konečné
verze Národního alokačního plánu je proto
třeba vycházet. Rozdělení energetiky na veřejnou a podnikovou tak nemá oporu v žádném z dokumentů relevantních pro pětileté
období počínající rokem 2008.
[48] Není také namístě vymezit dotčené
odvětví tak, jak bylo identifikováno v § 6 odst. 8
zákona o dani darovací, tj. jako výrobu elektřiny spalováním paliv s tím, že podle § 20
odst. 14 tohoto zákona bylo od daně darovací
osvobozeno „nabytí takového počtu bezúplatně nabytých povolenek, které odpovídá
poměru průměrného množství vyrobené
elektřiny z kombinované výroby elektřiny
a tepla k celkovému množství vyrobené elektřiny v letech 2005 a 2006“. Jde totiž o vymezení oblasti, resp. okruhu zařízení vyrábějících elektřinu, které český zákonodárce
uměle vytvořil pouze pro účely zdanění darovací daní. Toto vymezení tak nijak nesouvisí
s účelem směrnice a nebylo s ním ani počítáno v Národním alokačním plánu. Námitka žalobkyně, že tuto definici odvětví použila generální advokátka ve svém stanovisku ze dne
3. koksovací pece.
[46] Obdobné vymezení pojmu odvětví
energetiky ostatně přejal také český zákonodárce v příloze č. 1 zákona o podmínkách obchodování s povolenkami, nazvané „Činnosti,
na které se vztahuje obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů“, ve které
pod oblast energetiky zařadil stejné tři kategorie činností.
[47] Žalobkyně dále jako možné vymezení
odvětví navrhla rozdělení na veřejnou a podnikovou energetiku podle rozdělení uvedeného v Národním alokačním plánu České re-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
publiky pro roky 2005–2007, tedy v předešlém období rozdělování emisních povolenek. Stejné dělení bylo použito i v prvním návrhu Národního alokačního plánu České
republiky pro roky 2008–2012, který však nebyl akceptován Evropskou komisí z důvodu
stanovení vysokého počtu alokovaných povolenek ročně (viz rozhodnutí Evropské komise ze dne 26. 3. 2007). V nové verzi Národního alokačního plánu (jež byla přijata formou
nařízení vlády č. 80/2008 Sb.), kde byla stanovena roční alokace povolenek v souladu
s rozhodnutím Evropské komise na 86 835 264
ročně, se již neuvádí rozdělení povolenek po
sektorech, nýbrž přímo po zařízeních jednotlivých emitentů s tím, že základními kritérii
byly průměry let 2005 a 2006. Z této konečné
verze Národního alokačního plánu je proto
třeba vycházet. Rozdělení energetiky na veřejnou a podnikovou tak nemá oporu v žádném z dokumentů relevantních pro pětileté
období počínající rokem 2008.
[48] Není také namístě vymezit dotčené
odvětví tak, jak bylo identifikováno v § 6 odst. 8
zákona o dani darovací, tj. jako výrobu elektřiny spalováním paliv s tím, že podle § 20
odst. 14 tohoto zákona bylo od daně darovací
osvobozeno „nabytí takového počtu bezúplatně nabytých povolenek, které odpovídá
poměru průměrného množství vyrobené
elektřiny z kombinované výroby elektřiny
a tepla k celkovému množství vyrobené elektřiny v letech 2005 a 2006“. Jde totiž o vymezení oblasti, resp. okruhu zařízení vyrábějících elektřinu, které český zákonodárce
uměle vytvořil pouze pro účely zdanění darovací daní. Toto vymezení tak nijak nesouvisí
s účelem směrnice a nebylo s ním ani počítáno v Národním alokačním plánu. Námitka žalobkyně, že tuto definici odvětví použila generální advokátka ve svém stanovisku ze dne
11. 12. 2014 ve věci ŠKO-ENERGO, neobstojí,
neboť v této části Soudní dvůr závěry stanoviska nepřevzal. Nadto lze uvést, že generální
advokátka v bodu 35 stanoviska použila pojem odvětví spíše ve smyslu okruhu výrobců
elektřiny, kteří byli v České republice podrobeni dani, aniž by zamýšlela definovat odvětví pro účel výpočtu 10% hranice povoleného
zpoplatnění (tu ostatně generální advokátka
ve svém stanovisku ani blíže neřešila).
[49] Nejvyšší správní soud proto uzavírá,
že odvětví, ve kterém má být posouzeno dodržení hranice 10 % pro úplatné přidělení
emisních povolenek, je třeba chápat v souladu
se směrnicí 2003/87/ES jako odvětví energetiky, jež v sobě zahrnuje činnosti specifikované
přílohou I této směrnice, tj. spalovací zařízení
o jmenovitém tepelném příkonu větším než
20 MW (s výjimkou zařízení pro spalování nebezpečných nebo komunálních odpadů), rafinerie minerálních olejů a koksovací pece.
Výpočet 10% hranice pro přidělení povo-
lenek za úplatu
[50] Mezi stěžovatelem a žalobkyní je
sporné, zda se hranice 10 % týká počtu emisních povolenek, nebo jejich hodnoty. Stejně
jako žalobkyně je i Nejvyšší správní soud přesvědčen, že je třeba vycházet z počtu povolenek, nikoliv z kalkulace jejich tržní hodnoty
(ceny). Jiný výklad by byl dle soudu účelový
a zcela v rozporu se smyslem článku 10 směrnice 2003/87/ES i se závěry rozsudku Soudního dvora ve věci ŠKO-ENERGO.
[51] Článek 10 směrnice 2003/87/ES stanovil, že členské státy rozdělí v daném období alespoň 90 % povolenek zdarma. Ze samotného textu tohoto ustanovení nelze vyvodit,
že by zdarma mělo být rozděleno 90 % tržní
hodnoty povolenek, naopak gramatický výklad jednoznačně nasvědčuje tomu, že se jedná o 90 % z celkového počtu povolenek.
[52] Soudní dvůr v bodu 27 rozsudku uvedl,
že druhá věta článku 10 směrnice 2003/87/ES
„stanoví pro dotčené období zásadu bezplatného přidělení alespoň 90 % povolenek, aniž
odkazuje na jejich hodnotu“. Jednoznačně
přitom odmítl přístup české vlády, která (obdobně jako stěžovatel ve svém vyjádření) kalkulovala hranici 10 % s ohledem na hodnotu
povolenek. Že se jedná o množství povolenek,
a nikoliv jejich hodnotu, uvedl Soudní dvůr
také v bodu 28 uvedeného rozsudku.
[53] Z článku 10 směrnice 2003/87/ES
i z rozsudku Soudního dvora tak plyne, že přidělení 10 % (počtu) povolenek mohlo být
spojeno s určitou formou úplaty. Za úplatu je
přitom třeba považovat nejen prodej povolenek za jejich tržní cenu (jak mylně uvažuje
stěžovatel), ale také jakýkoliv poplatek související se samotným přidělením povolenky
(viz bod 18 rozsudku ve věci ŠKO-ENERGO),
tj. i daň darovací, jejíž sazba činí 32 % z tržní
hodnoty emisní povolenky. Bylo na členském
státu, jakou formu a výši úplaty v případě
10 % emisních povolenek zvolí, či zda ponechá všechny povolenky zadarmo. Stále však
musel respektovat požadavek směrnice, aby
90 % povolenek bylo přiděleno v pětiletém
období počínajícím rokem 2008 zdarma, tedy bez jakékoliv úplaty. Směrnice umožnila
členskému státu zpoplatnit (ať již tržní cenou, či jakýmkoliv poplatkem) 10 % povolenek, nikoliv vybrat částku odpovídající tržní
hodnotě 10 % přidělených povolenek. Tohoto
výsledku však mohl členský stát dosáhnout
prodejem 10 % povolenek. Tento přístup ovšem
český zákonodárce nezvolil a pochopitelně ani
zvolit nemohl, pokud přidělení části povolenek
„zpoplatnil“ až v průběhu pětiletého období
počínajícího rokem 2008, pro které v Národním alokačním plánu stanovil, že všechny povolenky (s výjimkou případně nespotřebovaných
zbývajících povolenek z rezervy pro nové účastníky) budou rozděleny zdarma.
[54] Zcela nepřípadná je v tomto kontextu argumentace stěžovatele, že zpoplatněno
bylo pouze 32 % každé zdaněné povolenky,
a zbylých 68 % zdaněné povolenky bylo přiděleno zdarma. Stěžovatel tak simuluje situaci,
kdy bylo méně než 10 % povolenek 100% zdaněno, tj. jakoby prodáno za tržní cenu. Zdaněnou
povolenku ovšem nelze dělit na část zpoplatněnou a část přidělenou zdarma. Rozhodující
je, zda bylo reálně možno získat 90 % z počtu
povolenek bez jakékoliv úplaty, resp. bez nutnosti následně uhradit darovací daň. Není přitom relevantní posuzovat, zda byla celková státem vybraná částka větší či menší nežli 10 %
tržní hodnoty rozdělených povolenek.
[55] Nejvyšší správní soud proto uzavírá,
že dani darovací mohlo být podrobeno pouze 10 % (kusů) přidělených povolenek v dotčeném odvětví.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
Posouzení dodržení zásady rovnosti
[56] Mezi účastníky řízení je konečně
spor i o tom, jak má být interpretována zásada rovnosti, kterou Soudní dvůr taktéž zmínil
v bodu 28 rozsudku, kde uvedl, že omezení
množství povolenek, které mohou být přiděleny za úplatu, na 10 % má být posuzováno
z hlediska subjektů v každém z dotčených odvětví, a nikoliv ve vztahu ke všem povolenkám vydaným členským státem, při dodržení zásady rovnosti.
[57] Zásada rovnosti, resp. nediskriminace, vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi
nebylo zacházeno odlišně a odlišnými situacemi stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (viz např. rozsudky Soudního dvora ze dne 10. 1. 2006, IATA a ELFAA,
C-344/04, Sb. rozh., s. I-403, bod 95, ze dne
11. 12. 2014 ve věci ŠKO-ENERGO, neobstojí,
neboť v této části Soudní dvůr závěry stanoviska nepřevzal. Nadto lze uvést, že generální
advokátka v bodu 35 stanoviska použila pojem odvětví spíše ve smyslu okruhu výrobců
elektřiny, kteří byli v České republice podrobeni dani, aniž by zamýšlela definovat odvětví pro účel výpočtu 10% hranice povoleného
zpoplatnění (tu ostatně generální advokátka
ve svém stanovisku ani blíže neřešila).
[49] Nejvyšší správní soud proto uzavírá,
že odvětví, ve kterém má být posouzeno dodržení hranice 10 % pro úplatné přidělení
emisních povolenek, je třeba chápat v souladu
se směrnicí 2003/87/ES jako odvětví energetiky, jež v sobě zahrnuje činnosti specifikované
přílohou I této směrnice, tj. spalovací zařízení
o jmenovitém tepelném příkonu větším než
20 MW (s výjimkou zařízení pro spalování nebezpečných nebo komunálních odpadů), rafinerie minerálních olejů a koksovací pece.
Výpočet 10% hranice pro přidělení povo-
lenek za úplatu
[50] Mezi stěžovatelem a žalobkyní je
sporné, zda se hranice 10 % týká počtu emisních povolenek, nebo jejich hodnoty. Stejně
jako žalobkyně je i Nejvyšší správní soud přesvědčen, že je třeba vycházet z počtu povolenek, nikoliv z kalkulace jejich tržní hodnoty
(ceny). Jiný výklad by byl dle soudu účelový
a zcela v rozporu se smyslem článku 10 směrnice 2003/87/ES i se závěry rozsudku Soudního dvora ve věci ŠKO-ENERGO.
[51] Článek 10 směrnice 2003/87/ES stanovil, že členské státy rozdělí v daném období alespoň 90 % povolenek zdarma. Ze samotného textu tohoto ustanovení nelze vyvodit,
že by zdarma mělo být rozděleno 90 % tržní
hodnoty povolenek, naopak gramatický výklad jednoznačně nasvědčuje tomu, že se jedná o 90 % z celkového počtu povolenek.
[52] Soudní dvůr v bodu 27 rozsudku uvedl,
že druhá věta článku 10 směrnice 2003/87/ES
„stanoví pro dotčené období zásadu bezplatného přidělení alespoň 90 % povolenek, aniž
odkazuje na jejich hodnotu“. Jednoznačně
přitom odmítl přístup české vlády, která (obdobně jako stěžovatel ve svém vyjádření) kalkulovala hranici 10 % s ohledem na hodnotu
povolenek. Že se jedná o množství povolenek,
a nikoliv jejich hodnotu, uvedl Soudní dvůr
také v bodu 28 uvedeného rozsudku.
[53] Z článku 10 směrnice 2003/87/ES
i z rozsudku Soudního dvora tak plyne, že přidělení 10 % (počtu) povolenek mohlo být
spojeno s určitou formou úplaty. Za úplatu je
přitom třeba považovat nejen prodej povolenek za jejich tržní cenu (jak mylně uvažuje
stěžovatel), ale také jakýkoliv poplatek související se samotným přidělením povolenky
(viz bod 18 rozsudku ve věci ŠKO-ENERGO),
tj. i daň darovací, jejíž sazba činí 32 % z tržní
hodnoty emisní povolenky. Bylo na členském
státu, jakou formu a výši úplaty v případě
10 % emisních povolenek zvolí, či zda ponechá všechny povolenky zadarmo. Stále však
musel respektovat požadavek směrnice, aby
90 % povolenek bylo přiděleno v pětiletém
období počínajícím rokem 2008 zdarma, tedy bez jakékoliv úplaty. Směrnice umožnila
členskému státu zpoplatnit (ať již tržní cenou, či jakýmkoliv poplatkem) 10 % povolenek, nikoliv vybrat částku odpovídající tržní
hodnotě 10 % přidělených povolenek. Tohoto
výsledku však mohl členský stát dosáhnout
prodejem 10 % povolenek. Tento přístup ovšem
český zákonodárce nezvolil a pochopitelně ani
zvolit nemohl, pokud přidělení části povolenek
„zpoplatnil“ až v průběhu pětiletého období
počínajícího rokem 2008, pro které v Národním alokačním plánu stanovil, že všechny povolenky (s výjimkou případně nespotřebovaných
zbývajících povolenek z rezervy pro nové účastníky) budou rozděleny zdarma.
[54] Zcela nepřípadná je v tomto kontextu argumentace stěžovatele, že zpoplatněno
bylo pouze 32 % každé zdaněné povolenky,
a zbylých 68 % zdaněné povolenky bylo přiděleno zdarma. Stěžovatel tak simuluje situaci,
kdy bylo méně než 10 % povolenek 100% zdaněno, tj. jakoby prodáno za tržní cenu. Zdaněnou
povolenku ovšem nelze dělit na část zpoplatněnou a část přidělenou zdarma. Rozhodující
je, zda bylo reálně možno získat 90 % z počtu
povolenek bez jakékoliv úplaty, resp. bez nutnosti následně uhradit darovací daň. Není přitom relevantní posuzovat, zda byla celková státem vybraná částka větší či menší nežli 10 %
tržní hodnoty rozdělených povolenek.
[55] Nejvyšší správní soud proto uzavírá,
že dani darovací mohlo být podrobeno pouze 10 % (kusů) přidělených povolenek v dotčeném odvětví.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
Posouzení dodržení zásady rovnosti
[56] Mezi účastníky řízení je konečně
spor i o tom, jak má být interpretována zásada rovnosti, kterou Soudní dvůr taktéž zmínil
v bodu 28 rozsudku, kde uvedl, že omezení
množství povolenek, které mohou být přiděleny za úplatu, na 10 % má být posuzováno
z hlediska subjektů v každém z dotčených odvětví, a nikoliv ve vztahu ke všem povolenkám vydaným členským státem, při dodržení zásady rovnosti.
[57] Zásada rovnosti, resp. nediskriminace, vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi
nebylo zacházeno odlišně a odlišnými situacemi stejně, není-li takové zacházení objektivně odůvodněno (viz např. rozsudky Soudního dvora ze dne 10. 1. 2006, IATA a ELFAA,
C-344/04, Sb. rozh., s. I-403, bod 95, ze dne
7. 7. 2009, S. P. C. M. a další, C-558/07, Sb. rozh.,
s. I-5783, bod 74, či ze dne 14. 9. 2010, Akzo
Nobel Chemicals a Akcros Chemicals proti
Komisi, C-550/07 P, Sb. rozh., s. I-8301, bod 55).
Rozdílné zacházení však může být odůvodněno, pokud je založeno na objektivním a přiměřeném kritériu, tedy pokud to souvisí
s právně přípustným cílem sledovaným dotčenými právními předpisy a pokud je tato
rozdílnost přiměřená cíli sledovanému dotčeným zacházením (viz např. rozsudek ze dne
7. 7. 2009, S. P. C. M. a další, C-558/07, Sb. rozh.,
s. I-5783, bod 74, či ze dne 14. 9. 2010, Akzo
Nobel Chemicals a Akcros Chemicals proti
Komisi, C-550/07 P, Sb. rozh., s. I-8301, bod 55).
Rozdílné zacházení však může být odůvodněno, pokud je založeno na objektivním a přiměřeném kritériu, tedy pokud to souvisí
s právně přípustným cílem sledovaným dotčenými právními předpisy a pokud je tato
rozdílnost přiměřená cíli sledovanému dotčeným zacházením (viz např. rozsudek ze dne
16. 12. 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine
a další, C-127/07, Sb. rozh., s. I-9895, bod 47).
[58] Ve směrnici 2003/87/ES je zásada
rovného zacházení specifikována v příloze III
(Kritéria pro národní alokační plány podle
článků 9, 22 a 30) bodu 5, který zakazuje
členskému státu, aby při přidělování povolenek neoprávněně upřednostňoval některé
podniky nebo činnosti.
[59] Je tedy třeba posoudit, jestli podrobení dani darovací pouze subjektů v určitém
výseku odvětví energetiky – v oblasti výroby
elektřiny spalováním paliv mimo kombinovanou výrobu elektřiny a tepla – nepředstavuje
neoprávněné upřednostňování některých
podniků či činností, resp. není nerovným zacházením bez objektivního odůvodnění.
[60] Při výkladu principu rovnosti vycházel Nejvyšší správní soud také z judikatury
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
Ústavního soudu, podle které je třeba chápat
rovnost jako relativní kategorii, jež vyžaduje
odstranění neodůvodněných rozdílů. Zásadě
rovnosti v právech je proto třeba rozumět
tak, že právní rozlišování v přístupu k určitým právům nesmí být projevem libovůle, neplyne z ní však závěr, že by každému muselo
být přiznáno jakékoli právo (viz např. nálezy
ze dne 25. 4. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 16/93, N 25/1
SbNU 189, č. 131/1994 Sb., či ze dne 21. 1. 2003,
sp. zn. Pl. ÚS 15/02, N 11/29 SbNU 79,
č. 40/2003 Sb. atd.).
[61] Je tedy třeba posuzovat srovnatelnost postavení subjektů, které byly podrobeny dani, a subjektů, jež daňovou povinnost
neměly. O nerovné zacházení zavedením zdanění v určité hospodářské oblasti se totiž nejedná v případě, kdy je tato oblast dostatečně
odlišitelná od ostatních oblastí (srov. např. také stanovisko generální advokátky ze dne
16. 12. 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine
a další, C-127/07, Sb. rozh., s. I-9895, bod 47).
[58] Ve směrnici 2003/87/ES je zásada
rovného zacházení specifikována v příloze III
(Kritéria pro národní alokační plány podle
článků 9, 22 a 30) bodu 5, který zakazuje
členskému státu, aby při přidělování povolenek neoprávněně upřednostňoval některé
podniky nebo činnosti.
[59] Je tedy třeba posoudit, jestli podrobení dani darovací pouze subjektů v určitém
výseku odvětví energetiky – v oblasti výroby
elektřiny spalováním paliv mimo kombinovanou výrobu elektřiny a tepla – nepředstavuje
neoprávněné upřednostňování některých
podniků či činností, resp. není nerovným zacházením bez objektivního odůvodnění.
[60] Při výkladu principu rovnosti vycházel Nejvyšší správní soud také z judikatury
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
Ústavního soudu, podle které je třeba chápat
rovnost jako relativní kategorii, jež vyžaduje
odstranění neodůvodněných rozdílů. Zásadě
rovnosti v právech je proto třeba rozumět
tak, že právní rozlišování v přístupu k určitým právům nesmí být projevem libovůle, neplyne z ní však závěr, že by každému muselo
být přiznáno jakékoli právo (viz např. nálezy
ze dne 25. 4. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 16/93, N 25/1
SbNU 189, č. 131/1994 Sb., či ze dne 21. 1. 2003,
sp. zn. Pl. ÚS 15/02, N 11/29 SbNU 79,
č. 40/2003 Sb. atd.).
[61] Je tedy třeba posuzovat srovnatelnost postavení subjektů, které byly podrobeny dani, a subjektů, jež daňovou povinnost
neměly. O nerovné zacházení zavedením zdanění v určité hospodářské oblasti se totiž nejedná v případě, kdy je tato oblast dostatečně
odlišitelná od ostatních oblastí (srov. např. také stanovisko generální advokátky ze dne
21. 3. 2013 ve věci Iberdrola a další). Není totiž namístě – taktéž z důvodu respektování
principu rovnosti – upravovat režim nestejných věcí a procesů stejně (viz např. nález
Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS
29/08, N 89/53 SbNU 125, č. 181/2009 Sb.).
Odlišitelnost se vyznačuje například tím, že
produkty/služby produkované v určitém odvětví nejsou substituty k produktům/službám nabízeným v jiném odvětví nepodléhajícím dani. Rozdílnost se může projevit také
v jiném postupu při výrobě obdobných produktů, třeba postupu méně efektivním, který
se zákonodárce rozhodne regulovat zavedením zdanění.
[62] Výkladem zásady rovnosti v daňové
oblasti se Ústavní soud zabýval ve svém plenárním nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn.
Pl. ÚS 17/11, N 102/65 SbNU 367, č. 220/2012 Sb.,
ve kterém přezkoumával ústavnost právní
úpravy obsahující zavedení odvodů a zdanění
elektřiny z fotovoltaických elektráren a souvisejících předpisů, mimo jiné také novely zákona o dani darovací, která zavedla právě zdanění emisních povolenek. Porušení zásady
rovnosti uvalením daně pouze na některé
subjekty zde neshledal. V bodu 75 nálezu
uvedl, že „[u]rčitá zákonná úprava, jež zvýhodňuje jednu skupinu či kategorii osob
oproti jiným, nemůže [...] být sama o sobě
bez dalšího označena za porušení principu
rovnosti. Zákonodárce má určitý prostor
k úvaze, zda takové preferenční zacházení
zakotví. Musí přitom dbát o to, aby zvýhodňující přístup byl založen na objektivních
a rozumných důvodech (legitimní cíl zákonodárce) a aby mezi tímto cílem a prostředky k jeho dosažení (právní výhody) existoval vztah přiměřenosti (viz např. rozsudky
Evropského soudu pro lidská práva [ze dne
21. 3. 2013 ve věci Iberdrola a další). Není totiž namístě – taktéž z důvodu respektování
principu rovnosti – upravovat režim nestejných věcí a procesů stejně (viz např. nález
Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS
29/08, N 89/53 SbNU 125, č. 181/2009 Sb.).
Odlišitelnost se vyznačuje například tím, že
produkty/služby produkované v určitém odvětví nejsou substituty k produktům/službám nabízeným v jiném odvětví nepodléhajícím dani. Rozdílnost se může projevit také
v jiném postupu při výrobě obdobných produktů, třeba postupu méně efektivním, který
se zákonodárce rozhodne regulovat zavedením zdanění.
[62] Výkladem zásady rovnosti v daňové
oblasti se Ústavní soud zabýval ve svém plenárním nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn.
Pl. ÚS 17/11, N 102/65 SbNU 367, č. 220/2012 Sb.,
ve kterém přezkoumával ústavnost právní
úpravy obsahující zavedení odvodů a zdanění
elektřiny z fotovoltaických elektráren a souvisejících předpisů, mimo jiné také novely zákona o dani darovací, která zavedla právě zdanění emisních povolenek. Porušení zásady
rovnosti uvalením daně pouze na některé
subjekty zde neshledal. V bodu 75 nálezu
uvedl, že „[u]rčitá zákonná úprava, jež zvýhodňuje jednu skupinu či kategorii osob
oproti jiným, nemůže [...] být sama o sobě
bez dalšího označena za porušení principu
rovnosti. Zákonodárce má určitý prostor
k úvaze, zda takové preferenční zacházení
zakotví. Musí přitom dbát o to, aby zvýhodňující přístup byl založen na objektivních
a rozumných důvodech (legitimní cíl zákonodárce) a aby mezi tímto cílem a prostředky k jeho dosažení (právní výhody) existoval vztah přiměřenosti (viz např. rozsudky
Evropského soudu pro lidská práva [ze dne
28. 5. 1985, Abdulaziz, Cabales a Balkandali
proti Spojenému království, stížnosti č. 9214/80,
9473/81 a 9474/81, Series A, č. 94, bod 72, ze
dne 8. 7. 1986, Lithgow a další proti Spojenému
království, stížnosti č. 9006/80, 9262/81,
9263/81, 9265/81, 9266/81, 9313/81 a 9405/81,
Series A, č. 102, bod 177, a ze dne 28. 10. 1987,
Inze proti Rakousku, stížnost č. 8695/79, Series A, č. 126, bod 41].“ Ústavní soud přitom
rozlišuje mezi uplatněním zásady rovnosti
v oblasti občanských a politických práv a svobod, která se vyznačuje povinností státu zdržet
se zásahů do nich, a v oblasti práv hospodářských, sociálních, kulturních a menšinových,
kde je stát častěji nucen k aktivním zásahům,
jež mají odstranit křiklavé aspekty nerovnosti
mezi různými skupinami složitě sociálně, kulturně, profesně či jinak rozvrstvené společnosti. V druhé z uvedených oblastí proto zákonodárce disponuje logicky mnohem větším
prostorem k uplatnění své představy o přípustných mezích faktické nerovnosti uvnitř
ní. Preferenční zacházení s určitou skupinou
či kategorií osob zde tudíž volí mnohem častěji. Zároveň Ústavní soud zdůraznil, že ve fiskálních otázkách (jako bylo zavedení odvodu
z elektřiny ze solárních elektráren dopadající
pouze na některé výrobce elektřiny) je nutno
respektovat vůli zákonodárce k přijetí jím
zvolených opatření, pokud jsou splněny podmínky legitimního zákonného účelu prosazovaného racionálními prostředky a současného vyloučení evidentní svévole (viz bod 76
citovaného nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11).
[63] V případě posuzování dodržení zásady rovnosti v hospodářské oblasti (zde konkrétně v oblasti zdanění) je tedy třeba respektovat široké meze uvážení zákonodárce,
a je tak namístě zkoumat toliko racionalitu přijatého opatření, tzn. zda existují rozumné důvody pro podrobení právě určité oblasti dani,
a vyloučit evidentní svévoli zákonodárce.
[64] V nyní projednávaném případě zkoumal soud dodržení zásady rovnosti v kontextu zavedení daně darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek v několika rovinách.
První rovinou je, že zdanění bylo zavedeno
pouze v jednom z odvětví, na které se směrnice 2003/87/ES vztahuje, a to v odvětví energetiky. Je však evidentní, že odvětví energetiky je dostatečně odlišné od průmyslových
odvětví, a to zejména z hlediska odlišných
činností a produkce. Nelze proto považovat
za diskriminační, pokud dani darovací podléhalo pouze odvětví energetiky.
[65] V rámci druhé roviny soud hodnotil,
zda nedošlo k diskriminaci některých podniků či zařízení uvnitř energetického odvětví.
Zdanění byli totiž podrobeni pouze výrobci
elektřiny spalováním paliv. Důvodová zpráva
k zákonu č. 402/2010 Sb., kterým byla do zákona o dani darovací zavedena daň z bezúplatného nabytí emisních povolenek, uvádí
jako důvod zavedení daně darovací z bezúplatně nabytých emisních povolenek krytí
výdajů na podporu výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů, která byla zakotvena v zákoně o podpoře využívání obnovitelných zdrojů účinném do 31. 12. 2012. Z tohoto
odůvodnění ovšem jednak není patrné, z jakého důvodu byla zdaněna pouze určitá část
výrobců elektřiny, a jednak tento účel nekoresponduje s cíli směrnice 2003/87/ES (viz
bod 25 rozsudku Soudního dvora ve věci
ŠKO-ENERGO).
[66] Nicméně je třeba konstatovat, že výroba elektřiny spalováním paliv není v konkurenčním vztahu (případně pouze ve vztahu
velmi volném) k ostatním činnostem spadajícím do energetického odvětví, tedy činnostem rafinerie minerálních olejů a koksovací
pece (viz příloha I směrnice 2003/87/ES). Pokud jsou zdaněny pouze podniky zabývající
se výrobou elektřiny spalováním paliv, nejde
o jejich znevýhodnění ve srovnání s ostatními podniky v energetickém odvětví, neboť tyto činnosti nejsou vzájemně zastupitelné
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
a tvoří odlišné trhy. Nejedná se tedy o srovnatelné činnosti, a proto zde není nutno vyžadovat rovné zacházení. Bylo jen na vůli zákonodárce, kterou z činností v oblasti energetiky
podrobí darovací dani.
[67] Zákon o dani darovací však od daně
osvobodil výrobu elektřiny a tepla kombinovaným způsobem. Je proto nutno posoudit,
zda není zvýhodnění těchto vybraných výrobců diskriminační vůči ostatním. Nejvyšší
správní soud v tomto vynětí nespatřuje znaky
svévole, neboť zákonodárce tímto podpořil
současnou výrobu elektřiny a tepla, kterou
zřejmě považoval za efektivnější a šetrnější
nežli samostatnou výrobu elektřiny spalováním paliv bez využití produkovaného tepla.
Podpora těchto výrobců ostatně odpovídá
účelu směrnice 2003/87/ES spočívajícímu
v podpoře používání technologií, které účinněji využívají energii, včetně technologie
kombinované výroby tepla a elektřiny (kogenerací), jež produkují méně emisí na jednotku
výstupu (viz bod 20 odůvodnění směrnice
2003/87/ES). Záměr zatížit ekologicky méně
šetrné výrobce elektřiny je také v souladu s environmentálními cíli směrnice 2003/87/ES.
Nejvyšší správní soud proto neshledal porušení zásady rovnosti ani v rovině výrobců
elektřiny spalováním paliv, neboť zde existoval racionální důvod, pro který byli darovací
dani podrobeni pouze méně efektivní výrobci elektřiny spalováním paliv.
Dílčí závěr
[68] Rozsudek Soudního dvora ve věci
ŠKO-ENERGO je třeba vyložit a aplikovat tak,
že daň darovací z bezúplatně nabytých emisních povolenek není v rozporu s článkem 10
směrnice 2003/87/ES, pokud počet zdaněných emisních povolenek nepřekročil hranici 10 % z celkového počtu povolenek rozdělených
v odvětví energetiky (vymezeného v souladu
s přílohou I směrnice) v pětiletém období
počínajícím rokem 2008.
V.B Posouzení kasačních námitek
[69] Stěžejní kasační argumentace směřovala proti závěru krajského soudu o nesouladu daně darovací z bezúplatného nabytí
emisních povolenek s právem EU. Tuto otáz-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
ku však Nejvyšší správní soud nemůže zodpovědět bez toho, aby zjišťoval dosud neposuzované skutkové okolnosti, a to celkový počet
rozdělených emisních povolenek v odvětví
energetiky v pětiletém období počínajícím
rokem 2008 a počet zdaněných povolenek.
Úvahu, zda byla dodržena hranice 10 %,
ovšem ve svém rozsudku nenaznačil ani krajský soud, který dospěl k závěru o nesouladu
české daně darovací s právem EU zejména
z důvodu porušení zásady rovného zacházení, neboť darovací dani podléhalo pouze jedno z odvětví zahrnutých do systému obchodování s emisními povolenkami. Tyto závěry
však byly výše vyvráceny. Krajský soud nadto
ani své úvahy dostatečně nerozvinul a není zcela zřejmé, jakým právním názorem se měl stěžovatel v dalším řízení řídit. Nejvyšší správní
soud se proto ztotožnil se stěžovatelem v tom,
že napadený rozsudek je nezákonný a nepřezkoumatelný, a je proto namístě jej zrušit.
[70] S většinou kasačních námitek se však
Nejvyšší správní soud věcně neztotožnil. Za
nesprávnou považuje argumentaci stěžovatele, že správní orgány nemohly postupovat nezákonně, pokud vybraly daň podle zákona.
Z konstantní judikatury Soudního dvora i rozhodovací praxe Ústavního soudu (viz nález
ze dne 21. 2. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 19/04) totiž
vyplývá, že orgány veřejné moci jsou od okamžiku vstupu České republiky do EU povinny aplikovat unijní právo přednostně před
českým zákonem tehdy, pokud je český zákon s právem EU v rozporu.
[71] V posuzovaném případě tedy byly
správní orgány i krajský soud povinny respektovat požadavky vyplývající ze směrnice
2003/87/ES, která upravovala předpoklady
pro zpoplatnění emisních povolenek. Směrnice sice (na rozdíl např. od nařízení, u kterých se presumuje přímý účinek) zejména
ukládají povinnost členským státům implementovat jejich ustanovení do vnitrostátního
práva, nicméně v případě nesprávného provedení směrnice či zcela chybějící implementace musí nejen vnitrostátní soudy, ale
i orgány veřejné moci respektovat působení
směrnice – ať již v podobě přímého, či nepřímého účinku (viz např. rozsudky Evropské-
ho soudního dvora ze dne 5. 10. 2004, Pfeiffer
a další, C-397/01 až C-403/01, Sb. rozh., s. I-8835,
bod 110, a ze dne 4. 7. 2006, Adeneler a další,
C-212/04, Sb. rozh., s. I-6057, bod 117).
[72] Nepřípadná je též námitka stěžovatele, že zásada priority unijního práva sice patří
mezi zásady finančního práva, nikoliv však
mezi zásady práva berního. Nejenže daňové
právo představuje odvětví práva finančního,
ale přednost práva EU je navíc obecnou právní zásadou bez ohledu na právní odvětví.
[73] Ve věci není důvodná ani argumentace žalobkyně týkající se nevhodnosti uvalení daně darovací na bezúplatně nabyté povolenky. Jakkoliv lze s žalobkyní souhlasit v tom,
že přidělení emisní povolenky od státu není
klasickým darováním ve smyslu civilního práva, přípustnost použití tohoto instrumentu
již byla akceptována Ústavním soudem ve výše zmíněném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Stát
navíc disponuje poměrně širokou diskrecí
v tom, jakou daň zvolí, aby shromáždil finanční
prostředky pro zabezpečování svých funkcí
a politik. Vyměřovaná daň však nesmí omezovat vlastnické právo osoby povinné k zaplacení daně takovým způsobem, který by se příčil
čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod
(viz výše citovaný nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 29/08).
[74] Vzhledem k výše uvedenému lze shrnout, že krajský soud sice rozhodnutí stěžovatele správně zrušil, ovšem na základě argumentace, která byla zcela popřena závěry
rozsudku Soudního dvora o předběžné otázce. Krajský soud se zejména nezabýval klíčovou otázkou, zda český zákonodárce respektoval 10% hranici pro přidělení emisních
povolenek za úplatu. Bez této úvahy však nemohl dospět k závěru o rozporu právní úpravy s právem EU. Vznikl tak důvod pro zrušení
rozsudku krajského soudu (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75,
č. 1865/2009 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud
však vzal do úvahy, že již v řízení před krajským soudem byly dány důvody pro zrušení
rozhodnutí stěžovatele, neboť ten se s odvoláním žalobkyně vypořádal zcela nesprávně.
Stěžovatel se totiž nijak nezabýval možným
nesouladem uplatnění daně darovací z bezúplatně nabytých emisních povolenek se
směrnicí 2003/87/ES a konstatoval, že bylo
nutno aplikovat český zákon o dani darovací
bez ohledu na unijní právo. Nejvyšší správní
soud proto zrušil i rozhodnutí stěžovatele.
Pokud by totiž zrušil pouze rozsudek krajského soudu a zavázal by jej správným právním
názorem, krajský soud by v dalším řízení rozhodnutí stěžovatele opět zrušil, tentokrát již
na základě Nejvyšším správním soudem vyslovené právní argumentace. Takový postup
by však dle názoru Nejvyššího správního soudu byl zcela neefektivní (k možnosti obdobného postupu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 7. 2012, čj. 1 As
78/2012-35).
[75] Stěžovatel bude v dalším řízení muset znovu posoudit oprávněnost daně darovací vybrané od žalobkyně, přičemž bude vycházet ze závěrů Soudního dvora podrobněji
vyložených Nejvyšším správním soudem. Postup stěžovatele při novém projednání odvolání žalobkyně bude následující.
[76] Nejprve stěžovatel zjistí, zda byla
v odvětví energetiky, vymezeném podle přílohy I směrnice 2003/87/ES, v pětiletém období počínajícím rokem 2008 dodržena 10%
hranice pro přidělení emisních povolenek za
úplatu. K tomu je ovšem třeba postavit najisto, kolik emisních povolenek bylo celkově za
toto období podnikům se zařízeními spadajícími do oblasti energetiky (tj. spalovací zařízení o jmenovitém tepelném příkonu větším
než 20 MW, s výjimkou zařízení pro spalování
nebezpečných nebo komunálních odpadů,
rafinerie minerálních olejů a koksovací pece)
rozděleno a dále jaký počet z těchto povolenek podléhal v letech 2011 a 2012 zdanění darovací daní. Tyto informace však nemá Nejvyšší správní soud k dispozici, respektive je
třeba je učinit předmětem dokazování. Žalobkyně stěžovatelem předložené údaje zpochybňuje, a proto je v dalším řízení bude nutno ověřit a jednoznačně vymezit. Stěžejním
dokumentem by měl být Národní alokační
plán pro roky 2008 až 2012, ve kterém je uvedena roční alokace povolenek pro jednotlivá
zařízení produkující emise CO2. Tyto údaje
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
pak bude třeba ověřit například pomocí evidencí vedených příslušnými orgány – zejména
Ministerstvem životního prostředí a Energetickým regulačním úřadem. Uvedený postup
zvolil Nejvyšší správní soud z důvodu zachování kasačního principu soudního přezkumu
správních aktů, podle kterého správním soudům nepřísluší zjišťovat nové skutkové okolnosti věci, ale přezkoumat právní závěry
správních orgánů.
[77] Na základě spolehlivě zjištěných
údajů o počtu rozdaných povolenek stěžovatel posoudí, zda byla v odvětví energetiky dodržena hranice 10 % pro úplatné přidělení
emisních povolenek v pětiletém období počínajícím rokem 2008. Při výpočtu 10% hranice
bude stěžovatel vycházet z počtu zdaněných
emisních povolenek, nikoliv z jejich hodnoty.
Nebude tedy kalkulovat s tím, že bylo zpoplatněno pouze 32 % každé zdaněné povolenky, neboť tento jeho přístup neodpovídá ani
smyslu článku 10 směrnice 2003/87/ES, ani
závěrům Soudního dvora v rozsudku ve věci
ŠKO-ENERGO (viz výše body [53] až [59]).
[78] Pokud bude počet zdaněných povolenek respektovat 10% hranici z celkového
počtu povolenek přidělených v odvětví energetiky, bude to svědčit o souladu české úpravy daně darovací z bezúplatného nabytí povolenek s článkem 10 směrnice 2003/87/ES.
V takovém případě by byla žalobkyni darovací daň vyměřena oprávněně.
[79] Pokud by bylo v odvětví energetiky
zdaněno nabytí více než 10 % emisních povolenek, bude stěžovatel muset dospět k závěru, že právní úprava daně darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek nebyla
zcela v souladu s článkem 10 směrnice
2003/87/ES. Z odpovědi Soudního dvora na
předběžnou otázku totiž vyplývá, že dani darovací, jako poplatku za přidělení emisní povolenky, mohlo podléhat maximálně 10 % povolenek rozdaných v pětiletém období v odvětví
energetiky. Nabytí počtu emisních povolenek
přesahujících 10% hranici by proto bylo zdaněno v rozporu s požadavky směrnice.
[80] Z judikatury Soudního dvora jednoznačně vyplývá, že všechny orgány členského
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
státu, včetně orgánů veřejné moci, jsou povinny vykládat vnitrostátní právo v souladu
se směrnicemi vydanými Evropskou unií nebo aplikovat ustanovení směrnice přímo.
V případě nesouladu vnitrostátního právního
předpisu s požadavkem směrnice jsou orgány
povinny přednostně aplikovat směrnici, pokud jsou zároveň splněny podmínky přímého
účinku směrnice. Cílem přímého účinku je nepřipustit, aby pochybením členského státu trpěla práva jednotlivců. Ti se proto v případě
porušení svých práv mohou dovolat unijní
úpravy před vnitrostátními orgány. Podmínky
přímého účinku, jež byly definovány v rozsudku Evropského soudního dvora ze dne 4. 12.
1974, van Duyn, C-41/74, Recueil, s. 1337, jsou
následující: 1. marné uplynutí lhůty pro transpozici a implementaci směrnice, 2. dostatečná
přesnost a bezpodmínečnost dotčeného ustanovení, 3. přímou aplikací směrnice nedojde
k uložení povinnosti jednotlivci.
[81] V případě článku 10 směrnice
2003/87/ES byla jednoznačně splněna první
a třetí podmínka přímého účinku, tedy uplynutí lhůty pro implementaci a transpozici
směrnice a neuložení povinností jednotlivci
její přímou aplikací. Nejvyšší správní soud je
přesvědčen, že zároveň byl naplněn i předpoklad přesnosti a bezpodmínečnosti předmětného ustanovení. Článek 10 totiž jednoznačně
stanovil povinnost členských států rozdělit
alespoň 90 % emisních povolenek zdarma,
a contrario umožnil 10 % povolenek přidělit
za úplatu. Byl tak stanoven bezpodmínečný
cíl, kterého musely členské státy v rámci svého
uvážení při implementaci směrnice dosáhnout. Tento cíl byl ještě konkretizován Soudním dvorem v odpovědi na předběžnou otázku zdejšího soudu tak, že 10% hranici je třeba
posoudit v rámci dotčeného odvětví, v nyní
posuzovaném případě v odvětví energetiky.
[82] Pokud by členský stát podrobil dani
větší počet emisních povolenek, než mu umožňoval článek 10 směrnice 2003/87/ES, bylo by
nutno respektovat přímý účinek směrnice
a zákon o dani darovací neaplikovat v rozsahu, ve kterém podrobuje dani počet povolenek přesahujících stanovenou 10% hranici.
[83] Dále je nutno posoudit, jak by se případné pochybení českého zákonodárce pro-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015 važoval-li krajský soud napadené rozhodnutí
za nepřezkoumatelné z důvodu nevypořádání námitky podjatosti, Nejvyšší správní soud
po zhodnocení věcného obsahu námitek
shledal, že se týkaly právního posouzení věci
správcem daně, se kterým se stěžovatel vypořádal dostatečně.