I. Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prv- ního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a © dani znovu rozhodl. II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydá- ní předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (6 49 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nebo odvolací orgán postupem po- dle $ 50 odst. 3 tohoto zákona. Postup podle $ 50 odst. 3 zákona o správě daní a po- platků se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním ($ 50 odst. 6 citovaného zákona), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle po- můcek ($ 50 odst. 5 tohoto zákona). V odvolacím řízení je přípustná i změna způso- bu stanovení daně. III. V řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek ($ 50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může odvolací orgán také vrátit věc správ- ci daně prvního stupně k rozhodnutí podle $ 49 odst. 1 tohoto zákona. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li na místě změna způsobu stanovení daně. IV. Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení ($ 50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) znovu platební výměr, jed- ná se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost tohoto rozhodnutí musí být v řízení před soudem namítána. V. Zrušíli správně krajský soud rozhodnutí správního orgánu, ale výrok rozsud- ku stojí na nesprávných důvodech, Nejvyšší správní soud v kasačním řízení rozsudek krajského soudu zruší a věc mu vrátí k dalšímu řízení ($ 110 odst. 1 s. ř. s.). Obstojí-li však důvody v podstatné míře, Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítne a ne- správné důvody nahradí svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor kraj- ského soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu.
I. Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prv- ního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a © dani znovu rozhodl. II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydá- ní předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (6 49 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nebo odvolací orgán postupem po- dle $ 50 odst. 3 tohoto zákona. Postup podle $ 50 odst. 3 zákona o správě daní a po- platků se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním ($ 50 odst. 6 citovaného zákona), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle po- můcek ($ 50 odst. 5 tohoto zákona). V odvolacím řízení je přípustná i změna způso- bu stanovení daně. III. V řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek ($ 50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může odvolací orgán také vrátit věc správ- ci daně prvního stupně k rozhodnutí podle $ 49 odst. 1 tohoto zákona. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li na místě změna způsobu stanovení daně. IV. Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení ($ 50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) znovu platební výměr, jed- ná se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost tohoto rozhodnutí musí být v řízení před soudem namítána. V. Zrušíli správně krajský soud rozhodnutí správního orgánu, ale výrok rozsud- ku stojí na nesprávných důvodech, Nejvyšší správní soud v kasačním řízení rozsudek krajského soudu zruší a věc mu vrátí k dalšímu řízení ($ 110 odst. 1 s. ř. s.). Obstojí-li však důvody v podstatné míře, Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítne a ne- správné důvody nahradí svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor kraj- ského soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu.
(69) 14. Rozšířený senát proto řešil tyto otázky: V Zda je přípustné, aby správce daně po- kračoval v řízení o dani a znovu o ní rozhodl 663 1865 poté, kdy byl jeho předchozí platební výměr v odvolacím řízení zrušen, 2) zda v případě nepřípustnosti nového rozhodnutí po zrušení platebního výměru je toto nové rozhodnutí správce daně rozhod- nutím nicotným nebo nezákonným, 3) zda v případě, kdy krajský soud roz- hodnutí žalovaného správně zrušil, ale učinil tak z nesprávných důvodů, je třeba v kasač- ním řízení rozsudek krajského soudu zrušit, nebo zda lze nesprávné důvody rozsudku krajského soudu nahradit důvody jinými ob- saženými v zamítavém kasačním rozsudku. IV. xy Posouzení otázek rozšířeným senátem IV.1. Důsledky zrušení platebního výměru v odvolacím řízení 15. Daňový řád je procesním předpisem, jehož smyslem a účelem je upravit správu da- ní, jíž rozumí právo činit potřebná opatření ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností; součástí to- hoto práva je vyměření daně ($ 1 odst. 2, 3). Konkrétní daňové povinnosti plynou ze záko- nů upravujících hmotné daňové právo; daňo- vý řád upravuje postup správce daně a jeho rozhodování. Podle $ 32 odst. 1 d. ř. Ize uklá- dat povinnosti jen rozhodnutím, stanoví-li se jím základ daně a daň, sděluje se daňovému subjektu formou platebního nebo dodateč- ného platebního výměru (dále jen „platební výměr“) nebo hromadným předpisným se- znamem (o poslední možnosti toto rozhod- nutí nepojednává). 16. Platební výměr je tedy rozhodnutím a jsou proti němu přípustné opravné pro- středky. Odvolání lze podat podle $ 48 d. ř.; podle odst. 12 nemá odkladný účinek. Tomu koresponduje $ 32 odst. 13 d. ř., podle něhož je takové rozhodnutí vykonatelné. 17. Odvolání jako řádný opravný prostře- dek zajišťuje dvojinstančnost správního říze- ní a, byť i daňové řízení je řízením správním, je zde funkce odvolání koncipována odlišně. Obecně má totiž odvolání dva účinky: sus- penzívní a devolutivní. Daňový řád však vylu- 664 čuje účinek suspenzívní (odkladný) a v pod- statě tím zajišťuje platbu daně bez ohledu na odvolací řízení. Byť je tedy o dani rozhodnuto až právní mocí odvolacího rozhodnutí (bylo- li odvolání podáno), vykonatelným je plateb- ní výměr poté, kdy byl daňovému subjektu řádně sdělen. 18. Právě tato vlastnost platebního výměru je důvodem zčásti odlišných účinků odvolání oproti odvolání proti správnímu rozhodnutí. Správní řád, ať platný v době rozhodování v té- to věci ($ 59 zákona č. 71/1967 Sb.) nebo v do- bě současné ($ 90 zákona č. 500/2004 Sb.), totiž kromě zamítnutí odvolání a změny roz- hodnutí upravuje i možnost zrušení rozhod- nutí nejen ve spojení se zastavením řízení (ať výslovně - v novém správním řádu, či význa- mem - ve starém správním řádu), ale i mož- nost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k no- vému projednání správnímu orgánu I. stupně společně se závazným právním názorem pro jeho další postup. Pokud je tedy v odvolacím správním řízení třeba doplnit řízení či od- stranit jeho vady, správní řád dává odvolací- mu orgánu právo volby, zda doplnění doka- zování či odstranění vad řízení provede sám, nebo zda rozhodnutí zruší a věc vrátí se závaz- ným právním názorem. Takový postup pak lze po novém rozhodnutí opakovat, přičemž správní orgán je limitován pouze příslušnou lhůtou pro vydání toho kterého rozhodnutí. 19. V daňovém řízení je tomu jinak zřejmě právě proto, že je zde vykonatelný platební výměr, jehož zrušení by mělo za následek vrá- cení daně správcem daně daňovému subjek- tu, zastavení vymáhání a leckdy v konečném důsledku zmaření úhrady daně (jiný racionál- ní důvod této odlišné právní úpravy se nena- bízí, byť při uznání správnosti názoru stěžo- vatele o „procesním charakteru“ zrušení platebního výměru, by byl tento účinek eliminován). 20. Daňový řád upravuje možnosti odvo- lacího rozhodnutí zčásti odlišně od správní- ho řádu a obecně vnímané principy, na nichž je úprava odvolacího správního řízení založe- na, jsou při výkladu ustanovení týkajících se daňového odvolacího řízení použitelné jen v mezích respektujících tyto rozdíly. 21. Daňový řád kromě toho, že nezná možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání správci daně I stupně, rozlišuje postup pro případ odvolání podané- ho proti dani stanovené dokazováním a pro případ odvolání proti dani stanovené podle pomůcek. 22. Má-li mít ve správním řízení rozhodnu- tí vždy oporu v dokazování, v daňovém řízení kromě dokazování podle $ 31 odst. 1 až4d.ř., přichází totiž v úvahu další dva náhradní způ- soby stanovení daně, a to stanovení daně po- dle pomůcek podle odst. 5 a sjednání daně podle odst. 7 téhož ustanovení. Přitom odvo- láním proti rozhodnutí o sjednání daně se rozšířený senát nezabýval. Platební výměr tak může mít oporu v důkazech nebo v pomůc- kách, přičemž stanovení daně podle pomů- cek nastupuje jen při vyloučení možnosti sta- novení daně dokazováním. 23.Jen ke stanovení daně dokazováním se logicky vztahuje $ 31 odst. 4 d. ř. o důkazních prostředcích, odst. 2 o provádění důkazů, včetně základních zásad vztahujících se k hod- nocení důkazů podle $ 2 odst. 3 či k plnému uplatnění součinnosti podle $ 2 odst. 9. 24. Daňový řád logicky upřednostňuje stanovení daně dokazováním. Zájem na řád- ném stanovení daňové povinnosti a vybrání daně vede k tomu, že při chybějící součin- nosti daňového subjektu a při nesplnění jeho povinnosti prokázat jím uváděné skutečnosti může správce daně stanovit daň podle $ 31 odst. 5 d. ř. za použití pomůcek. Co lze použít jako pomůcky, stanoví odst. 7 téhož ustano- vení. Konstantní judikatura však již upřesni- la, že tyto pomůcky musí mít racionální pova- hu a ač se jedná o náhradní způsob stanovení daně, musí v maximální dostupné míře usilo- vat o přesnost jimi určovaných skutečností (k tomu srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 2 Afs 207/2005-55, publikovaný pod č. 1472/2008 Sb. NSS, ze dne 8. 3. 2007, čj. 2 Afs 29/2006-108, a ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007-156, všechny dostupné na www.nssoud.cz). 25. Při obou způsobech stanovení daně daňový subjekt může odvoláním zpochybnit existenci podmínek pro užitý způsob stano- vení daně, kvalitu důkazů či pomůcek, způ- sob jejich hodnocení a procesní vady - to vše včetně závěru o výši daně. 26. Správce daně I. stupně sám musí vždy nejprve posoudit přípustnost a včasnost od- volání, stejně tak jako oprávnění odvolatele. Pokud některá z těchto procesních podmí- nek není splněna, odvolání podle $ 49 odst. 2 d. ř. zamítne, přičemž takové rozhodnutí je napadnutelné odvoláním. 27. Včasné a přípustné odvolání podané osobou k tomu oprávněnou může být vyříze- no správcem daně, který platební výměr vy- dal, cestou autoremedury podle $ 49 odst. 1 d. ř. Podmínkou je, že odvolání úplně či ales- poň zčásti vyhoví. Autoremedura je tak vázá- na na možnost alespoň částečného vyhovění odvolání a přichází v úvahu jen tam, kde správce daně na základě odvolacích důvodů uzná, že pochybil. Přestože autoremedurní rozhodnutí je rozhodnutím správce daně I. stupně, při plném vyhovění se proti němu nelze odvolat; naopak odvolání je přípustné při vyhovění částečném. Autoremedura je vý- jimkou ze zásady dvojinstančnosti, kdy se do postavení odvolacího orgánu dostává orgán I. stupně, byť jeho možnost rozhodnutí je omezená - nemůže odvolání sám věcně za- mítnout. Přitom v důsledku změny funkční příslušnosti k rozhodnutí o odvolání (přene- sení na správce daně I. stupně) je třeba uznat, že správce daně I. stupně v tomto řízení musí být nadán v mezích své rozhodovací pravo- moci shodnými právy a povinnostmi, jakými disponuje odvolací orgán (k tomu srovnej rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21.3.2007, čj. 1 Afs 111/2006-56, dostup- né na www. nssoud.cz). Pokud je odvolání pl- ně vyhověno, odvolání proti tomuto rozhod- nutí přípustné není, což logicky odpovídá naplnění podmínek úplné autoremedury. V případě autoremedury částečné je odvolá- ní přípustné a v tom případě rozhodnutí pod- léhá přezkumu orgánem II. stupně. Správce daně může využít možnosti autoremedury jak v případě odvolání proti dani stanovené dokazováním, tak i v případě daně stanovené podle pomůcek. 665 1865 28. Z toho plyne otázka, zda v rámci auto- remedury je možné změnit způsob stanovení daně a zda samotná tato změna může být na- plněním autoremedury. Oba procesní postu- Py, jimiž lze daň stanovit, se od sebe liší, mají různé zákonné podmínky, v různé míře jsou v nich respektována práva daňových subjek- tů a daň je v obou případech stanovena s ji- nou mírou přesnosti. Základním způsobem stanovení daně je dokazování; odvolací ná- mitka, že daň neměla být stanovena dokazo- váním, ale způsobem náhradním (podle po- můcek), je s ohledem na prioritu důkazního řízení poměrně vzácná. V případě stanovení daně podle pomůcek v prvé řadě může být odvoláním namítnuto, že nebyly splněny podmínky pro tento postup spolu s pouka- zem na důkazy, které byly předloženy, nebo navrženy a neprovedeny. Je třeba připome- nout, že taková odvolání jsou (nazíráno z hle- diska případů, které se následně stanou před- mětem soudního přezkumu) poměrně častá a jejich vyústění ve vztahu k výši vyměřené či doměřené daně je mnohdy neurčité (s výjim- kou případů, kdy je tvrzeno, že daň neměla být vyměřena či doměřena vůbec). Situace je zde totiž jiná než při dokazování - tam lze zpochybnit konkrétní důkazy, které vedly k vyměření daně v určité výši, a z jejich vy- loučení či doplnění lze dovodit jiný konkrét- ní závěr o výši daně. V případě stanovení da- ně podle pomůcek to někdy možné je, někdy nikoliv - pak je návrh odvolatele ve vztahu k výši daně často nekonkrétní. Za situace, že daň byla stanovena podle pomůcek a daňový subjekt proti tomuto způsobu stanovení da- ně odvoláním brojí, může správce daně na- znat své pochybení a v tom případě musí předložené či označené důkazní prostředky znovu posoudit a případně i provést. To však může vést k závěru, že ač skutečně daňový subjekt splnil svou důkazní povinnost, z pro- vedených důkazů vyplyne, že daň měla být stanovena v míře vyšší. Autoremedura ovšem v zásadě znamená vyhovění odvolacím námit- kám, a proto je spojena se zásadou zákazu re- formace n peius. V obecném správním říze- ní tomu tak nepochybně je, odvolání tam totiž napadá výrok, který je vždy důsledkem důkazního řízení, a který může být změněn v míře plně či zčásti odvolání vyhovující. 666 29. V daňovém řízení je ale třeba respek- tovat zásadní odlišnost od obecného správní- ho řízení, a to, že zde existují různé procesní postupy s různými důsledky. V daňovém říze- ní, ač předmětem odvolání je rovněž výrok rozhodnutí, bývá napadána i ta jeho část, kte- rá určuje způsob vyměření daně. Odvolací námitky se tak rozdělují do dvou skupin: na- padení způsobu vyměření daně a samotné vy- měření daně. Pokud je shledáno pochybení v prvé části (stanovení daně podle pomů- cek), tyto námitky jsou uznány důvodnými a je provedeno dokazování, pak jeho výsle- dek nutně může vést k odlišnému závěru o výši daně. 30. Odvolání tak lze nepochybně vyhovět zčásti již jen tím, že je změněn způsob stano- vení daně. Nové stanovení daně, pokud není vyhověním odvolání v jeho další části, musí být jako část výroku nevyhovující odvolání odůvodněno a v této části pak rozhodnutí podléhá k novému odvolání přezkumu nadří- zeného správce daně. Rozhodně nelze tvrdit, že by tímto způsobem byly porušeny principy autoremedury, ta byla naplněna právě změ- nou způsobu stanovení daně. V části, v níž by odvolání vyhověno nebylo - pokud by nový výrok o výši daně byl shodný či dokonce v ne- prospěch odvolatele - by rozhodnutí podlé- halo odvolacímu přezkumu, který by však již byl plně a bez pochyb v režimu odvolacího ří- zení upraveného v $ 50 odst. 3 a 6d.ř. - tedy jednalo by se o odvolání proti dani stanovené dokazováním. 31. Pokud správce daně I stupně neroz- hodne o odvolání podle $ 49 odst. 1 nebo odst. 2 d. ř., předloží odvolání nadřízenému správnímu orgánu podle odst. 4 téhož usta- novení. Odvolací orgán postupuje v odvola- cím řízení podle $ 50 d. ř., přičemž jeho kon- krétní postup je odlišen pro případy, v nichž byla daň stanovena dokazováním a pro přípa- dy, v nichž byla stanovena podle pomůcek. 32. Byla-li daň stanovena dokazováním, pak podle $ 50 odst. 3 d. ř. „odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhod- nutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolá- ní. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo sku- tečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vlív na výrok rozhodnutí, lze k ním rovněž při rozhodování přihléd- nout. Pří tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může proto změnit roz- hodnutí odvoláním napadené i v nepro- spěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového ří- zení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměře- né lhůty. Zjistí-li odvolací orgán, že jsou spl- něny u správce daně prvního stupně pod- mínky pro rozhodnutí podle f 49 odst. 2, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a po- kyny bro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolací- ho orgánu vázán“ 33. I odvolací orgán musí v prvé řadě zkoumat, zda byly splněny procesní podmín- ky pro projednání odvolání; pokud tomu tak není a je názoru, že odvolání je nepřípustné, opožděné nebo podané osobou k tomu ne- příslušnou, vrátí věc správci daně I. stupně k jeho zamítnutí. Odvolací orgán tak není oprávněn k zamítnutí odvolání pro nesplnění procesních podmínek jeho projednatelnosti; hovoří-li $ 50 odst. 6d. ř. o zamítnutí odvolání odvolacím orgánem, jedná se o zamítnutí od- volání po jeho věcném přezkoumání. 34. Rozsah přezkumu je sice v základu vy- mezen odvolacími námitkami, není jimi však omezen. Odvolací orgán je oprávněn řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady. To může činit sám nebo prostřednictvím správce daně L stupně. Vzhledem k tomu, že zákon nesta- noví, kdy je na místě, aby tak učinil sám, a kdy tak má učinit prostřednictvím správce daně I stupně, je na jeho úvaze, kterou možnost zvolí, přičemž rozhodující je zejména rozsah nezbytného doplnění řízení. Vycházet je tře- ba z toho, že i při doplnění řízení musí být re- spektováno právo daňového subjektu na sou- činnost, což bude zpravidla lépe zajištěno při doplnění řízení v dosahu daňového subjektu, tedy u správce daně I. stupně. V rámci tohoto doplnění mohou vyjít najevo i skutečnosti, které v odvolání uplatněny nebyly a mohou svědčit jak ve prospěch, tak i v neprospěch „ odvolatele. Daňový řád pro případ skutečnos- tí odůvodňujících stanovení vyšší daně, vý- slovně umožňuje odvolacímu orgánu překro- čit odvolací návrh. Neplatí tak zde zásada zá- kazu reformace in peius. 35. V případě, že byla daň stanovena do- kazováním, odvolací orgán po přezkoumání důvodnosti odvolání postupem podle $ 50 odst. 3 d. ř. pak podle odst. 6 téhož ustanove- ní dle výsledku tohoto přezkoumání, včetně případného doplnění řízení, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zru- ší, jinak odvolání zamítne. 36. Pokud byla daň stanovena podle po- můcek, je postup odvolacího orgánu upraven v $ 50 odst. 5 d. ř., podle něhož „směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o daní stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za ří- zení, zkoumá odvolací orgán pouze dodrže- ní zákonných podmínek pro použítí tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodr- ženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost za- mítne. V opačném případě rozhodnutí změ- ní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle f 49 odst. I, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně“ 37.. Důvodem k odlišnému postupu je skutečnost, že stanovení daně podle pomů- cek je způsobem náhradním, užívaným při nesplnění důkazní povinnosti daňového sub- jektu. Proto je zde vyloučeno zkoumání úpl- nosti dokazování a z něho plynoucí závěry pro stanovení daně. Ovšem zdánlivé omezení přezkumu pouze na skutečnost, zda bylo správně postupováno podle pomůcek, již by- lo překonáno výše uvedenou judikaturou k nárokům, jež je třeba klást na pomůcky. Od- volací orgán se tedy nemůže omezit pouze na podmínky stanovení daně podle pomůcek GS 31 odst. 5), ale k odvolací námitce je povi- nen vážit i kvalitu pomůcek ve vztahu k dané věci, tj. zda pomůcky byly adekvátní, zda po- můcky byly správně hodnoceny a dále, zda se správce daně nedopustil procesních pochy- bení při součinnosti s daňovým subjektem (že mu neumožnil se s pomůckami seznámit). 667 1865 38. Veškerá tato zjištění mohou být důvo- dem jednak k vrácení věci správci daně I. stupně k postupu podle $ 49 odst. 1 d. ř., te- dy k vyhovění odvolání v rámci autoremedu- ry, přičemž toto vrácení je pouhým proce- sním postupem v rámci téhož odvolacího řízení, anebo odvolací orgán zamítne odvolá- ní pro neodůvodněnost, případně platební výměr změní nebo zruší. 39. Jak již bylo zdůrazněno, daňový řád nezná možnost zrušení platebního výměru a vrácení věci správci daně I. stupně k dalšímu řízení. Z toho plyne, že rozhodnutím o odvo- lání daňové řízení končí bez ohledu na to, o jaké rozhodnutí se jedná. Možnost zrušení rozhodnutí při nedodržení podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, jak je konci- pována v odst. 5, není spojena s žádným závě- rem odvolacího orgánu pro nějaké další říze- ní; z tohoto ustanovení nelze dovodit, že jej lze užít v jiném případě, než že daň neměla být vyměřena vůbec. Bylo-li by toto rozhod- nutí spojeno jen se zjištěním, že daň neměla být stanovena podle pomůcek, jak tvrdí žalo- vaný, nebyla by tu žádná možnost pro roz- hodnutí v případech, kdy sice daňový subjekt neunesl důkazní povinnost, ale kdy daň ani při použití pomůcek neměla být vyměřena vůbec. Z tohoto hlediska je třeba možnost zrušení rozhodnutí podle odst. 5 chápat jako obdobu možnosti zrušení podle odst. 6 cito- vaného ustanovení. 40. Při vrácení odvolání k autoremedurní- mu rozhodnutí je rozhodnutím o odvolání až rozhodnutí správce daně I. stupně v rámci té- to autoremedury, pokud je odvolání vyhově- no zcela. Pokud je vyhověno odvolání jen čás- tečně, je zde možné další odvolání, neboť jde o nové rozhodnutí, po němž může následovat i nové odvolací řízení. Změna rozhodnutí (platebního výměru), nebo jeho zrušení však je rozhodnutím konečným. Jiný závěr zákon neumožňuje. 41. Nutno však přiznat, že tato koncepce vytváří určité problémy, pro které právě část praxe odlišovala zrušení platebního výměru z „procesních důvodů“ od zrušení z důvodu, že daň neměla být vůbec vyměřena či domě- řena, a že tento postup také nacházel určitý 668 ohlas v rozhodovací praxi soudů. To je ostat- ně také důvodem, proč se tímto problémem zabývá rozšířený senát. Je třeba zopakovat, že zrušení platebního výměru pro procesní va- dy s tím, že správce daně I. stupně může v da- ňovém řízení pokračovat, je obcházením zá- konné zápovědi možnosti zrušení a vrácení věci v odvolacím řízení. 42. Problémy nastávají při řešení situace, kdy daň byla stanovena nesprávným způso- bem a je třeba provést „nové řízení“ právě tím správným způsobem, aniž by docházelo k ne- přípustnému kumulování pomůcek a důkazů. Jestliže ovšem není možné platební výměr zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení správci da- ně I. stupně, nezbývá než učinit závěr, že ta- ková změna musí být možná v řízení odvola- cím. Řešením tedy je, že veškeré zjištěné vady budou v takovém případě odstraněny v rámci odvolacího řízení. 43. To nečiní potíže v případě stanovení daně dokazováním s výjimkou případu, kdy by v odvolacím řízení bylo zjištěno, že daň měla být stanovena podle pomůcek. Pokud odvolání důvodně tvrdí, že daň neměla být stanovena dokazováním, ale podle pomůcek, nic odvolacímu orgánu nebrání v tom, aby způsob stanovení daně změnil, přičemž vhodné pomůcky může vyhledat sám, nebo to postupem podle $ 50 odst. 3 d. ř. uložit správci daně I. stupně; rozhodující pro volbu postupu bude, jako v případě doplňování do- kazování, rozsah nezbytného doplnění řízení, umožňujícího stanovení daně podle pomůcek. Mi“ 44. Obdobný a častější ovšem tento pro- blém je v případě, kdy byl platební výměr vy- dán na základě pomůcek. Odvolací orgán tu tak v prvé řadě řeší otázku, zda daň mohla či nemohla být stanovena dokazováním. V pří- padě, že daň skutečně měla být stanovena po- dle pomůcek, jeho řízení končí a odvolání za- mítne (nejsou-li zde další odvolací námitky napadající kvalitu pomůcek či procesní po- chybení). Může však zjistit, že tomu tak není, důkazy byly dostatečné ke stanovení daně do- kazováním a správce daně podmínky pro pře- chod na stanovení daně podle pomůcek ne- správně posoudil. To neznamená, že by toto dokazování muselo být provedeno v rámci odvolacího řízení. Tvrdí-li daňový subjekt, že jím předložené důkazy obstojí k úplnému a správnému stanovení daně, pak odvolací or- gán tyto důkazy předložené před správcem daně I. stupně akceptuje a změna rozhodnutí, k níž je v odvolacím řízení oprávněn, spočívá ve změně způsobu stanovení daně, přičemž ovšem sám tyto důkazy musí vyhodnotit a současně i rozhodnout o dani. Jinak by totiž neměla žádný smysl možnost změny platební- ho výměru, kterou $ 50 odst. 5 d. ř. výslovně umožňuje za situace, kdy podmínky pro sta- novení daně podle pomůcek splněny nebyly. 45. Není ani vyloučeno, že daňový sub- jekt namítne, že daň měla být stanovena do- kazováním a že správce daně na stanovení da- ně podle pomůcek přešel předčasně, jestliže některé tvrzené a nabízené důkazy odmítl provést. I to může být tvrzením důvodným. V tom případě by muselo být doplnění doka- zování provedeno v rámci odvolacího řízení. Ustanovení $ 50 odst. 5 totiž připouští mož- nost zamítnutí odvolání jen v případě, že byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Změnu může odvolací orgán provést buď sám, nebo vrácením správci daně I. stupně k provedení autoreme- dury, pokud jsou pro ni splněny podmínky, jak byly výše vymezeny. 46. Z tohoto hlediska je třeba dále řešit vztah odst. 3 a odst. 5 citovaného ustanovení. Doktrína i převažující dosavadní judikatura zastávala názor, že odst. 5 je speciálním usta- novením vylučujícím použití odst. 3. Tento závěr však neobstojí ani při nejjednodušším chápání jeho obsahu, a to pokud by v odvola- cím řízení podle odst. 5 skutečně odvolací or- gán zkoumal jen to, zda mělo či nemělo být postupováno podle pomůcek. V případě zjiš- tění, že nemělo, by při nemožnosti platební výměr zrušit a věc vrátit správci daně k dalšímu řízení, zde nebylo žádné oprávnění k postu- pu, který by mohl vyústit ve změnu rozhod- nutí tímto ustanovením výslovně předpoklá- danou. Tím spíše to platí při zkoumání kvality a relevance pomůcek, či při procesních va- dách. Jak v řízení stanovícím daň dokazová- ním, tak i podle pomůcek se mohou vyskyto- vat vady, které musí být odstranitelné přímo v odvolacím řízení. Odvolací řízení má totiž nejen povahu přezkumnou, ale i nápravnou ve vztahu k pochybením orgánu I. stupně. 47. Samo ustanovení odstavce 3 budí urči- té pochybnosti o tom, že se nevztahuje na ce- lé odvolací řízení, i z jiného úhlu pohledu. Po- kud by tomu tak bylo, nemohl by odvolací orgán v odvolacím řízení proti platebnímu výměru vydanému na základě pomůcek vrá- tit věc správci daně I. stupně k postupu podle $ 49 odst. 2, tedy k zamítnutí odvolání pro ne- splnění procesních podmínek projednatel- nosti odvolání. Odstavec 5 totiž neumožňuje odvolacímu orgánu, aby z tohoto důvodu za- mítl odvolání sám. Může tak učinit, jen pokud odvolací námitky proti užití postupu podle pomůcek nejsou důvodné. Popisované po- chybnosti jsou však jen zdánlivé, 48. Věcné projednání, např. opožděného odvolání, jen proto, že směřuje proti postupu podle pomůcek a nemožnost jeho zamítnutí stejným orgánem i postupem jako v případě daně stanovené dokazováním, je přímo ab- surdní, nicméně při výluce $ 50 odst. 3 v ří- zení podle odst. 5 téhož ustanovení by byla v souladu se zákonem. Ustanovení odst. 3 je proto třeba přiměřeně vztáhnout i na řízení podle odst. 5. Odvolací orgán rozhodující dle $ 50 odst. 5 tedy prostřednictvím $ 50 odst. 3 může též uplatnit postup dle $ 49 odst. 2, tzn. vrátit věc správci daně I. stupně k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další postup, shledáli podané odvolání jako nepřípustné, podané po stanovené [hůtě nebo osobou ne- oprávněnou. Nejde-li o takovou situaci, odvolá- ní je projednatelné před odvolacím orgánem. Zjistí-li ten, že daň neměla být stanovena po- dle pomůcek, ale dokazováním, pak podle odst. 5 může věc vrátit k správci daně I stup- ně k postupu dle $ 49 odst. 1. Nelze ale do- spět k závěru, že celé toto důkazní řízení mu- sí vždy provádět správní orgán L stupně - ten to může učinit jen v limitech autoremedury, byť třeba částečné. 49. Stanovení daně dokazováním v odvo- lacím řízení ovšem v sobě obsahuje nejen ak- ceptaci důkazů již předložených, ale případ- ně i provedení důkazů nových, které jsou nejen daňovým subjektem doloženy, ale kte- 669 1865 ré jsou i nově vyvolány v návaznosti na důka- zy již provedené a závěr z nich daňovému subjektu nemusí vždy svědčit. Je vyloučeno, aby v takovém případě nebylo možno stano- vit daň v míře vyšší, což je možné jedině uži- tím odst. 3. Ostatně v případě, že je v odvola- cím řízení učiněn závěr o tom, že daň neměla být stanovena podle pomůcek a změní se způsob stanovení daně - tj. provede se doka- zování, již nejde plně o režim odst. 5. 50. Doplnění řízení provedením důkazů již není v režimu řízení podle pomůcek, ale v režimu důkazním, byť byl tento režim na- stolen až v průběhu odvolacího řízení. Nejde tedy o kumulaci obou způsobů, ale o jejich záměnu, o níž je však třeba daňový subjekt vy- rozumět, neboť jinak by bylo porušeno právo na jeho součinnost, kterou nemohl uplatnit v plné míře před správcem daně I. stupně a která znovu vyvstala v důkazním řízení pro- váděném v odvolacím řízení. Samozřejmostí je, že tak jako při odstraňování procesních vad důkazního řízení, jichž se dopustil správ- ce daně, tak i v dokazování prováděném pří- mo odvolacím orgánem, musí být vždy tato zásada respektována, stejně tak jako z toho plynoucí procesní práva. 2 n 51. Doplnění řízení ani dokazování prove- dené v rámci odvolacího řízení nelze považo- vat za nepřípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti. Tato zásada znamená, že ří- zení probíhá ve dvou stupních (instancích), že tedy řízení a rozhodnutí správního orgánu L stupně podléhá kontrole odvolacího orgá- nu, nikoliv že každý závěr musí být vždy vy- sloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení před prvním stup- něm. V tom řízení podle pomůcek není nijak omezeno proti řízení důkaznímu, jen vysky- tující se vady mohou být odlišné v důsledku jednoduššího procesu (v dokazování určeném $ 31 odst. 2, 4, při pomůckách $ 31 odst. 5, 6). Spočívala-li vada řízení v tom, že správce da- ně stanovil daň na základě pomůcek, ač k to- mu nebyly splněny podmínky, pak jejím od- straněním je právě provedení dokazování. 670 Není-li toto dokazování možné v režimu zru- šení a vrácení věci správci daně I. stupně ani v režimu autoremedury, k níž lze věc vrátit, musí být provedeno přímo odvolacím orgá- nem. Jestliže zákon umožňuje odvolacímu or- gánu změnit rozhodnutí správce daně I. stup- ně, a to i v neprospěch odvolatele, je tím zásada dvojinstančnosti do určité míry prolo- mena. To však plyne přímo ze zákona. Tato zásada není absolutní a neznamená, že po II. stupni řízení nastupuje řádné opravné říze- ní ve stupni dalším, vyšším. Nelze ani dovodit, že by takovým postupem byl narušen požada- vek na předvídatelnost odvolacího rozhod- nutí. Odvoláním se daňový subjekt právě té změny dovolává, a pokud požaduje stanovení daně jiným způsobem, logicky z takového po- žadavku plyne i možnost odlišného věcného závěru. Také je třeba připomenout, že zásada dvojinstančnosti nese určitá omezení i daňo- vému subjektu. Je to řízení před správcem da- ně I. stupně, které slouží ke zjištění skutečné- ho stavu věci - k provedení dokazování či k určení pomůcek, není-li pro nesplnění dů- kazní povinnosti daňového subjektu možné daň stanovit dokazováním. Základem nalézá- ní skutkového stavu, a tedy i určení způsobu stanovení daně, je vždy řízení před orgánem I. stupně. Je to také daňový subjekt, jehož aktivita a předložené doklady určují, jakým způsobem bude daň stanovena. Řízení před odvolacím orgánem je pak řízením jen odstra- ňujícím vady, jichž se správce daně I. stupně dopustil (k tomu srovnej rozsudek Nejvyšší- ho správního soudu ze dne 2. 2. 2006, čj. 2 Afs 111/2005-74, zveřejněn pod č. 1302/2007 Sb. NSS). Je tak vyloučeno, aby uspěl v odvolacím řízení daňový subjekt, který před správcem daně I. stupně zůstal nečinným s tím, že s dů- kazy vyčká řízení odvolacího (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, čj. 2 Afs 111/2005-74, zveřejněno pod č. 1302/2007 Sb. NSS). Odvolací řízení je cestou k odstranění vad, jichž se dopustil správce daně I. stupně, nelze do něj záměrně přenášet nalézací řízení. 52. Pokud tedy neshledá odvolací orgán důvod k postoupení věci správci daně [ stup- ně k zamítnutí odvolání pro nesplnění pro- cesních podmínek, ani k provedení autore- medury v případě postupu podle $ 50 odst. 5 d. ř., ani rozhodnutí sám nezmění, může od- volání jen zamítnout, pokud nebylo důvodné, anebo může rozhodnutí zrušit. Toto zrušení však s ohledem na nemožnost pokračování v ří- zení přichází v úvahu jen tam, kde důvodnost odvolání spočívala v závěru, že daň neměla být vůbec vyměřena či doměřena. Podobně chápe zrušení rozhodnutí v odvolacím řízení správní řád, který však takové rozhodnutí vý- slovně spojuje se zastavením řízení [$ 90 odst. 1 písm. a) - zruší a zastaví). Ani v říze- ní podle správního řádu však skutečnost, že by se zrušením rozhodnutí nebylo řízení součas- ně zastaveno, neznamená, že by mohlo dojít k pokračování řízení před správním orgánem I. stupně; to totiž vyžaduje, aby byla věc správ- nímu orgánu I. stupně odvolacím orgánem k dalšímu řízení vrácena. Ve správním řízení to lze, v daňovém s výjimkami výše uvedený- mi, které však jsou procesním postupem a ni- © koliv odvolacím rozhodnutím, nikoliv. 53. Skutečnost, že daňový řád neumožňu- je zrušení rozhodnutí a vrácení věci orgánu I stupně k dalšímu řízení, nemůže být vyklá- dána tak, že v tom případě správce daně I. stupně může pokračovat v řízení poté, kdy byl platební výměr zrušen. Odvoláním přešla funkční příslušnost k řízení a rozhodnutí na odvolací orgán a zpět se může vrátit jen v dů- sledku jeho rozhodnutí, které však daňový řád vylučuje, či zákonem předpokládaným postupem v jeho mezích. 54. Rozšířený senát tak v této otázce dospěl k závěru, že rozhodnutím o zrušení platebního výměru daňové řízení končí a toto rozhodnutí zakládá překážku věci rozhodnuté. 55. Vady postupu či rozhodnutí správce daně musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení cestou autoremedury nebo postupem odvolacího orgánu podle $ 50 odst. 3 d. ř. který se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním, tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomů- cek. V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně. *) Publikovaný pod č. 96/2003 Sb. ÚS. IV.2. Charakter nového rozhodnutí vydaného po zrušení prvního rozhodnutí v odvolacím řízení 56. Ze závěru o konečnosti rozhodnutí vy- daného odvolacím orgánem v daňovém říze- ní plyne otázka, jak má být posuzováno roz- hodnutí, které bylo opětovně po zrušení platebního výměru vydáno, tak jako v daném případě. 57.V praxi bylo soudem nové rozhodnutí posuzováno buď jako nicotné, nebo jako ne- zákonné. Pro postup soudu při přezkoumání zákonnosti správního rozhodnutí to má vý- znam zejména proto, že k nezákonnosti při- hlíží jen k žalobní námitce ($ 75 odst. 2, $ 109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.), k nicot- nosti však z moci úřední ($ 76 odst. 2, $ 109 odst. 3 věta za středníkem s. ř. s.). 58. Daňový řád s pojmem nicotnosti neo- peruje, zná pouze tzv. neplatnost rozhodnutí, kterou ověří správce daně podle $ 32 odst. 7. Tato neplatnost byla soudy v některých pří- padech vykládána jako nicotnost, zřejmě z to- ho důvodu, že neplatnost rozhodnutí není definovaným pojmem veřejného práva. Toto ztotožnění s pojmem nicotnosti však není správné, byť nelze vyloučit, že vadnost roz- hodnutí může být takového rozsahu, že vůbec nebude zřejmé, že akt je rozhodnutím, a tedy o rozhodnutí nicotné půjde. Obecně však charakter vad vyvolávajících „neplatnost“ rozhodnutí může naplňovat jak nezákonnost, tak i nicotnost rozhodnutí; záleží na intenzitě vad. Ústavní soud např. v nálezu ze dne 18. 6. 2003, sp. zn. IV. ÚS 624/02*, za důvod nulity označil neurčitost platebních výměrů. 59. Nicotnost rozhodnutí byla vždy chá- pána jako vadnost o intenzitě vylučující práv- ní účinky aktu. Za paakt byla doktrínou ozna- čována rozhodnutí vydaná orgánem, který vůbec není orgánem veřejné moci nebo ne- má příslušnou pravomoc. K tomuto závěru se klonila i judikatura. Tak např. Vrchní soud v Praze v rozsudku ze dne 10. 3. 1995, čj. 6 A 28/94-20 (zveřejněném v časopise Správ- 671 1865 ní právo č. 5/96), vyslovil, že při absolutní in- kompetenci rozhodujícího orgánu se jedná o akt nulitní, který soud zruší z moci úřední. V tomto rozsudku dále ozřejmil případy těž- kých vad, které soud považuje za důvod nulity aktu: těžké vady působnosti a příslušnosti, zá- sadní nedostatky projevu vůle vykonavatele ve- řejné správy (absolutní nedostatek formy, neur- čitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné, anebo absolutně nemožné, uložení po- vinnosti nebo založení práva k něčemu, co v právním slova smyslu neexistuje apod. 60. Na to navázala i judikatura Nejvyššího správního soudu i jeho rozšířeného senátu. Např. v rozsudku ze dne 25. 11. 2004, čj. 6 A 44/2001-71 (zveřejněno pod č. 502/2005 Sb. NSS), vyslovil: „Rozhodl-li orgán, který ne- měl pravomoc ve věci rozhodovat, má tato vada, spočívající v absolutním nedostatku pravomoci o věcí rozhodovat, za následek nicotnost takového aktu (f 76 odst. 2 s. ř. s.)“, v rozsudku ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001- 96 (zveřejněno pod č. 793/2006 Sb. NSS), rozšířený senát vyslovil: „Nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolut- ní nedostatek pravomoci, absolutní nepří- slušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonava- tele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně ne- možné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud při- hlíží z úřední povinnosti. Dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit jeho nicotnost.“, a v rozsudku ze dne 13. 5. 2008, čj. 8 Afs 78/2006-74 (zveřejněno pod č. 1629/2008 Sb. NSS), rozšířený senát za důvod nicotnosti platebního výměru označil skuteč- nost, že směřoval vůči zemřelému poplatníkovi. 61. Nicotnost byla vykládána doktrinálně nebo soudem až do doby vydání správního řádu č. 500/2004 Sb. Ten v $ 77 nicotnost de- finuje. Podle odst. 1 je nicotné rozhodnutí „k jehož vydání nebyl správní orgán vůbec 672 a věcně příslušný“, podle odst. 2) je dále nicot- né rozhodnutí „které trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně vozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jínými vadami, pro něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu“. Jde tak o pří- pady nejtěžších vad, pro které vydaný správ- ní akt právně neexistuje, není schopen vyvo- lat právní následky, což je z rozhodnutí zjevné. Přesto však správní řád předpokládá deklaraci nicotnosti; v případech nicotnosti podle odst. 1 ji zjišťuje a prohlašuje nadříze- ný správní orgán, v případech podle odst. 2 ji vyslovuje soud podle soudního řádu správní- ho, přičemž to neznamená, že by soud nemo- hi vyslovit nicotnost v případě ad 1), naopak v případě ad 2) tak může učinit jen soud. 62. Komentář ke správnímu řádu (Vedral, J. Správní řád. Komentář. Praha BOVA POLYGON, 2006) za nicotnost rozhodnutí označuje stav, kdy správní akt v důsledku zá- važné vady (vad) není vůbec správním aktem - projevem výkonu pravomoci správního or- gánu v právním smyslu, kdy je paaktem, který není způsobilý vyvolat žádné právní násled- ky. Není nadán presumpcí správnosti, nikoho nezavazuje (ani správní orgán, ani účastníky). Nicotnost nemůže být zhojena uplynutím ča- su a podle $ 78 může být prohlášena kdykoliv bez časového omezení (což se ovšem týká jen prohlášení nicotnosti v režimu správního řá- du, prohlášení nicotnosti soudem přichází v úvahu jen při včasné žalobě). Komentář k té- to otázce uzavírá, že nicotná rozhodnutí ne- představují relevantní projev výkonu pravo- moci správního orgánu, tudíž nikomu de iure nevznikají práva a povinnosti. 63. Nicotný akt tedy právně neexistuje, není schopen vyvolat právní následky. Nicot- nost je koncipována tak, že jde o závažné va- dy, zjevné přímo z aktu samého. 64. Daňový řád sice podobnou definici nemá, není však důvodu, aby byl v daňovém řízení pojem nicotnosti chápán odlišně. Jde o institut veřejného práva, jehož je daňové ří- zení rovněž součástí. Jak již bylo uvedeno, v pravomoci správce daně je vyslovení „ne- platnosti“ rozhodnutí, když pod tento pojem mohou spadat rovněž případy rozhodnutí ni- cotných. V soudním řízení pak je nicotnost chápána ve smyslu právní nauky obdobně, ja- ko je vymezena ve správním řádu pro řízení podle něho vedeného. Ostatně k nutnosti na- hlížet shodně na základní právní instituty, mezi něž nicotnost nepochybně patří, bez ohledu na jejich věcné zařazení v konkrétním právním předpisu, se opakovaně Nejvyšší správní soud sám vyjádřil a jeho závěry jako správné označil opakovaně i Ústavní soud (mezi mnoha jinými srovnej k tomu z posled- ní doby zejména nález sp. zn. I. ÚS 1169/07 ze dne 26. 2. 2009 a v něm citované rozhodnutí č. 792/2006 Sb. NSS). 65. Daňový řád nezná možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci orgánu I stupně k dalšímu řízení, správce daně I. stupně ne- může „pokračovat“ v daňovém řízení a vydat další platební výměr. Pokud tak učiní a pla- tební výměr znovu vydá, pak ovšem ve srov- nání s obecným chápáním nicotnosti nelze dojít k závěru, že tento platební výměr napl- ňuje znaky, které z něho činí nicotný akt. Je vydán orgánem, který je orgánem veřejné moci nadaným pravomocí vydávat platební výměry, a pokud netrpí jinou zjevnou těžkou vadou, vyvolá právní následky. Vylučuje-li zá- kon opětovné vydání platebního výměru správcem daně, pak se jedná o rozhodnutí ne- zákonné. Nezákonnost aktu musí být před soudem namítána. IV.3. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v kasačním řízení v situaci, kdy krajský soud správný výrok o zrušení rozhodnutí správního orgánu opřel o zcela či zčásti nesprávné důvody xx 66. Situace, kdy Nejvyšší správní soud v kasačním řízení zjistil, že krajský soud roz- hodnutí žalovaného správně zrušil, ovšem správný výrok rozsudku opřel o nesprávné důvody, je rovněž řešena nejednotně. Rozší- řený senát vážil správnost alternativ, zda je v takovém případě na místě zrušit zrušující rozsudek krajského soudu s tím, aby v novém rozhodnutí zaměnil důvody, či zda je na mís- tě zamítnout kasační stížnost a nahradit ne- správné důvody krajského soudu právním názorem Nejvyššího správního soudu. . Rozšířený senát vycházel z předpokla- du, že rozhodne-li krajský soud o zrušení správního rozhodnutí, pak jeho zrušující vý- rok musí mít oporu v odůvodnění. Výrok nel- ze chápat odtrženě od důvodů, které k němu vedly. Náležitostí kasační stížnosti podle $ 106 odst. 1 s. ř. s. také musí být uvedení důvodů, pro které je rozsudek krajského soudu napa- dán. Neobstála by tak kasační stížnost obsa- hující pouhé tvrzení, že správní rozhodnutí nemělo být zrušeno. Byť je tedy výslovně na- padán výrok rozsudku a kasační stížnost smě- řující pouze proti jeho důvodům je podle $ 104 odst. 2 s. ř. s. nepřípustná, nelze tyto součásti rozsudku vnímat odděleně a nezávisle na so- bě. Nejvyšší správní soud také nemůže zamě- řit přezkoumání jen na správnost výroku, ale i na důvody, jimiž je podložen. Ty jsou také fakticky napadány kasační stížností. 68. Nelze ponechat stranou pozornosti, že zrušující rozsudek krajského soudu je také zpravidla spojen se závazným právním názo- rem ($ 78 odst. 5 s. ř. s.) obsaženým v jeho odůvodnění; správní orgán je povinen se jím v dalším řízení řídit. To již bylo vysloveno v rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 24. 4. 2007, čj. 2 Ans 3/2006-49 (zveřejněno pod č. 1255 Sb. NSS), podle něhož „.. je povinnos- tí správního orgánu pokračovat v řízení a ří- dit se právním názorem vyjádřeným v pra- vomocném soudním rozhodnutí, bez ohledu na to, zda je ve věci podána kasační stížnost „„ Samotné podání kasační stížnosti, není-li ze zákona spojeno s odkladným účinkem čí nebylli vysloven soudním rozhodnutím, ne- má na plnění povinností správním orgánem žádný vliv“ 69. Výrok zrušujícího rozsudku krajského soudu nelze v plné míře spojit s jiným odů- vodněním. Výrok, který není výrokem „o vě- ci“ tak, jak je tomu v občanskoprávním řízení, nelze chápat samostatně. Výrok zrušujícího rozsudku krajského soudu pro správní řízení znamená, že bylo odstraněno pravomocné rozhodnutí správního orgánu a že toto řízení je třeba dále vést (pokud pokračování není vyloučeno) v rámci závazného právního ná- zoru vysloveného v důvodech. Změnou veš- kerých důvodů (či důvodu, pokud ke zrušení 673 1865 správního rozhodnutí vedl pouze jeden) by se tak výrok stal neopodstatněným. 70. Za takové situace je kasační stížnost důvodná, neboť výrok nemající vůbec oporu v důvodech rozhodnutí činí takové rozhod- nutí nezákonným. Proto je třeba rozsudek krajského soudu zrušit podle $ 110 odst. 1 vě- ty před středníkem. Skutečnost, že takovým rozhodnutím Nejvyššího správního soudu „obživne“ správní rozhodnutí, je třeba akcep- tovat. Stane se tak ovšem pouze po dobu do vydání nového rozsudku krajského soudu. 71. Jsou však i případy, kdy je zrušující rozsudek opřen o více důvodů a Nejvyšší správní soud shledá, že některý z nich obsto- jí a jiný nikoliv. Zde je třeba vážit míru opory výroku v odůvodnění a lze akceptovat, pokud důvody obstojí v podstatné (převažující) mí- ře. V takové situaci Nejvyšší správní soud ka- sační stížnost zamítne a nesprávné důvody nahradí svými. Limitem pro uvedenou úvahu vždy musí být legitimní očekávání účastníků řízení a s ním spojený zákaz překvapivých rozhodnutí. 72. Problémem zde ovšem je, že v tako- vém případě Nejvyšší správní soud také zčás- ti mění závazný právní názor vyslovený kraj- ským soudem ve zrušujícím rozsudku. Ten je podle $ 78 odst. 5 s. ř. s. určující pro další po- stup správního orgánu a jeho respektování pak soud posuzuje v případě další žaloby. Jak žalovaný, tak i krajský soud v dalším řízení musí vycházct z toho, že o žalobě bylo rozhod- nuto rozsudkem, který je třeba pojímat v jed- notě s rozhodnutím o kasační stížnosti. To zna- mená, že pro správní orgán je závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním x“ názorem Nejvyššího správního soudu. 73. Omezení vázanosti závazným práv- ním názorem pouze na rozhodnutí zrušující neznamená, že právní názory vyslovené v za- mítavých rozhodnutích jsou nepodstatné, a tudíž zbytečné. Jejich váha spočívá totiž v institucionální a procesní pozici Nejvyššího správního soudu založené Ústavou a v rovině jednoduchého práva upravené soudním řá- dem správním, podle jehož $ 12 odst. 1 je Nejvyšší správní soud vrcholným soudním 674 orgánem ve věcech správního soudnictví, za- jišťujícím jednotu a zákonnost rozhodování. Ostatně pokud by správní orgán a následně krajský soud nerespektovaly právní názor vy- slovený Nejvyšším správním soudem, lze předpokládat, že v následném kasačním říze- ní neuspějí a řízení se jen zbytečně a na úkor účastníků prodlouží. 74. Není na místě ani obava, že tímto po- stupem se vlastně žalobci „bere instance“, jestliže Nejvyšší správní soud poprvé vysloví právní názor, který se odchyluje od právního názoru přijatého krajským soudem. Správní soudnictví nestojí na zásadě dvojinstančnosti, kasační stížnost je mimořádným opravným prostředkem. Stěžovatel, který se na Nejvyšší správní soud obrátí s kasační stížností, činí tak právě proto, aby se domohl jiného právní- ho názoru, než který byl aplikován krajským soudem. Jiný závěr než krajský soud ostatně Nejvyšší správní soud může zaujmout jak v rozhodnutí zrušujícím, tak i v zamítavém. 75. Je totiž třeba v této souvislosti zdůraz- nit, že k ochraně veřejných subjektivních práv fyzických a právnických osob jsou ve smyslu $ 2 s. ř.s. povolány soudy ve správním soudnictví. Soudní řád správní upravuje sou- bor procesních nástrojů, mezi nimiž klíčový- mi jsou žaloba a kasační stížnost. Je na účast- nících soudního řízení, zda a jaké prostředky použijí, nicméně činí tak proto, aby dosáhli ochrany svých práv. Soudům v nich předklá- dají argumenty k vedenému sporu o právo, dokud k tomu mají procesní prostor, a logic- ky očekávají odpověď v soudním rozhodnutí. Soudní řízení tvoří jediný celek. Z toho plyne, že v případech, kdy o věci rozhoduje nejen krajský soud, ale posléze i Nejvyšší správní soud, je rovněž nutno vyslovené právní názo- ry v obou rozhodnutích vnímat jako kom- plex. Závazný právní názor soudu je tedy spo- jením závěrů vyslovených krajským soudem spolu s reakcí na argumenty kasační stížnosti, případně závěry činěné z moci úřední, které uvede ve svém rozhodnutí Nejvyšší správní soud, bez ohledu na to, zda jde o výrok kasač- ní, zamítavý či odmítavý. 76. Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k rozhodujícím skutečnostem vždy uváží, zda důvody, na nichž stojí zrušující rozsudek kraj- ského soudu, jsou dostatečným podkladem pro daný výrok a zda převažují nad důvody, které neobstály. Míra této opory výroku pak je rozhodující pro úvahu Nejvyššího správní- ho soudu, zda lze kasační stížnost zamítnout a část důvodů pro zrušení správního rozhod- nutí nahradit důvody vlastními, či zda je tře- ba zrušující rozsudek krajského soudu zrušit a zavázat jej, aby nové rozhodnutí opřel o dů- vody jiné. 77. Při úvaze o daných alternativách roz- hodnutí v kasačním řízení, rozšířený senát vyloučil pouze tu, při níž by bylo možno za- mítnout kasační stížnost jen proto, že zrušují- cí výrok rozsudku byl správný, bez ohledu na jeho oporu v důvodech. (...) 1866 Střet zájmů: porušení povinnosti veřejným funkcionářem Řízení před soudem: řízení ve věci porušení povinnosti veřejným funkcionářem; náhrada nákladů řízení; vrácení soudního poplatku k čl. II bodu 2 zákona č. 216/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 159/2006 Sb., o střetu zájmů k $ 15 a $ 16 zákona č. 159/2006 Sb., o střetu zájmů“ k $ 60 odst. 8 soudního řádu správního I. Řízení o kasační stížnosti veřejného funkcionáře proti rozhodnutí krajského soudu vydanému podle zákona č. 159/2006 Sb., o střetu zájmů, ve znění před účin- ností zákona č. 216/2008 Sb., Nejvyšší správní soud podle čl. II bodu 2. zákona č. 216/2008 Sb. zastaví s účinností ke dni účinnosti zákona č. 216/2008 Sb. (tj. ke dni 20. 6. 2008) a současně zruší kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu, aniž by věcně zkoumal jeho správnost. II. Byla-li navrhovatelem v soudním řízení podle zákona č. 159/2006 Sb., o střetu zájmů, ve znění před účinností zákona č. 216/2008 Sb., soukromá osoba, přísluší jak jí, tak veřejnému funkcionáři náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti a případně i náhrada nákladů řízení před krajským soudem; soudní poplatek za návrh na zahá- jení řízení před krajským soudem a soudní poplatek za kasační stížnost vrátí tomu, kdo příslušný poplatek zaplatil, krajský soud.
Michal A. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob, v řízení o kasační stížnosti žalovaného.