I. Pokud správce daně dodatečným platebním výměrem doměřil daň z příjmu fy- zických osob zemřelému (zaniklému daňovému subjektu), představuje tato skuteč- nost takovou vadu správního rozhodnutí, která způsobuje jeho nicotnost. II. Rozhodnutí žalovaného, jímž bylo odvolání stěžovatelky proti dodatečnému pla- tebnímu výměru zamítnuto, je z uvedeného důvodu rovněž nicotným rozhodnutím. vom
I. Pokud správce daně dodatečným platebním výměrem doměřil daň z příjmu fy- zických osob zemřelému (zaniklému daňovému subjektu), představuje tato skuteč- nost takovou vadu správního rozhodnutí, která způsobuje jeho nicotnost. II. Rozhodnutí žalovaného, jímž bylo odvolání stěžovatelky proti dodatečnému pla- tebnímu výměru zamítnuto, je z uvedeného důvodu rovněž nicotným rozhodnutím. vom
X4 Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v řízení o kasační stížnosti předně po- suzoval předloženou právní otázku, zda roz- hodnutí (dodatečný platební výměr), kterým byla uložena povinnost daňovému subjektu Janu R. v době, kdy byl již zcela prokazatelně mrtev, trpí tak závažnou vadou, která způso- buje jeho nicotnost, a zda je proto nicotné i rozhodnutí žalovaného. Podle rozšířeného senátu je nezbytné nej- dříve vymezit nicotnost a její podstatu, neboť soudní řád správní, obdobně jako s účinností od 1. 1.2006 nový správní řád (č. 500/2004 Sb.), výslovně pojem „nicotnost rozhodnutí“ pou- žívá, ale nepodává jeho legální definici a cha- rakteristiku. Nicotnost [někdy též označová- na jako nulita, paakt, absolutní zmatečnost, pscudorozhodnutí, non negotium, zdánlivý akt, pa-akt, právní nullum, neexistence, na- prostá (absolutní) neplatnost, či dokonce procesní potrat] představuje specifickou ka- tegorii vad správních rozhodnutí. Tyto vady jsou však vzhledem ke své povaze vadami nej- závažnějšími, nejtěžšími a rovněž i nezhojitel- nými. Rozhodnutí, které jimi trpí, je rozhod- nutím nicotným. Nicotné rozhodnutí však není „běžným“ rozhodnutím nezákonným, nýbrž „rozhodnutím“, které pro jeho vady vů- bec nelze za veřejněmocenské rozhodnutí správního orgánu považovat, a které není s to vyvolat veřejnoprávní účinky. Zatímco v pří- padě „běžných“ vad správních rozhodnutí se na tato, s ohledem na uplatnění zásady pre- sumpce platnosti a správnosti správních ak- tů, hledí jako na rozhodnutí existující a způ- sobilá vyvolávat příslušné právní důsledky, a působit tak na sféru práv a povinností jejich adresátů, v případě nicotných správních roz- hodnutí se ani tato zásada neuplatní. Z pova- hy vad způsobujících nicotnost pak plynou i příslušné právní následky. S nejtěžšími vada- ky. Proto není nikdo povinen nicotné správní rozhodnutí respektovat a řídit se jím. Hledí se 686 na něj, jako by vůbec neexistovalo, pročež te- dy jde o nezhojitelné právní nic. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času. Definičně lze za nicotný správní akt považovat akt, kte- rý vykazuje tak závažné vady, že vůbec není schopen vyvolat žádné právní účinky. Logic- ky jde o právní nullum a platí zásada „guod nullum est, nullum produsit effectum“ (srov. Máša, M. K otázce tzv. nicotných správních aktů. Správní právo, 1972, č. 3, s. 139). V tom- to ohledu se jedná o tradičně podávané cha- rakteristické vlastnosti nicotnosti, které lze nalézt již v československé správněprávní li- teratuře (srov. např. Merkl, A. Obecné právo správní. Díl druhý. Praha - Brno : nakladatel- ství Orbis, akciová společnost, 1932, s. 24 a násl; nebo Hoetzel, J. Československé správní právo. Část všeobecná. Praha : Me- lantrich a. s., 1934, s. 268 a násl.). Obdobné závěry jsou rovněž obsaženy jak v současné od- borné literatuře zahraniční (srov. Staroáciak, J. Prawo Administracyjne. Warszawa: Paústwo- we wydawnictwo naukowe, 1969, s. 245 a násl; či Erbguth, W. Aligemeines Verwal- tungsrecht. Baden-Baden : Nomos Verlagsge- sellschaft, 2005, s. 134.), tak i domácí (např. Průcha, P. Správní právo. Obecná část. 7. do- plněné a aktualizované vydání. Brno : Masary- kova univerzita, 2007, s. 369; nebo Staša, J. in Hendrych, D. a kol. Správní právo. Obecná část. 6. vydání. Praha : C. H. Beck, 2006, s. 212 a násl.). Na tyto teoretické závěry, v důsledku dlouhodobé absence výslovné pozitivněpráv- ní úpravy nicotnosti, nejprve navázala správ- ní judikatura, zejména Vrchního soudu v Pra- ze [srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. 3. 1995, sp. zn. 6 A 28/94, kde se uvá- dí, „že právní úprava .. nevypočítává důvo- dy nicotnosti aktu a ponechává právní teorii a soudní praxi, aby samy vymezily okruh případů, kdy vady aktu dosahují takové mí- ry, že již o aktu vůbec nelze hovořit. Judika- tura Vrchního soudu v Praze považuje za důvody nicotností aktu např. těžké vady pů- sobnosti a příslušnosti, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost ne- bo nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení po- vínnosti nebo založení práva něčemu, co v právním slova smyslu vůbec neexistuje apod. Stejný význam pak má i nedostatek podkladu k vydání aktu, např. uložení po- vinnosti podle jíž zrušeného právního před- písu“], a posléze i Nejvyššího správního sou- du [srov. např. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96, publikovaný pod č. 793/2006 Sb. NSS, podle jehož právních zá- věrů „nicotný je správní akt, který trpí nato- lik intenzivními vadami, že jej vůbec za roz- hodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pra- vomoci, absolutní nepříslušnost rozhodují- cího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, ne- smyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek práv- ního podkladu k vydání rozhodnutí. K nicot- nosti soud přihlíží z úřední povinnosti“]. Jak plyne z výše uvedeného, podstatu ni- cotnosti, obdobně jako skupinu vad, které ji způsobují, v dobách, kdy institut nicotnosti rozhodnutí nebyl legislativě upraven, vyme- zovala především teorie správního práva a správní judikatura. Na doktrinální a judika- torní závěry navázal zákonodárce právní úpravou institutu nicotnosti rozhodnutí ob- saženou v ustanoveních $ 77 a $ 78 nového správního řádu. Při jeho tvorbě se do značné míry rovněž projevily závěry německé teorie správního práva a právní úpravy obsažené v tamním správním řádu (zákon ze dne 25. 5. 1976, Verwaltungsverfahrengesetz, dále jen „Vw“VfG“). Podle $ 44 odst. 1 VwVÍG je správ- ní akt nicotný, pokud obsahuje tak závažné vady, resp. trpí zvlášť závažnými nedostatky, přičemž se zřetelem na všechny okolnosti je jeho nicotnost každému zcela zřejmá a je oči- vidná. Podle zmíněné generální klauzule ni- cotnosti jsou nicotné takové správní akty, kte- ré trpí: a) obzvláště závažnou vadou, která je současně b) zjevná. Závažnost je kvalifikova- ným pochybením, není prostou nezákonnos- tú. Pro posouzení zjevnosti vady vychází ně- mecká teorie a judikatura z tzv. Evidenztheo- rie, podle níž je vada zjevná tehdy, pokud by se základními okolnostmi případu seznáme- ný laik došel bez dalšího k závěru, že správní akt musí být nicotný. Nicotnost rozhodnutí tak v případě generální klauzule nicotnosti vychází a je patrná z rozhodnutí samého. Ved- le generální klauzule obsažené v $ 44 odst. 1 VwVÍG, jednotlivé (speciální) důvody nicot- nosti posléze výslovně vyjmenovává $ 44 odst. 2 VwVfG, který obsahuje šest důvodů nicotnosti. Při posuzování nicotnosti správ- ního aktu je třeba nejprve zkoumat, zda není nicotnost dána podle jednotlivých speciál- ních důvodů nicotnosti (tzv. absolutní důvo- dy nicotnosti, srov. Finke, W. a kol. Alige- meinse Verwaltungsrecht. 10. přepracované vydání. Hamburg : Maximilian-Verlag, 2006, s. 187) podle $ 44 odst. 2 VWVÍG, a až poté lze uvažovat, zda nemůže být správní akt nicotný s ohledem na naplnění definičních znaků ge- nerální klauzule. Česká právní úprava, s účinností od 1. 1. 2006, oproti tomu člení jednotlivé důvody ni- cotnosti podle toho, kterým orgánům je svě- řena pravomoc k autoritativnímu stvrzení nicotnosti. Neobsahuje žádnou generální klauzuli, ani definiční vymezení nicotnosti. Podle důvodové zprávy k vládnímu návrhu správního řádu jsou jednotlivé důvody nicot- nosti „vymezeny poměrně úzce s ohledem na právní jistotu .. Možné Širší vymezení důvo- dů nicotnosti je ponecháno na judikatuře správních soudů“. Podle $ 77 odst. 1 správního řádu je v pravomoci nadřízeného správního orgánu toho orgánu, který nicotné rozhod- nutí vydal, prohlásit jeho nicotnost. Prohláše- ní nicotnosti nadřízeným správním orgánem však připadá v úvahu pouze v. případě, když rozhodnutí vydal správní orgán, který k jeho vydání nebyl vůbec věcně příslušný. Proces tzv. prohlášení nicotnosti z důvodu uvedené- ho v $ 77 odst. 1 správního řádu je upraven v 6 78 správního řádu. Podle $ 77 odst. 2 správního řádu „nicotné je dále rozhodnutí, které trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozborným nebo právně či fakticky neusku- tečnitelným, anebo jinými vadami, pro něž 687 1629 je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu“ V rámci této kategorie vad je třeba zdůraznit tu skutečnost, že z těchto důvodů nicotnost vyslovuje soud po- dle soudního řádu správního, a nikoli správní orgán (srov. $ 77 odst. 2 správního řádu n fi- ne). Podle právního názoru rozšířeného se- nátu Nejvyššího správního soudu „zjevnost“ obsažená v $ 77 odst. 2 správního řádu se tý- ká toliko důvodu nicotnosti v podobě vnitřní rozpornosti. Ve smyslu $ 182 odst. 1 správní- ho řádu se však jeho ustanovení o nicotnosti použijí jen pro úkony správních orgánů uči- něné po jeho účinnosti, tedy po 1. 1. 2006. V daném případě proto rozšířený senát při své úvaze o nicotnosti především vycházel ze závěrů teorie správního práva a judikatury. Podle ustálené judikatury správních sou- dů a teorie správního práva je jedním z důvo- dů nicotnosti skutečnost, že rozhodnutí uklá- dá povinnost někomu, kdo nemá právní subjektivitu, kdo není způsobilým adresátem práv a povinností (srov. rozsudky Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 4. 1993, čj. 6 A 14/93-26, podle kterého „skutečnost, že roz- hodnutí správního orgánu uložilo povin- nost někomu, kdo není osobou v právním slova smyslu a není způsobilý mít práva a povinnosti, má za následek nulitu správ- ního aktu“; dále rozsudek ze dne 29. 10. 1993, sp. zn. 6 A 25/92, kde nicotným bylo shledáno rozhodnutí ukládající povinnost obchodnímu jménu, stejně jako v rozsudcích ze dne 16. 12. 1996, čj. 7 A 111/94-31; ze dne 21. 2. 1997, čj. 7 A 170/94-28; ze dne 21. 3. 1997, sp. zn. 7 A 155/94; a ze dne 19. 12. 1997, čj. 6 A 26/95-29). Nelze proto uložit povin- nost někomu, kdo k tomu není způsobilý, ne- ní osobou v právním smyslu, někomu, kdo neexistuje. Z hlediska právní úpravy obsaže- né v $ 77 odst. 2 správního řádu, který je do určité míry odrazem tradičních důvodů ni- cotnosti, lze tuto vadu podřadit pod jiné vady, pro něž rozhodnutí nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. Uložení povin- nosti non-subjektu, neboli absolutní omyl v osobě adresáta je tedy již tradičním důvo- dem nicotnosti. Představuje zásadní pochy- bení, pro které je nutno na taková rozhodnu- 688 tí nahlížet jako na rozhodnutí nicotná. Dluž- no však poukázat, že kupř. německá správní judikatura v současné době zastává právní ná- zor (vyjádřený např. v rozsudku Spolkového finančního dvora ze dne ze dne 21. 5. 1995, sp. zn. IV R 47/90, nebo ze dne 28. 9. 1993, sp. zn. IX B 15/93), podle kterého zahrnutí ze- snulé osoby coby adresáta rozhodnutí správ- ce daně nepůsobí nicotnost tohoto rozhod- nutí, pouze je s ohledem na tohoto adresáta bezúčinné. Vzdor tomu rozšířený senát Nej- vyššího správního soudu neshledal důvod pro to, aby se odchýlil od stávajícího pojetí jednotlivých důvodů nicotnosti podávaných českou teorií a právní úpravou. Výslovnou právní úpravu institutu nicot- nosti rozhodnutí, s ohledem na výše uvede- né, obsahuje správní řád. Ve vztahu k rozhod- nutím vydávaným v daňovém řízení je třeba zmínit ustanovení $ 99 d. ř., ve znění účin- ném do 31. 12. 2005, kde bylo uvedeno, že „Dro daňové řízení se zákon č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), nepoužije“. I přesto však nelze tvrdit, že daňové rozhod- nutí, které trpí vadami tak závažnými, pro kte- ré je nelze považovat za rozhodnutí správního orgánu, z důvodů prosté neaplikace správní- ho řádu, ať již „starého“ (zákon č. 71/1967 Sb.), nebo „nového“ (zákon č. 500/2004 Sb), nemůže být nicotné. V období, kdy nový správní řád ještě nebyl účinný a kdy důvody a vlastnosti nicotnosti vymezovala judikatura a doktrína, dospěl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém rozsudku ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96, publikovaném pod č. 793/2006 Sb. NSS, k závěru, že neplat- ností může být stiženo jen rozhodnutí vyda- né v režimu daňového řádu, zatímco nicotné může být jakékoli rozhodnutí. Tudíž i tzv. da- ňové rozhodnutí může být nicotné, přičemž důvody nicotnosti nevycházejí z kritérií po- dle $ 32 odst. 7 daňového řádu, nýbrž jsou to- tožná s těmi kritérii stanovenými doktrínou správního práva a správní judikaturou a z hle- diska de lege lata správním řádem. Další důvod, který vede k závěru, že i daňové roz- hodnutí může být nicotné, představuje ele- mentární doktrinální shoda nad obsahem institutu nicotnosti. Z hlediska principu jed- notnosti a bezrozpornosti právního řádu (k tomu srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54, publikovaný pod č. 791/2006 Sb. NSS, podle kterého právní řád, založený na principech jednoty, raciona- lity a vnitřní obsahové bezrozpornosti, s se- bou nutně přináší imperativ stejného náhledu na srovnatelné právní instituty, byť upravené v rozdílných právních předpisech či dokonce odvětvích) a právní jistoty lze dospět k závěru, že nejzávažnější vady aktů vydávaných v oblas- ti veřejné správy mají mít zásadně stejný re- žim, a to bez ohledu na typ správního procesu, v rámci kterého dochází k jejich vydání. V posuzovaném případě daňový subjekt Jan R. dne 6. 11. 1999 zemřel, resp. jako tako- vý zanikl. Tato skutečnost je obsažena ve správním spise a vyplývá mj. z vyjádření žalo- vaného k delegaci místní příslušnosti ze dne 30. 1.2001, z usnesení Obvodního soudu pro Prahu 3 ze dne 1. 3. 2001, které nabylo právní moci dne 27. 3. 2001, či ze zprávy o daňové kontrole ze dne 27. 3. 2002. Vzdor těmto sku- tečnostem správce daně zahájil daňové řízení a ukončil jej vydáním dodatečného platební- ho výměru, který směřuje vůči v té době již dávno zemřelé osobě, resp. zaniklému daňo- vému subjektu. Stěžovatelka v něm byla navíc nesprávně označena jako „zmocněnec usta- novený správcem daně“. Podle právního ná- zoru rozšířeného senátu nebylo možné po- stupovat podle $ 40 odst. 7 d. ř. ohledně ustanovení zmocněnce. Daňový subjekt svou povinnost podat přiznání k dani totiž splnil za svého života, neboť ve správním spise je za- ložena kopie podaného daňového přiznání za zdaňovací období roku 1998, které podal daňový subjekt Jan R. dne 31. 3. 1999. Správce daně proto v tomto ohledu pochybil, když pro účely řízení o dodatečném vyměření da- ně ustanovil jako zmocněnce daňového sub- jektu stěžovatelku, neboť, odhlédneme-li od skutečnosti, že zemřelý nemůže mít zmoc- něnce, pro tento postup nebyly splněny zá- konné podmínky. Mnohem výraznější pochybení podle roz- šířeného senátu představuje skutečnost, že daňové řízení bylo zahájeno, vedeno a roz- hodnutí určeno daňovému subjektu Janu R., který v té době již neexistoval (zemřel). Da- ňové řízení bylo vedeno s tímto daňovým subjektem, který pozbyl právní subjektivitu svým úmrtím dne 6. 11. 1999. Od tohoto oka- mžiku nebyl způsobilý být nositelem práv a povinností, ale ani se k jejich vzniku, změ- ně, nebo zániku svým projevem vůle zavazo- vat. Rovněž neměl způsobilost být účastní- kem řízení, o způsobilosti činit v řízení úkony nemluvě. Na tuto skutečnost poukázal sám žalovaný ve svém vyjádření k delegaci místní příslušnosti ze dne 30. 1. 2001, které je součástí správního spisu, když výslovně uve- di, že „podle informace Finančního úřadu pro Prahu 3 zemřel daňový subjekt dne 6. 11. 1999. Smrtí fyzické osoby dochází k zá- niku její způsobilosti k právům a povinnos- tem, jakož i způsobilosti k právním úko- nům. Daňový subjekt tak de facto přestal existoval. Neexistující fyzická osoba nemůže být účastníkem daňového řízení, a nelze tedy její místní příslušnost ani delegovat“. I pře- sto však pochybily jak správní orgány, tak po- sléze i soud prvního stupně, když této sku- tečnosti nevěnovaly dostatečnou pozornost. Podle $ 6 odst. 1 d. ř. se daňovým subjek- tem rozumí právní nástupce původního da- ňového subjektu. Podle $ 57 odst. 3 d. ř. da- ňová povinnost vzniklá před smrtí fyzické osoby přechází na dědice. Ex /ege došlo k pře- chodu existující daňové povinnosti ze zanik- lého daňového subjektu na stěžovatelku. Da- ňové řízení proto mělo být vedeno přímo se stěžovatelkou, resp. s právními nástupci Ja- na R. Stěžovatelka tudíž neměla být v daňo- vém řízení v procesním postavení zmocněnce ustanoveného správcem daně. Zaniklý daňo- vý subjekt, jak vyplývá ze shora uvedeného, nemohl být účastníkem daňového řízení, při- čemž podle $ 9 odst. 1 d. ř. neměl ani způso- bilost k jednání. Nemohl být tudíž zastoupen ustanoveným zmocněncem a ani jiným zá- stupcem. Nejen, že označení stěžovatelky v daňovém řízení bylo nesprávné, ale z pova- hy věci nemohla být ustanovenou zmocněn- kyní subjektu, který neexistoval. De facto ne- bylo komu dělat zmocněnce. Je pravdou, že žalovaný se v odvolacím řízení snažil tento 689 1629 nedostatek napravit, když ve svém rozhodnu- tí označil stěžovatelku, původně vystupující V procesním postavení „zmocněnec ustano- vený správcem daně“, jako „právní nástup- kyni po zemřelém Janu R.“. V daném ohledu žalovaný při pokusu o nápravu vadného do- datečného platebního výměru a celého před- cházejícího řízení výrazně pochybil, když odvolání stěžovatelky zamítl, namísto aby na- padené rozhodnutí zrušil. Správce daně byl věcně příslušným orgá- nem k vydání dodatečného platebního výmě- ru, tudíž nebylo možné přistoupit k podřazení pod důvod nicotnosti podle $ 77 odst. 1 správ- ního řádu. Jakkoli lze pochybovat o smyslupl- nosti předmětného rozhodnutí, podle rozší- řeného senátu nelze vadu dodatečného platebního výměru ani vztáhnout pod vady, které činí rozhodnutí zjevně vnitřně rozpor- ným nebo právně či fakticky neuskutečnitel- ným, neboť zaplacení určené částky by bylo prostřednictvím jiných osob možné. Jedná se proto o tzv. jiné vady, pro které rozhodnutí nelze vůbec považovat za rozhodnutí správ- ního orgánu. V posuzovaném případě dospěl rozšířený senát k závěru, že rozhodnutí, je- hož adresátem je zaniklý daňový subjekt (zemřelá osoba), vydané jako výsledek daňo- vého řízení, které bylo zahájeno a po celou dobu vedeno vůči v té době již neexistující- mu (zaniklému) daňovému subjektu, je nicot- né. Dodatečný platební výměr, jímž správce daně doměřil daň z příjmů fyzických osob zemřelému (zaniklému daňovému subjektu), trpí takovou vadu uvedeného rozhodnutí, která způsobuje jeho nicotnost. Shoda, vedle vymezení podstaty a důvodů nicotnosti, byla rovněž dosažena i v tom, že pokud je nicotné rozhodnutí správního orgá- nu prvního stupně, nicotné je i rozhodnutí správního orgánu druhého stupně, které s ním tvoří jeden celek (např. v rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 12. 1997, čj. 6 A 26/95-29, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2004, čj. 6 A 32/2002-117, dostupný na www.nssoud.cz). Stupeň, resp. intenzita, závažnosti vad se tak přenáší a způsobuje nicotnost i tohoto roz- hodnutí. Je totiž nutno vycházet z premisy, že 690 nicotný akt, jako akt nenapravitelný, nezhojitel- ný a díky tomu i neexistující, nelze měnit, a pro- to je nicotností automaticky stiženo i rozhodnu- tí o odvolání či např. o rozkladu, které navazuje na nicotné rozhodnutí správního orgánu první- ho stupně. Proto v daném případě i rozhodnutí žalovaného, jímž bylo odvolání stěžovatelky pro- ti dodatečnému platebnímu výměru zamítnuto, je rovněž z uvedeného důvodu a podstaty nicot nosti samotné nicotným rozhodnutím. Nicotnost rozhodnutí představuje vadu, ke které je správní soud povinen přihlédnout z úřední povinnosti, tedy i bez námitky žalob- ce (srov. např. rozsudky Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 12. 1997, čj. 6 A 26/95-29; ze dne 14. 1. 1997, čj. 7 A 185/94-23; ze dne 14. 4. 1995, čj. 7 A 35/95-16; a ze dne 25. 6. 1996, čj. 6 A 152/94-27). Stávající právní úpra- va správního soudnictví obsažená v soudním řádu správním tento postup přejala, když vý- slovně v $ 76 odst. 2 s. ř. s. uvádí, že v případě, že soud zjistí, že rozhodnutí trpí takovými va- dami, které vyvolávají jeho nicotnost, vysloví rozsudkem tuto nicotnost i bez návrhu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2008, čj. 7 Afs 68/2007-82, dostupný na www.nssoud.cz). V řízení o žalobě je proto soud ve správním soudnictví ex offo povinen posoudit, zda žalobou napadené rozhodnutí není nicotné. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu představované jeho rozsud- kem ze dne 28. 4. 2004, čj. 1 Azs 12/2003-48, Publikovaným pod č. 319/2004 Sb. NSS, platí, že „je-li napadené správní rozhodnutí nicot- né, soud vysloví jeho nicotnost i bez návrhu; není-li zde takového návrhu, a ani soud sám správní rozhodnutí nicotným neshledá, ne- má důvod zabývat se úvahami o nicotnosti v odůvodnění rozhodnutí“. Stejné principy platí i pro Nejvyšší správ- ní soud, jako vrcholný soudní orgán ve vě- cech náležejících do pravomoci soudů ve správním soudnictví. Podle $ 109 odst. 2a3 s. ř. s. není Nejvyšší správní soud v řízení o ka- sační stížnosti vázán rozsahem a důvody po- dané kasační stížnosti, jestliže je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Nicotnost před- stavuje takovou vadu správního rozhodnutí, ke které přihlíží Nejvyšší správní soud v říze- ní o kasační stížnosti ex offo, tedy i bez pří- slušné stížnostní námitky. Týž právní závěr je učiněn v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, čj. 3 Azs 277/2004-70, dostupném na www.nssoud.cz, podle které- ho Nejvyšší správní soud není vázán důvody kasační stížnosti mimo jiné v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné (ob- dobně srov. rozsudky ze dne 28. 4. 2004, čj. 1 Azs 10/2004-49, dostupný na www.nssoud.cz, a ze dne 28. 4. 2004, čj. 1 Azs 12/2003-48, publikovaný pod č. 319/2004 Sb. NSS). 1630 Daňové řízení: vrácení daně zaplacené omylem za daňového dlužníka k $ 59 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 320/2002 Sb. a č. 62/2006 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)») Ustanovení $ 59 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění do 31. 12. 2007 (od 1. 1. 2008 odst. 7), obsahuje rozdílné podmínky pro vrácení plat- by učiněné omylem pro banky, spořitelní a úvěrní družstva nebo držitele poštovní licence na jedné straně a pro toho, kdo zaplatil za daňového dlužníka, na straně druhé. V žádném případě nelze zákonem stanovené podmínky pro jednotlivé okru- hy žadatelů zaměňovat nebo směšovat. U toho, kdo zaplatil za daňového dlužníka, zákon stanovuje jako podmínku pro vrácení platby pouze prokázání zřejmého omy- lu při úhradě a neexistenci vlastního daňového nedoplatku.
Jana R. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů fyzických
vinnost podat přiznání k dani totiž splnil za svého života, neboť ve správním spise je založena kopie podaného daňového přiznání za zdaňovací období roku 1998, které podal daňový subjekt J2. R. dne 31. 3. 1999. Správce daně proto v tomto ohledu pochybil, když pro účely řízení o dodatečném vyměření daně ustanovil jako zmocněnce daňového subjektu stěžovatelku, neboť, odhlédneme-li od skutečnosti, že zemřelý nemůže mít zmocněnce, pro tento postup nebyly splněny zákonné podmínky.
Mnohem výraznější pochybení podle rozšířeného senátu představuje skutečnost, že daňové řízení bylo zahájeno, vedeno a rozhodnutí určeno daňovému subjektu J2. R., který v té době již neexistoval (zemřel). Daňové řízení bylo vedeno s tímto daňovým subjektem, který pozbyl právní subjektivitu svým úmrtím dne 6. 11. 1999. Od tohoto okamžiku nebyl způsobilý být nositelem práv a povinností, ale ani se k jejich vzniku, změně, nebo zániku svým projevem vůle zavazovat. Rovněž neměl způsobilost být účastníkem řízení, o způsobilosti činit v řízení úkony nemluvě. Na tuto skutečnost poukázal sám žalovaný ve svém vyjádření k delegaci místní příslušnosti ze dne 30. 1. 2001, č. j. FŘ-9525/15/00, které je součástí správního spisu, když výslovně uvedl, že „podle informace Finančního úřadu pro Prahu 3 zemřel daňový subjekt dne 6. 11. 1999. Smrtí fyzické osoby dochází k zániku její způsobilosti k právům a povinnostem, jakož i způsobilosti k právním úkonům. Daňový subjekt tak de facto přestal existovat. Neexistující fyzická osoba nemůže být účastníkem daňového řízení a nelze tedy její místní příslušnost ani delegovat.“ I přesto však pochybily jak správní orgány, tak posléze i soud prvního stupně, když této skutečnosti nevěnovaly dostatečnou pozornost.
Podle § 6 odst. 1 daňového řádu se daňovým subjektem rozumí právní nástupce původního daňového subjektu. Podle ustanovení § 57 odst. 3 daňového řádu daňová povinnost vzniklá před smrtí fyzické osoby přechází na dědice. Ex lege došlo k přechodu existující daňové povinnosti ze zaniklého daňového subjektu na stěžovatelku. Daňové řízení proto mělo být vedeno přímo se stěžovatelkou, resp. s právními nástupci J2. R. Stěžovatelka tudíž neměla být v daňovém řízení v procesním postavení zmocněnce ustanoveném správcem daně. Zaniklý daňový subjekt, jak vyplývá ze shora uvedeného, nemohl být účastníkem daňového řízení, přičemž podle § 9 odst. 1 daňového řádu neměl ani způsobilost k jednání. Nemohl být tudíž zastoupen ustanoveným zmocněncem a ani jiným zástupcem. Nejen, že označení stěžovatelky v daňovém řízení bylo nesprávné, ale z povahy věci nemohla být ustanovenou zmocněnkyní subjektu, který neexistoval. De facto nebylo komu dělat zmocněnce. Je pravdou, že žalovaný se v odvolacím řízení snažil tento nedostatek napravit, když ve svém rozhodnutí označil stěžovatelku, původně vystupující v procesním postavení „zmocněnec ustanovený správcem daně“, jako „právní nástupkyni po zemřelém J2. R.“. V daném ohledu žalovaný při pokusu o nápravu vadného dodatečného platebního výměru a celého předcházejícího řízení výrazně pochybil, když odvolání stěžovatelky zamítl, namísto aby napadené rozhodnutí zrušil.
Správce daně byl věcně příslušným orgánem k vydání dodatečného platebního výměru, tudíž nebylo možné přistoupit k podřazení pod důvod nicotnosti podle § 77 odst. 1 správního řádu. Jakkoli lze pochybovat o smysluplnosti předmětného rozhodnutí, podle rozšířeného senátu nelze vadu dodatečného platebního výměru ani vztáhnout pod vady, které činí rozhodnutí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, neboť zaplacení určené částky by bylo prostřednictvím jiných osob možné. Jedná se proto o tzv. jiné vady, pro které rozhodnutí nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. V posuzovaném případě dospěl rozšířený senát k závěru, že rozhodnutí, jehož adresátem je zaniklý daňový subjekt (zemřelá osoba), vydané jako výsledek daňového řízení, které bylo zahájeno a po celou dobu vedeno vůči v té době již neexistujícímu (zaniklému) daňovému subjektu je nicotné. Dodatečný platební výměr, jímž správce daně doměřil daň z příjmů fyzických osob zemřelému (zaniklému daňovému subjektu) trpí takovou vadu uvedeného rozhodnutí, která způsobuje jeho nicotnost.
Shoda, vedle vymezení podstaty a důvodů nicotnosti, byla rovněž dosažena i v tom, že pokud je nicotné rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, nicotné je i rozhodnutí správního orgánu druhého stupně, které s ním tvoří jeden celek (např. v rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 12. 1997 č. j. 6 A 26/95 - 29, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2004, č. j. 6 A 32/2002 - 117, dostupný na www.nssoud.cz). Stupeň, resp. intenzita závažnosti vad se tak přenáší a způsobuje nicotnost i tohoto rozhodnutí. Je totiž nutno vycházet z premisy, že nicotný akt, jako akt nenapravitelný, nezhojitelný a díky tomu i neexistující, nelze měnit, a proto je nicotností automaticky stiženo i rozhodnutí o odvolání či např. o rozkladu, které navazuje na nicotné rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Proto v daném případě i rozhodnutí žalovaného, jímž bylo odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru zamítnuto, je rovněž z uvedeného důvodu a podstaty nicotnosti samotné, nicotným rozhodnutím.
Nicotnost rozhodnutí představuje vadu, ke které je správní soud povinen přihlédnout z úřední povinnosti, tedy i bez námitky žalobce (srov. např. rozsudky Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 12. 1997, č. j. 6 A 26/95 - 29; ze dne 14. 1. 1997, č. j. 7 A 185/94 - 23; ze dne 14. 4. 1995, č. j. 7 A 35/95 - 16; a ze dne 25. 6. 1996, č. j. 6 A 152/94 - 27). Stávající právní úprava správního soudnictví obsažená v soudním řádu správním tento postup přejala, když výslovně v ustanovení § 76 odst. 2 s. ř. s. uvádí, že v případě, že soud zjistí, že rozhodnutí trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost, vysloví rozsudkem tuto nicotnost i bez návrhu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2008, č. j. 7 Afs 68/2007
82, dostupný na www.nssoud.cz). V řízení o žalobě je proto soud ve správním soudnictví ex offo povinen posoudit, zda žalobou napadené rozhodnutí není nicotné. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu představované jeho rozsudkem ze dne 28. 4. 2004, č. j. 1 Azs 12/2003 - 48, publikovaným pod č. 319/2004 Sb. NSS, platí, že je-li napadené správní rozhodnutí nicotné, soud vysloví jeho nicotnost i bez návrhu; není-li zde takového návrhu, a ani soud sám správní rozhodnutí nicotným neshledá, nemá důvod zabývat se úvahami o nicotnosti v odůvodnění rozhodnutí.
nictví ex offo povinen posoudit, zda žalobou napadené rozhodnutí není nicotné. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu představované jeho rozsudkem ze dne 28. 4. 2004, č. j. 1 Azs 12/2003 - 48, publikovaným pod č. 319/2004 Sb. NSS, platí, že je-li napadené správní rozhodnutí nicotné, soud vysloví jeho nicotnost i bez návrhu; není-li zde takového návrhu, a ani soud sám správní rozhodnutí nicotným neshledá, nemá důvod zabývat se úvahami o nicotnosti v odůvodnění rozhodnutí.
Stejné principy platí i pro Nejvyšší správní soud, jako vrcholný soudní orgán ve věcech náležejících do pravomoci soudů ve správním soudnictví. Podle § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. není Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti vázán rozsahem a důvody podané kasační stížnosti, jestliže je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Nicotnost představuje takovou vadu správního rozhodnutí, ke které přihlíží Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti ex offo, tedy i bez příslušné stížnostní námitky. Týž právní závěr je učiněn v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, č. j. 3 Azs 277/2004 - 70, dostupném na www.nssoud.cz, podle kterého Nejvyšší správní soud není vázán důvody kasační stížnosti mimo jiné v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné (obdobně srov. rozsudky ze dne 28. 4. 2004, č. j. 1 Azs 10/2004 - 49, dostupný na www.nssoud.cz, a ze dne 28. 4. 2004, č. j. 1 Azs 12/2003 - 48, publikovaný pod č. 319/2004 Sb. NSS).
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v řízení o kasační stížnosti dospěl ze všech shora uvedených důvodů k závěru, že rozhodnutí správce daně (dodatečný platební výměr) a rozhodnutí žalovaného jsou nicotná. O kasační stížnosti rozhodl přímo rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v souladu s ustanovením § 71 odst. 2 písm. a) svého jednacího řádu, podle něhož, je-li předloženou spornou právní otázkou vlastně věc sama, projedná ji a rozhodne o ní rozšířený senát, pokud se ztotožní s právním názorem, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí soudu (zde druhého senátu). V případě nicotnosti jsou rozhodnutí neexistující a nezávazná, prosta veřejnoprávních následků a není zde nic, co by bylo způsobilé být předmětem soudního přezkumu. Nejvyšší správní soud se v takovém případě nezabývá jednotlivými důvody kasační stížnosti. Vzhledem k tomu, že podle § 110 s. ř. s. není v jeho pravomoci vyslovit nicotnost předmětných rozhodnutí, rozšířený senát rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 12. 2005, č. j. 8 Ca 225/2003 - 28, podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušuje a věc mu současně vrací k dalšímu řízení. Soud prvního stupně totiž pochybil, když žalobu věcně projednal a zamítl ji, ačkoli měl, s ohledem na shora uvedené, postupovat ve smyslu § 76 odst. 2 s. ř. s. a vyslovit nicotnost předmětných správních rozhodnutí. V novém řízení proto Městský soud v Praze, vzhledem ke shledané nicotnosti správních rozhodnutí rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu, bude vázán výše vysloveným právním názorem podle § 110 odst. 3 s. ř. s. a bude postupovat podle § 76 odst. 2 s. ř. s.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle § 110 odst. 2 s. ř. s. Městský soud v Praze v novém rozhodnutí.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. května 2008
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu