28. 5. 2009 dodatečný platební výměr na daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2004. Z původně vyměřené daně 29 700 Kč
žalobci nově stanovil daň ve výši 251 604 Kč.
Žalobce podal proti rozhodnutí finančního úřadu odvolání, na jehož základě žalovaný
[zde ještě Finanční ředitelství pro hlavní měs-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
to Prahu, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo
dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a)
zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s.
stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem
v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno]
změnil rozhodnutím ze dne 14. 12. 2009 z důvodů početních chyb platební výměr správce
daně tak, že základ daně byl stanoven ve výši
1 095 297 Kč a daň nově ve výši 283 604 Kč.
S podstatou rozhodnutí správce daně se žalovaný ztotožnil.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu u Městského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 27. 7. 2011, čj. 3 Af 6/2010-44,
zamítl.
Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, v níž
mimo jiné poukazoval na procesní vady postupu správce daně, zejména na to, že správce daně realizoval úkony prostřednictvím
mezinárodního dožádání u orgánů maďarské
daňové správy bez součinnosti se stěžovatelem. Městský soud zde rovněž nesprávně posoudil vztah mezinárodního dožádání a daňové
kontroly. Bylo nezadatelným právem stěžovatele mít možnost v souvislosti s takovým prověřováním položit konkrétní otázky zahraniční společnosti. Stejně tak bylo jeho právem
účastnit se jednání mezi zahraniční daňovou
správou a společností Solomon, u níž byl prověřován její vztah se stěžovatelem. Nesprávně jsou rovněž hodnoceny výsledky mezinárodního dožádání v jiných zemích, z nichž
byl české daňové správě doložen závěr, podle
něhož fotbalové kluby v jednotlivých zemích
o možném přestupu stěžovatele nic nevěděly. Není vůbec zřejmé, z jakých zdrojů byl tento závěr v zahraničí získán.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
V.
Právní hodnocení
Nejvyššího správního soudu
(...)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
V.C Zákonnost dokazování v daňo-
vém řízení
[48] V další kasační námitce stěžovatel
brojí proti interpretaci některých důkazů pořízených v daňovém řízení. Současně argumentuje procesními pochybeními správce
daně v souvislosti s mezinárodním dožádáním u zahraničních správců daně.
V.C.1 Předběžná otázka Soudnímu dvoru EU a právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[49] Nejvyšší správní soud v průběhu řízení o kasační stížnosti zjistil, že ve věci je
sporný výklad práva EU, konkrétně směrnice
77/799/EHS. Proto usnesením ze dne 3. 4.
2012 řízení přerušil a položil Soudnímu dvoru EU následující otázky:
„1) Vyplývá z práva EU, že daňový subjekt má právo být informován o rozhodnutí
daňové správy podat žádost o poskytnutí
údajů podle směrnice 77/799/EHS? Má daňový subjekt právo podílet se na formulování žádosti adresované dožádanému členskému státu? Pokud daňovému subjektu
takováto práva nevyplývají z práva EU, je
možné, aby mu obdobná práva přiznalo
právo vnitrostátní?
2) Má daňový subjekt právo účastnit se
výslechu svědků v dožádaném státě v průběhu vyřizování žádosti o poskytnutí údajů
podle směrnice 77/799/EHS? Je dožádaný
členský stát povinen předem vyrozumět daňový subjekt o tom, kdy bude výslech prováděn, pokud by byl o to dožadujícím členským státem požádán?
3) Je daňová správa v dožádaném členském státě při poskytnutí údajů podle směrnice 77/799/EHS povinna dodržet nějaký
minimální obsah odpovědí tak, aby bylo
zřejmé, z jakých zdrojů a jakým způsobem
dospěla dožádaná daňová správa k poskytnutým informacím? Může daňový subjekt
napadat správnost takto poskytnutých informací například z důvodu procesních vad řízení v dožádaném státě, které poskytnutí informací předcházelo? Či se uplatní princip
vzájemné důvěry a spolupráce, podle něhož
nelze informace poskytnuté dožádanou daňovou správou zpochybňovat?“
[50] Soudní dvůr rozsudkem ze dne
28. 5. 2009 dodatečný platební výměr na daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2004. Z původně vyměřené daně 29 700 Kč
žalobci nově stanovil daň ve výši 251 604 Kč.
Žalobce podal proti rozhodnutí finančního úřadu odvolání, na jehož základě žalovaný
[zde ještě Finanční ředitelství pro hlavní měs-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
to Prahu, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo
dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a)
zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s.
stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem
v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno]
změnil rozhodnutím ze dne 14. 12. 2009 z důvodů početních chyb platební výměr správce
daně tak, že základ daně byl stanoven ve výši
1 095 297 Kč a daň nově ve výši 283 604 Kč.
S podstatou rozhodnutí správce daně se žalovaný ztotožnil.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu u Městského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 27. 7. 2011, čj. 3 Af 6/2010-44,
zamítl.
Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, v níž
mimo jiné poukazoval na procesní vady postupu správce daně, zejména na to, že správce daně realizoval úkony prostřednictvím
mezinárodního dožádání u orgánů maďarské
daňové správy bez součinnosti se stěžovatelem. Městský soud zde rovněž nesprávně posoudil vztah mezinárodního dožádání a daňové
kontroly. Bylo nezadatelným právem stěžovatele mít možnost v souvislosti s takovým prověřováním položit konkrétní otázky zahraniční společnosti. Stejně tak bylo jeho právem
účastnit se jednání mezi zahraniční daňovou
správou a společností Solomon, u níž byl prověřován její vztah se stěžovatelem. Nesprávně jsou rovněž hodnoceny výsledky mezinárodního dožádání v jiných zemích, z nichž
byl české daňové správě doložen závěr, podle
něhož fotbalové kluby v jednotlivých zemích
o možném přestupu stěžovatele nic nevěděly. Není vůbec zřejmé, z jakých zdrojů byl tento závěr v zahraničí získán.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
V.
Právní hodnocení
Nejvyššího správního soudu
(...)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
V.C Zákonnost dokazování v daňo-
vém řízení
[48] V další kasační námitce stěžovatel
brojí proti interpretaci některých důkazů pořízených v daňovém řízení. Současně argumentuje procesními pochybeními správce
daně v souvislosti s mezinárodním dožádáním u zahraničních správců daně.
V.C.1 Předběžná otázka Soudnímu dvoru EU a právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[49] Nejvyšší správní soud v průběhu řízení o kasační stížnosti zjistil, že ve věci je
sporný výklad práva EU, konkrétně směrnice
77/799/EHS. Proto usnesením ze dne 3. 4.
2012 řízení přerušil a položil Soudnímu dvoru EU následující otázky:
„1) Vyplývá z práva EU, že daňový subjekt má právo být informován o rozhodnutí
daňové správy podat žádost o poskytnutí
údajů podle směrnice 77/799/EHS? Má daňový subjekt právo podílet se na formulování žádosti adresované dožádanému členskému státu? Pokud daňovému subjektu
takováto práva nevyplývají z práva EU, je
možné, aby mu obdobná práva přiznalo
právo vnitrostátní?
2) Má daňový subjekt právo účastnit se
výslechu svědků v dožádaném státě v průběhu vyřizování žádosti o poskytnutí údajů
podle směrnice 77/799/EHS? Je dožádaný
členský stát povinen předem vyrozumět daňový subjekt o tom, kdy bude výslech prováděn, pokud by byl o to dožadujícím členským státem požádán?
3) Je daňová správa v dožádaném členském státě při poskytnutí údajů podle směrnice 77/799/EHS povinna dodržet nějaký
minimální obsah odpovědí tak, aby bylo
zřejmé, z jakých zdrojů a jakým způsobem
dospěla dožádaná daňová správa k poskytnutým informacím? Může daňový subjekt
napadat správnost takto poskytnutých informací například z důvodu procesních vad řízení v dožádaném státě, které poskytnutí informací předcházelo? Či se uplatní princip
vzájemné důvěry a spolupráce, podle něhož
nelze informace poskytnuté dožádanou daňovou správou zpochybňovat?“
[50] Soudní dvůr rozsudkem ze dne
22. 10. 2013, Jiří Sabou proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, C-276/12,
na tyto předběžné otázky odpověděl takto:
„1) Unijní právo, tak jak vyplývá zejména ze směrnice Rady 77/799/EHS ze dne
22. 10. 2013, Jiří Sabou proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, C-276/12,
na tyto předběžné otázky odpověděl takto:
„1) Unijní právo, tak jak vyplývá zejména ze směrnice Rady 77/799/EHS ze dne
19. 12. 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti
přímých daní a daní z pojistného, ve znění
směrnice Rady 2006/98/ES ze dne 20. 11.
2006, a ze základního práva být vyslechnut,
musí být vykládáno v tom smyslu, že daňovému subjektu členského státu nepřiznává
ani právo být informován o žádosti tohoto
státu o pomoc adresované jinému členskému státu mimo jiné k ověření údajů poskytnutých tímto daňovým subjektem v rámci jeho přiznání k dani z příjmů, ani právo
podílet se na formulování žádosti adresované dožádanému členskému státu, ani právo
účastnit se výslechů svědků prováděných posledně uvedeným státem.
2) Směrnice 77/799/EHS, ve znění směrnice 2006/98, neupravuje otázku, za jakých
podmínek může daňový subjekt napadnout
informace poskytnuté dožádasprávnost
ným členským státem, a nestanoví žádné
zvláštní požadavky na obsah poskytnuté informace.“
[51] Soudní dvůr v citovaném rozhodnutí
mj. uvedl, že cílem směrnice 77/799/EHS je
potírání mezinárodních daňových úniků
a vyhýbání se daňovým povinnostem, a že tedy byla přijata za účelem úpravy spolupráce
daňových orgánů členských států (bod 32,
s odkazem na rozsudek ze dne 27. 9. 2007,
Twoh International, C-184/05, Sb. rozh.,
s. I-7897). Při odpovědi na žádost uplatňuje
příslušný orgán dožádaného státu své vnitrostátní právo, zejména vlastní procesní pravidla (bod 35). Směrnice 77/799/EHS koordinuje předávání informací mezi příslušnými
orgány, přičemž členským státům stanoví určité povinnosti. Tato směrnice naproti tomu
nepřiznává žádná konkrétní práva daňovým
subjektům, zejména pak neukládá přísluš-
ným orgánům členských států povinnost
konzultovat postup s daňovým subjektem
(bod 36).
[52] Soudní dvůr dále upozornil, že pokud správní orgán zamýšlí přijmout akt proti
určité osobě, který nepříznivě zasahuje do jejího právního postavení, musí takové osobě
umožnit užitečně se vyjádřit ke skutečnostem, na kterých správní orgán zamýšlí založit
své rozhodnutí. Tato povinnost přísluší
správním orgánům členských států při přijímání rozhodnutí, která spadají do rozsahu
působnosti unijního práva, i když použitelná
právní úprava Unie takovou formalitu výslovně nestanoví (bod 38). Rozhodnutí správce
daně požádat o pomoc příslušný orgán jiného členského státu a rozhodnutí posledně
uvedeného orgánu provést výslech svědků ve
snaze vyhovět této žádosti jsou však akty, které nepříznivě do postavení daňového subjektu nezasahují. V rámci řízení o daňové kontrole je třeba odlišit fázi šetření, během níž
jsou shromažďovány informace a do níž spadá žádost jedné daňové správy o informace
adresovaná jiné daňové správě, od fáze kontradiktorní mezi daňovou správou a daňovým
subjektem, s nímž je řízení vedeno, která začíná odesláním návrhu na opravu daňovému
subjektu. Když správa shromažďuje informace, není povinna o tom vyrozumět daňový
subjekt a opatřit si jeho stanovisko (body 40
a 41). Totéž platí pro odpověď dožádané daňové správy a pro šetření, které předtím tato
správa provedla, včetně výslechu svědků
(bod 43). Nic však členskému státu nebrání
v tom, aby právo být vyslechnut vztáhl i na
další části fáze šetření tím, že daňový subjekt
zapojí do různých etap shromažďování informací, zejména do výslechu svědků (bod 45).
[53] Ke třetí otázce uvedl Soudní dvůr, že
směrnice 77/799/EHS neřeší otázku, zda má
daňový subjekt právo napadnout správnost
poskytnuté informace, a nestanoví žádné
zvláštní požadavky na obsah poskytnuté informace (bod 48). Za těchto podmínek mohou být příslušná pravidla upravena pouze
ve vnitrostátních právních řádech. Daňový
subjekt může zpochybnit informaci, která se
ho týká a která byla poskytnuta daňové sprá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
vě žádajícího členského státu, v souladu s pravidly a postupy platnými v daném členském
státě (bod 49).
[54] Nejvyšší správní soud interpretuje
tyto závěry Soudního dvora pro české vnitrostátní právo následujícím způsobem.
[55] S ohledem na závěry Soudního dvora
je evidentní, že směrnice 77/799/EHS zavádí
čistě mezistátní režim spolupráce státních orgánů, aniž by jakkoliv upravovala veřejná subjektivní práva daňových subjektů. Vnitrostátní
úprava daňového řízení může přiznat daňovému subjektu ve vztahu k žádosti procesní práva (bod 45) s vědomím toho, že proces v dožádaném státě se řídí právem dožádaného státu,
nikoliv právem státu dožadujícího se informace (bod 35). Z toho plyne, že procesní práva vyplývající z českého daňového řádu lze
uplatňovat jen ve vztahu k českým správním
orgánům, nikoliv ve vztahu k orgánům dožádaného státu.
[56] V otázce mezistátní spolupráce daňových orgánů členských států chybí úprava
obdobná úpravě provádění důkazů v cizině
ve věcech civilních, která je na úrovni Evropské unie řešena v nařízení Rady (ES)
č. 1206/2001/ES o spolupráci soudů členských států při dokazování v občanských nebo obchodních věcech, ve vztahu k jiným státům pak Úmluvou o provádění důkazů
v cizině ve věcech občanských a obchodních
(č. 129/1976 Sb.). Tyto úpravy výslovně řeší
též procesní práva účastníků v řízení před
soudy dožádaného státu. Odlišnost úpravy daňového řízení spočívá zjevně v tom, že se na
celoevropské úrovni chápe rozdíl mezi tou fází řízení o daňové kontrole, která odpovídá
shromažďování informací, a tou fází řízení,
kde se již při projednávání výsledku kontrolního zjištění plně projeví kontradiktornost
daňového procesu (srov. bod [52] shora).
[57] Z pohledu českého procesního práva by postavení daňového subjektu v průběhu utváření žádosti o informaci podle směrnice 77/799/EHS nemělo být kvalitativně
odlišné, tedy méně ani více příznivé, ve srov-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
nání s obdobnými procesními situacemi českého daňového řádu. Za obdobnou procesní
situaci považuje Nejvyšší správní soud situaci
dožádání podle § 17 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu.
[58] K institutu dožádání, byť podle předchozí úpravy dle § 5 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen daňový řád z roku 1992“)*), se Nejvyšší
správní soud vyjádřil tak, že dožádání se realizuje procesním úkonem. Do přípisu o tomto procesním úkonu může daňový subjekt nahlížet jen za zákonem stanovených podmínek
(§ 66 a § 67 daňového řádu z roku 2009), na
žádost daňového subjektu mu však důvody dožádání musí být minimálně sděleny (srov. přiměřeně rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 1. 2008, čj. 1 Afs 50/2007-106,
č. 1567/2008 Sb. NSS, ve věci FAIR PLAY
TREND). Otázka, zda dožádat o provedení
úkonů jiného správce daně, je plně na úvaze
správce daně. Daňový subjekt v zásadě nemusí být o zaslání dožádání správcem daně informován.
[59] Není důvodu, aby tomu bylo jinak
u podání žádosti dle směrnice 77/799/EHS.
Je-li tedy takováto žádost podána, není třeba
daňový subjekt o podání žádosti informovat.
Tím méně pak může mít daňový subjekt právo účastnit se procesu formulování žádosti,
respektive takovouto žádost rozhojňovat
o další otázky. Daňový subjekt samozřejmě
může za zákonem stanovených podmínek nahlížet do spisu, z něhož se o podání žádosti
dozví. Není ani vyloučeno, že se daňový subjekt bude sám aktivně domáhat podání žádosti dle směrnice 77/799/EHS a správce daně mu dle svého vlastního uvážení vyhoví,
případně využije něco z toho, co mu v této souvislosti daňový subjekt sdělí. V každém případě
nemá daňový subjekt právo na podání žádosti.
Nemá ani právo v případě, bude-li žádost k jeho vlastní iniciativě podána, rozhodovat o tom,
co v žádosti bude či nebude uvedeno.
[60] K otázce práva daňového subjektu
účastnit se výslechu svědka v zahraničí orgá-
*) S účinností od 21. 6. 2013 zrušen zákonem č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní.
státu dožádaného dle
nem
směrnice
77/799/EHS Soudní dvůr uvedl, že takovéto
právo směrnice nepřiznává. Současně ovšem
připustil, že právo členského státu může daňový subjekt zapojit do různých etap shromažďování informací, zejména do výslechu
svědků (viz k tomu bod [52] shora).
[61] K této otázce se již zdejší soud vyslovil, a to v rozsudku ze dne 26. 3. 2009, čj. 5 Afs
51/2008-95. Zde reagoval na situaci, v níž český správce daně využil mezinárodní právní
pomoci ve vztahu k Itálii, kde byl mimo jiné
proveden výslech svědka. Soud interpretoval
směrnici 77/799/EHS a dospěl k závěru, že
český správce daně měl „požádat italskou
stranu, aby vedla výslech rovněž v souladu
s českým daňovým řádem, což by ve skutečnosti neznamenalo nic jiného, než že by
o výslechu uvědomila v dostatečném předstihu stěžovatele, a umožnila mu tak výslechu
se účastnit a klást svědkovi (v případě potřeby za pomoci tlumočníka) dotazy“. Jen tehdy, pokud by dožádaný italský správce daně
takový postup s odkazem na italské právo odmítl, byl by český správce daně oprávněn
použít jako důkaz informaci o výpovědi svědka, kterou by italská strana pořídila v souladu
se svým právem. Podle citovaného rozsudku
„aniž by chtěl Nejvyšší správní soud spekulovat o obsahu italských předpisů týkajících se
výslechu svědků v daňovém řízení, je zřejmé, že samotný dvoustranný právní rámec
upravující mezinárodní spolupráci ve věcech daní mezi českými a italskými finančními orgány takové žádosti české strany nebrání, či spíše ji podporuje“. Nejvyšší správní
soud zdůraznil, že směrnice 77/799/EHS
upravuje také přítomnost pracovníků správce daně dožadujícího státu při úkonech ve
státě dožádaném. Ustanovení § 3 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci
při správě daní*), stanoví, že dožádaný český
orgán postupuje podle českého zákona. Procesní práva, o jejichž respektování by měla
být italská strana požádána, včetně práva českého daňového subjektu být účasten na výslechu svědka v Itálii, budou v případě opač-
né žádosti na české straně garantována i vůči
italskému daňovému subjektu. Soud proto
uzavřel, že cestou mezinárodní pomoci při
správě daní získaný záznam výpovědi jmenovaného svědka lze použít jen tehdy, pokud se
„finanční orgány nejprve pokusily získat tuto výpověď formou řádného výslechu, u nějž
by byla garantována procesní práva stěžovatele jakožto daňového subjektu“.
[62] Závěry právě citovaného rozsudku
ve světle rozhodnutí Soudního dvora ve věci
Sabou obstojí, byť jen částečně. Správce daně
dožádaného státu se při své činnosti řídí vlastními procesními pravidly, nikoliv normami
českého práva (bod 35 rozsudku Soudního
dvora ve věci Sabou). Po zahraniční daňové
správě nelze požadovat, aby postupovala podle procesních norem českého daňového řízení, tedy aby například vždy prováděla výslech svědka za účasti českého daňového
subjektu. Současně ovšem platí premisy, které pátý senát čerpal zejména z rozsudku ze
dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119,
č. 1572/2008 Sb. NSS, ve věci EURO PRIM.
Nejvyšší správní soud tam konstatoval, že vystavení svědka otázkám daňového subjektu
zvyšuje přesvědčivost a informační hodnotu,
a tím i věrohodnost výpovědi svědka. Svědek
se tak k otázkám vyjádří jak z perspektivy
správce daně, tak stěžovatele. Oba tyto náhledy lze konfrontovat a vyhodnotit. „Zajištění
reálné možnosti účasti při výslechu svědka
je proto jedním z klíčových parametrů hodnocení zákonnosti provádění takového důkazu a jakémukoli jeho obcházení je třeba
důsledně bránit. Klíčovou vlastností svědecké výpovědi, odlišující ji od jiných důkazních prostředků, je rovněž její nezprostředkovanost – svědek vypovídá za přítomnosti
pracovníka správce daně i daňového subjektu, a závěry o věrohodnosti a relevanci jeho
výpovědi proto lze činit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým působí. V rozporu se zákonem proto je snaha
správce daně o účelové vyhýbání se výslechu
svědků a jejich nahrazování listinnými důkazy, například protokoly o výslechu pořízenými v jiných řízeních“.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
[63] Nejvyšší správní soud je v návaznosti
na právě uvedené přesvědčen, že požadavky
řádného daňového procesu dle českého práva
vyžadují, aby se správce daně pokusil umožnit českému daňovému subjektu účast na výslechu svědka správním orgánem dožádaného státu. Za neexistence mezinárodní nebo
evropské úpravy, která by harmonizovala
přeshraniční provádění důkazů v daňovém
řízení, nic více na českém správci dani požadovat nelze. Pokud tedy český správce daně
žádá o výslech svědka podle směrnice
77/799/EHS, měl by v zásadě požádat zahraniční správní orgán o umožnění účasti českého daňového subjektu na výslechu svědka
v souladu s právem dožádaného státu. To samozřejmě za podmínky, že něco takového
právo dožádaného státu vůbec umožňuje. Pokud cizí právo účast daňového subjektu na
výslechu svědka umožní, český správce daně
uvědomí v návaznosti na sdělení správního
orgánu dožádaného státu daňový subjekt
o místě a čase konání výslechu. Náklady spojené s cestou do zahraničí, eventuálně náklady na tlumočníka a zastoupení v dožádaném
státě, nese plně český daňový subjekt (srov.
přiměřeně § 76 odst. 3 daňového řádu z roku
2009), ledaže snad právo dožádaného státu
stanoví jinak.
[64] Pokud by dožádaný stát účast českého daňového subjektu na výslechu svědka
s odkazem na své vnitrostátní předpisy odmítl,
může správce daně použít jako důkaz informace týkající se výpovědi dané osoby. Půjde
o listinu osvědčující uskutečněný výslech,
z níž bude zpravidla patrný průběh výslechu,
obsah položených otázek a odpovědi vyslýchané osoby, případně další důležité skutečnosti. Takový listinný důkaz musí být součástí veřejné části správního spisu, ale musí být
českému daňovému subjektu také předestřen. Daňový subjekt musí mít vždy možnost
se k takovému důkazu vyjádřit a navrhnout
případně další důkazy (srov. výše citovaný
rozsudek čj. 5 Afs 51/2008-95). Přiměřeně to
platí též pro situace, ve kterých český správce
daně nevyzve dožádaný stát k umožnění
účasti českého daňového subjektu na výslechu svědka, neboť z vlastní úřední činnosti ví,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
že právo dožádaného státu takovouto účast
neumožňuje.
[65] V každém případě platí, že správce
daně musí k listině osvědčující výslech svědka v zahraničí, který byl proveden bez účasti
českého daňového subjektu na tomto výslechu, přistupovat obezřetně. Neúčast českého
daňového subjektu na výslechu svědka v zahraničí, byť by se tak stalo v souladu s procesním právem dožádaného státu, totiž ovlivňuje
výpovědní hodnotu informací takto získaných. Tomu přizpůsobí správce daně svůj postup v rámci zásady volného hodnocení důkazů (§ 8 odst. 1 daňového řádu z roku 2009).
[66] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že
odlišné procesní požadavky na provádění důkazů v jiných členských státech Evropské
unie nemohou zásadně snížit požadavek na
správné a úplné zjištění skutkového stavu věci. Ostatně v otázce posuzování výpovědní
hodnoty důkazů pořízených cestou směrnice
77/799/EHS odkázal Soudní dvůr plně na
vnitrostátní právo dožadujícího se státu (viz
bod [53] shora). Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že český správce daně musí vzít
v úvahu princip důvěry v činnost orgánů jiných členských států Evropské unie. Jak
uvedla ve svém stanovisku generální advokátka J. Kokott, pouhé sdělení výsledku šetření
není v zásadě dostatečné, protože důkazní
hodnota takové informace z pohledu procesního práva dožadujícího se státu je zpravidla
velice omezená (stanovisko ve věci Sabou ze
dne 6. 6. 2013, bod 80). Sdělí-li tedy dožádaný
stát výsledek šetření, k němuž na základě dožádání dospěl, aniž informuje o postupech,
kterými k tomuto výsledku došel, a o zdroji
určité informace, je důkazní hodnota takové
informace dle českého práva omezená, byť
nikoliv nulová. Svůj význam může mít jen
v celkovém důkazním kontextu, a to ve spojení s jinými důkazy. Nejvyšší správní soud tedy
shrnuje, že neuvedení zdroje informace má
vliv na výpovědní hodnotu důkazu, nemá
však takový dopad, že by činilo informaci
procesně nepoužitelnou.
[67] Z těchto premis Nejvyšší správní
soud dále vycházel při hodnocení skutkových závěrů správce daně.
V. C. 2. Hodnocení skutkových otázek
Nejvyšším správním soudem
[68] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel předložil v lednu 2007 na základě výzvy
správce daně dvě faktury vystavené společností Solomon Group, Kft., se sídlem v Budapešti. První byla ze dne 1. 6. 2004, na částku
199 965 Kč, za služby označené jako grafický
update, direct mail, právní spolupráce, zařízení trenérského kurzu, webové služby, video / Real player, Windows Media, Quick Time, Audio / Real player, Windows Media,
profesionální konzultace ve fyziologii a zdravotnictví. Druhá byla ze dne 22. 9. 2004, na
částku 185 161 Kč, za služby označené jako
jednání s manažery klubů
zastupování,
v Manchesteru, Marseille, Barceloně, dopravní náklady, propagační materiály, public relations, monitorování, webové služby, profesionální konzultace v oblasti výživy a fyziologie,
právní editování dokumentů. Obě faktury
odpovídaly bezmála 40 % celkového základu
daně stěžovatele v roce 2004.
[69] Faktury měly odpovídat realizovaným službám na základě mandátní smlouvy
2004/65 mezi stěžovatelem a společností Solomon Group, Kft., se sídlem v Budapešti.
V ní se Solomon jako mandatář zavázala pro
stěžovatele jako mandanta zařídit intenzivní
akviziční činnost zaměřenou na kluby, které
jsou účastníky nejvyšších fotbalových soutěží
ve vyjmenovaných zemích, mimo jiné ve Velké Británii, Španělsku a Francii, dojednávat
s obchodními partnery podmínky, včetně
podmínek konkrétních smluv, práce s prezentací profesionálního potenciálu mandanta (internetová prezentace, direkt mailing, reklama atd.), odborné konzultace v oblasti
životosprávy a výživy, odborné konzultace
v regeneračních procesech a fyziologie tělesné zátěže, vytvořit přípravu na trenérský
kurz – manuály a učební materiál, průzkum
možností investičního řešení, provedení poradenství v oblasti finančních a realitních investic, veškerý servis v souvislosti s přestupem stěžovatele do jiného týmu. Smlouva
podléhala českému právu.
[70] K výzvě správce daně na specifikaci
smluvní spolupráce se společností Solomon
stěžovatel vysvětlil, že s touto společností
spolupracuje již od roku 2001; jen v roce
2003 s ní nespolupracoval. Spolupráce se Solomonem byla pro stěžovatele důležitá, neboť
uvažoval o přestupu do zahraniční fotbalové
ligy, případně o přestup v rámci ČR, zvažoval
získat zajímavou reklamní nabídku. Stěžovatel „neočekával finanční prostředky“, byla to
investice do jeho osoby a do budoucnosti,
k případnému vylepšení hráčské smlouvy.
Smluvní vztah a činnost Solomonu měly stěžovateli umožnit další profesní vývoj a zamezit ustrnutí.
[71] K výzvě správce daně pak stěžovatel
k roku 2004 poskytl přehled o jednání se zahraničními kluby o jeho možném přestupu,
a to 8.–10. 10. 2004 v Marseille s kluby Olympique Marseille, AS Monaco a FC Toulouse
(jednat měla zástupkyně Solomonu s pány
Michaelem G. a Davidem B.), 10.–12. 10.
v Barceloně se zástupci FC Barcelona (jednat
měla zástupkyně Solomonu s pány G. a R.),
2.–4. 11. 2004 v Manchesteru se zástupci Manchester United (jednat měla zástupkyně Solomonu s pány Michaelem G. a Davidem B.). Dále předložil kopie
letenek a ubytování
v hotelu na jméno zástupkyně Solomonu paní Michaely V. Podle správce daně a následně
dle žalovaného však stěžovatel nedoložil souvislost těchto cest s jednáním o eventuálním
přestupu stěžovatele do zahraničních fotbalových klubů.
[72] Stěžovatel předně tvrdí, že správce
daně získal své informace od zahraničních
daňových správ nezákonným způsobem. Stěžovatel prý měl být před odesláním žádostí
podle zákona č. 253/2000 Sb. a směrnice
77/799/EHS konzultován, případně měl mít
možnost rozhojnit otázky pokládané zahraniční daňové správě. Jak nicméně Nejvyšší
správní soud obsáhle vysvětlil (bod [59] shora), žádné takové právo stěžovatel nemá, a to
ani dle práva EU, ani dle práva ČR. O podání
žádosti o informace dle směrnice 77/799/EHS
se stěžovatel v každém případě dozvěděl nejpozději při nahlížení do spisu správce daně,
tj. dne 19. 6. 2008; zástupci stěžovatele byly
poskytnuty fotokopie mezinárodních dožádání.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
[73] Stěžovatel dále tvrdí, že měl právo
účastnit se výslechu statutárního orgánu společnosti Solomon Group, Kft., který provedla
maďarská daňová správa. Jak Nejvyšší správní
soud shora uvedl, takovéto právo má český
daňový subjekt jen za podmínky, že mu to
umožní procesní právo dožádaného státu
(body [63] a [64]). Český správce daně musí
v rámci své žádosti o výslech svědka dle směrnice 77/799/EHS požádat, aby zahraniční
správce daně takovouto účast v souladu se
svým procesním právem pokud možno zabezpečil a o výslechu svědka českého správce
daně předem informoval. Pokud je to možné
s ohledem na procesní právo dožádaného státu, český správce daně informuje o místě a čase výslechu daňový subjekt.
[74] Nejvyšší správní soud ze správního
spisu zjistil, že správce daně ve své žádosti dle
směrnice 77/799/EHS nežádal o výslech Michaely V. ani jakékoliv jiné osoby spojené se
společností Solomon Group, Kft. Původní
správce daně vznesl dne 12. 4. 2007 žádost
o poskytnutí informace ve vztahu k maďarské
daňové správě [zde to bylo podle zákona
č. 253/2000 Sb. v návaznosti na směrnici
č. 77/799/EHS a článek 26 Smlouvy mezi Českou republikou a Maďarskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku
(č. 22/1995 Sb.)]. V žádosti uváděl, že v souvislosti s daňovou kontrolou vzniklo podezření, že stěžovatel snižoval svou daňovou povinnost platbami vůči společnosti Solomon,
aniž došlo k poskytnutí fakturovaných služeb.
K žádosti proto správce daně přiložil osm faktur, včetně dvou faktur za rok 2004. Žádal
o prověření věrohodnosti těchto faktur. Dále
žádal o prověření, zda doklady byly řádně proúčtovány, zahrnuty do zdanitelných příjmů,
daň odvedena do státního rozpočtu a zda došlo k uskutečnění služeb. Současně správce
daně uvedl, že přestože společnost Solomon
vystavuje faktury na vyšší částky nejen pro
stěžovatele, nikdy nebyla a není plátcem DPH.
[75] K této žádosti odpověděla maďarská
daňová správa v červenci 2008. Z odpovědi
maďarské daňové správy je evidentní, že provedla šetření v účetnictví Solomonu, v daňo-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
Solomon
International.
vých registrech atp. Maďarská společnost podala řádně daňové přiznání pouze za zdaňovací období 2002–2004. Faktury a platební
poukazy nebyly na začátku daňové kontroly
evidovány v účetnictví maďarské společnosti. K odstranění pochybností k těmto zjištěním maďarská daňová správa dále požádala
o vysvětlení Michaelu V. jako statutární orgán
Solomon Group, Kft. Dle jejího vysvětlení
maďarskému správci daně byly služby poskytované stěžovateli (příprava na přestup, prezentace jeho osoby) ve skutečnosti realizované společností Solomon International, Ltd.,
se sídlem na Bahamách. Maďarská společnost
Solomon s její výkonnou ředitelkou Michaelou V. byla pouze zprostředkovatelem mezi
Solomon International, Ltd., a stěžovatelem.
Maďarská společnost zprostředkovávala objednávky od stěžovatele společnosti Solomon
International, Ltd. Materiály týkající se stěžovatele (jídelníček, programy na zlepšení výkonnosti, monitoring, PR materiály) předával
pan G., výkonný ředitel Solomon International, Ltd., přímo paní Michaele V., ta je pak
předávala stěžovateli. Uhrazené částky za poskytnuté služby předávala paní Michaela V.
společnosti Solomon International, Ltd. Za
tyto činnosti si maďarská společnost účtovala
provizi, kterou ve svém účetnictví vedla jako
oddělený příjem. Z tohoto příjmu neplatila
daň. Maďarská společnost provizi nikdy společnosti Solomon International nefakturovala, kalkulovala ji na základě prohlášení spoPaní
lečnosti
Michaela V. sdělila, že neví, kdo a jak připravoval jídelníček, programy na zlepšení výkonnosti, monitoring, PR materiály týkající se
stěžovatele. Maďarská společnost Solomon neměla žádné zaměstnance, jediným dodavatelem byla společnost Solomon International,
Ltd. Maďarská společnost nedisponuje vystavenými objednávkami na poskytované služby.
Maďarská správa uzavřela svou informaci tak,
že poskytnuté informace by mohly být věrohodně ověřeny jen tehdy, pokud by byla provedena daňová kontrola u společnosti Solomon
International, Ltd., se sídlem na Bahamách.
[76] Skutečnost, že správce daně nepožadoval výslech Michaely V. jako statutárního
orgánu Solomon Group, Kft., je rozumně vysvětlitelná tím, že svědkyně Michaela V. byla
českému správci daně dostupná též v České
republice. Ostatně výslech Michaely V. v České republice provedl správce daně 5. 6. 2008,
tedy ještě před doručením informací z maďarské strany. Michaela V. odmítla svědeckou
výpověď podle § 8 odst. 2 daňového řádu
z roku 1992, neboť výpovědí by způsobila nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobám
blízkým. České orgány činné v trestním řízení totiž v souvislosti s činností Solomonu prováděly šetření před zahájením trestního stíhání. Potvrdila nicméně to, že smlouvu
mandátní podepsala vskutku společnost Solomon Group, Kft., a stěžovatel.
[77] Za těchto okolností je zpráva maďarské daňové správy plně použitelná v českém
daňovém řízení proti stěžovateli. Z obsahu
správního spisu je zjevné, že český správce
daně o výslech svědkyně Michaely V. nežádal;
výpověď této svědkyně před maďarským
správním orgánem nebyla pořízena účelově
proto, aby se český správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky. Právě naopak, český správce daně se svědkyni
vyslechnout pokusil sám. Maďarská daňová
správa v souladu s požadavkem české strany
v žádosti o informaci nejprve prováděla zjišťování z daňové evidence maďarské obchodní společnosti, a teprve poté k odstranění nejasností požádala statutární orgán
této
společnosti o vysvětlení. Listina prokazující
výslech svědkyně vyhotovená maďarskou daňovou správou byla stěžovateli zpřístupněna.
Mohl se tedy seznámit s jejím obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z této listiny upřesnily, korigovaly či vyvrátily. Stěžovatel ostatně s obsahem
této listiny dílem polemizuje, dílem se o něj
ve své argumentaci sám opírá.
[78] Stěžovatel v této souvislosti tvrdí, že
jak z informací maďarské daňové správy (bod
[75] shora) tak z neprovedeného výslechu
svědkyně Michaely V. v České republice jasně
plyne, že plnění poskytnuta stěžovateli byla.
Nejvyšší správní soud je nicméně jiného názoru, kterým se ztotožňuje se závěry správce
daně, žalovaného a městského soudu. Ze shora podaných skutkových zjištění je jasné, že
žalobce prokazoval svá tvrzení toliko formálně, dvěma daňovými doklady vystavenými
společností Solomon. Plnění byla popsána
zcela vágně (webové prezentace, konzultace
atd. – srov. bod [68] shora). Správce daně na
neurčitost popisu plnění a na to, že se opakují, poukázal ve výzvě ze dne 18. 10. 2007. Požadoval specifikaci těchto plnění, např.
v tom, jaké konkrétní webové prezentace Solomon pro stěžovatele připravila, kdo prováděl grafickou aktualizaci a počítačové programy, kdo prováděl testy fyziologické a tělesné
zátěže, kdo se stěžovatelem konzultoval jednotlivé typy cvičení atp. Tento dotaz zůstal ve
své relevantní části nezodpovězen, což nijak
nezpochybňuje ani stěžovatel v kasační stížnosti. Stěžovatel prokazoval plnění konzultačních a vzdělávacích služeb publikacemi typu
„Jak trénovat nejmladší fotbalisty“, „Začínáme trénovat“, „Moderní obrana“ atd. Tyto
publikace jsou ale na trhu běžně dostupné knihy, za které by bylo naprosto absurdní platit
bezmála 400 000 Kč. Jako takové tedy stěžovatelovy teze o údajném plnění ze strany společnosti Solomon ještě více znevěrohodnily.
[79] Pouhé tvrzení Michaely V. ve vztahu
k maďarským daňovým orgánům, že ve skutečnosti plnění provedla společnost se sídlem na Bahamách, navíc neodpovídá smlouvě mezi stěžovatelem a společností Solomon
Group, Kft., se sídlem v Maďarsku. Nutno podotknout, že o poskytnutí služby bahamskou
společností v kasační stížnosti hovoří i sám
stěžovatel. Podle smlouvy ovšem měla plnění
poskytovat maďarská společnost, o někom jiném se zde vůbec nehovoří (viz bod [69]).
Tvrzení Michaely V., že služby byly ve skutečnosti realizovány bahamským subjektem, tedy
společností ze země, s níž Česká republika nemá uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění ani ve vztahu k této zemi nedisponuje
možností realizovat mezinárodní pomoc při
správě daní, tak ve skutečnosti jen dále znevěrohodnila stěžovatelem popisovaný příběh.
[80] Správce daně cestou směrnice
77/799/EHS zjišťoval rovněž hodnověrnost
stěžovatelových tvrzení o poptávání angažmá
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
v zahraničních klubech z Francie, Španělska
a Velké Británie. Stěžovatel zpochybňuje důkazní hodnotu těchto informací poskytnutých zahraničními daňovými správami dle
směrnice 77/799/EHS. Není podle něj vůbec
patrné, jakou cestou a jakými šetřeními k nim
tamní daňové správy dospěly.
[81] Ze spisu Nejvyšší správní soud zjistil,
že původní správce daně si cestou mezinárodní pomoci při správě daní vyžádal stanoviska jmenovaných fotbalových klubů. V žádostech se původní správce daně vesměs
dotazoval, zda v roce 2004 proběhlo jednání
o angažmá stěžovatele u fotbalového klubu,
kdo se těchto jednání účastnil za fotbalový
klub a kdo za stěžovatele, kde a kdy se jednání uskutečnila, zda byl z jednání vyhotoven
písemný materiál (pokud ano, žádal správce
daně o jeho zaslání), a dále prověření, zda
stěžovatelem označené osoby jsou skutečně
agenty daného fotbalového klubu (viz žádosti původního správce daně ze dne 19. 6. 2007
ve vztahu ke Španělsku, ze dne 6. 6. 2007 ve
vztahu ke Francii, a ze dne 6. 6. 2007 ve vztahu k Velké Británii). Žádosti byly podány
a odpovědi byly zprostředkovány zahraničními daňovými správami v režimu zákona
č. 253/2000 Sb., směrnice 77/799/EHS a mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění s jednotlivými zeměmi [ve vztahu
k Francii článek 26 Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky
o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku (č. 79/2005 Sb. m. s.), ve vztahu k Velké
Británii článek 25 Smlouvy mezi vládou České a Slovenské Federativní Republiky a vládou Spojeného království Velké Británie a Severního Irska o zamezení dvojího zdanění
v oboru daní z příjmů a zisků z majetku
(č. 89/1992 Sb.), ve vztahu ke Španělsku článek 26 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Španělskem o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému
úniku v oboru daní z příjmů a z majetku
(č. 23/1982 Sb.)]. Z odpovědí vesměs plyne,
že žádný z těchto klubů neznal ani stěžovatele, ani osoby, které měly dle stěžovatele údajně o jeho přestupu jednat. Konkrétně např.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 014
dle údajů britské daňové správy pan David G.,
výkonný předseda fotbalového klubu Manchester United, nezná stěžovatele, o jeho přestupu nikdy nejednal ani s ním, ani s jeho
agentkou Michaelou V. Osoby označené jako
Michael G. a David B. nejsou a nikdy nebyli
zástupci fotbalového klubu Manchester United (zpráva žalovaného ze dne 2. 1. 2008,
č. l. 82 správního spisu). Obdobně podle šetření francouzského správce daně SASP Toulouse Football Club nezaznamenala v šetřeném období žádný kontakt se stěžovatelem,
ani s jeho agentkou slečnou Michaelou V.; stěžovatelem označení pánové Michael G. a David B. jsou klubu Toulouse neznámí (zpráva
žalovaného ze dne 20. 10. 2008, č. l. 106
správního spisu). Srovnatelné závěry zjistily
daňové orgány též ve vztahu k barcelonskému fotbalovému klubu (č. l. 91 správního spisu) a klubu Olympique Marseille (č. l. 86).
[82] Stěžovateli je nutno přisvědčit v tom,
že informace poskytnuté zahraničními daňovými správami obsahují v podstatě jen sdělení výsledku šetření, aniž je jasné, jakou cestou
k tomuto výsledku zahraniční daňová správa
dospěla (stanovisko generální advokátky ve
věci Sabou ze dne 6. 6. 2013, bod 80). Jak
soud vysvětlil v bodě [66] shora, sdělí-li tedy
dožádaný stát výsledek šetření, k němuž na
základě dožádání dospěl, aniž informuje
o postupech, kterými k tomuto výsledku došel, je důkazní hodnota takové informace dle
českého práva omezená, byť nikoliv nulová.
Svůj význam může mít jen v celkovém důkazním kontextu, ve spojení s jinými důkazy.
[83] V daném případě má větší vypovídací hodnotu jen sdělení britské daňové správy
ve vztahu ke klubu Manchester United. Z něj
jasně plyne, že jakýkoliv kontakt se stěžovatelem popřel pan David Gill, výkonný předseda
fotbalového klubu Manchester United, který
nezná stěžovatele, o jeho přestupu nikdy nejednal ani s ním, ani s jeho agentkou Michaelou V. Stěžovatelem označené osoby nikdy
nebyly zástupci Manchester United, výkonný
předseda klubu je ostatně vůbec nezná. Stěžovatel mohl vysvětlit, proč jej výkonný předseda Manchester United vůbec nezná, kdo jej
v klubu Manchester United vlastně zná, kdo
Ing. Jiří Sabou proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stíž-