vací období roku 2004" (v textu jen „daňový řád z roku 1992“) Rozhodnutí podle $ 40 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je rozhodnutím založeným na volné správní úvaze, ale i tak musí být zbudováno na ra- cionálních důvodech, pro něž se správce daně rozhodl žádosti vyhovět, anebo ji na- opak zamítl. Za situace, kdy zákon nevznáší výslovný požadavek na odůvodnění ta- kového rozhodnutí, není přitom podstatné, zda ony důvody budou přímou součástí tohoto rozhodnutí (ač by toto řešení bylo samozřejmě vhodné), nebo budou obsa- hem úředního záznamu založeného ve správním spisu. V každém případě však mu- sí být důvody správce daně pro zvolený postup transparentní a jednoznačně sezna- telné. Jaká kritéria pro své rozhodnutí správní orgán zvolí, je věcí správního orgánu a soudy pak již do jejich obsahu nezasahují, s výjimkou případů, kdy dojde k pře- kročení mezí správního uvážení stanóvených principy vyplývajícími z ústavního pořádku České republiky, jako je zákaz diskriminace, princip proporcionality atd.
vací období roku 2004" (v textu jen „daňový řád z roku 1992“) Rozhodnutí podle $ 40 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je rozhodnutím založeným na volné správní úvaze, ale i tak musí být zbudováno na ra- cionálních důvodech, pro něž se správce daně rozhodl žádosti vyhovět, anebo ji na- opak zamítl. Za situace, kdy zákon nevznáší výslovný požadavek na odůvodnění ta- kového rozhodnutí, není přitom podstatné, zda ony důvody budou přímou součástí tohoto rozhodnutí (ač by toto řešení bylo samozřejmě vhodné), nebo budou obsa- hem úředního záznamu založeného ve správním spisu. V každém případě však mu- sí být důvody správce daně pro zvolený postup transparentní a jednoznačně sezna- telné. Jaká kritéria pro své rozhodnutí správní orgán zvolí, je věcí správního orgánu a soudy pak již do jejich obsahu nezasahují, s výjimkou případů, kdy dojde k pře- kročení mezí správního uvážení stanóvených principy vyplývajícími z ústavního pořádku České republiky, jako je zákaz diskriminace, princip proporcionality atd.
[9] Na úvod Nejvyšší správní soud přede- sílá, že ačkoliv již o věci rozhoduje počtvrté, a to k opakované kasační stížnosti žalobkyně, nejedná se o situaci nepřípustné kasační stížnosti předestřené v $ 104 odst. 3 písm. a) s.ř. s. Soud sice nyní posuzuje opakované roz- hodnutí krajského soudu, ale v předchozích etapách byly jeho rozsudky nepřezkoumatel- nými. Až v nynějším rozsudku soud vyjevil jasný názor na problematiku vznesenou v ža- lobních námitkách, a tak teprve nyní se mohla žalobkyně účinně bránit proti jeho obsahu. [10] Krajský soud k podstatě sporu uvedl, že rozhodnutí podle $ 40 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 je rozhodnutím, které slou- ží jako podklad finálního rozhodnutí (0 sta- 426 novení penále), a proto je nutno užít $ 75 odst. 2 s. ř. s., podle něhož, „[bly/li závaz- ným podkladem přezkoumávaného rozhod- nutí jiný úkon správního orgánu, přezkou- má soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, [..] neumožňuje-lí tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví“ Krajský soud (byť se sporým a nepřesným odůvodně- ním) k takovému závěru dospěl, přičemž i ar- gumenty žalobkyně jsou s tímto jeho závě- rem v souladu. [11] Se závěrem krajského soudu Nejvyšší správní soud rovněž souhlasí; z podstaty věci je zcela zřejmé, že negativní i pozitivní roz- hodnutí o prodloužení lhůty k podání daňo- vého přiznání je závazným podkladem pro fi- nální rozhodnutí (o stanovení penále), neboť daň je splatná právě ve lhůtě pro podání da- ňového přiznání ($ 40 odst. 1 daňového řádu z roku 1992) a není-li včas, tedy ve lhůtě splat- nosti, uhrazena, vzniká penále z jejího nedo- platku, jež se od lhůty splatnosti daně odvíjí. [12] Nastolení zřejmosti lhůty pro podání daňového přiznání, a tedy potažmo i lhůty splatnosti daně, je elementární podmínkou pro rozhodování správních orgánů o včas- nosti či nevčasnosti úhrady daně a z této sku- tečnosti se odvíjí rozhodnutí o stanovení pe- nále v případě jejího včasného neuhrazení. Rozhodnutí vydané podle $ 40 odst. 6 daňo- vého řádu z roku 1992 tak v případě vyhovění žádosti v podstatě konstituuje právní skuteč- nost významnou pro rozhodnutí o stanovení penále. Podle něho totiž může „/s/právce da- ně na žádost daňového subjektu nebo daňo- vého poradce anebo i z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání přiznání, a to nejdéle o tři měsíce po uplynutí lhůty pro po- dání přiznání“. Je skutečností, že toto rozhod- nutí podle zákonné úpravy nemusí obsahovat odůvodnění a není proti němu přípustné od- volání ($ 32 odst. 3, $ 40 odst. 6 téhož zákona). [13] Má-li ovšem soud povinnost v soula- du s $ 75 odst. 2 s. ř. s. přezkoumat k návrhu žalobce i správní úkon, jenž je podkladem pro vydání finálního rozhodnutí, musí být vy- mezeny limity, hranice možností přezkoumá- ní takového „podkladového“ rozhodnutí. [14] Soud předesílá, že si je samozřejmě vědom toho, že rozsah tohoto přezkumu je omezen, a to s ohledem na skutečnost, že roz- hodnutí o zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání ($ 40 odst. 6 daňového řádu z roku 1992) je vydáváno ve sféře volného uvážení správního orgánu. Kontrola zákonnosti takového rozhodnutí se proto může odehrát jen v rovině přezkumu dodržení procesních práv žalobce a kontrole toho, zda nebyly překročeny zákonem či obecnými právními principy stanovené me- ze správního uvážení nebo jej nebylo zneuži- to. To, zda je rozhodnutí založeno na volné úvaze správního orgánu, má tedy význam i z hlediska rozsahu soudního přezkumu. [15] Obecně se k limitům soudního pře- zkoumání rozhodnutí, jež je založeno na volné správní úvaze, vyslovil rozšířený senát v usne- sení Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2005, čj. 6 A 25/2002-42, č. 906/2006 Sb. NSS. V něm uvedl následující úvahy: „Správní uvá- žení je v prvé řadě vždy limitováno principy vyplývajícími z ústavního pořádku České re- publíky; z nich lze vyvodit, že i tam, kde vy- dání rozhodnutí závisí toliko na uvážení správního orgánu, je tento orgán omezen zákazem libovůle, příkazem rozhodovat v obdobných věcech obdobně a ve stejných věcech stejně (různost rozhodování ve stej- ných či obdobných věcech může být právě projevem ústavně reprobované libovůle), tj. principem rovnosti, zákazem diskrimina- ce, příkazem zachovávat lidskou důstojnost, Jakož i povinností výslovně uvést, jaká krité- ria v rámci své úvahy použil, jaké důkazní prostředky si opatřil, jaké důkazy provedl a jak je hodnotil, a k jakým skutkovým a právním závěrům dospěl. V této souvislos- ti je namístě poukázat i na Doporučení Ra- dy ministrů Rady Evropy č. (80) 2, týkající se výkonu správního uvážení správními orgá- ny, které upravuje řadu požadavků na vý- kon správního uvážení (zákaz sledovat jiný účel než ten, pro který byla diskreční pravo- moc stanovena; objektivnost a nestrannost; rovnost a zákaz diskriminace; proporciona- lita mezi negativními dopady rozhodnutí na práva, svobody a zájmy osoby, a sledova- ným účelem), jakož i požadavek na pře- zkum zákonnosti správního uvážení sou- dem nebo jiným nezávislým orgánem. Každé správní uvážení — i to, jež se (pou- ze) na úrovní obyčejného zákona jeví jako neomezené či absolutní tedy má své meze, I u něj proto správní soud zkoumá nejen to, zda jej správní orgán nezneužil, ale i to, zda jeho meze nepřekročil (opětovně se přitom zdůrazňuje, že neomezené správní uvážení v moderním právním státě neexistuje; věc nelze konstruovat ani tak, že je neomezené pouze na úrovni obyčejného zákona, neboť nelze od sebe uměle odtrhovat jednoduché právo od práva ústavního; ústava již dávno není pouhým monologem ústavodárce). Správní soud samozřejmě nepřezkoumává pouze zneužití správního uvážení čí překro- čení jeho mezí ve smyslu f 78 odst. I s. ř. s., nýbrž i to, zda řízení předcházející vydání napadenému rozhodnutí proběhlo v soula- du se zákonem, tj. zda v něm byla respekto- vána všechna procesní práva žalobce.“ K problematice soudního přezkumu správ- ních rozhodnutí založených na absolutní vol- né úvaze shodně viz též rozhodnutí Ústavní- ho soudu ze dne 23. ledna 2007, sp. zn. III. ÚS 103/06, nebo ze dne 13. listopadu 2007, sp. zn. IV. ÚS 2323/07, č. 11/2007 Sb. ÚS. [16] Jak uvedeno shora, $ 40 odst. 6 da- ňového řádu z roku 1992 je založen na abso- lutní správní úvaze; správní orgán tak v pří- padě obdržení žádosti o prodloužení lhůty (avšak ani to není podmínkou) rozhodne, zda Ihůtu prodlouží, anebo žádosti nevyhoví. Ovšem i v takových případech je nutno mít na mysli principy, na něž odkazuje i Ústavní soud (např. nález sp. zn. Pl. ÚS 33/97, ze dne 17. 12. 1997, č. 30/1998 Sb.), totiž že i v Čes- kém právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů, které ač nejsou výslovně obsaženy v právních předpisech, jsou respektovány při interpretaci a aplikaci práva. V souzeném případě pak zmíněný pří- stup znamená, že i rozhodnutí založené na volné správní úvaze musí být zbudováno na racionálních důvodech, pro něž se správce daně rozhodl žádosti vyhovět, anebo ji na- opak zamítl. Za situace, kdy zákon nevznáší . 427 2564 výslovný požadavek na odůvodnění takového rozhodnutí, není přitom podstatné, zda ony důvody budou přímou součástí tohoto roz- hodnutí (ač by toto řešení bylo samozřejmě vhodné), nebo budou obsahem úředního záznamu založeného ve správním spisu. V každém případě však musí být důvody správce daně pro zvolený postup transpa- rentní a jednoznačně seznatelné; důvodem pro toto řešení je právě fakt, že osoba zúčast- něná na řízení má právo se s důvody rozhod- nutí seznámit. [17] Otázkou zde zůstává, jak mají být prakticky nastaveny limity, v nichž se má úva- ha správního orgánu pohybovat, v situaci, kdy poskytuje příslušný právní předpis správci daně prostor pro volnou správní úvahu, a po- nechává tak tedy zcela na něm, jak rozhodne, avšak sám žádné konkrétní limity či podmín- ky, za nichž lze žádosti vyhovět, nenastavuje. [18] Již v odkazu shora soud upozornil na náhled rozšířeného senátu NSS na problema- tiku přezkumu volné správní úvahy; podsta- ta, proč má být každé rozhodnutí odůvodně- no, plyne z obecných právních principů zákazu libovůle, příkazu rozhodovat v obdob- ných věcech obdobně a ve stejných věcech stejně (různost rozhodování ve stejných či obdobných věcech může být právě projevem ústavně reprobované libovůle), principu rov- nosti, zákazu diskriminace. Vždy mohou být tyto limity modifikovány přinejmenším pra- vidly dobré správy, a co se týká výslovné nor- mované úpravy, pak vždy mohou být též mi- nimálně určeny výslovně formulovanými základními zásadami daného správního říze- ní - to proto, že jsou to právě základní zásady daného řízení, jimiž je ovládáno. [19] Podstatnou však je rovněž i povinnost výslovně uvést, jaká kritéria v rámci své úvahy správní orgán použil. Právě uvedení kritérií, jež budou rozhodná pro hodnocení žádosti (a tedy i kladný výsledek ve věci) je podstat- nou náležitostí, která ve svém důsledku (a nad rámec zkoumání obecných ústavních zásad), umožní i případný soudní přezkum. [20] Zásadní v dané souvislosti je totiž právě i to, že s povolením prodloužení lhůty 428 pro podání daňového přiznání je spojen od- klad uhrazení daně. Finanční prostředky, kte- ré by podle zákonem uložené lhůty byly již odvedeny ve prospěch veřejného rozpočtu, po dobu posečkání jsou nadále v moci daňo- vého subjektu. Též proto je vymezení kriterií pro takový postup důležité. [21] Lze si tedy představit, že v dané věci může být takovým zvoleným kritériem zkou- mání platební morálky žadatele v předcho- zích zdaňovacích obdobích, ale např. i posu- zování reálné nemožnosti určitý úkon v zákonem stanovené lhůtě provést - např. pro dočasnou nepřítomnost na území státu (nebo pro jiný závažný či dříve nepředvída- telný důvod) anebo, že takový úkon je úzce spojen s úkonem druhého daňového subjek- tu, jemuž však byla správcem daně lhůta pro jeho vykonání prodloužena. V praxi je často takovým případem postup podle $ 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle ně- hož spolupracující manžel „přebírá“ do své- ho daňového přiznání údaje (rozdělené pří- jmy a výdaje) z podkladů druhého z manželů, jenž vedl daňovou evidenci. Jaká kritéria správní orgán zvolí, je věcí správních orgánů a soudy pak již do jejich obsahu nezasahují. [22] V tomto ohledu proto kasační soud shledal důvodnou námitku stěžovatelky, týka- jící se vady podkladového rozhodnutí spočí- vající v nesdělení důvodů pro zamítnutí žá- dosti, přičemž tyto důvody nebyly seznatelné ani z obsahu správního spisu. Existenci správními orgány stanovených kritérií ostat- ně ani krajský soud nezkoumal; v dalším říze- ní posoudí tedy danou věc z uvedeného úhlu pohledu na nutnost odůvodnění rozhodnutí založeného na volné správní úvaze. Soud ješ- tě připomíná pro jistotu své rozhodnutí zc dne 24. 3. 2010, čj. 2 Afs 33/2009-45, kde se již dříve opakovaně vyslovil v tom směru, že s nezákonným rozhodnutím nemohou být spojeny negativní důsledky pro účastníka ří- zení (viz též například rozsudek NSS ze dne 27. 1.2008, čj. 8 Afs 145/2005-86, č. 863/2006 Sb. NSS). Připomíná rovněž rozsudek ze dne 29. 6. 2007, sp. zn. 4 As 37/2005, č. 1324/2007 Sb. NSS, podle něhož $ 75 odst. 2 s. Ť. s. umožňuje soudům ve správním soud- nictví přezkoumávat zákonnost subsumova- ných správních aktů; toto ustanovení však ne- zakládá pravomoc správních soudů takové akty zrušovat. Měla-li zjištěná nezákonnost subsumovaného aktu vliv na zákonnost žalo- bou napadeného aktu finálního, zruší soud tento finální akt a s nezákonností subsumova- ného aktu se vypořádá v odůvodnění svého rozsudku. (...) [24] Soud se však již neztotožňuje do de- tailu s poznámkou stěžovatelky, že byla v průběhu daňového řízení bdělá svých práv, jestliže svoji žádost o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podala jeden den před uplynutím zákonné lhůty stanovené pro tento úkon. Je sice pravda, že zákon sám tako- vý postup umožňuje, nestanoví totiž, jakou dobu před uplynutím zákonné lhůty má být tento úkon učiněn, je však jisté, že čím dříve o prodloužení zákonné lhůty subjekt požádá, tím vyšší je jeho jistota, že se včas dozví o vý- sledku řízení, které svou žádostí vyvolal. Lze si ovšem i představit, že ačkoliv zákon založil možnost požádat o prodloužení Ihůty bez sta- novení takového limitu, může správce daně (vzhledem k možnosti své volné úvahy) tako- vé kritérium pro vyhovění žádosti sám (v pře- dem nastavených pravidlech) stanovit. Krité- rium však musí být aplikováno na všechny žádající subjekty (viz body 19 až 22). 2565 Řízení před soudem: ustanovení zástupce účastníkovi s duševním postižením k $ 35 odst. 8 soudního řádu správního ve znění zákonů č. 350/2005 Sb. a č. 79/2006 Sb. kčl. 2 ačl. 13 Úmluvy o právech osob se zdravotním postižením (č. 10/2010 Sb. m. s.) Požádá-li o ustanovení zástupce pro řízení před soudem účastník, o němž lze na základě skutečností vyplývajících ze soudního či správního spisu zjistit, že je oso- bou s duševním nebo mentálním postižením, je naplněna druhá z podmínek v $ 35 odst. 8 s. ř. s., a sice že je ustanovení zástupce nezbytně třeba k ochraně jeho práv, a to s případnou výjimkou v situaci, kdy je projevem postižení kverulatorní vytvá- ření velkého množství soudních případů. Pokud je naplněna rovněž první podmín- ka citovaného ustanovení (předpoklady pro osvobození od soudních poplatků), soud takové osobě zástupce ustanoví i v případě, že se jedná o řízení, v němž není právní zastoupení obligatorní.
Ing. Renata T. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob, o ka- sační stížnosti žalobkyně.
[5] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost (v pořadí druhou), v níž opětovně namítala nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Svým materiálním obsahem však stížnost mířila do nesprávně zodpovězené právní otázky krajským soudem, týkající se nutnosti odůvodnit každé, byť i podkladové rozhodnutí (zde rozhodnutí o zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání). Stěžovatelka je přesvědčena, že má právo seznat důvody, pro které nebylo její žádosti vyhověno, obzvláště pak v situaci, kdy jiným subjektům ve stejné fázi řízení u stejného správního orgánu vyhověno (leč rovněž bez odůvodnění) bylo. Jsou tak popřeny veškeré zásady „dobré správy“, jejichž uplatnění předpokládá nutnost odůvodnění každého správního rozhodnutí, zákaz překvapivých rozhodnutí, zákaz libovůle a možný dopad na nerovné postavení daňových subjektů. Stěžovatelka trvá na tom, že v důsledku absence odůvodnění předmětného rozhodnutí se toto nezákonné rozhodnutí nutně promítá do finálního rozhodnutí (o stanovení penále z nedoplatku daně) a působí rovněž jeho nezákonnost. V důsledku nezákonnosti „podkladového“ rozhodnutí nastupuje totiž fikce prodloužené lhůty pro podání přiznání a úhrady daně (na lhůtu požadovanou); v takovém případě uhradila daň včas a penále jí tak nemohlo být vůbec stanoveno.
[6] Nadto, řízení o prodloužení lhůty není řízením daňovým a mělo být postupováno podle správního řádu – tuto otázku však krajský soud neřešil a proto je v této části jeho rozsudek nepřezkoumatelný. Stěžovatelka rovněž nesouhlasí s názorem krajského soudu, že „nebyla dostatečně bdělá“ svých práv, jestliže o prodloužení lhůty požádala pouhý den před jejím uplynutím. Naopak, je o své bdělosti přesvědčena. Závěrem navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[7] Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III.
[8] Kasační stížnost je důvodná.
[9] Na úvod Nejvyšší správní soud předesílá, že ačkoliv již o věci rozhoduje počtvrté, a to k opakované kasační stížnosti žalobkyně, nejedná se o situaci nepřípustné kasační stížnosti předestřené v § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Soud sice nyní posuzuje opakované rozhodnutí krajského soudu, ale v předchozích etapách byly jeho rozsudky nepřezkoumatelnými. Až v nynějším rozsudku soud vyjevil jasný názor na problematiku vznesenou v žalobních námitkách a tak teprve nyní se mohla žalobkyně účinně bránit proti jeho obsahu.
[10] Krajský soud k podstatě sporu uvedl, že rozhodnutí podle § 40 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků je rozhodnutím, které slouží jako podklad finálního rozhodnutí (o stanovení penále) a proto je nutno užít § 75 odst. 2 s. ř. s., podle něhož, byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost…neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví. Krajský soud (byť se sporým a nepřesným odůvodněním) k takovému závěru dospěl, přičemž i argumenty žalobkyně jsou s tímto jeho závěrem v souladu.
[11] Se závěrem krajského soudu Nejvyšší správní soud rovněž souhlasí; z podstaty věci je zcela zřejmé, že negativní i pozitivní rozhodnutí o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání je závazným podkladem pro finální rozhodnutí (o stanovení penále), neboť daň je splatná právě ve lhůtě pro podání daňového přiznání (§ 40 odst. 1 ZSDP) a není-li včas, tedy ve lhůtě splatnosti, uhrazena, vzniká penále z jejího nedoplatku, jež se od lhůty splatnosti daně odvíjí.
[12] Nastolení zřejmosti lhůty pro podání daňového přiznání a tedy potažmo i lhůty splatnosti daně je elementární podmínkou pro rozhodování správních orgánů o včasnosti či nevčasnosti úhrady daně a z této skutečnosti se odvíjí rozhodnutí o stanovení penále v případě jejího včasného neuhrazení. Rozhodnutí vydané podle § 40 odst. 6 ZSDP tak v případě vyhovění žádosti v podstatě konstituuje právní skutečnost významnou pro rozhodnutí o stanovení penále. Podle něho totiž může správce daně na žádost daňového subjektu nebo daňového poradce anebo i z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání přiznání, a to nejdéle o tři měsíce po uplynutí lhůty pro podání přiznání. Je skutečností, že toto rozhodnutí podle zákonné úpravy nemusí obsahovat odůvodnění a není proti němu přípustné odvolání (§ 32 odst. 3, § 40 odst. 6 ZSDP).
[13] Má-li ovšem soud povinnost v souladu s § 75 odst. 2 s. ř. s. přezkoumat k návrhu žalobce i správní úkon, jež je podkladem pro vydání finálního rozhodnutí, musí být vymezeny limity, hranice možností přezkoumání takového „podkladového“ rozhodnutí.
[13] Má-li ovšem soud povinnost v souladu s § 75 odst. 2 s. ř. s. přezkoumat k návrhu žalobce i správní úkon, jež je podkladem pro vydání finálního rozhodnutí, musí být vymezeny limity, hranice možností přezkoumání takového „podkladového“ rozhodnutí.
[14] Soud předesílá, že si je samozřejmě vědom toho, že rozsah tohoto přezkumu je omezen, a to s ohledem na skutečnost, že rozhodnutí o zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání (§ 40 odst. 6 ZSDP) je vydáváno ve sféře volného uvážení správního orgánu. Kontrola zákonnosti takového rozhodnutí se proto může odehrát jen v rovině přezkumu dodržení procesních práv žalobce a kontrole toho, zda nebyly překročeny zákonem či obecnými právními principy stanovené meze správního uvážení nebo jej nebylo zneužito. To, zda je rozhodnutí založeno na volné úvaze správního orgánu, má tedy význam i z hlediska rozsahu soudního přezkumu.
[14] Soud předesílá, že si je samozřejmě vědom toho, že rozsah tohoto přezkumu je omezen, a to s ohledem na skutečnost, že rozhodnutí o zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání (§ 40 odst. 6 ZSDP) je vydáváno ve sféře volného uvážení správního orgánu. Kontrola zákonnosti takového rozhodnutí se proto může odehrát jen v rovině přezkumu dodržení procesních práv žalobce a kontrole toho, zda nebyly překročeny zákonem či obecnými právními principy stanovené meze správního uvážení nebo jej nebylo zneužito. To, zda je rozhodnutí založeno na volné úvaze správního orgánu, má tedy význam i z hlediska rozsahu soudního přezkumu.
[15] Obecně se k limitům soudního přezkoumání rozhodnutí, jež je založeno na volné správní úvaze, vyslovil rozšířený senát v usnesení ze dne 23. 3. 2005, čj. 6 A 25/2002 - 42 (publ. pod č. 906/2006 Sb. NSS). V něm uvedl následující úvahy: „[S]právní uvážení je v prvé řadě vždy limitováno principy vyplývajícími z ústavního pořádku České republiky; z nich lze vyvodit, že i tam, kde vydání rozhodnutí závisí toliko na uvážení správního orgánu, je tento orgán omezen zákazem libovůle, příkazem rozhodovat v obdobných věcech obdobně a ve stejných věcech stejně (různost rozhodování ve stejných či obdobných věcech může být právě projevem ústavně reprobované libovůle), tj. principem rovnosti, zákazem diskriminace, příkazem zachovávat lidskou důstojnost, jakož i povinností výslovně uvést, jaká kritéria v rámci své úvahy použil, jaké důkazní prostředky si opatřil, jaké důkazy provedl a jak je hodnotil, a k jakým skutkovým a právním závěrům dospěl. V této souvislosti je namístě poukázat i na Doporučení Rady ministrů Rady Evropy č. (80) 2, týkající se výkonu správního uvážení správními orgány, které upravuje řadu požadavků na výkon správního uvážení (zákaz sledovat jiný účel než ten, pro který byla diskreční pravomoc stanovena; objektivnost a nestrannost; rovnost a zákaz diskriminace; proporcionalita mezi negativními dopady rozhodnutí na práva, svobody a zájmy osoby, a sledovaným účelem), jakož i požadavek na přezkum zákonnosti správního uvážení soudem nebo jiným nezávislým orgánem.
Každé správní uvážení – i to, jež se (pouze) na úrovni obyčejného zákona jeví jako neomezené či absolutní
tedy má své meze. I u něj proto správní soud zkoumá nejen to, zda jej správní orgán nezneužil, ale i to, zda jeho meze nepřekročil (opětovně se přitom zdůrazňuje, že neomezené správní uvážení v moderním právním státě neexistuje; věc nelze konstruovat ani tak, že je neomezené pouze na úrovni obyčejného zákona, neboť nelze od sebe uměle odrhovat jednoduché právo od práva ústavního; ústava již dávno není pouhým monologem ústavodárce). Správní soud samozřejmě nepřezkoumává pouze zneužití správního uvážení či překročení jeho mezí ve smyslu § 78 odst. 1 s. ř. s., nýbrž i to, zda řízení předcházející vydání napadenému rozhodnutí proběhlo v souladu se zákonem, tj. zda v něm byla respektována všechna procesní práva žalobce.“ K problematice soudního přezkumu správních rozhodnutí, založených na absolutní volné úvaze shodně viz též rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 23. ledna 2007, sp. zn. III. ÚS 103/06, nebo ze dne 13. listopadu 2007, sp. zn. IV. ÚS 2323/07.
[15] Obecně se k limitům soudního přezkoumání rozhodnutí, jež je založeno na volné správní úvaze, vyslovil rozšířený senát v usnesení ze dne 23. 3. 2005, čj. 6 A 25/2002 - 42 (publ. pod č. 906/2006 Sb. NSS). V něm uvedl následující úvahy: „[S]právní uvážení je v prvé řadě vždy limitováno principy vyplývajícími z ústavního pořádku České republiky; z nich lze vyvodit, že i tam, kde vydání rozhodnutí závisí toliko na uvážení správního orgánu, je tento orgán omezen zákazem libovůle, příkazem rozhodovat v obdobných věcech obdobně a ve stejných věcech stejně (různost rozhodování ve stejných či obdobných věcech může být právě projevem ústavně reprobované libovůle), tj. principem rovnosti, zákazem diskriminace, příkazem zachovávat lidskou důstojnost, jakož i povinností výslovně uvést, jaká kritéria v rámci své úvahy použil, jaké důkazní prostředky si opatřil, jaké důkazy provedl a jak je hodnotil, a k jakým skutkovým a právním závěrům dospěl. V této souvislosti je namístě poukázat i na Doporučení Rady ministrů Rady Evropy č. (80) 2, týkající se výkonu správního uvážení správními orgány, které upravuje řadu požadavků na výkon správního uvážení (zákaz sledovat jiný účel než ten, pro který byla diskreční pravomoc stanovena; objektivnost a nestrannost; rovnost a zákaz diskriminace; proporcionalita mezi negativními dopady rozhodnutí na práva, svobody a zájmy osoby, a sledovaným účelem), jakož i požadavek na přezkum zákonnosti správního uvážení soudem nebo jiným nezávislým orgánem.
Každé správní uvážení – i to, jež se (pouze) na úrovni obyčejného zákona jeví jako neomezené či absolutní
tedy má své meze. I u něj proto správní soud zkoumá nejen to, zda jej správní orgán nezneužil, ale i to, zda jeho meze nepřekročil (opětovně se přitom zdůrazňuje, že neomezené správní uvážení v moderním právním státě neexistuje; věc nelze konstruovat ani tak, že je neomezené pouze na úrovni obyčejného zákona, neboť nelze od sebe uměle odrhovat jednoduché právo od práva ústavního; ústava již dávno není pouhým monologem ústavodárce). Správní soud samozřejmě nepřezkoumává pouze zneužití správního uvážení či překročení jeho mezí ve smyslu § 78 odst. 1 s. ř. s., nýbrž i to, zda řízení předcházející vydání napadenému rozhodnutí proběhlo v souladu se zákonem, tj. zda v něm byla respektována všechna procesní práva žalobce.“ K problematice soudního přezkumu správních rozhodnutí, založených na absolutní volné úvaze shodně viz též rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 23. ledna 2007, sp. zn. III. ÚS 103/06, nebo ze dne 13. listopadu 2007, sp. zn. IV. ÚS 2323/07.
[16] Jak uvedeno shora, § 40 odst. 6 ZSDP je založen na absolutní správní úvaze; správní orgán tak v případě obdržení žádosti o prodloužení lhůty (avšak ani to není podmínkou) rozhodne, zda lhůtu prodlouží, anebo žádosti nevyhoví. Ovšem i v takových případech je nutno mít na mysli principy, na něž odkazuje i Ústavní soud (např. nález sp.zn. Pl. ÚS 33/97, ze dne 17. 12. 1997, publikován pod č. 30/1998 Sb.), totiž, že i v českém právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů, které ač nejsou výslovně obsaženy v právních předpisech, jsou respektovány při interpretaci a aplikaci práva. V souzeném případě pak zmíněný přístup znamená, že i rozhodnutí založené na volné správní úvaze musí být zbudováno na racionálních důvodech, pro něž se správce daně rozhodl žádosti vyhovět, anebo ji naopak zamítl. Za situace, kdy zákon nevznáší výslovný požadavek na odůvodnění takového rozhodnutí, není přitom podstatné, zda ony důvody budou přímou součástí tohoto rozhodnutí (ač by toto řešení bylo samozřejmě vhodné), nebo budou obsahem úředního záznamu založeného ve správním spisu. V každém případě však musí být důvody správce daně pro zvolený postup transparentní a jednoznačně seznatelné; důvodem pro toto řešení je právě fakt, že osoba zúčastněná na řízení má právo se s důvody rozhodnutí seznámit.
[16] Jak uvedeno shora, § 40 odst. 6 ZSDP je založen na absolutní správní úvaze; správní orgán tak v případě obdržení žádosti o prodloužení lhůty (avšak ani to není podmínkou) rozhodne, zda lhůtu prodlouží, anebo žádosti nevyhoví. Ovšem i v takových případech je nutno mít na mysli principy, na něž odkazuje i Ústavní soud (např. nález sp.zn. Pl. ÚS 33/97, ze dne 17. 12. 1997, publikován pod č. 30/1998 Sb.), totiž, že i v českém právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů, které ač nejsou výslovně obsaženy v právních předpisech, jsou respektovány při interpretaci a aplikaci práva. V souzeném případě pak zmíněný přístup znamená, že i rozhodnutí založené na volné správní úvaze musí být zbudováno na racionálních důvodech, pro něž se správce daně rozhodl žádosti vyhovět, anebo ji naopak zamítl. Za situace, kdy zákon nevznáší výslovný požadavek na odůvodnění takového rozhodnutí, není přitom podstatné, zda ony důvody budou přímou součástí tohoto rozhodnutí (ač by toto řešení bylo samozřejmě vhodné), nebo budou obsahem úředního záznamu založeného ve správním spisu. V každém případě však musí být důvody správce daně pro zvolený postup transparentní a jednoznačně seznatelné; důvodem pro toto řešení je právě fakt, že osoba zúčastněná na řízení má právo se s důvody rozhodnutí seznámit.
[17] Otázkou zde zůstává, jak mají být prakticky nastaveny limity, v nichž se má úvaha správního orgánu pohybovat, v situaci, kdy poskytuje příslušný právní předpis správci daně prostor pro volnou správní úvahu a ponechává tak tedy zcela na něm, jak rozhodne, avšak sám žádné konkrétní limity či podmínky, za nichž lze žádosti vyhovět, nenastavuje.
[18] Již v odkazu shora soud upozornil na náhled rozšířeného senátu NSS na problematiku přezkumu volné správní úvahy; podstata, proč má být každé rozhodnutí odůvodněno plyne z obecných právních principů zákazu libovůle, příkazu rozhodovat v obdobných věcech obdobně a ve stejných věcech stejně (různost rozhodování ve stejných či obdobných věcech může být právě projevem ústavně reprobované libovůle), principu rovnosti, zákazu diskriminace. Vždy mohou být tyto limity modifikovány přinejmenším pravidly dobré správy, a co se týká výslovné normované úpravy, pak vždy mohou být též minimálně určeny výslovně formulovanými základními zásadami daného správního řízení – to proto, že jsou to právě základní zásady daného řízení, jimiž je ovládáno.
[19] Podstatnou však je rovněž i povinnost výslovně uvést, jaká kritéria v rámci své úvahy správní orgán použil. Právě uvedení kritérií, jež budou rozhodná pro hodnocení žádosti (a tedy i kladný výsledek ve věci) je podstatnou náležitostí, která ve svém důsledku (a nad rámec zkoumání obecných ústavních zásad) umožní i případný soudní přezkum.
[20] Zásadní v dané souvislosti je totiž právě i to, že s povolením prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání je spojen odklad uhrazení daně. Finanční prostředky, které by podle zákonem uložené lhůty byly již odvedeny ve prospěch veřejného rozpočtu, po dobu posečkání jsou nadále v moci daňového subjektu. Též proto je vymezení kriterií pro takový postup důležité.
[20] Zásadní v dané souvislosti je totiž právě i to, že s povolením prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání je spojen odklad uhrazení daně. Finanční prostředky, které by podle zákonem uložené lhůty byly již odvedeny ve prospěch veřejného rozpočtu, po dobu posečkání jsou nadále v moci daňového subjektu. Též proto je vymezení kriterií pro takový postup důležité.
[21] Lze si tedy představit, že v dané věci může být takovým zvoleným kriteriem zkoumání platební morálky žadatele v předchozích zdaňovacích obdobích, ale např. i posuzování reálné nemožnosti určitý úkon v zákonem stanovené lhůtě provést – např. pro dočasnou nepřítomnost na území státu (nebo pro jiný závažný či dříve nepředvídatelný důvod) a nebo, že takový úkon je úzce spojen s úkonem druhého daňového subjektu, jemuž však byla správcem daně lhůta pro jeho vykonání prodloužena. V praxi je často takovým případem postup podle § 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle něhož spolupracující manžel „přebírá“ do svého daňového přiznání údaje (rozdělené příjmy a výdaje) z podkladů druhého z manželů, jež vedl daňovou evidenci. Jaká kriteria správní orgán zvolí je věcí správních orgánů a soudy pak již do jejich obsahu nezasahují.
[22] V tomto ohledu proto kasační soud shledal důvodnou námitku stěžovatelky, týkající se vady podkladového rozhodnutí spočívající v nesdělení důvodů pro zamítnutí žádosti, přičemž tyto důvody nebyly seznatelné ani z obsahu správního spisu. Existenci správními orgány stanovených kritérií ostatně ani krajský soud nezkoumal; v dalším řízení posoudí tedy danou věc z uvedeného úhlu pohledu na nutnost odůvodnění rozhodnutí založeného na volné správní úvaze. Soud ještě připomíná pro jistotu své rozhodnutí ze dne 24. 3. 2010, čj. 2 Afs 33/2009 - 45, kde se již dříve opakovaně vyslovil v tom směru, že s nezákonným rozhodnutím nemohou být spojeny negativní důsledky pro účastníka řízení (viz též například rozsudek ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 145/2005 - 147). Připomíná rovněž rozsudek ze dne 29. 6. 2007, sp. zn. 4 As 37/2005, Sb. NSS č. 1324/2007, podle něhož § 75 odst. 2 s. ř. s. umožňuje soudům ve správním soudnictví přezkoumávat zákonnost subsumovaných správních aktů; toto ustanovení však nezakládá pravomoc správních soudů takové akty zrušovat. Měla-li zjištěná nezákonnost subsumovaného aktu vliv na zákonnost žalobou napadeného aktu finálního, zruší soud tento finální akt a s nezákonností subsumovaného aktu se vypořádá v odůvodnění svého rozsudku.
[23] Nejvyšší správní soud souhlasí rovněž s kasační námitkou, že se krajský soud nezabýval žalobním tvrzením o nutnosti aplikace správního řádu na danou věc. V tomto ohledu je tedy rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné, avšak i přesvědčení stěžovatelky je nesprávné; to proto, že na všechny „úseky“ řízení, které jsou v rámci správy daně vedeny, se vztahuje výlučně zákon o správě daní a poplatků ( viz § 1, § 99 ZSDP).
[23] Nejvyšší správní soud souhlasí rovněž s kasační námitkou, že se krajský soud nezabýval žalobním tvrzením o nutnosti aplikace správního řádu na danou věc. V tomto ohledu je tedy rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné, avšak i přesvědčení stěžovatelky je nesprávné; to proto, že na všechny „úseky“ řízení, které jsou v rámci správy daně vedeny, se vztahuje výlučně zákon o správě daní a poplatků ( viz § 1, § 99 ZSDP).
[24] Soud se však již neztotožňuje do detailu s poznámkou stěžovatelky, že byla v průběhu daňového řízení bdělá svých práv, jestliže svoji žádost o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podala jeden den před uplynutím zákonné lhůty stanovené pro tento úkon. Je sice pravda, že zákon sám takový postup umožňuje, nestanoví totiž, jakou dobu před uplynutím zákonné lhůty má být tento úkon učiněn, je však jisté, že čím dříve o prodloužení zákonné lhůty subjekt požádá, tím vyšší je jeho jistota, že se včas dozví o výsledku řízení, které svou žádostí vyvolal. Lze si ovšem i představit, že ačkoliv zákon založil možnost požádat o prodloužení lhůty bez stanovení takového limitu, může správce daně (vzhledem k možnosti své volné úvahy) takové kriterium pro vyhovění žádosti sám (v předem nastavených pravidlech) stanovit. Kriterium však musí být aplikováno na všechny žádající subjekty (viz b. 19. až b. 22).
[25] Kasační soud proto napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.). Krajský soud se tedy v dalším řízení vypořádá se všemi v žalobě uplatněnými námitkami.
[26] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. ledna 2012
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu