Nesplní-li správce daně povinnost ukončit účinnost rozhodnutí o zajištění daně podle § 168 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ačkoliv jsou pro to splněny podmínky, postupuje protiprávně a zasahuje do práv daňového subjektu, neboť jej odmítá zbavit povinnosti (strpět zajištění dosud nesplatné nebo dosud nestanovené daně), kterou již podle zákona nemá. Prostředkem obrany proti takovému jednání správce daně je žaloba na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením podle § 82 s. ř. s.
[19] Podstata kasační stížnosti stěžovatelky spočívá v tvrzení, že již samotná délka zajištění daně (v posuzované věci 19 měsíců v době podání kasační stížnosti) oslabuje důvodnost použití tohoto institutu natolik, že by správce daně měl z úřední povinnosti rozhodnout o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu podle § 168 odst. 3 daňového řádu.
[20] Této námitce Nejvyšší správní soud nepřisvědčil a souhlasí naopak s krajským soudem, že plynutí času může mít sice vliv pro posouzení odůvodněnosti dlouhotrvajícího zajištění daně, samo o sobě však nepostačuje pro závěr, že zajištění již není opodstatněné. Délka zajištění daně může být dána různými skutkovými okolnostmi. Prověřování tvrzení daňového subjektu může v některých případech vyžadovat delší čas s ohledem na složitost a komplexnost daného případu. Jakkoliv se doba 19 měsíců jeví nestandardně dlouhá a může vyvolávat pochybnosti o řádném postupu správce daně při provádění daňové kontroly, tato okolnost sama o sobě nezakládá povinnost správce daně vydat rozhodnutí podle § 168 odst. 3 daňového řádu. Pochybnosti o řádném průběhu daňové kontroly mohou být posuzovány v samostatném soudním řízení. Této možnosti ostatně stěžovatelka využila. Žalobu na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím v neukončení zajištění daně však nelze opřít pouze o tvrzení, že neprokázal-li správce daně odůvodněnost svých pochybností vyjádřených v zajišťovacím příkazu v průběhu 19 měsíců, je třeba považovat tyto pochybnosti za liché a režim zajištění ukončit. K takovému tvrzení by musely přistoupit další okolnosti svědčící ve prospěch závěru, že podmínky pro zajištění daně v době podání žaloby (již) neexistují.
[21] Nejvyšší správní soud neshledal opodstatněnou námitku, že stěžovatelka není schopna prokázat neodůvodněnost pochybností správce daně jinak, než poukazem na délku daňové kontroly, která pochybnosti vyjádřené v zajišťovacím příkazu nebyla s to dosud prokázat.
[21] Nejvyšší správní soud neshledal opodstatněnou námitku, že stěžovatelka není schopna prokázat neodůvodněnost pochybností správce daně jinak, než poukazem na délku daňové kontroly, která pochybnosti vyjádřené v zajišťovacím příkazu nebyla s to dosud prokázat.
[22] Argumentaci daňového subjektu, který chce dosáhnout ukončení zajištění daně prostřednictvím rozhodnutí podle § 168 odst. 3 daňového řádu, je třeba odvíjet od konkrétních důvodů zajišťovacího příkazu. Nikoliv ovšem tak, že by daňový subjekt zpochybňoval jejich zákonnost (k tomu slouží žaloba proti zajišťovacímu příkazu samotnému), ale měl by svou argumentaci zaměřit na skutkový stav v době podání zásahové žaloby a dostatečně konkrétně tvrdit a prokázat, že jednotlivé důvody zajištění daně již netrvají nebo že se vlivem změny okolností či plynutí času jejich váha oslabila. Pokud např. správce daně uvedl mezi důvody vyvolávajícími pochybnosti o budoucí dobytnosti daně fiktivní sídlo na hromadné adrese a neexistenci žádných prostor, kde by společnost reálně vykonávala ekonomickou činnost, stěžovatelka mohla tvrdit a prokázat (odpovídalo-li by takové tvrzení skutečnosti) své skutečné aktuální sídlo a místo faktického výkonu své ekonomické činnosti. Pokud správce daně dále vytkl stěžovatelce, že s účtem společnosti disponovala osoba bez vazby na stěžovatelku, mohla doložit, která osoba má nyní dispoziční práva k jejímu účtu a jakou má tato osoba ke stěžovatelce vazbu. Pokud správce daně poukázal na skutečnost, že od svého založení do konce roku 2014 stěžovatelka neplnila své daňové povinnosti, mohla tvrdit a prokázat, že své daňové povinnosti přinejmenším od doby změny vlastníka v roce 2014 řádně plní a podává daňová přiznání. To jsou jen některé z příkladů tvrzení, která stěžovatelka mohla uplatnit, a prokázat tak, že dříve vytčené nedostatky v současné době neexistují, a to bez ohledu na její přesvědčení, zda existovaly v době vydání zajišťovacího příkazu. Ať již byly důvody pro vydání zajišťovacího příkazu opodstatněné, či nikoliv, stěžovatelka měla možnost dostatečně určitě tvrdit a prokázat, že v době podání žaloby (již) nebyla vymahatelnost daně ohrožena.
[23] Nejvyšší správní soud proto sdílí názor krajského soudu, podle kterého lze po daňových subjektech požadovat, aby v žalobě na ochranu před nezákonným zásahem dostatečně konkrétně tvrdily aktuální skutkové okolnosti, které věrohodně zpochybňují naplnění zákonných podmínek pro trvání zajištění daně. Bez uvedení konkrétní argumentace nemohla být žaloba stěžovatelky úspěšná.
[23] Nejvyšší správní soud proto sdílí názor krajského soudu, podle kterého lze po daňových subjektech požadovat, aby v žalobě na ochranu před nezákonným zásahem dostatečně konkrétně tvrdily aktuální skutkové okolnosti, které věrohodně zpochybňují naplnění zákonných podmínek pro trvání zajištění daně. Bez uvedení konkrétní argumentace nemohla být žaloba stěžovatelky úspěšná.
[24] Obdobný závěr platí pro námitku stěžovatelky o ekonomických dopadech trvání zajištění. Jakkoliv lze obecně souhlasit, že plynutí času může zvyšovat ekonomickou zátěž, kterou zajištění daně představuje pro daňový subjekt, i v tomto ohledu zůstala žalobní argumentace stěžovatelky pouze v obecné rovině. Stěžovatelka krajskému soudu nedoložila, jaké konkrétní dopady má trvání zajištění na její ekonomickou činnost. Krajský soud proto nebyl povinen, a konec konců to nebylo ani v jeho možnostech, se danou otázkou podrobněji zabývat. Důkaz přiloženou účetní závěrkou stěžovatelka navrhla až v kasační stížnosti. Úkolem Nejvyššího správního soudu je však přezkum rozhodnutí krajských soudů. Krajský soud proto musí dostat příležitost se řádně a v úplnosti se všemi žalobními námitkami vypořádat. Pouze tehdy, pokud stěžovatel nemohl důvody v řízení před krajským soudem uplatnit, může o ně opřít kasační stížnost. To platí i tehdy, pokud se jedná o zásahovou žalobu. Z usnesení rozšířeného senátu čj. 7 Aps 3/2008-98, č. 2206/2011 Sb. NSS, jehož se stěžovatelka dovolávala, opačný závěr nevyplývá. Navržení důkazu až v řízení před Nejvyšším správním soudem nemůže proto napravit nedostatečnost žalobních tvrzení a zpochybnit zákonnost napadeného rozsudku.
[25] S podstatou odůvodnění krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožnil, považuje ovšem za nezbytné korigovat dílčí závěr krajského soudu, podle kterého nelze po správci daně požadovat, aby činil ve spisu záznamy o pravidelném přezkumu trvání podmínek zajištění daně.
[26] Přestože daňový řád neobsahuje výslovnou úpravu povinnosti činit do spisu záznamy o přezkumu trvání důvodů pro zajištění daně, je třeba mít na paměti, že zajišťovací příkaz představuje mimořádně silný institut, který může velmi výrazně zasáhnout do majetkové sféry daňového subjektu a v některých případech ovlivnit i jeho samotnou existenci. Zákon stanoví pro jeho využití přísné podmínky [musí existovat přiměřená pravděpodobnost, že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň, že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi; naplnění odůvodněné obavy o budoucí dobytnost daně je přitom třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu, blíže viz např. rozsudky ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31, č. 3049/2014 Sb. NSS, nebo ze dne 23. 2. 2017, čj. 1 Afs 335/2016-38]. Tyto podmínky musí být splněny po celou dobu zajištění daně a správce daně je povinen z úřední činnosti zkoumat, zda nadále trvají. Byť se správce daně při vydání zajišťovacího příkazu i při zkoumání podmínek pro jeho trvání pohybuje v rovině hypotetického předpokladu (odůvodněné obavy), neznamená to, že by mohl postupovat libovolně.
[26] Přestože daňový řád neobsahuje výslovnou úpravu povinnosti činit do spisu záznamy o přezkumu trvání důvodů pro zajištění daně, je třeba mít na paměti, že zajišťovací příkaz představuje mimořádně silný institut, který může velmi výrazně zasáhnout do majetkové sféry daňového subjektu a v některých případech ovlivnit i jeho samotnou existenci. Zákon stanoví pro jeho využití přísné podmínky [musí existovat přiměřená pravděpodobnost, že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň, že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi; naplnění odůvodněné obavy o budoucí dobytnost daně je přitom třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu, blíže viz např. rozsudky ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31, č. 3049/2014 Sb. NSS, nebo ze dne 23. 2. 2017, čj. 1 Afs 335/2016-38]. Tyto podmínky musí být splněny po celou dobu zajištění daně a správce daně je povinen z úřední činnosti zkoumat, zda nadále trvají. Byť se správce daně při vydání zajišťovacího příkazu i při zkoumání podmínek pro jeho trvání pohybuje v rovině hypotetického předpokladu (odůvodněné obavy), neznamená to, že by mohl postupovat libovolně.
[27] Pokud důvody pro trvání zajištění daně pominou, je správce daně povinen bezodkladně rozhodnout o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu. Tuto povinnost ukládá správci daně § 168 odst. 3 daňového řádu, podle kterého „[p]ominou-li před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody, pro které bylo zajištění daně uplatněno, správce daně bezodkladně rozhodne o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu“. Aby mohl správce daně této povinnosti dostát, je nezbytné, aby trvání podmínek zajištění daně podrobil pravidelnému přezkumu, a to v přiměřených intervalech, které odpovídají jednak závažnosti zásahu do práv daňového subjektu zajištěním dosud nestanovené nebo nesplatné daně, jednak konkrétním okolnostem případu, např. pokud jde o důvody zajištění daně. Výsledek takového přezkumu správcem daně pak musí být zřejmý ze správního spisu. Jen takový postup totiž umožní správním soudům přezkoumat, zda správce daně výše uvedenou povinnost skutečně plní, a zároveň umožní konfrontovat konkrétní tvrzení žalobce uplatněné v žalobě se skutkovým stavem, o nějž správce daně opírá nutnost trvání zajištění daně. Krajský soud se mylně domníval, že takovou povinnost nelze správci daně uložit, protože by vyžadovala zaznamenávání negativní skutečnosti – neexistenci změny poměrů. Správce daně však může pravidelný přezkum trvání důvodů zajištění odůvodnit i pozitivně – tím, že uvede konkrétní skutečnosti, které svědčí pro trvání důvodů zajištění daně.
[28] Je samozřejmě i na daňovém subjektu, aby se ve vlastním zájmu svými podněty domáhal ukončení účinnosti rozhodnutí o zajištění daně a aby správci daně poskytl relevantní tvrzení a nabídl důkazy.
[28] Je samozřejmě i na daňovém subjektu, aby se ve vlastním zájmu svými podněty domáhal ukončení účinnosti rozhodnutí o zajištění daně a aby správci daně poskytl relevantní tvrzení a nabídl důkazy.
[29] K námitce žalovaného, že krajský soud nesprávně „překvalifikoval“ žalobu stěžovatelky na žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, Nejvyšší správní soud doplňuje, že postup krajského soudu považuje za správný a řádně odůvodněný. V této souvislosti soud připomíná závěry rozšířeného senátu, který v usnesení čj. 7 Aps 3/2008-98 zdůraznil, že: „[15] Smyslem a účelem soudní ochrany před nezákonným jednáním veřejné správy je poskytnout jednotlivci účinný prostředek obrany, a to zásadně bez ohledu na formu, kterou veřejná správa jedná. Takový právní prostředek musí dokázat nezákonnému jednání či postupu zabránit, děje-li se, včetně toho, aby veřejnou správu donutil konat tam, kde konat má (k tomu směřuje čl. 36 odst. 1 Listiny), anebo nezákonné jednání odstranit, událo-li se již (k tomu směřuje zejména čl. 36 odst. 2 Listiny). […] [16] Výše uvedené ústavněprávní důvody proto vedou rozšířený senát k názoru, že věcný rozsah tří základních typů žalob v řízení podle s. ř. s. je nutno v pochybnostech vykládat tak, aby pokud možno každý úkon veřejné správy směřující vůči jednotlivci a zasahující do sféry jeho práv nebo povinností (tj. stanovící mu nové povinnosti, které dosud neměl, anebo odmítající jej zbavit určitých povinností, které již má; přiznávající, anebo odmítající mu přiznat určitá jednotlivcem nárokovaná práva; jinak zasahující do jeho právem chráněné sféry konáním, anebo opomenutím, tedy mj. i nekonáním v případě, že právo stanovuje povinnost veřejné správy za stanovených podmínek konat, ať již předepsanou formou, anebo fakticky) byl podroben účinné soudní kontrole.“
[30] Nesplní-li správce daně povinnost, kterou mu daňový řád ukládá v § 168 odst. 3, ačkoliv jsou pro to splněny podmínky, postupuje protiprávně a zasahuje do práv daňového subjektu, neboť odmítá zbavit daňový subjekt povinnosti (tj. povinnosti strpět zajištění dosud nesplatné nebo dosud nestanovené daně), kterou již podle zákona nemá. V souladu s výše uvedenými zásadami vyslovenými rozšířeným senátem je nezbytné, aby měl daňový subjekt k dispozici účinný prostředek ochrany, který bude pojistkou proti případné svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových subjektů. Vzhledem k absenci zákonné úpravy přezkumu trvání důvodů zajištění daně na žádost daňového subjektu (ve srovnání např. s obdobnými instituty trestního či cizineckého práva), o níž by byl správce daně povinen rozhodnout, nepřipadá v úvahu žaloba na ochranu proti nečinnosti správce daně. Proto je jediným dostupným prostředkem soudní ochrany žaloba na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením podle § 82 s. ř. s.