10 Afs 260/2023 – Nejvyšší správní soud

10 Afs 260/2023- 49 - text

10 Afs 260/2023 - 53 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: Jaroslav Chropůvka, Mírové náměstí 3100/19, Jablonec nad Nisou, zastoupen advokátem Mgr. Davidem Hejzlarem, 1. máje 97/25, Liberec 3, proti žalovanému: Generální finanční ředitelství, Lazarská 15/7, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 3. 2022, čj. 20813/22/7100-20116-709973, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 8. 2023, čj. 30 Af 27/2022-52,

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

1. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Liberecký kraj (správce daně) vydal dne 29. 11. 2018 na základě výsledků daňové kontroly na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012 dodatečný platební výměr. [2] Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru se žalobce bránil odvoláním, o kterém Odvolací finanční ředitelství (OFŘ) rozhodlo tak, že dodatečný platební výměr změnilo. [3] Předmětem sporu byla také otázka pořízení zdanitelných plnění (CD a DVD) od dodavatele M. R. management a. s. (dne 6. 6. 2024 byla společnost vymazána z veřejného rejstříku – pozn. NSS). Při daňové kontrole bylo totiž zjištěno, že žalobce uplatnil za dané zdaňovací období nárok na odpočet daně z pořízení CD a DVD od jmenovaného dodavatele ve výši 1 337 204 Kč (základ daně 6 686 019 Kč). Správce daně dovodil, že došlo k podvodu na DPH. Na základě odvolacích námitek správce daně doplnil dokazování provedením výslechů svědků J. P., L. P. a P. K.. Svědkyně B. P. se omluvila z důvodu dlouhodobého pobytu v zahraničí a vyslechnuta nebyla. Vyslechnutí svědci dle závěru daňových orgánů tvrzení žalobce nepotvrdili. [4] OFŘ poté v odvolacím rozhodnutí dospělo k závěru, že sice nebyla prokázána vědomá účast žalobce na podvodném jednání, přesto však žalobce oprávněnost odpočtu DPH z pořízení zdanitelných plnění neprokázal ani provedenými svědeckými výpověďmi. Žalobce zejména neprokázal faktické přijetí zdanitelných plnění od M. R. management a vzhledem k tomu, že tato plnění fakturoval dále svému odběrateli a vystavil doklady, na nichž daň uvedl, vznikla mu povinnost zaplatit daň na výstupu. Z těchto důvodů OFŘ přistoupilo ke změně dodatečného platebního výměru. [5] V nynější věci podal žalobce dne 22. 12. 2020 návrh na povolení obnovy řízení, neboť zjistil, že je možné provést svědecký výslech B. P. (tu dosud pro její pobyt v zahraničí nebylo možné vyslechnout). Její výpověď žalobce považoval za důležitou k řádnému objasnění a ověření rozhodných skutečností. [6] B. P. OFŘ vyslechlo dne 25. 6. 2021 a z její výpovědi zjistilo, že byla v M. R. management zaměstnána jako produkční. Její pracovní náplní bylo zajišťování různých akcí, letenek apod. Neměla přístup do účetního systému. Faktury v uvedené společnosti nevystavovala, nevěděla, kdo jiný faktury v roce 2012 vystavoval. Nevěděla, co bylo předmětem obchodního vztahu se žalobcem, ani ho nezná. Nevěděla, zda M. R. management obchodovala s dotčeným zbožím. Stejně tak svědkyni nic neříkal ani název společnosti CODI Art & Production Agency -odběratel M. R. managementu (tato společnost byla vymazána z veřejného rejstříku dne 15. 4. 2021 – pozn. NSS). Marek Chráska byl její šéf (úkoloval ji). Svědkyně ani nevěděla, na základě jakého vztahu ve společnosti jmenovaný působil a jednal za ni. Marek Chráska vystupoval jako ředitel. [7] Na základě uvedeného OFŘ dovodilo, že výpověď svědkyně P. nepotvrdila tvrzení žalobce, podle nějž byla svědkyně asistentkou M. Chrásky a zná dobře činnost M. R. managementu. Nepotvrdila ani tvrzení žalobce, že svědkyně mohla uvést, jak činnost dané společnosti probíhala v nyní prověřovaném případu. Podle OFŘ svědecká výpověď ani jednoznačně neprokázala postavení M. Chrásky ve jmenované společnosti. Dále se OFŘ zabývalo žalobcem předloženou e-mailovou komunikací a dospělo k závěru, že z ní nevyplývají skutečnosti pro věc významné. Dále OFŘ „nad rámec“ uvedlo, že správcem daně byly zjištěny takové skutečnosti a důkazy, které tvrzení žalobce o faktickém přijetí zboží od M. R. management nepotvrdily. Např. nebyla prokázána doprava zboží, byly zjištěny rozpory v jeho množství. Dále bylo zjištěno, že mezi nákupem a prodejem uplynulo např. 7 dnů, přesto žalobce tvrdil, že zpracování (polepy zboží) zahájil ihned a poté zboží okamžitě odvezl zpracovateli. Zboží tedy nebylo skladovou zásobou, a proto nebyla vedena skladová evidence. Nebylo prokázáno dodání etiket, druh ani jejich množství. Neexistuje žádná písemná objednávka nebo smlouva, která by tvrzení žalobce prokázala. Dále dodavatel žalobce na výzvu správce daně k poskytnutí důkazních prostředků nereagoval a k objasnění obchodní transakce ničím nepřispěl. OFŘ tak uzavřelo, že výpověď svědkyně B. P. nesplňuje podmínky § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu, neboť nevyšly najevo žádné nové skutečnosti, které by mohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení dříve. Žalobcem tvrzené skutečnosti pak ani nemohou mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.

[8] OFŘ návrh na povolení obnovy řízení rozhodnutím ze dne 30. 9. 2021 zamítl. Odvolání žalobce proti tomuto rozhodnutí zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 3. 2022. [9] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou krajský soud zamítl. [10] Krajský soud se ztotožnil se závěry daňových orgánů, že výpověď svědkyně P. nemůže mít podstatný vliv na výrok odvolacího rozhodnutí. Krajský soud přisvědčil žalobci, že vztah M. Chrásky a společnosti M. R. management daňové orgány uváděly jako jednu z pochybností. Považovaly za podezřelé, že M. Chráska nebyl dle ČSSZ zaměstnancem jmenované společnosti, popř. jejím jednatelem. Daňové orgány tedy měly pochybnost o tom, zda M. Chráska byl vůbec oprávněn jednat za M. R. management a žalobci jménem této společnosti něco dodávat. Dle názoru krajského soudu výpověď svědkyně P. vyvrací pochybnosti daňových orgánů vztahující se k oprávnění M. Chrásky jednat jménem společnosti M. R. management. Svědkyně jednoznačně uvedla, že M. Chráska byl vedoucím (ředitelem) všech zaměstnanců. [11] Dále ovšem krajský soud konstatoval, že postavení M. Chrásky ve společnosti M. R. management nebylo jedinou významnou pochybností ve vztahu ke spornému plnění. Těchto pochybností byla celá řada. Přetrvávají pochybnosti spočívající v rozporu v množství zboží mezi vystavenými a přijatými daňovými doklady. Nákup od společnosti M. R. management a následný prodej společnosti CODI téhož zboží dělí 7 dnů, přestože zboží nemělo být dle žalobce skladem. Dále podle dokladu přijatého č. 1238 a vydaného č. 18/2012 s datem uskutečnění ve stejný den měl žalobce přijmout a ihned prodat 36 549 ks CD a DVD. V jeden den by tak musel žalobce zpracovat obrovské množství CD a DVD, což dle správce daně nebylo reálné (žalobce původně tvrdil, že každé CD a DVD individuálně kontroloval, polepil a zabalil). S uvedeným úzce souvisí další pochybnost, protože žalobce v průběhu daňového řízení měnil svá tvrzení o tom, jak přijaté zboží zpracovával. Původně to měla být jednotlivá CD, následně krabice o 200 kusech. Sám žalobce rovněž připustil, že reálné dodávky zboží neodpovídaly formální fakturaci. Pochybnost rovněž vzbuzuje, že přestože měla probíhat doprava zboží mezi M. R. management, žalobcem a CODI, nikdo nedoložil žádné doklady o dopravě. Žalobce dále měl ke skladování zboží používat sklad v Jablonci, avšak opět nedoložil nájem skladu. Pochybnosti ve světle uvedeného vzbuzuje i to, že společnost CODI měla žalobci platit za zboží zápočtem vzájemných pohledávek. Jsou zde tedy pochybnosti o faktickém přijetí zboží, které existuje „jen na papíře“. Není přitom sporné, že svědkyně P. se daných transakcí neúčastnila. [12] Krajský soud rovněž shledal nepřiléhavým žalobcův odkaz na rozsudek NSS ze dne 23. 3. 2022, čj. 1 Afs 334/2017-208, ve věci Kemwater ProChemie. Krajský soud zdůraznil, že tento rozsudek se týká otázky prokázání skutečného dodavatele (tj. dopadá na případy, v nichž je dodání zboží prokázáno, ale je sporné, kdo je dodal). V nynější věci však daňové orgány zpochybnily faktické dodání zboží, tedy jeho samotnou existenci. [13] Není důvodná ani žalobcova námitka, že by daňové orgány měly vést další dokazování a vyslechnout paní Jakoubkovou, která údajně měla za M. R. management vystavit faktury ke spornému plnění. Dle názoru krajského soudu výslech jmenované není novou skutečností. Společnost M. R. management měla v rozhodné době čtyři zaměstnance a jejich výslech mohl být navržen již v původním řízení.

1. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Liberecký kraj (správce daně) vydal dne 29. 11. 2018 na základě výsledků daňové kontroly na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012 dodatečný platební výměr. [2] Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru se žalobce bránil odvoláním, o kterém Odvolací finanční ředitelství (OFŘ) rozhodlo tak, že dodatečný platební výměr změnilo. [3] Předmětem sporu byla také otázka pořízení zdanitelných plnění (CD a DVD) od dodavatele M. R. management a. s. (dne 6. 6. 2024 byla společnost vymazána z veřejného rejstříku – pozn. NSS). Při daňové kontrole bylo totiž zjištěno, že žalobce uplatnil za dané zdaňovací období nárok na odpočet daně z pořízení CD a DVD od jmenovaného dodavatele ve výši 1 337 204 Kč (základ daně 6 686 019 Kč). Správce daně dovodil, že došlo k podvodu na DPH. Na základě odvolacích námitek správce daně doplnil dokazování provedením výslechů svědků J. P., L. P. a P. K.. Svědkyně B. P. se omluvila z důvodu dlouhodobého pobytu v zahraničí a vyslechnuta nebyla. Vyslechnutí svědci dle závěru daňových orgánů tvrzení žalobce nepotvrdili. [4] OFŘ poté v odvolacím rozhodnutí dospělo k závěru, že sice nebyla prokázána vědomá účast žalobce na podvodném jednání, přesto však žalobce oprávněnost odpočtu DPH z pořízení zdanitelných plnění neprokázal ani provedenými svědeckými výpověďmi. Žalobce zejména neprokázal faktické přijetí zdanitelných plnění od M. R. management a vzhledem k tomu, že tato plnění fakturoval dále svému odběrateli a vystavil doklady, na nichž daň uvedl, vznikla mu povinnost zaplatit daň na výstupu. Z těchto důvodů OFŘ přistoupilo ke změně dodatečného platebního výměru. [5] V nynější věci podal žalobce dne 22. 12. 2020 návrh na povolení obnovy řízení, neboť zjistil, že je možné provést svědecký výslech B. P. (tu dosud pro její pobyt v zahraničí nebylo možné vyslechnout). Její výpověď žalobce považoval za důležitou k řádnému objasnění a ověření rozhodných skutečností. [6] B. P. OFŘ vyslechlo dne 25. 6. 2021 a z její výpovědi zjistilo, že byla v M. R. management zaměstnána jako produkční. Její pracovní náplní bylo zajišťování různých akcí, letenek apod. Neměla přístup do účetního systému. Faktury v uvedené společnosti nevystavovala, nevěděla, kdo jiný faktury v roce 2012 vystavoval. Nevěděla, co bylo předmětem obchodního vztahu se žalobcem, ani ho nezná. Nevěděla, zda M. R. management obchodovala s dotčeným zbožím. Stejně tak svědkyni nic neříkal ani název společnosti CODI Art & Production Agency -odběratel M. R. managementu (tato společnost byla vymazána z veřejného rejstříku dne 15. 4. 2021 – pozn. NSS). Marek Chráska byl její šéf (úkoloval ji). Svědkyně ani nevěděla, na základě jakého vztahu ve společnosti jmenovaný působil a jednal za ni. Marek Chráska vystupoval jako ředitel. [7] Na základě uvedeného OFŘ dovodilo, že výpověď svědkyně P. nepotvrdila tvrzení žalobce, podle nějž byla svědkyně asistentkou M. Chrásky a zná dobře činnost M. R. managementu. Nepotvrdila ani tvrzení žalobce, že svědkyně mohla uvést, jak činnost dané společnosti probíhala v nyní prověřovaném případu. Podle OFŘ svědecká výpověď ani jednoznačně neprokázala postavení M. Chrásky ve jmenované společnosti. Dále se OFŘ zabývalo žalobcem předloženou e-mailovou komunikací a dospělo k závěru, že z ní nevyplývají skutečnosti pro věc významné. Dále OFŘ „nad rámec“ uvedlo, že správcem daně byly zjištěny takové skutečnosti a důkazy, které tvrzení žalobce o faktickém přijetí zboží od M. R. management nepotvrdily. Např. nebyla prokázána doprava zboží, byly zjištěny rozpory v jeho množství. Dále bylo zjištěno, že mezi nákupem a prodejem uplynulo např. 7 dnů, přesto žalobce tvrdil, že zpracování (polepy zboží) zahájil ihned a poté zboží okamžitě odvezl zpracovateli. Zboží tedy nebylo skladovou zásobou, a proto nebyla vedena skladová evidence. Nebylo prokázáno dodání etiket, druh ani jejich množství. Neexistuje žádná písemná objednávka nebo smlouva, která by tvrzení žalobce prokázala. Dále dodavatel žalobce na výzvu správce daně k poskytnutí důkazních prostředků nereagoval a k objasnění obchodní transakce ničím nepřispěl. OFŘ tak uzavřelo, že výpověď svědkyně B. P. nesplňuje podmínky § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu, neboť nevyšly najevo žádné nové skutečnosti, které by mohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení dříve. Žalobcem tvrzené skutečnosti pak ani nemohou mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.

[8] OFŘ návrh na povolení obnovy řízení rozhodnutím ze dne 30. 9. 2021 zamítl. Odvolání žalobce proti tomuto rozhodnutí zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 3. 2022. [9] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou krajský soud zamítl. [10] Krajský soud se ztotožnil se závěry daňových orgánů, že výpověď svědkyně P. nemůže mít podstatný vliv na výrok odvolacího rozhodnutí. Krajský soud přisvědčil žalobci, že vztah M. Chrásky a společnosti M. R. management daňové orgány uváděly jako jednu z pochybností. Považovaly za podezřelé, že M. Chráska nebyl dle ČSSZ zaměstnancem jmenované společnosti, popř. jejím jednatelem. Daňové orgány tedy měly pochybnost o tom, zda M. Chráska byl vůbec oprávněn jednat za M. R. management a žalobci jménem této společnosti něco dodávat. Dle názoru krajského soudu výpověď svědkyně P. vyvrací pochybnosti daňových orgánů vztahující se k oprávnění M. Chrásky jednat jménem společnosti M. R. management. Svědkyně jednoznačně uvedla, že M. Chráska byl vedoucím (ředitelem) všech zaměstnanců. [11] Dále ovšem krajský soud konstatoval, že postavení M. Chrásky ve společnosti M. R. management nebylo jedinou významnou pochybností ve vztahu ke spornému plnění. Těchto pochybností byla celá řada. Přetrvávají pochybnosti spočívající v rozporu v množství zboží mezi vystavenými a přijatými daňovými doklady. Nákup od společnosti M. R. management a následný prodej společnosti CODI téhož zboží dělí 7 dnů, přestože zboží nemělo být dle žalobce skladem. Dále podle dokladu přijatého č. 1238 a vydaného č. 18/2012 s datem uskutečnění ve stejný den měl žalobce přijmout a ihned prodat 36 549 ks CD a DVD. V jeden den by tak musel žalobce zpracovat obrovské množství CD a DVD, což dle správce daně nebylo reálné (žalobce původně tvrdil, že každé CD a DVD individuálně kontroloval, polepil a zabalil). S uvedeným úzce souvisí další pochybnost, protože žalobce v průběhu daňového řízení měnil svá tvrzení o tom, jak přijaté zboží zpracovával. Původně to měla být jednotlivá CD, následně krabice o 200 kusech. Sám žalobce rovněž připustil, že reálné dodávky zboží neodpovídaly formální fakturaci. Pochybnost rovněž vzbuzuje, že přestože měla probíhat doprava zboží mezi M. R. management, žalobcem a CODI, nikdo nedoložil žádné doklady o dopravě. Žalobce dále měl ke skladování zboží používat sklad v Jablonci, avšak opět nedoložil nájem skladu. Pochybnosti ve světle uvedeného vzbuzuje i to, že společnost CODI měla žalobci platit za zboží zápočtem vzájemných pohledávek. Jsou zde tedy pochybnosti o faktickém přijetí zboží, které existuje „jen na papíře“. Není přitom sporné, že svědkyně P. se daných transakcí neúčastnila. [12] Krajský soud rovněž shledal nepřiléhavým žalobcův odkaz na rozsudek NSS ze dne 23. 3. 2022, čj. 1 Afs 334/2017-208, ve věci Kemwater ProChemie. Krajský soud zdůraznil, že tento rozsudek se týká otázky prokázání skutečného dodavatele (tj. dopadá na případy, v nichž je dodání zboží prokázáno, ale je sporné, kdo je dodal). V nynější věci však daňové orgány zpochybnily faktické dodání zboží, tedy jeho samotnou existenci. [13] Není důvodná ani žalobcova námitka, že by daňové orgány měly vést další dokazování a vyslechnout paní Jakoubkovou, která údajně měla za M. R. management vystavit faktury ke spornému plnění. Dle názoru krajského soudu výslech jmenované není novou skutečností. Společnost M. R. management měla v rozhodné době čtyři zaměstnance a jejich výslech mohl být navržen již v původním řízení.

2. Kasační řízení [14] Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. [15] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že nově provedený výslech svědkyně P., byť objasnil dílčí otázku (postavení M. Chrásky jako ředitele M. R. management), se nedotkl celého „pochybnostního řetězce“, pro který byla stěžovateli doměřena DPH. Stěžovatel namítá, že právě pochyby o postavení M. Chrásky jako ředitele M. R. management byly hlavním důvodem, proč daňové orgány odmítly vycházet z výpovědi jmenovaného jako důkazu spolupráce se stěžovatelem, přestože touto výpovědí byla tato skutečnost prokázána (viz bod 41 rozhodnutí OFŘ ze dne 30. 9. 2021). Pokud by daňové orgány akceptovaly M. Chrásku jako oprávněného zástupce M. R. management, mělo by to podle názoru stěžovatele na důkazní řízení zásadní vliv. Daňové orgány by se totiž musely vypořádat se všemi skutečnostmi, které M. Chráska ve své svědecké výpovědi potvrdil. [16] Krajský soud se podle stěžovatele nevypořádal ani se žalobní námitkou, že žalovaný v napadeném rozhodnutí ze dne 24. 3. 2022 zásadně změnil svou argumentaci oproti předchozím závěrům a stěžovateli nedal možnost na tuto změnu reagovat (§ 115 odst. 2 daňového řádu). Žalovaný nově konstatoval, že otázka, zda byl M. Chráska oprávněn za společnost M. R. management jednat, nebyla při posouzení jeho svědecké výpovědi podstatná. Tento závěr je v hrubém rozporu s obsahem daňového spisu a předchozích rozhodnutí daňových orgánů, z nichž plyne opak. To ostatně potvrdil i krajský soud (bod 22 napadeného rozsudku). Daňové orgány tedy podle stěžovatele hledaly zástupné důvody, aby se vyhnuly své povinnosti vypořádat se věcně se svědeckou výpovědí M. Chrásky. Stěžovatel zdůraznil, že jmenovaný svědek ve své výpovědi konkrétně potvrdil způsob i rozsah spolupráce se stěžovatelem. Svědkovi přitom správci daně předložil kopie dotčených faktur. Ty M. Chráska potvrdil a poskytl detailní informace. [17] V této souvislosti stěžovatel krajskému soudu vytkl, že vycházel toliko z argumentace daňových orgánů a pominul další důkazy, které odpovídají svědecké výpovědi M. Chrásky. Jedná se např. o svědeckou výpověď Jiřího Žemby (jednatele společnosti CODI, která byla odběratelem stěžovatele), který potvrdil, že mu dané zboží bylo stěžovatelem dodáno. V daňovém řízení byla také k tomuto zboží pořízena fotodokumentace, z níž je zjevné, jak zboží vypadalo a jak na něj stěžovatel nalepoval etikety. Jednalo se o předvánoční období zvýšeného tlaku na zpracování a dodání zboží a společnost CODI využila kapacitní možnosti stěžovatele. [18] Krajský soud pominul, že v daňovém řízení byla prokázána existence daného zboží. Dílčí rozpory ve výpovědi M. Chrásky nejsou takového rázu, aby mohly vést k posouzení této výpovědi jako nevěrohodné. Nelze přehlédnout, že M. Chráska také uvedl, že dané skutečnosti vyplývají z účetnictví M. R. management a je schopen je na vyžádání daňovým orgánům doložit. Skutečnost, že tak daňové orgány nepostupovaly, opět souvisí s tím, že výpověď tohoto svědka nepovažovaly za relevantní z důvodu neprokázaného vztahu ke společnosti M. R. management. V opačném případě by totiž musely ve smyslu § 92 odst. 2 daňového řádu daňové řízení doplnit a vyžádat si dotčené účetnictví. [19] Krajský soud také nesprávně vyhodnotil požadavek stěžovatele na doplnění dokazování o svědeckou výpověď paní J.. Svědkyně P. uvedla, že faktury mohla v roce 2012 zřejmě vystavovat právě paní J., což koresponduje s výpovědí M. Chrásky. Proto stěžovatel navrhl daňovým orgánům, aby jmenovanou jako svědkyni vyslechly. Jedná se přitom o důkazní prostředek, jehož relevance vyšla najevo až z výpovědi svědkyně P.. Dříve stěžovatel nemohl vědět, kdo konkrétně v M. R. management faktury vystavoval. [20] Stěžovatel rovněž krajskému soudu vytkl, že se dopustil argumentačního faulu, když uvedl: „Žalobce vychází z chybného předpokladu, že pokud svědkyně P. potvrdila postavení pana Chrásky ve společnosti M. R. management a. s., pak je každé slovo pravdivé a správce daně mu musí bezmezně věřit.“ Je nemístné, aby se krajský soud uchyloval k takovým jízlivým poznámkám. Místo toho, aby se zabýval skutečným obsahem žaloby, staví krajský soud své odůvodnění na urážlivé a hrubě zkreslující parafrázi. Stěžovatel se jen domáhá toho, aby se daňové orgány řádně vypořádaly s výpovědí M. Chrásky, což dosud neučinily. [21] Stěžovatel navrhl, aby NSS rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [22] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že předmětem nalézacího daňového řízení, jehož obnova je nyní předmětem sporu, nebyla skutečnost, že plnění nedodal dodavatel deklarovaný na daňových dokladech, ale to, že stěžovatel neprokázal, že k tomuto plnění fakticky došlo. Na tuto skutečnost nemá vliv ani vyjasnění vnitřních vztahů společnosti M. R. management. Postavení M. Chrásky bylo jen jednou z mnoha otázek a jeho objasnění nemůže zvrátit to, že stěžovatel v nalézacím daňovém řízení neunesl důkazní břemeno. Žalovaný dále odkázal na své rozhodnutí a vyjádření k žalobě. [23] Žalovaný navrhl, aby NSS kasační stížnost zamítl.

3. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [24] Kasační stížnost není důvodná. [25] Především NSS považuje za vhodné zdůraznit, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný. Krajský soud se v něm vypořádal se všemi žalobními námitkami stěžovatele a své závěry srozumitelně a logicky vysvětlil, přičemž jeho závěry mají oporu v obsahu spisu. Již na tomto místě je možné také uvést, že rozsudek krajského soudu je též správný a zákonný – v podrobnostech na něj lze odkázat. [26] Podle § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu řízení ukončené pravomocným rozhodnutím správce daně se obnoví na návrh příjemce rozhodnutí, nebo z moci úřední, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. [27] Z odborné literatury k § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu vyplývá, že „zkoumá-li správce daně, zda tvrzené důvody podle písm. a) skutečně zakládají nutnost obnovit již ukončené řízení pravomocným rozhodnutím, pak zkoumá pouze to, zda označené skutečnosti či důkazy jsou vskutku nové a vyšly najevo poté, co o věci bylo již pravomocně rozhodnuto, a zda nemohly být v řízení bez zavinění obou stran (jak správce daně, tak i daňového subjektu) již dříve uplatněny; správce daně dále prověří, zda tyto nové důkazy a skutečnosti byly uplatněny řádně v žádosti o povolení obnovy řízení. V této fázi však správce daně v žádném případě nezkoumá, zda v daňovém řízení vydané rozhodnutí je v souladu se zákonem, popř. zda mu předcházelo úplné zjištění skutkového stavu věci“ [viz Baxa, J. a kol. Daňový řád: komentář. I. díl, (§ 1 až 124). Kodex. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011. Dostupné na: ASPI]. Situace, kdy může být řízení obnoveno, musí být skutečně mimořádná – a závažnost okolností, kvůli nimž je třeba určité řízení obnovit, musí převážit nad zájmem na bezvýjimečném dodržování zásady právní jistoty (rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2008, čj. 2 Afs 98/2007–91). [28] NSS nesouhlasí se stěžovatelem v hlavní sporné otázce, že prokázání skutečnosti, že M. Chráska byl skutečně oprávněn za společnost M. R. management jednat a vystupoval jako její ředitel, je natolik zásadní skutečností, že odůvodňuje obnovu původního daňového řízení. [29] NSS souhlasí s daňovými orgány a krajským soudem, že pochybnosti vzniklé daňovým orgánům v původním daňovém řízení totiž nestojí primárně na tom, že vznikly pochybnosti o oprávnění M. Chrásky jednat za společnost M. R. management. Z odůvodnění odvolacího rozhodnutí OFŘ je zřejmé (bod 63), že se jedná v podstatě jen o podpůrnou pochybnost, která už jen doplňuje značný počet ostatních pochybností, jimž OFŘ věnovalo několik stran rozhodnutí. Tak OFŘ rozvedlo zejména rozpory ve stěžovatelem tvrzených skutečnostech (body 59 a 60 odvolacího rozhodnutí), které neodstranily ani výpovědi svědků Žemby a Chrásky (body 61 a 62 odvolacího rozhodnutí). Teprve poté se OFŘ zabývalo postavením M. Chrásky a uvedlo, že M. Chráska je zaměstnán u společnosti M. R. management až od 1. 4. 2013 a předsedou představenstva se dle zápisu v obchodním rejstříku stal až od 30. 1. 2013. V této souvislosti ovšem OFŘ také zdůraznilo, že společnost M. R. management neprokázala, jak dané zboží nabyla, přičemž M. Chráska na otázku, od koho a za kolik bylo zboží pořizováno, uvedl, že obchodní vztah se váže k roku 2012 a 2013 a nikdo po něm nemůže chtít, aby věděl, od jakých firem bylo nakupováno, vše je v účetnictví. [30] OFŘ tedy nikoli jen na základě pochybnosti o postavení M. Chrásky ve společnosti M. R. management, ale především na základě pochybností o faktickém přijetí daných zdanitelných plnění, tj. o existenci zboží (kterou nebylo možné mít za prokázánu ani z výpovědi M. Chrásky, který ani nevěděl, od koho bylo zboží pořízeno), konstatovalo, že „množství listinných důkazních prostředků tak nemůže zamaskovat fakt, že se tvrzený skutek – dodání zboží vůbec neodehrál, a že existuje „jen na papírech“. [31] Rovněž krajský soud v bodu 22 napadeného rozsudku uvedl, že stěžovatel má pravdu v tom, že „vztah pana Chrásky a společnosti M. R. daňové orgány uvedly jako jednu z pochybností“ (tedy nikoli, jak tvrdí stěžovatel, že se jednalo o pochybnost, jednalo se jen o jednu pochybnost z mnoha - pozn. NSS). Žalobní námitce týkající se postavení M. Chrásky ve společnosti M. R. management pak krajský soud přisvědčil, avšak ihned upozornil na další pochybnosti daňových orgánů. [32] Krajský soud v této souvislosti přiléhavě v bodu 23 napadeného rozsudku dovodil, že svědkyně P. tuto řadu dalších pochybností (viz bod 10 tohoto rozsudku NSS) nevyvrátila (sporných transakcí se neúčastnila, faktury nevystavovala, nevěděla o tom, že společnost M. R. management dodávala CD a DVD). Nadále tak zůstává nejasný původ zboží, neexistují doklady o přepravě, nevěrohodná jsou také stěžovatelova tvrzení o zpracování DVD a CD atd. NSS souhlasí s krajským soudem též v tom, že M. Chráska dané pochybnosti nijak věrohodně nevysvětlil a nedoložil. Tento svědek sice potvrdil spolupráci se stěžovatelem, avšak jeho výpověď spíše některé pochybnosti jen zesílila (např. si nevzpomněl, odkud dané zboží získal, nedoložil doklady o dopravě apod.). Těmto závěrům krajského soudu nelze nic vytknout. [33] Stěžovatel tak nemá pravdu, že se krajský soud nevypořádal se žalobní námitkou, že žalovaný v napadeném rozhodnutí ze dne 24. 3. 2022 zásadně změnil svou argumentaci oproti závěrům vysloveným v původním řízení a rozhodnutí OFŘ ze dne 30. 9. 2021 stěžovateli nedal možnost na tuto změnu reagovat (§ 115 odst. 2 daňového řádu). Sporné postavení M. Chrásky v M. R. management nemělo v nynějším ani v původním řízení před daňovými orgány takový význam, jaký mu připisuje stěžovatel. Jednalo se jen o jednu z mnoha pochybností, což plyne i z rozhodnutí OFŘ ze dne 30. 9. 2021. Navíc se ve vztahu k rozhodnutím vydaným v původním řízení § 115 odst. 2 daňového řádu neuplatní, neboť se týká odvolacího řízení, nikoli řízení o povolení obnovy řízení. [34] Stěžovateli pak nelze přisvědčit ani v tom, že krajský soud pominul další důkazy, které odpovídají výpovědi M. Chrásky (výpověď J. Žemby jako jednatele CODI a fotodokumentace). Jak již bylo opakovaně uvedeno, postavení M. Chrásky bylo jen jednou z mnoha pochybností, které daňovým orgánům o uskutečnění sporného obchodního případu (o faktickém přijetí daných zdanitelných plnění) vznikly. K těmto dalším pochybnostem daňové orgány (a následně též krajský soud) dospěly na základě hodnocení všech v řízení provedených důkazů (včetně výpovědi svědků Žemby a Chrásky, fotodokumentace atd.). Postavení M. Chrásky ve společnosti M. R. management nemá samo o sobě na tyto závěry vliv. [35] Přisvědčit nelze ani kasační námitce týkající se stěžovatelova návrhu na provedení výslechu svědkyně Jakoubkové. Stěžovateli nic nebránilo již v původním daňovém řízení navrhnout její výslech, resp. výslech jiných zaměstnanců M. R. management. V této souvislosti neobstojí ani argumentace stěžovatele, že identitu osoby, která vystavovala faktury za M. R. management, se dozvěděl až z výslechu svědkyně P.. Nejedná se totiž o skutečnost, kterou by bylo možné zjistit jen z výslechu této svědkyně. Je rovněž vhodné citovat výpověď svědkyně P., která na otázku, kdo dané daňové doklady vystavil, uvedla: „nevím, nepamatuji si na příjmení kolegů, byla tam P., Z. a paní J. na recepci“. Následně k účetním službám svědkyně uvedla: „Myslím, že měli externistu, podle mě jsme to v kanceláři neměli, mohl to udělat kdokoli, těžko říci, mohla to být i recepční J.“. Z výpovědi svědkyně P. tak dle názoru NSS ani nevyplývá, že dané (či jakékoli jiné) daňové doklady (faktury) vystavovala zrovna paní J.. Z této výpovědi pouze plyne, že to mohl být kdokoli ze zaměstnanců, či dokonce externista. Zjištění okruhu a totožnosti zaměstnanců (včetně paní J.) a v návaznosti na to i zjištění osoby vystavující ve společnosti M. R. management daňové doklady jistě mohl stěžovatel navrhnout již v původním daňovém řízení. NSS též nepřehlédl, že v seznamu zaměstnanců M. R. management přiloženém ke sdělení ČSSZ ze dne 30. 3. 2017 paní J. není uvedena. Lze proto souhlasit se závěrem žalovaného, že svědkyně P. znala osoby, které působily na jejím pracovišti, ale nevěděla, zda jsou zaměstnanci M. R. management (bod 36 napadeného rozhodnutí). [36] Neobstojí ani námitka stěžovatele, že v návaznosti na výpověď M. Chrásky si měly daňové orgány ke spornému případu vyžádat ve smyslu § 92 odst. 2 daňového řádu účetnictví M. R. management. Tento důkazní návrh mohl stěžovatel učinit již v původním daňovém řízení. To ostatně také učinil např. v podání ze dne 26. 4. 2017, v němž správce daně požádal, aby v tomto směru učinil výzvu. Nejde tedy o skutečnost novou, neznámou v původním daňovém řízení ve smyslu § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu. [37] Navíc nelze ani přehlédnout, že správce daně (Finanční úřad pro Liberecký kraj, Územní pracoviště v Jablonci nad Nisou) výzvou ze dne 21. 6. 2017 vyzval M. R. management (k rukám M. Chrásky) právě s ohledem na skutečnosti uvedené M. Chráskou, aby mu zaslala fotodokumentaci, faktury a dodací listy zmiňované ve výpovědi M. Chrásky, faktury vystavené M. R. management na stěžovatele, dále doložila doklady týkající se zápočtu závazků a pohledávek se stěžovatelem, doložila listiny týkající se dotčených závazků a pohledávek ke CODI, k danému obchodnímu případu doložila listiny týkající se pořízení zboží M. R. management a předložila veškeré účetní doklady týkající se obchodního vztahu mezi M. R. management a stěžovatelem. Na tuto výzvu však M. R. management nereagovala. [38] K námitce stěžovatele týkající se „argumentačního faulu“ NSS poznamenává, že ani této námitce nelze přisvědčit. Byť je formulace použitá krajským soudem poněkud expresivní, je z ní zřejmé, že krajský soud vytýká stěžovateli, že výpovědi M. Chrásky přikládá větší význam, než ve skutečnosti má. S tím ovšem nelze než souhlasit, jak plyne z již uvedeného. V této souvislosti NSS považuje opět za vhodné zdůraznit, že již v původním daňovém řízení se daňové orgány s výpovědí M. Chrásky řádně vypořádaly a nijak ji neopomenuly jen s poukazem na pochybnost o jeho postavení ve společnosti M. R. management. [39] Závěrem NSS zdůrazňuje, že považoval-li stěžovatel původní rozhodnutí daňových orgánů za nesprávná a nezákonná, mohl svá práva již tehdy bránit v řízení před správním soudem. Je třeba opětovně zdůraznit, že obnova řízení neslouží k nápravě vad řízení či nápravě nezákonnosti rozhodnutí daňových orgánů (srov. rozsudky NSS ze dne 6. 12. 2006, čj. 1 Afs 36/2006-86, či ze dne 11. 7. 2012, čj. 1 Afs 43/2012-42. V nynější věci se ovšem stěžovatel v žalobním i kasačním řízení právě o to snaží. Nelze totiž přehlédnout, že podstatná část jeho argumentace se týká právě hodnocení jednotlivých důkazů (zejména svědeckých výpovědí svědků Chrásky a Žemby, jakož i listinných důkazů). Přezkoumání hodnocení důkazů a závěrů o skutkovém stavu, jak k němu dospěly daňové orgány v původním řízení, však správním soudům v rozsahu požadovaném stěžovatelem již v nynější věci nepřísluší (viz bod 26 tohoto rozsudku).

4. Závěr a náklady řízení [40] Ze všech uvedených důvodů dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost stěžovatel není důvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. [41] Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.); žalovanému nevznikly v tomto řízení náklady nad rámec jeho běžné činnosti. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e n í opravný prostředek přípustný. V Brně dne 30. října 2024 Ondřej Mrákota předseda senátu

Plný text rozhodnutí