10 Afs 314/2023 – Nejvyšší správní soud

10 Afs 314/2023- 35 - text

10 Afs 314/2023 - 38 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Ondřeje Mrákoty a Vojtěcha Šimíčka ve věci žalobkyně: VKS Pohledští Dvořáci, a. s., Hamry 1584, Havlíčkův Brod, zastoupené poradenskou společností ELOTOELO, s. r. o., Kralická 1, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ze dne 16. 9. 2021, čj. 33506/21/5300-21441-712599, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 11. 2023, čj. 30 Af 72/2021-117,

Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. 11. 2023, čj. 30 Af 72/2021-117, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

1. Popis věci

[3] Finanční úřad pro Kraj Vysočina provedl daňovou kontrolu u společnosti VKS Pohledští Dvořáci a poté jí doměřil daň z přidané hodnoty za prosinec 2014, protože společnost neprokázala, že oprávněně uplatnila osvobození při dodání zboží – vysokozdvižných vozíků – do jiného členského státu. Společnost se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolala, žalovaný však odvolání zamítl. Společnost neuspěla ani u krajského soudu. Podala tedy proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. NSS ji rozsudkem ze dne 7. 4. 2022 (čj. 10 Afs 176/2020-58) shledal důvodnou a rozsudek krajského soudu zrušil, protože krajský soud rozhodl bez jednání, ačkoli jednat měl. Krajský soud po provedeném jednání setrval na svých věcných závěrech a žalobu opětovně zamítl. Společnost proto znovu podala kasační stížnost. NSS ji však tentokrát rozsudkem ze dne 16. 1. 2024 (čj. 10 Afs 192/2022-48) zamítl.

[4] V průběhu těchto soudních řízení (v březnu 2019) vyzval finanční úřad společnost k podání dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za prosinec 2014 (období už prošlé daňovou kontrolou, ale jen ve vztahu k přeshraniční dodávce vysokozdvižných vozíků). Při daňové kontrole jiných zdaňovacích období totiž zjistil, že se společnost i v prosinci 2014 zapojila do podvodného řetězce obchodujícího s řepkovým olejem, a odpočet daně z tohoto plnění si tak uplatnila neoprávněně. Protože společnost na výzvu nereagovala, finanční úřad jí znovu (v dubnu 2020) doměřil daň za prosinec 2014. Společnost se proti tomu bránila odvoláním, které ale žalovaný (v září 2021) zamítl.

[5] Společnost podala proti tomuto rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Brně a uspěla s ní. Krajský soud dospěl k závěru, že daňové orgány stanovily daň z obchodů s řepkovým olejem až po uplynutí prekluzivní lhůty.

[6] Lhůta ke stanovení daně za prosinec 2014 začala běžet v lednu 2015. Její běh přerušilo zahájení daňové kontroly týkající se vysokozdvižných vozíků v březnu 2015. Zahájení této kontroly mělo podle krajského soudu vliv i na běh lhůty ke stanovení daně z obchodů s řepkovým olejem, protože daňové orgány mohly rozsah kontroly kdykoli rozšířit i o tato zdanitelná plnění. Lhůta však nebyla dále prodloužena tím, že žalovaný oznámil společnosti odvolací rozhodnutí týkající se obchodů s vysokozdvižnými vozíky.

Toto oznámení totiž prodlužovalo jen lhůtu ke stanovení daně z těch plnění, o kterých odvolací orgán rozhodoval – zde tedy z obchodů s vysokozdvižnými vozíky –, neboť účelem prodloužení bylo poskytnout přiměřenou lhůtu k novému stanovení daně, pokud by správní soud toto odvolací rozhodnutí zrušil. K tomuto výkladu vede podle krajského soudu i zásada in dubio mitius. Žádný vliv na běh lhůty ke stanovení daně z obchodů s řepkovým olejem nemělo ani soudní řízení, v němž se přezkoumávalo právě jen stanovení daně z obchodů s vysokozdvižnými vozíky.

[7] Na běh lhůty ke stanovení daně z obchodů s řepkovým olejem neměla vliv ani žádost o mezinárodní výměnu informací, která se sice vztahovala k řepkovému oleji, ale byla učiněna při daňové kontrole týkající se vysokozdvižných vozíků. Žádost proto nebyla v této daňové kontrole účelným úkonem a nemohla způsobit stavení lhůty. I kdyby se však lhůta po dobu zhruba půl roku stavila, k jejímu zachování by to nestačilo.

[8] Lhůta ke stanovení daně z obchodů s řepkovým olejem tedy běžela do března 2018. Výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, která by jinak běh této lhůty mohla prodloužit, však daňové orgány vydaly až v březnu 2019. Právo daňových orgánů stanovit daň týkající se obchodů s řepkovým olejem tedy zaniklo předtím, než byla tato daň doměřena.

[9] Představa, že pro jednu daň v jednom zdaňovacím období plyne jen jedna lhůta ke stanovení daně, je sice podle krajského soudu všeobecně zažitá, není ale nezměnitelná. Tento případ je přitom zvláštní tím, že daňové orgány doměřily společnosti daň dvakrát za totéž zdaňovací období.

1. Popis věci [3] Finanční úřad pro Kraj Vysočina provedl daňovou kontrolu u společnosti VKS Pohledští Dvořáci a poté jí doměřil daň z přidané hodnoty za prosinec 2014, protože společnost neprokázala, že oprávněně uplatnila osvobození při dodání zboží – vysokozdvižných vozíků – do jiného členského státu. Společnost se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolala, žalovaný však odvolání zamítl. Společnost neuspěla ani u krajského soudu. Podala tedy proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. NSS ji rozsudkem ze dne 7. 4. 2022 (čj. 10 Afs 176/2020-58) shledal důvodnou a rozsudek krajského soudu zrušil, protože krajský soud rozhodl bez jednání, ačkoli jednat měl. Krajský soud po provedeném jednání setrval na svých věcných závěrech a žalobu opětovně zamítl. Společnost proto znovu podala kasační stížnost. NSS ji však tentokrát rozsudkem ze dne 16. 1. 2024 (čj. 10 Afs 192/2022-48) zamítl. [4] V průběhu těchto soudních řízení (v březnu 2019) vyzval finanční úřad společnost k podání dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za prosinec 2014 (období už prošlé daňovou kontrolou, ale jen ve vztahu k přeshraniční dodávce vysokozdvižných vozíků). Při daňové kontrole jiných zdaňovacích období totiž zjistil, že se společnost i v prosinci 2014 zapojila do podvodného řetězce obchodujícího s řepkovým olejem, a odpočet daně z tohoto plnění si tak uplatnila neoprávněně. Protože společnost na výzvu nereagovala, finanční úřad jí znovu (v dubnu 2020) doměřil daň za prosinec 2014. Společnost se proti tomu bránila odvoláním, které ale žalovaný (v září 2021) zamítl. [5] Společnost podala proti tomuto rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Brně a uspěla s ní. Krajský soud dospěl k závěru, že daňové orgány stanovily daň z obchodů s řepkovým olejem až po uplynutí prekluzivní lhůty. [6] Lhůta ke stanovení daně za prosinec 2014 začala běžet v lednu 2015. Její běh přerušilo zahájení daňové kontroly týkající se vysokozdvižných vozíků v březnu 2015. Zahájení této kontroly mělo podle krajského soudu vliv i na běh lhůty ke stanovení daně z obchodů s řepkovým olejem, protože daňové orgány mohly rozsah kontroly kdykoli rozšířit i o tato zdanitelná plnění. Lhůta však nebyla dále prodloužena tím, že žalovaný oznámil společnosti odvolací rozhodnutí týkající se obchodů s vysokozdvižnými vozíky. Toto oznámení totiž prodlužovalo jen lhůtu ke stanovení daně z těch plnění, o kterých odvolací orgán rozhodoval – zde tedy z obchodů s vysokozdvižnými vozíky –, neboť účelem prodloužení bylo poskytnout přiměřenou lhůtu k novému stanovení daně, pokud by správní soud toto odvolací rozhodnutí zrušil. K tomuto výkladu vede podle krajského soudu i zásada in dubio mitius. Žádný vliv na běh lhůty ke stanovení daně z obchodů s řepkovým olejem nemělo ani soudní řízení, v němž se přezkoumávalo právě jen stanovení daně z obchodů s vysokozdvižnými vozíky. [7] Na běh lhůty ke stanovení daně z obchodů s řepkovým olejem neměla vliv ani žádost o mezinárodní výměnu informací, která se sice vztahovala k řepkovému oleji, ale byla učiněna při daňové kontrole týkající se vysokozdvižných vozíků. Žádost proto nebyla v této daňové kontrole účelným úkonem a nemohla způsobit stavení lhůty. I kdyby se však lhůta po dobu zhruba půl roku stavila, k jejímu zachování by to nestačilo. [8] Lhůta ke stanovení daně z obchodů s řepkovým olejem tedy běžela do března 2018. Výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, která by jinak běh této lhůty mohla prodloužit, však daňové orgány vydaly až v březnu 2019. Právo daňových orgánů stanovit daň týkající se obchodů s řepkovým olejem tedy zaniklo předtím, než byla tato daň doměřena. [9] Představa, že pro jednu daň v jednom zdaňovacím období plyne jen jedna lhůta ke stanovení daně, je sice podle krajského soudu všeobecně zažitá, není ale nezměnitelná. Tento případ je přitom zvláštní tím, že daňové orgány doměřily společnosti daň dvakrát za totéž zdaňovací období.

2. Kasační stížnost [10] Žalovaný s názorem krajského soudu nesouhlasí. Podle žalovaného se k jednomu zdaňovacímu období váže jen jedna lhůta ke stanovení daně a ta je společná pro všechny daňové povinnosti za toto období. [11] Daňové řízení se vede mj. za účelem správného zjištění a stanovení daně. Předmět daňového řízení se vymezuje v závislosti na tom, zda zákon váže daň ke zdaňovacímu období, nebo ke konkrétní skutečnosti. Protože podle zákona o dani z přidané hodnoty se daň stanoví za určité období, nelze ji stanovovat ve vztahu k dílčím daňovým povinnostem, ale je třeba ji stanovit za toto období jako celek. A pokud má být daň stanovena jako celek za jedno období, musí k tomuto období plynout jen jedna lhůta ke stanovení daně. To plyne i z daňového řádu a judikatury. [12] Žalovaný nepovažuje za správnou argumentaci, ve které krajský soud rozděluje skutečnosti mající vliv na běh lhůty ke stanovení daně podle toho, zda platí pro daň jako celek, nebo jen pro určité zdanitelné plnění. Z daňového řádu totiž takové dělení neplyne. Smysl tedy nedává úvaha, že lhůtu týkající se obchodů s řepkovým olejem sice přerušilo zahájení daňové kontroly zaměřené na vysokozdvižné vozíky, ale že ji neprodloužilo oznámení rozhodnutí o odvolání vzešlého právě z kontroly zaměřené na obchod s těmito vozíky. Daňová kontrola, navazující dodatečný platební výměr i odvolací rozhodnutí se totiž vztahovaly k dani za celé zdaňovací období, i když se v nich (s ohledem na užší vymezení předmětu daňové kontroly) řešila jen argumentace týkající se konkrétních důvodů pro doměření daně – zde obchodu s vysokozdvižnými vozíky. Oznámení odvolacího rozhodnutí proto mělo vliv na plynutí lhůty pro stanovení daně za prosinec 2014 jako celku. Žalovaný tak nevidí prostor pro dvojí výklad, a tedy ani pro použití zásady in dubio mitius. [13] Přesvědčivé není ani tvrzení, že oznámení odvolacího rozhodnutí prodlužuje lhůtu proto, aby daňové orgány měly dost času k novému stanovení daně, pokud by jim správní soudy jejich rozhodnutí zrušily. Lhůta se totiž prodlouží při každém oznámení odvolacího rozhodnutí bez ohledu na to, zda daňový subjekt podá správní žalobu. Prodloužení lhůty tedy nemusí být nutně využito jen pro nápravu vad zjištěných v soudním řízení; není proto důvod předpokládat, že by se prodloužení lhůty vztahovalo jen ke zdanitelným plněním řešeným v odvolacím rozhodnutí, a ne k celé dani. [14] Běh lhůty ovlivnilo i soudní řízení přezkoumávající stanovení daně z obchodů s vysokozdvižnými vozíky, neboť v něm správní soudy zkoumaly celou daň stanovenou za prosinec 2014, ačkoli se sporné otázky týkaly právě vysokozdvižných vozíků. Lhůtu ovlivnila také žádost o mezinárodní výměnu informací. Ta totiž nebyla neúčelná, jak tvrdí krajský soud. Naopak přinesla podstatné poznatky o obchodech s řepkovým olejem. Není přitom podstatné, že byla provedena v daňové kontrole týkající se jiného plnění, protože výměnu informací lze provést i mimo kontrolní postupy. [15] Tento případ není ani natolik výjimečný, aby to odůvodnilo zvláštní výklad zákona. Odlišuje se jen tím, že zde proběhla dvě nalézací (doměřovací) řízení, oproti běžnému jednomu. Zákon však opakované stanovení daně nijak nevylučuje. Naopak umožňuje jak daňovému subjektu, tak správci daně vyvolat nové řízení, pokud oproti poslednímu stanovení daně vyjdou najevo nové skutečnosti.

3. Právní hodnocení

[16] Kasační stížnost je důvodná.

[17] Daňové řízení se vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí. Pro potřebu vymezení předmětu daňového řízení se daň posuzuje buď ke zdaňovacímu období, nebo ve vztahu k jednotlivé skutečnosti. Daňové řízení se skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. Dílčím řízením se rozumí řízení nalézací, o placení daní nebo o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích. Součástí těchto dílčích řízení je i případné řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v různých dílčích řízeních (§ 134 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu).

[18] Daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí tři roky. Lhůta začne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení (§ 148 odst. 1 daňového řádu).

[19] Zákon dále stanoví různá zvláštní pravidla pro prodlužování, přetrhování či stavení této prekluzivní lhůty: - Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o jeden rok, pokud bylo v posledních dvanácti měsících před uplynutím stávající lhůty oznámeno rozhodnutí o opravném nebo dozorčím prostředku [§ 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu]. - Pokud před uplynutím lhůty byla zahájena daňová kontrola, bylo podáno řádné daňové tvrzení nebo byla oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta znovu ode dne tohoto úkonu (§ 148 odst. 3 daňového řádu). - Lhůta pro stanovení daně neběží po dobu řízení, které se v souvislosti se stanovením daně vede před správním soudem nebo před Ústavním soudem [§ 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu]. - Lhůta neběží ani ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci, a to až do dne přijetí odpovědi na tuto žádost nebo do dne, kdy správce daně odešle oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce [§ 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu].

[20] NSS se v této věci zabývá otázkou, zda v jednom zdaňovacím období plyne jen jedna lhůta ke stanovení daně pro daň jako celek (jak tvrdí žalovaný), nebo zda mohou k jednotlivým zdanitelným plněním plynout lhůty různé (jak tvrdí krajský soud).

[21] Aby soud mohl o této otázce rozhodnout, musí nejprve posoudit, jaký časový úsek lhůta ke stanovení daně ohraničuje – tj. jaké daňové řízení vymezuje a co je předmětem tohoto řízení.

[22] Daňové řízení je obecně upraveno v § 134 daňového řádu. Jeho účelem je jednak daň správně stanovit, jednak zabezpečit její úhradu. Daňové řízení pak končí až splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti. Z daňového řádu nijak neplyne, že by ve vztahu ke konkrétnímu zdaňovacímu období muselo být vedeno například vždy jen jedno nalézací řízení. Naopak pro daňové řízení je typické to, že se skládá z jednotlivých řízení dílčích; i těch nalézacích tedy může být více a mohou probíhat až do doby, kdy právo stanovit daň zanikne.

[23] Podle důvodové zprávy k § 134 daňového řádu trvá daňové řízení po celou dobu existence daňové povinnosti, i když někdy v latentní podobě. Není tedy vymezeno formálním zahájením a ukončením; to probíhá jen u dílčích daňových postupů a řízení, která lze provádět kdykoli v průběhu daňového řízení. Předmětem daňového řízení je daň vymezená buď zdaňovacím obdobím (tak tomu je u daní, které se vážou k určitému období, jako je daň z příjmů či zde posuzovaná daň z přidané hodnoty), nebo zdaňovanou skutečností (dříve dědická daň nebo daň z nabytí nemovitých věcí). Shodně vymezuje daňové řízení i komentářová literatura.

[24] NSS tedy vykládá úpravu § 134 daňového řádu tak, že řízení o dani z přidané hodnoty probíhá vždy ve vztahu k určitému zdaňovacímu období jako celku. Toto daňové řízení je formálně či navenek představováno dílčími daňovými postupy a řízeními, materiálně však probíhá i mimo ně, dokud právo stanovit daň nezanikne, tedy dokud neuplyne lhůta ke stanovení daně (§ 148; respektive dokud nezanikne právo daň vybrat nebo vymáhat, tedy dokud neuplyne lhůta pro placení daně podle § 160). Nalézací fázi daňového řízení tak ohraničuje právě až lhůta ke stanovení daně.

[25] K tomuto východisku se soud přihlásil už dříve. Podle jeho starší judikatury trvá daňové řízení po celou dobu existence daňové povinnosti – tedy po dobu, po kterou lze daň stanovit, respektive po dobu povinností vážících se k úhradě daně, až do zániku práva daň vybrat a vymoci. Kdykoli během toho lze provádět jednotlivé postupy typické pro toto řízení (rozsudek ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013 33, č. 3015/2014 Sb. NSS, bod 33).

[26] Daňové orgány tak při dílčích postupech a řízeních zjišťují vždy daň za celé zdaňovací období (půjde-li o daň takto vymezenou) bez ohledu na to, že fakticky zkoumají třeba jen některá zdanitelná plnění. V dílčím řízení proto nemohou stanovit daň jen z určitého zdanitelného plnění, například z obchodů jen s vysokozdvižnými vozíky nebo jen s řepkovým olejem. Nic však nebrání tomu, aby v jednom daňovém řízení probíhalo souběžně či s odstupem času více nalézacích řízení, ve kterých bude výše daně, k níž je daňový subjekt povinen za celé zdaňovací období, postupně měněna. (Je ostatně běžné, že daň může být nejprve vyměřena podle údajů uvedených v daňovém přiznání, a až později se například při daňové kontrole ukáže, že měla být stanovena jinak, a je proto doměřena). Daňové orgány v této věci proto mohly stanovit daň za prosinec 2014 opakovaně: nejprve s ohledem na zjištění týkající se vysokozdvižných vozíků – a později vzhledem ke zjištěním o řepkovém oleji. Obě stanovení se přitom týkala jedné daně a byla učiněna v jednom daňovém řízení.

[27] Pro nynější věc je ale nejpodstatnější to, co v rozsudku devátého senátu (citovaném v bodě [25] výše) nezaznělo výslovně (byť z toho judikatura vychází mlčky) a co soud nyní doplní: vztahuje-li se daňové řízení (zde ve věci daně z přidané hodnoty) ke zdaňovacímu období jako celku (a nikoli snad k jednotlivým skutečnostem, tedy k jednotlivým zdanitelným plněním), plyne z toho také logický závěr, že i pro potřebu určení běhu lhůt tvoří toto období jeden celek. V něm sice procesně vzato mohou probíhat různé dílčí postupy, ale nelze je dále vnitřně štěpit hmotněprávně, tedy z hlediska běhu prekluzivní lhůty. Lhůta ke stanovení daně se totiž neváže jen k určitým zdanitelným plněním či k jejich souborům, které byly konkrétně zkoumány při jednotlivých dílčích postupech daňového řízení, ale k daňové povinnosti vzniklé v celém zdaňovacím období. Pro daň za jedno období tak běží jen jedna lhůta, která se bude přetrhovat, prodlužovat a stavit všemi úkony, na něž daňový řád pamatuje v § 148 odst. 2 až 4 – bez ohledu na to, zda tyto úkony míří komplexně ke zkoumání všech zdanitelných plnění proběhlých v daném zdaňovacím období, nebo jen některých z nich. (Tento názor soud vyslovil už v rozsudku ze dne 10. 1. 2023, čj. 2 Afs 92/2021-51, bodě 31, byť jej tehdy nevysvětlil tak podrobně jako nyní).

[28] Nic na tom nemění ani konkrétní podoba a návaznost dílčích zjišťovacích postupů, které správce daně použil v nyní přezkoumávaném řízení. Krajský soud sám připouští, že existence jediné lhůty ke stanovení daně v jednom zdaňovacím období je daňovému řádu vlastní (bod 47 jeho rozsudku); má však za to, že zde posuzovaná méně obvyklá skutková situace si žádá odchylné pravidlo. S tím NSS nesouhlasí a ani si nemyslí, že by výklad zaujatý daňovými orgány zasahoval do právní jistoty daňových subjektů.

[29] Pravidla běhu lhůt by měla fungovat v podstatě mechanicky – vždy stejně a nehledě na proměňující se skutkové okolnosti. Právě proto vložil zákonodárce do § 148 daňového řádu odstavce 2 a 4: ty postihují množství obecně vymezených procesních situací, které do běhu lhůty zasáhnou vždy, jakmile nastanou. Zákon nepočítá s tím, že by adresáti těchto pravidel měli zkoumat obsah a vnitřní souvislosti zde popsaných právních skutečností: požaduje jen, aby byly naplněny jejich formální znaky. Proto například oznámení rozhodnutí o opravném prostředku podle § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu způsobí prodloužení lhůty ke stanovení daně, i když bude později zrušeno pro nezákonnost (rozsudek NSS ze dne 16. 11. 2016, čj. 7 Afs 156/2016 59, bod 55). Výjimkou budou situace, kdy správce daně ve skutečnosti nepostupuje podle zákona a provede určitý úkon účelově, bez skutečného obsahu, jen aby ovlivnil plynutí prekluzivní lhůty (rozsudek NSS ze dne 7. 2. 2018, čj. 2 Afs 239/2017-29, č. 3703/2018 Sb. NSS, bod 18); o nic takového tu ale nejde.

[30] Přístup nastíněný krajským soudem by sice prospěl společnosti v této věci, ale obecně by neposílil právní jistotu adresátů: naopak by ji oslabil a onu mechanickou povahu lhůty (což je u lhůty ctnost) by rozmělnil. Napříště by tak bylo vždy nutné zkoumat, zda se ony právě zmíněné formálně vymezené právní skutečnosti i svým konkrétním skutkovým zaměřením překrývají (či potenciálně mohou překrývat, jak o tom uvažoval krajský soud ve vztahu k daňové kontrole zahájené v březnu 2015, viz bod [6] výše) s dílčími (úžeji vymezenými) okruhy skutečností, o něž správce daně projevil zájem později. Takový následek pokládá NSS za nežádoucí a neodpovídající znění ani smyslu zákona.

[31] NSS tedy nezjistil, že by daňové orgány při svém postupu pochybily. Pravidla běhu lhůty ke stanovení daně (§ 148 daňového řádu) ve spojení s vymezením předmětu daňového řízení (§ 134 daňového řádu) jsou podle NSS jednoznačná. Z celé konstrukce daňového řízení je patrné, že pro daň za jedno zdaňovací období plyne jen jedna lhůta. Zákon žádné její štěpení nepřipouští a neumožňuje dvojí výklad (neuplatní se tu tak ani zásada in dubio mitius).

[32] Protože pro obě skupiny plnění – jak obchody s vysokozdvižnými vozíky, tak obchody s řepkovým olejem – běžela společná lhůta ke stanovení daně, měly na tuto lhůtu vliv úkony učiněné v souvislosti s oběma plněními:

[33] Daňová kontrola týkající se vysokozdvižných vozíků byla zahájena dne 26. 3. 2015; od tohoto dne běžela lhůta ke stanovení daně znovu v rozsahu tří let, tj. do dne 26. 3. 2018.

[34] Mezinárodní dožádání proběhlo od 23. 6. 2015 do 15. 12. 2015. Po tuto dobu se lhůta ke stanovení daně stavila, neboť byly naplněny podmínky stanovené judikaturou NSS: (1) existovala objektivní potřeba mezinárodní spolupráce, protože správce daně nemohl potřebné informace či důkazy získat vlastní činností; (2) požadované informace či důkazy nebyly zjevně nadbytečné, naopak se týkaly podstatných skutkových okolností (například rozsudek ze dne 23. 8. 2022, čj. 3 Afs 24/2021 75, bod 31) – tedy podstatných pro správné stanovení daně ve zkoumaném zdaňovacím období (bod [27] výše).

[35] Žádost se totiž týkala odběratele společnosti VKS Pohledští Dvořáci, polské společnosti Mineral-Power. Správce daně požádal polské daňové orgány o prověření obchodů s řepkovým olejem mezi společností VKS Pohledští Dvořáci a společností Mineral-Power včetně dalšího nakládání s řepkovým olejem. Dále jej požádal o informace o důvěryhodnosti polské společnosti. Polské daňové orgány v odpovědi uvedly, že společnost Mineral-Power není kontaktní, a proto u ní nebylo možné zahájit kontrolu a zjistit požadované informace.

[36] Český správce daně nemohl získat požadované informace vlastní činností. Existovala tedy důvodná potřeba obrátit se na polského správce daně. Požadované informace se přitom týkaly podvodného jednání v obchodním řetězci s řepkovým olejem, do kterého byla podle zjištění daňových orgánů zapojena i společnost VKS Pohledští Dvořáci. Informace tedy souvisely s daňovým řízením vztahujícím se k období prosince 2014.

[37] Mezinárodní dožádání je navíc samostatným a na daňové kontrole nezávislým procesem. Lhůtu by tedy stavilo – za současného splnění dalších podmínek – bez ohledu na to, zda bylo učiněno při daňové kontrole, nebo mimo ni (rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2010, čj. 5 Afs 71/2009 48, č. 2067/2010 Sb. NSS). Správná tak nebyla úvaha krajského soudu, že se lhůta nestavila po dobu mezinárodního dožádání, protože daňové orgány provedly mezinárodní dožádání týkající se řepkového oleje v průběhu daňové kontroly zaměřené na obchody s vysokozdvižnými vozíky. Lhůta se naopak po dobu mezinárodního dožádání (176 dnů) stavila a plynout měla do dne 18. 9. 2018.

[38] Odvolací rozhodnutí, v němž se řešila zdanitelná plnění při obchodu s vysokozdvižnými vozíky, bylo společnosti oznámeno dne 7. 2. 2018, tedy v posledních dvanácti měsících před uplynutím stávající lhůty. Lhůta se tak prodloužila o jeden rok do dne 18. 9. 2019. NSS zároveň podotýká, že se lhůta prodlouží bez ohledu na to, zda je proti odvolacímu rozhodnutí podána správní žaloba. Prodloužení tak neslouží jen k tomu, aby daňové orgány měly dostatek času k nápravě vad odvolacího rozhodnutí, pokud by jim ho správní soud zrušil – jak vymezuje krajský soud v bodech 44 a 45 svého rozsudku –, byť půjde o jedno z praktických využití prodloužení lhůty.

[39] Řízení před správními soudy týkající se rozhodnutí o vysokozdvižných vozících probíhala od 27. 3. 2018 do 17. 1. 2024. Lhůta ke stanovení daně po tuto dobu neběžela (s výjimkou dvou úseků vždy mezi nabytím právní moci rozsudku krajského soudu a podáním kasační stížnosti; v nich ze lhůty uplynulo dvakrát jedenáct dní). Ve zbývající části začala lhůta běžet po skončení soudního řízení, tj. po 17. 1. 2024, kdy nabyl právní moci rozsudek 10 Afs 192/2022, kterým řízení před správními soudy ve věci vysokozdvižných vozíků skončilo definitivně.

[40] Pokud tedy daňové orgány vyzvaly v březnu 2019 společnost k podání dodatečného daňového přiznání vzhledem k informacím o obchodech s řepkovým olejem a v září 2021 daň s ohledem na tyto informace znovu pravomocně doměřily, učinily tak před uplynutím lhůty ke stanovení daně, respektive před zánikem jejich práva daň stanovit.

[41] NSS vyložil spornou otázku plynutí lhůty ke stanovení daně odlišně od krajského soudu. Správný tak nebyl závěr krajského soudu, že k jednotlivým zdanitelným plněním v jednom zdaňovacím období mohou plynout různé lhůty ke stanovení daně a že v době vydání druhého dodatečného platebního výměru (resp. v době jemu předcházející výzvy k podání dodatečného daňového přiznání) už uplynula lhůta ke stanovení daně a právo stanovit tuto daň zaniklo. 4. Závěr a náklady řízení

[42] Žalovaný se svou kasační stížností uspěl, a NSS proto napadený rozsudek krajského soudu zrušil. V dalším řízení je krajský soud vázán názorem NSS a rozhodne v něm i o nákladech řízení o kasační stížnosti.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 22. listopadu 2024

Michaela Bejčková předsedkyně senátu

Plný text rozhodnutí