Jen proto, že se stavba stala po roce 2014 součástí pozemku, na němž je zřízena (§ 506 odst. 1 ve spojení s § 3058 odst. 1 občanského zákoníku), nelze podrobit zdanění příjem do té doby daňově osvobozený [§ 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů].
[15] Mezi účastníky řízení je sporná otázka, zda se na žalobce vztahuje osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a to v rozsahu příjmu z prodeje stavby rekreační chaty.
[16] Podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů se od daně osvobozuje příjem z prodeje nemovitých věcí […] neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem […] dobu 5 let. Citované ustanovení dále stanoví, v jakých případech se doba 5 let zkracuje o vymezené doby, také definuje případy prodeje nemovitých věcí, na něž se osvobození nevztahuje. Účelem nastavení pětiletého časového testu je podrobit zdanění pouze případy obchodování s nemovitou věcí vedené se záměrem se finančně obohatit. Přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem nemovité věci pět let, „vychází se z presumpce, že v tomto případě nejde o pořízení a následný prodej s cílem dosažení zisku (tzv. spekulační obchod – srov. P. Pelech, V. Pelc: Daně z příjmů s komentářem ke 4. 4. 2007, nakladatelství ANAG, Olomouc 2007). Jinak řečeno, logika osvobození od daně v těchto případech je založena na tom, že se ve skutečnosti nejedná o příjem ve smyslu přírůstku majetku daňového subjektu, nýbrž toliko o transformaci vlastnictví věci (nemovitosti) v její peněžitý ekvivalent“ (rozsudek NSS ze dne 16. 5. 2008, čj. 2 Afs 70/2007-55, č. 1631/2008 Sb. NSS).
[17] Stěžovatel podotýká, že nemovitou věcí ve smyslu § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je pouze pozemek. Stavba, která se na pozemku nachází, je součástí pozemku, nikoliv samostatnou nemovitou věcí. Proto trvá na tom, že rozhodující pro osvobození od daně z příjmů je pouze den nabytí pozemku. Dle jeho názoru není podstatné, kdy daňový subjekt nabyl vlastnictví ke stavbě, resp. k jednotlivým součástem pozemku. Jelikož prý žalobce vlastnil pozemky před jejich prodejem méně než pět let, nesplnil pětiletý časový test pro osvobození.
[18] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že s ohledem na nové pojetí občanského zákoníku se pojem nemovitá věc (dříve nemovitost) obsahově změnil (srov. § 498 odst. 1 občanského zákoníku). Stěžovatel v souladu s § 506 odst. 1 a přechodným ustanovením § 3058 odst. 1 občanského zákoníku vychází z toho, že dnem, kdy žalobce nabyl pozemek, přestala být rekreační chata, která se na pozemku nachází, samostatnou věcí a stala se součástí pozemku. Nový občanský zákoník vychází (oproti zákonu č. 40/1964 Sb., občanskému zákoníku, účinnému do 31. 12. 2013) ze zásady superficies solo cedit (povrch ustupuje pozemku). Pozemek, na němž se chata nachází, žalobce koupil v roce 2015. Od této chvíle přestala být stavba samostatnou nemovitou věcí a stala se součástí pozemku.
[18] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že s ohledem na nové pojetí občanského zákoníku se pojem nemovitá věc (dříve nemovitost) obsahově změnil (srov. § 498 odst. 1 občanského zákoníku). Stěžovatel v souladu s § 506 odst. 1 a přechodným ustanovením § 3058 odst. 1 občanského zákoníku vychází z toho, že dnem, kdy žalobce nabyl pozemek, přestala být rekreační chata, která se na pozemku nachází, samostatnou věcí a stala se součástí pozemku. Nový občanský zákoník vychází (oproti zákonu č. 40/1964 Sb., občanskému zákoníku, účinnému do 31. 12. 2013) ze zásady superficies solo cedit (povrch ustupuje pozemku). Pozemek, na němž se chata nachází, žalobce koupil v roce 2015. Od této chvíle přestala být stavba samostatnou nemovitou věcí a stala se součástí pozemku.
[19] Podle Nejvyššího správního soudu však mechanický způsob, jakým stěžovatel aplikuje nové pojetí nemovitých věcí na posuzovanou věc, vede k nepřiměřeným dopadům, které jsou v rozporu se smyslem a účelem zákona (srov. bod [16]). Nelze přehlédnout, že žalobce rekreační chatu vlastnil již od roku 2001. Až do roku 2015 se jednalo o samostatnou nemovitou věc. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, v § 119 odst. 2 stanovil, že „[n]emovitostmi jsou pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem“. Podle § 120 odst. 2 téhož zákona současně platilo, že stavba není součástí pozemku. K tomu je třeba poznamenat, že pětiletý časový test pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí byl v § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů obsažen již od roku 1993, kdy nabyl zákon o daních z příjmů účinnosti. Pokud by se tedy žalobce rozhodl chatu kdykoliv po roce 2006 do doby, než se stala součástí pozemku, prodat, jednalo by se nepochybně o příjem osvobozený od daně.
[20] Přestože se v roce 2015 chata stala formálně součástí pozemku, na němž stála, fakticky se rozsah ani obsah vlastnictví žalobce ve vztahu k chatě jakkoliv nezměnil. Žalobce legitimně očekával, že v případě dosažení příjmu z prodeje chaty nebude takový příjem zdaněn. Jak správně uzavřel již krajský soud, pouze v důsledku odlišného soukromoprávního vymezení nemovitých věcí nelze podrobit zdanění příjem do té doby daňově osvobozený. Majetkový přírůstek v posledních pěti letech před prodejem nemovitých věcí se ve skutečnosti týkal pouze nabytých pozemků.
[21] Nutno podotknout, že právě hodnota rekreační chaty tvořila převážnou část prodejní ceny nemovitých věcí v kupní smlouvě ze dne 25. 11. 2016. Celková prodejní cena činila 1 260 000 Kč, oproti tomu pořizovací cena samotných pozemků v kupní smlouvě ze dne 18. 3. 2015 byla jen 128 509 Kč, směrná hodnota pozemků vyčíslená žalobcem byla 189 000 Kč a hodnota pozemků dle odhadu vypracovaného pro účely úvěrového řízení, který žalobce předložil ve správním řízení, činila 221 400 Kč (viz vyjádření žalobce k výzvě k odstranění pochybností – příloha č. 8 správního spisu správce daně). Prodejní cena v kupní smlouvě ze dne 25. 11. 2016 tvořila příjmovou stránku pro výpočet dílčího základu daně. Jelikož správní orgány neuznaly žalobci žádné náklady na pořízení chaty (srov. bod [5]), hodnota rekreační chaty fakticky tvořila podstatnou část dílčího daňového základu.
[21] Nutno podotknout, že právě hodnota rekreační chaty tvořila převážnou část prodejní ceny nemovitých věcí v kupní smlouvě ze dne 25. 11. 2016. Celková prodejní cena činila 1 260 000 Kč, oproti tomu pořizovací cena samotných pozemků v kupní smlouvě ze dne 18. 3. 2015 byla jen 128 509 Kč, směrná hodnota pozemků vyčíslená žalobcem byla 189 000 Kč a hodnota pozemků dle odhadu vypracovaného pro účely úvěrového řízení, který žalobce předložil ve správním řízení, činila 221 400 Kč (viz vyjádření žalobce k výzvě k odstranění pochybností – příloha č. 8 správního spisu správce daně). Prodejní cena v kupní smlouvě ze dne 25. 11. 2016 tvořila příjmovou stránku pro výpočet dílčího základu daně. Jelikož správní orgány neuznaly žalobci žádné náklady na pořízení chaty (srov. bod [5]), hodnota rekreační chaty fakticky tvořila podstatnou část dílčího daňového základu.
[22] Nepříznivé daňové následky, které stěžovatel dovozuje z nové úpravy nemovitých věcí, zákonodárce jistě nezamýšlel. V souvislosti s rekodifikací soukromého práva zákonodárce provedl zákonem č. 344/2013 Sb. v § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů prakticky jen legislativně-technické úpravy. V důvodové zprávě k této novele zmínil jako jedinou negativní skutečnost ovlivňující daňové zatížení poplatníků v souvislosti s novelizací uvedeného ustanovení prodloužení časového testu pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů.
[23] Jak navíc správně poznamenal krajský soud i žalobce, výklad stěžovatele vede k tomu, že daňové subjekty jsou v obdobných případech různě daňově zatíženy. Pokud by žalobce rekreační chatu prodal jako stavbu nacházející se na cizím pozemku, ať už majiteli pozemku, na kterém se stavba nacházela (který má ze zákona předkupní právo – srov. § 3056 odst. 1 občanského zákoníku) či třetí osobě, byla by i nadále po účinnosti občanského zákoníku tato stavba osvobozena od daně. Stejná stavba však má být pohledem stěžovatele daňově zatížena pouze z důvodu právního „sloučení“ s pozemkem.
[24] Stěžovatel v této souvislosti namítá, že bez právního jednání samotného žalobce (koupě pozemku, na kterém se stavba nacházela), by se stavba součástí pozemku nestala. Tato skutečnost však podle Nejvyššího správního soudu nic nemění na tom, že daňové zatížení totožné stavby se zásadně liší pouze v závislosti na tom, zda se po právní stránce jedná o stavbu na cizím pozemku, či naopak o součást pozemku. Stěžovatelův výklad je navíc obecný a dopadá také na případy, ve kterých se stavba - dříve samostatná nemovitost - stala součástí pozemku automaticky účinností občanského zákoníku proto, že táž osoba měla v daném okamžiku vlastnické právo ke stavbě i k pozemku (viz § 3054 občanského zákoníku).
[24] Stěžovatel v této souvislosti namítá, že bez právního jednání samotného žalobce (koupě pozemku, na kterém se stavba nacházela), by se stavba součástí pozemku nestala. Tato skutečnost však podle Nejvyššího správního soudu nic nemění na tom, že daňové zatížení totožné stavby se zásadně liší pouze v závislosti na tom, zda se po právní stránce jedná o stavbu na cizím pozemku, či naopak o součást pozemku. Stěžovatelův výklad je navíc obecný a dopadá také na případy, ve kterých se stavba - dříve samostatná nemovitost - stala součástí pozemku automaticky účinností občanského zákoníku proto, že táž osoba měla v daném okamžiku vlastnické právo ke stavbě i k pozemku (viz § 3054 občanského zákoníku).
[25] Stěžovatel poukazuje na pokyn Generálního finančního ředitelství ze dne 6. 2. 2015, GFŘ D-22, který veřejně prezentuje, že pro účely osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je v případě pozemku se stavbou, jež je podle občanského zákoníku jeho součástí, rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku. Žalobce si měl být podle stěžovatele vědom důsledků nabytí vlastnictví k pozemku, na kterém se stavba nacházela. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že pokyny finanční správy nejsou obecně závaznou právní normou. Ze skutečnosti, že finanční správa zajišťuje zpřístupnění uvedených pokynů veřejnosti, nelze odvozovat jejich obecnou závaznost. Tyto pokyny jsou vydávány jako interní normativní akty a pro správce daně představují pokyn nadřízeného orgánu. Generální finanční ředitelství není zmocněno k závaznému výkladu práva (srov. rozsudek ze dne 25. 10. 2006, čj. 8 Afs 3/2005-59). Byl-li výklad v pokynu v rozporu se zákonem, žalobce nebyl povinen se jím řídit. Z pokynu není ani zřejmé, zda dopadá také na specifickou situaci v nynější kauze, kdy stavba před „sloučením“ s pozemkem historicky existovala jako samostatná nemovitost.
[26] S ohledem na vše výše uvedené proto podle Nejvyššího správního soudu bylo třeba v posuzované věci zohlednit, že rekreační chata splňovala časový test pro osvobození dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. V tomto ohledu se Nejvyšší správní soud ztotožnil s výkladem krajského soudu.
[27] Stěžovatel upozorňuje na to, že krajský soud nevzal v úvahu celkový kontext věci. Podle jeho názoru se výklad přijatý krajským soudem vztahuje také na situace, ve kterých se krátce před prodejem pozemku splňujícího časový test pro osvobození stane součástí pozemku stavba, která sama o sobě časový test pro osvobození nesplňuje (srov. názorný příklad stěžovatele v bodě [8]). Pokud prý mají správní orgány přihlížet k tomu, zda jednotlivé součásti nemovité věci splňují časový test dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, nebude možné v takových případech uznat osvobození od daně v rozsahu hodnoty stavby. Stěžovatel uvádí, že dosud však správní orgány naplnění časového testu zkoumaly pouze ve vztahu k pozemku a příjem z prodeje by v takovém případě považovaly za celkově osvobozený.
[27] Stěžovatel upozorňuje na to, že krajský soud nevzal v úvahu celkový kontext věci. Podle jeho názoru se výklad přijatý krajským soudem vztahuje také na situace, ve kterých se krátce před prodejem pozemku splňujícího časový test pro osvobození stane součástí pozemku stavba, která sama o sobě časový test pro osvobození nesplňuje (srov. názorný příklad stěžovatele v bodě [8]). Pokud prý mají správní orgány přihlížet k tomu, zda jednotlivé součásti nemovité věci splňují časový test dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, nebude možné v takových případech uznat osvobození od daně v rozsahu hodnoty stavby. Stěžovatel uvádí, že dosud však správní orgány naplnění časového testu zkoumaly pouze ve vztahu k pozemku a příjem z prodeje by v takovém případě považovaly za celkově osvobozený.
[28] Nejvyšší správní soud s touto argumentací nesouhlasí. Stěžovatel výklad krajského soudu a potažmo též Nejvyšší správního soudu nepřípustně rozšiřuje. Závěr o tom, že je třeba u staveb zohlednit zvlášť splnění časového testu pro osvobození od daně, dopadá na specifické případy, ve kterých stavba před účinností nového občanského zákoníku historicky existovala jako samostatná nemovitost osvobozená od daně z příjmů. Rozšíření sporné otázky na další případy staveb, které se po účinnosti občanského zákoníku staly součástí pozemku, na němž se nachází, závisí na zvážení odlišných hledisek, kterými se krajský soud ani Nejvyšší správní soud v nynější kauze nezabývaly.
[29] Stěžovatel konečně považuje za nesprávný a nelogický též závěr krajského soudu, že stavba rekreační chaty, která splňovala podmínky časového testu dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, je technickým zhodnocením pozemku ve smyslu § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se stěžovatelem, že stavba nemůže být logikou zákona o daních z příjmů technickým zhodnocením pozemku. Stavba je z pohledu § 26 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů samostatným hmotným majetkem, který lze technicky zhodnotit (srov. § 33 zákona o daních z příjmů).
[30] Závěr krajského soudu, že rekreační chata žalobce představovala technické zhodnocení dle § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů, proto není správný. Namísto této konstrukce měl být příjem z prodeje nemovitých věcí v kupní smlouvě ze dne 25. 11. 2016 osvobozen od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a to v rozsahu příjmu z prodeje chaty. Prodejní hodnota chaty tedy neměla být žádným způsobem reflektována ani v příjmové ani ve výdajové stránce dílčího základu daně. Přestože je v kupní smlouvě ze dne 25. 1. 2016 uvedena pouze celková prodejní cena nemovitostí, lze hodnotu stavby a pozemků od sebe odlišit (například porovnáním směrné hodnoty pozemků a stavby dle zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve spojení s vyhláškou č. 419/2013 Sb., k provedení zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí – srov. k tomu interaktivní formuláře pro výpočet směrné hodnoty dostupné na webové adrese: http://smernahodnota.financnisprava.cz/). Toto dílčí pochybení krajského soudu však nemá vliv na zákonnost rozsudku a nejedná se o důvod pro jeho zrušení.