10 Afs 94/2024- 38 - text
10 Afs 94/2024 - 43 pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Faisala Husseiniho a Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: STIM, spol. s r.o., Paseka 334, zast. advokátem Mgr. Alexandrem Klimešem, Ve Vinicích 553/17, Mělník, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 9. 2023, čj. 30123/23/5100 41453
711335, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 9. 4. 2024, čj. 65 Af 34/2023 43,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
250. Kasační stížnost stěžovatelky proti tomuto rozsudku pak zamítl NSS rozsudkem ze dne 19. 11. 2021, čj. 3 Afs 116/2020
83. Pokud pak stěžovatelka podala dne 31. 12. 2021 zmíněná dodatečná daňová přiznání, a to také s odkazem na rozsudek SDEU ve věci EN.SA. Srl., je třeba vzít v potaz, že dle tohoto rozsudku fiktivní povaha plnění (právě k závěrům o fiktivnosti vybraných plnění dospěly správní soud ve věcech sp. zn. 31 Af 3/2018 a sp. zn. 3 Afs 116/2020) brání odpočitatelnosti daně; zároveň je však, jak SDEU uvedl v bodě 33 tohoto rozsudku, „dodržení zásady daňové neutrality zajištěno možností – kterou mají upravit členské státy – opravit jakoukoliv bezdůvodně naúčtovanou daň, pokud vystavitel faktury prokáže dobrou víru nebo pokud tento vystavitel včas zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů (rozsudek ze dne 31. ledna 2013, Stroy trans, C 642/11, EU:C:2013:54, bod 43)“. V tomto ohledu tedy stěžovatelka mohla, bez ohledu na jednoznačnost závěrů vyslovených správními soudy ve věcech sp. zn. 31 Af 3/2018 a sp. zn. 3 Afs 116/2020, očekávat, že bude muset prokazovat svou dobrou víru a to, že včas odstranila nebezpečí ztráty daňových příjmů, pokud se domáhala prolomení lhůty podle § 43 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty. Její – prezentované – očekávání, že daňové orgány za dané situace její opravu daně, resp. dodatečná daňová tvrzení bez dalšího plně akceptují, se tedy jeví jako přinejmenším výrazně „problematické“. [31] V souvislosti se závěry vyslovenými v bodě [30] tohoto rozsudku však musí NSS korigovat některé závěry krajského soudu a rozhodnutí žalovaného. Nelze totiž s úspěchem tvrdit, že stěžovatelka bezdůvodně „otálela“ s podáním dodatečných daňových přiznání a účelově je podala až na samém sklonku desetileté prekluzivní lhůty, resp. že dodatečné daňové přiznání mohla podat již po pravomocném vyměření daně v roce 2017 (bod 25 rozsudku krajského soudu, resp. zmínka v tomto smyslu již v bodě 13). To proto, že znění daňového řádu účinné do 31. 12. 2020 v § 141 odst. 6 stanovilo, že dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není přípustné […] je li o této dani zahájeno […] řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně. Je přitom zřejmé, že ve věci podala stěžovatelka žalobu ke Krajskému soudu v Brně v roce 2018 (věc sp. zn. 31 Af 3/2018). Až do právní moci rozsudku čj. 31 Af 3/2018 250 (ode dne zahájení tohoto řízení) tedy nemohla dodatečné daňové přiznání „účinně“ podat; takové dodatečné daňové přiznání by bylo nepřípustné, nebylo by jím zahájeno nalézací řízení, správce daně by nebyl povinen vydávat rozhodnutí o zahájení řízení a nemělo by ani vliv na běh lhůty podle § 148 daňového řádu (viz Rozehnal, T. Komentář k § 145a daňového řádu. In: Rozehnal, T. Daňový řád. Praktický komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2019; stav k 1. 3. 2021 dostupný elektronicky v systému ASPI). Od 1. 1. 2021, na základě znění nového § 145a daňového řádu, pak nebylo přípustné ani dodatečné daňové přiznání podané v době, kdy probíhalo řízení o kasační stížnosti. Dle § 145a odst. 3 daňového řádu daňové tvrzení k dani, ohledně jejíhož stanovení je vedeno řízení před soudem ve správním soudnictví, není přípustné a nezahajuje další řízení. Přípustné dodatečné daňové přiznání tak stěžovatelka skutečně mohla podat až po nabytí právní moci rozsudku NSS ze dne 19. 11. 2021, čj. 3 Afs 116/2020
83. Pokud pak stěžovatelka podala dne 31. 12. 2021 zmíněná dodatečná daňová přiznání, a to také s odkazem na rozsudek SDEU ve věci EN.SA. Srl., je třeba vzít v potaz, že dle tohoto rozsudku fiktivní povaha plnění (právě k závěrům o fiktivnosti vybraných plnění dospěly správní soud ve věcech sp. zn. 31 Af 3/2018 a sp. zn. 3 Afs 116/2020) brání odpočitatelnosti daně; zároveň je však, jak SDEU uvedl v bodě 33 tohoto rozsudku, „dodržení zásady daňové neutrality zajištěno možností – kterou mají upravit členské státy – opravit jakoukoliv bezdůvodně naúčtovanou daň, pokud vystavitel faktury prokáže dobrou víru nebo pokud tento vystavitel včas zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů (rozsudek ze dne 31. ledna 2013, Stroy trans, C 642/11, EU:C:2013:54, bod 43)“. V tomto ohledu tedy stěžovatelka mohla, bez ohledu na jednoznačnost závěrů vyslovených správními soudy ve věcech sp. zn. 31 Af 3/2018 a sp. zn. 3 Afs 116/2020, očekávat, že bude muset prokazovat svou dobrou víru a to, že včas odstranila nebezpečí ztráty daňových příjmů, pokud se domáhala prolomení lhůty podle § 43 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty. Její – prezentované – očekávání, že daňové orgány za dané situace její opravu daně, resp. dodatečná daňová tvrzení bez dalšího plně akceptují, se tedy jeví jako přinejmenším výrazně „problematické“. [31] V souvislosti se závěry vyslovenými v bodě [30] tohoto rozsudku však musí NSS korigovat některé závěry krajského soudu a rozhodnutí žalovaného. Nelze totiž s úspěchem tvrdit, že stěžovatelka bezdůvodně „otálela“ s podáním dodatečných daňových přiznání a účelově je podala až na samém sklonku desetileté prekluzivní lhůty, resp. že dodatečné daňové přiznání mohla podat již po pravomocném vyměření daně v roce 2017 (bod 25 rozsudku krajského soudu, resp. zmínka v tomto smyslu již v bodě 13). To proto, že znění daňového řádu účinné do 31. 12. 2020 v § 141 odst. 6 stanovilo, že dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není přípustné […] je li o této dani zahájeno […] řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně. Je přitom zřejmé, že ve věci podala stěžovatelka žalobu ke Krajskému soudu v Brně v roce 2018 (věc sp. zn. 31 Af 3/2018). Až do právní moci rozsudku čj. 31 Af 3/2018 250 (ode dne zahájení tohoto řízení) tedy nemohla dodatečné daňové přiznání „účinně“ podat; takové dodatečné daňové přiznání by bylo nepřípustné, nebylo by jím zahájeno nalézací řízení, správce daně by nebyl povinen vydávat rozhodnutí o zahájení řízení a nemělo by ani vliv na běh lhůty podle § 148 daňového řádu (viz Rozehnal, T. Komentář k § 145a daňového řádu. In: Rozehnal, T. Daňový řád. Praktický komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2019; stav k 1. 3. 2021 dostupný elektronicky v systému ASPI). Od 1. 1. 2021, na základě znění nového § 145a daňového řádu, pak nebylo přípustné ani dodatečné daňové přiznání podané v době, kdy probíhalo řízení o kasační stížnosti. Dle § 145a odst. 3 daňového řádu daňové tvrzení k dani, ohledně jejíhož stanovení je vedeno řízení před soudem ve správním soudnictví, není přípustné a nezahajuje další řízení. Přípustné dodatečné daňové přiznání tak stěžovatelka skutečně mohla podat až po nabytí právní moci rozsudku NSS ze dne 19. 11. 2021, čj. 3 Afs 116/2020
83. [32] Je pak problematické stěžovatelce navrhovat, že měla podat dodatečné daňové přiznání již po vyměření daně v roce 2017. To sice mohla přípustně učinit před zahájením řízení ve věci sp. zn. 31 Af 3/2018, avšak po dobu tohoto řízení by se řízení o dodatečném daňovém přiznání přerušovalo a rozeběhlo by se opět až po skončení příslušného kasačního řízení (srov. bod [31] či také opět Rozehnal, T. a komentář k § 145a daňového řádu). Prostřednictvím dodatečného daňového tvrzení by totiž ve svém důsledku musela rezignovat na soudní přezkum vyměření daně, resp. by její tvrzení působila výrazně účelově, pokud by v řízení před soudem trvala na tom, že dotčená plnění nebyla fiktivní, resp. měla vést k nároku na odpočet daně, a v řízení o dodatečných daňových přiznáních tvrdit opak; právě víru, že jejím tvrzením popřejí správní soudy sluchu, stěžovatelka zmiňovala. [33] NSS také dodává, že považuje za spekulativní a na jádro věci nepřiléhavé závěry, které krajský soud uvedl v bodě 29 svého rozsudku (že by ani zrušení rozhodnutí žalovaného nemuselo mít za následek – samo o sobě – doměření daně dle dodatečných daňových tvrzení za zdaňovací období leden až duben 2012). Ty však nemají vliv na zákonnost rozsudku, neboť jdou nad rámec věci samé a nijak se nedotýkají jinak správných závěrů krajského soudu, které vedly k zamítnutí žaloby. [34] NSS doplňuje, že s ohledem na výše uvedené nesouhlasí s názorem stěžovatelky, že prekluze práva stanovit daň brání pouze stanovení daně v neprospěch daňového subjektu. NSS souhlasí s žalovaným, že kdyby měl být dopad úpravy prekluzivní lhůty odlišný podle toho, zda má být výsledek daňového řízení ve prospěch, nebo naopak v neprospěch daňového subjektu (vyšší odpočet daně a nižší stanovená daň oproti poslední známé dani a naopak), musel by zákon na takovou eventualitu pamatovat. Žádná taková výjimka, resp. zvláštní pravidlo, však z daňového řádu nevyplývá. Ostatně důvodová zpráva k návrhu daňového řádu, konkrétně k úpravě lhůt podle § 148, vyznívá tak, že za jejich smysl a účel nelze považovat pouze stimul pro správce daně k neprodlenému jednání, nýbrž nastolení právní jistoty obecně, a to pro obě dotčené strany: „Jedním z cílů návrhu je obnovit právní jistotu ohledně běhu lhůty, ve které lze vyměřit nebo doměřit daň (v návrhu označovaná jako lhůta pro stanovení daně). Tato lhůta je velmi důležitá, neboť pro daňové řízení je typické, že uplynutí prekluzivní lhůty je rozhodným okamžikem určujícím konec daňového řízení v jeho nalézací rovině a definitivní vypořádání materiálních vztahů mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem. Do té doby lze zákonem připuštěnými instrumenty měnit poslední známou daň, a to jak ve prospěch daňového subjektu, tak v jeho neprospěch“ (zvýraznění doplněno). K tomu srov. rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2021, čj. 1 Afs 289/2019-41, č. 4192/2021 Sb. NSS, bod 35, či rozsudek NSS ze dne 30. 4. 2015, čj. 2 Afs 1/2015-49, č. 3245/2015 Sb. NSS, bod 57. Jak v tomto smyslu uvádí i žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti, jde o určení pevných mezí, které platí jak pro správce daně, tak pro daňový subjekt, a mají za cíl nastolit právní jistotu pro obě strany ohledně toho, zda lze ve věci konkrétní daně ještě něco činit, či nikoliv. Nejde tak o nedokonalost právní úpravy, která by měla být pojímána ve prospěch daňového subjektu, jak předestírá stěžovatelka, nýbrž o smysl příslušné právní úpravy a úmysl zákonodárce. Nejsou tu ani ony judikaturou dosud neřešené otázky, jak o nich hovořila stěžovatelka (v tomto směru NSS odkazuje např. na body [21] a [22]). IV. Závěr a náklady řízení [35] NSS tedy uzavírá, že kasační stížnost nebyla důvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl. [36] Stěžovatelka v nynější věci nebyla úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.) Žalovanému pak nevznikly žádné náklady, které by se vymykaly z jeho běžné úřední činnosti, proto mu NSS náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 13. srpna 2024
Michaela Bejčková předsedkyně senátu