Pokud se v souvislosti se stanovením daně vede před soudem ve správním soudnictví řízení, které bylo zahájeno po 31. 12. 2010, nestaví se lhůta pro stanovení daně podle § 41 s. ř. s., ale podle § 148 odst. 4 daňového řádu. V tom případě se však nestaví nejdelší možná lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 daňového řádu.
[17] Podle § 17 odst. 1 s. ř. s., dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
[18] V nynější věci devátý senát dospěl k právnímu názoru odlišnému od právního názoru zaujatého judikaturou citovanou výše. Podle této judikatury pravidlo v § 148 odst. 5 daňového řádu lze vzhledem k jeho hmotněprávní povaze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které započaly běžet za účinnosti daňového řádu, tj. od 1. 1. 2011. Soudní řízení zahájené ohledně starších daní staví běh desetileté objektivní prekluzivní lhůty bez ohledu na datum podání žaloby, a to podle § 41 s. ř. s. Naopak podle názoru devátého senátu se maximální desetiletá objektivní prekluzivní lhůta podle § 148 odst. 5 daňového řádu použije též na starší prekluzivní lhůty, pokud bylo soudní řízení zahájeno za účinnosti daňového řádu (od 1. 1. 2011); pravidlo § 41 s. ř. s. se proto již v těchto případech nepoužije.
[19] Devátý senát tak dospěl při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vysloveného v judikatuře Nejvyššího správního soudu. Současně není sporné, že nyní předložená otázka je významná pro řešení posuzované kauzy. Pravomoc rozšířeného senátu podle § 17 odst. 1 s. ř. s. je tedy dána.
III.2 Právní názor rozšířeného senátu
[20] Podle § 41 s. ř. s., stanoví-li zvláštní zákon ve věcech přestupků, kárných nebo disciplinárních nebo jiných správních deliktů lhůty pro zánik odpovědnosti, popřípadě pro výkon rozhodnutí, tyto lhůty po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží. To platí obdobně též o lhůtách pro zánik práva ve věcech daní.
[21] Smyslem tohoto ustanovení bylo reagovat na poznatky předchozí praxe před rokem 2003 a nově stanovit stavení některých lhůt po dobu soudního řízení. Zákonodárce tak chtěl zamezit tomu, že po zrušení správního rozhodnutí soudem nebude mít správní orgán dostatek času pro provedení nového řízení a vydání rozhodnutí, případně že již nebude mít čas žádný, protože k uplynutí prekluzivní lhůty dojde ještě v průběhu samotného soudního řízení [rozsudek čj. 9 Afs 72/2011-218, část VI. c)].
[22] Není samozřejmě vyloučeno, aby zvláštní zákonná norma použití § 41 s. ř. s. vyloučila, například i tím, že zvolí zcela samostatnou a ucelenou úpravu běhu lhůt včetně jejich stavení. Příkladem je daňový řád, účinný od 1. 1. 2011, jehož § 148 jako zvláštní úprava (lex specialis) zakotvuje plnohodnotnou a dle svého obsahu výlučnou úpravu lhůt pro stanovení daně (srov. obsah tohoto ustanovení včetně pravidel pro stavení lhůty v odstavci 4 po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem). Právě výlučnost § 148 daňového řádu jako zvláštní úpravy je důvod, pro který je vyloučeno použití § 41 s. ř. s. V oblasti daňové se tak stal § 41 s. ř. s. obsoletní, nepoužitelný.
[22] Není samozřejmě vyloučeno, aby zvláštní zákonná norma použití § 41 s. ř. s. vyloučila, například i tím, že zvolí zcela samostatnou a ucelenou úpravu běhu lhůt včetně jejich stavení. Příkladem je daňový řád, účinný od 1. 1. 2011, jehož § 148 jako zvláštní úprava (lex specialis) zakotvuje plnohodnotnou a dle svého obsahu výlučnou úpravu lhůt pro stanovení daně (srov. obsah tohoto ustanovení včetně pravidel pro stavení lhůty v odstavci 4 po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem). Právě výlučnost § 148 daňového řádu jako zvláštní úpravy je důvod, pro který je vyloučeno použití § 41 s. ř. s. V oblasti daňové se tak stal § 41 s. ř. s. obsoletní, nepoužitelný.
[23] I v případech, kdy se lhůta pro stanovení daně prodlužuje (§ 148 odst. 2 daňového řádu), přerušuje a počíná běžet nová tříletá lhůta (odst. 3) nebo neběží, tedy se staví (odst. 4), platí, že lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1 (odst. 5). Výjimkou pro překročení této nejdelší objektivní lhůty 10 let jsou jen případy stanovené v následujících odstavcích (odst. 6 a 7).
[24] V době před rokem 2011 tomu bylo jinak. Tehdejší zákon o správě daní a poplatků v § 47 neobsahoval ucelenou úpravu prekluzivních lhůt (včetně samostatné a odlišné úpravy stavení lhůt v průběhu soudních řízení). Proto na jím řešené vztahy bylo použitelné pravidlo o stavení lhůt v § 41 s. ř. s., včetně toho, že do nejdelší možné (desetileté) lhůty pro stanovení daně podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků se podle § 41 s. ř. s. nepočítala doba soudního řízení.
[25] Shora uvedené není sporné. Sporná je jen otázka, jaký je poměr nové a úplné úpravy běhu lhůt pro stanovení daně podle daňového řádu k daňovým povinnostem, u kterých počala lhůta běžet ještě před 1. 1. 2011 podle zákona o správě daní a poplatků. Otázka konkrétně zní, zda řízení před správním soudem zahájené již za účinnosti daňového řádu staví běh prekluzivní lhůty u těchto starších daní podle § 41 s. ř. s., včetně toho, že staví též běh maximální lhůty desetileté.
[26] Jak ale správně uvádí devátý senát, na uvedenou otázku dává jednoznačnou odpověď znění daňového řádu, totiž přechodné (intertemporální) pravidlo uvedené v § 264 odst. 4. Právě toto pravidlo judikatura doposud dostatečně nezohlednila.
[27] Pravidlo v § 264 odst. 4 daňového řádu zní: Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
[27] Pravidlo v § 264 odst. 4 daňového řádu zní: Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
[28] První věta intertemporálního pravidla v § 264 odst. 4 vychází z koncepce tzv. nepravé retroaktivity. Na „staré“ právní vztahy se tak okamžikem účinnosti nové právní úpravy použijí nové právní normy, vznik těchto vztahů stejně jako práva z nich vzniklá před účinností nové úpravy se však řídí úpravou starou. Konkrétně, na lhůty pro vyměření daně, které počaly běžet podle předchozí právní úpravy a k okamžiku účinnosti nového daňového řádu (1. 1. 2011) stále běží, se od 1. 1. 2011 použijí pravidla o běhu a délce lhůt pro stanovení daně. Již jen z textu tohoto pravidla jasně plyne správnost závěrů předkládajícího devátého senátu.
[29] Použije-li se od 1. 1. 2011 na „starou“ (tedy již před rokem 2011 běžící) prekluzivní lhůtu § 148 daňového řádu, nutně to obnáší též použití jeho odstavce 5 o nejdelší desetileté lhůtě pro stanovení daně.
[30] Otázku použitelnosti § 41 s. ř. s. na rozběhlé prekluzivní lhůty z doby před rokem 2011 řeší druhá věta intertemporálního pravidla v § 264 odst. 4 daňového řádu (účinky právních skutečností, které mají vliv na běh prekluzivní lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů).
[31] Toto pravidlo mj. znamená, že byla-li žaloba (nebo kasační stížnost) podána před 1. 1. 2011, uplatní se ještě úprava § 41 s. ř. s. (ve spojení s § 47 zákona o správě daní a poplatků), po celou dobu řízení o této žalobě (nebo o kasační stížnosti) se proto prekluzivní lhůta staví a tomu odpovídající doba se nepočítá do maximální desetileté lhůty podle § 148 odst. 5 daňového řádu. A naopak, byla-li žaloba (nebo kasační stížnost) podána 1. 1. 2011 či později, prekluzivní lhůta se nestaví podle § 41 s. ř. s., ale podle § 148 odst. 4 daňového řádu. V takovém případě však stavení lhůty neprodlužuje nejdelší možnou lhůtu pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 daňového řádu.
[32] Rozšířený senát si je vědom, že dosavadní opačná judikatura je poměrně ustálená a početná. To však nic nemění na tom, že je v rozporu s jasným zněním zákona, kterému musí ustoupit. Opačná judikatura totiž v podstatě odmítla zákonnou koncepci nepravé retroaktivity, koncepci, jejíž ústavnost nezpochybnil ani Ústavní soud (nález sp. zn. Pl. ÚS 18/14).
[32] Rozšířený senát si je vědom, že dosavadní opačná judikatura je poměrně ustálená a početná. To však nic nemění na tom, že je v rozporu s jasným zněním zákona, kterému musí ustoupit. Opačná judikatura totiž v podstatě odmítla zákonnou koncepci nepravé retroaktivity, koncepci, jejíž ústavnost nezpochybnil ani Ústavní soud (nález sp. zn. Pl. ÚS 18/14).
[33] V uvedeném nálezu Ústavní soud řešil návrh Nejvyššího správní soudu na zrušení § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu. Napadená ustanovení podle Nejvyššího správního soudu protiústavně měnila hmotněprávní pravidla prekluze daně a umožňovala prodloužit prekluzivní lhůtu nad rámec toho, co umožňoval zákon o správě daní a poplatků. Ústavní soud návrh zamítl a zdůraznil, že „účel napadeného ustanovení lze spatřovat jednak ve snaze sjednotit pravidla pro běh a délku lhůty pro vyměření nebo stanovení daně (a tím zajistit jejich přehlednost pro účely jejich další aplikace), jednak v tom, aby i v případech, kdy lhůta začala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohlo dojít k jejímu prodloužení podle § 148 odst. 2 daňového řádu. Posledně uvedené ustanovení totiž vytváří časový prostor k tomu, aby mohl správce daně pravomocně rozhodnout o úkonech v něm vyjmenovaných, což by v opačném případě pro krátkost zbývající lhůty nemuselo být možné. V obou případech jde o cíle, které lze označit za legitimní a nelze v nich spatřovat svévoli na straně zákonodárce. Tím není řečeno, že zákonodárce musel řešit vztah obou právních úprav právě tímto způsobem. Ve vztahu k případům, kdy lhůta začala běžet ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohl rovněž nadále ponechat aplikovatelnou předchozí právní úpravu. Pokud však zvolil jiné řešení, pak nelze s jeho rozhodnutím spojovat nepřípustný zásah do právní jistoty dotčených daňových subjektů. “ (bod 45)
[34] Ústavní soud tak potvrdil ústavnost intertemporálních pravidel i tam, kde tato pravidla obvykle přinášela pro daňové subjekty další povinnosti a připouštěla možnost prodloužit prekluzivní lhůtu pro stanovení daně. Opačná judikatura, kterou tímto rozsudkem rozšířený senát popírá, tak paradoxně a v rozporu s textem zákona odnímala režim nepravé retroaktivity tam, kde to bylo pro daňové subjekty výhodné, kde to prospívalo ochraně jejich práv. Tím je však tato judikatura protiústavní, protože výkladem přetváří zákon a upřednostňuje pravomoci státu na úkor práv daňových subjektů.
[35] Ustanovení § 41 s. ř. s. tudíž dle rozšířeného senátu může stavit lhůty pro stanovení daně, jen započalo-li soudní řízení nejpozději do konce roku 2010. Pravidlo v § 41 s. ř. s. se tak stalo nepoužitelné na soudní řízení zahájená před správními soudy po 31. 12. 2010.
[36] Pro pořádek lze dodat, že rozšířený senát rovněž souhlasí s devátým senátem, že na nynější otázku nijak nedopadá třetí věta § 264 odst. 4 daňového řádu (Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.).
III.3 Shrnutí právního názoru rozšířeného senátu
[36] Pro pořádek lze dodat, že rozšířený senát rovněž souhlasí s devátým senátem, že na nynější otázku nijak nedopadá třetí věta § 264 odst. 4 daňového řádu (Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.).
III.3 Shrnutí právního názoru rozšířeného senátu
[37] Rozšířený senát tedy shrnuje, že pokud se v souvislosti se stanovením daně vede před soudem ve správním soudnictví řízení, které bylo zahájeno po 31. 12. 2010, nestaví se lhůta pro stanovení daně podle § 41 s. ř. s., ale podle § 148 odst. 4 daňového řádu. V tom případě se však nestaví nejdelší možná lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 daňového řádu.
IV. Aplikace právního názoru na nyní projednávanou věc
[38] Rozšířený senát vztáhl výše uvedené závěry na nyní posuzovanou věc. Protože v ní šlo o jedinou kasační námitku, posoudil celou věc sám, a to v souladu s § 71 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu.
[39] S ohledem na shora podané závěry je rozsouzení nynější věci triviální. Rozšířený senát souhlasí s krajským soudem, že nejdelší desetiletá lhůta pro stanovení daně z příjmů uplynula po 10 letech od jejího prvého počátku (tj. od 31. 12. 2006, resp. od 31. 12. 2007), tedy dne 31. 12. 2016, resp. 31. 12. 2017. Během soudních řízení zahájených až za účinnosti daňového řádu sice lhůta pro stanovení daně neběžela [§ 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu], toto stavení však nemělo vliv na uplynutí nejdelší možné lhůty podle § 148 odst. 5 daňového řádu. Žalobou napadené rozhodnutí stěžovatele bylo vydáno dne 18. 12. 2019, tedy bezmála dva, resp. tři roky po uplynutí nejdelší možné lhůty dle § 148 odst. 5 daňového řádu.