I. Okamžik (nezákonného) odnětí zboží celnímu dohledu, který je určující pro
vznik celního dluhu podle § 240 odst. 1 a 2 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona,
jsou povinny určit a prokázat celní orgány. Pro posouzení vzniku celního dluhu je
rozhodující faktický stav. II. Ustanovení § 148 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve kterém je
stanovena maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně, jejíž běh nelze prodlužovat, přerušovat ani stavit, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které počaly běžet za účinnosti daňového řádu, tj. od 1. 1. 2011; v případech, kdy maximální desetiletá prekluzivní lhůta počala běžet před účinností daňového řádu, postupuje se dle
dosavadních právních předpisů, včetně § 41 s. ř. s.
I. Okamžik (nezákonného) odnětí zboží celnímu dohledu, který je určující pro
vznik celního dluhu podle § 240 odst. 1 a 2 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona,
jsou povinny určit a prokázat celní orgány. Pro posouzení vzniku celního dluhu je
rozhodující faktický stav. II. Ustanovení § 148 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve kterém je
stanovena maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně, jejíž běh nelze prodlužovat, přerušovat ani stavit, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které počaly běžet za účinnosti daňového řádu, tj. od 1. 1. 2011; v případech, kdy maximální desetiletá prekluzivní lhůta počala běžet před účinností daňového řádu, postupuje se dle
dosavadních právních předpisů, včetně § 41 s. ř. s.
1. č. 43/2003 – vyměřil clo ve výši 0 Kč,
spotřební daň v celkové částce 69 818 508 Kč
a daň z přidané hodnoty v celkové částce
23 583 425 Kč; daně vyměřil při dovozu
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
z množství pohonných látek: benzín – BA 91,
podpoložka kombinované nomenklatury
27100027, podléhající celnímu dohledu s následným použitím režimu uskladnění v celním skladu, s povoleným provozováním veřejného celního skladu, a aniž by toto zboží
bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno;
2. č. 44/2003 – vyměřil clo ve výši 0 Kč,
spotřební daň v celkové částce 211 617 124 Kč
a daň z přidané hodnoty v celkové částce
85 143 993 Kč; daně vyměřil při dovozu
z množství pohonných látek: benzín – BA 95,
podpoložka kombinované nomenklatury
27100029, podléhající celnímu dohledu s následným použitím režimu uskladnění v celním skladu, s povoleným provozováním veřejného celního skladu, a aniž by toto zboží
bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno;
3. č. 45/2003 – vyměřil clo ve výši 0 Kč,
spotřební daň v celkové částce 461 357 335 Kč
a daň z přidané hodnoty v celkové částce
178 396 550 Kč; daně vyměřil při dovozu
z množství pohonných látek: nafta motorová
– NM, podpoložka kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu
s následným použitím režimu uskladnění
v celním skladu, s povoleným provozováním
veřejného celního skladu, a aniž by toto zboží
bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno;
4. č. 46/2003 – vyměřil clo ve výši 0 Kč,
spotřební daň v celkové částce 378 046 494 Kč
a daň z přidané hodnoty v celkové částce
125 834 953 Kč; daně vyměřil při dovozu
z množství pohonných látek: nafta motorová
– NM, podpoložka kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu
s následným použitím režimu uskladnění
v celním skladu, s povoleným provozováním
veřejného celního skladu, a aniž by toto zboží
bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno;
5. č. 47/2003 – vyměřil clo ve výši 0 Kč,
spotřební daň v celkové částce 666 738 818 Kč
a daň z přidané hodnoty v celkové částce
276 978 111 Kč; daně vyměřil při dovozu
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
z množství pohonných látek: nafta motorová
– NM, podpoložka kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu
s následným použitím režimu uskladnění
v celním skladu, s povoleným provozováním
veřejného celního skladu, a aniž by toto zboží
bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno;
5. č. 47/2003 – vyměřil clo ve výši 0 Kč,
spotřební daň v celkové částce 666 738 818 Kč
a daň z přidané hodnoty v celkové částce
276 978 111 Kč; daně vyměřil při dovozu
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
z množství pohonných látek: nafta motorová
– NM, podpoložka kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu
s následným použitím režimu uskladnění
v celním skladu, s povoleným provozováním
veřejného celního skladu, a aniž by toto zboží
bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno;
6. č. 48/2003 – vyměřil clo ve výši 0 Kč,
spotřební daň v celkové částce 180 934 931 Kč
a daň z přidané hodnoty v celkové částce
88 098 520 Kč; daně vyměřil při dovozu
z množství pohonných látek: nafta motorová
– NM, podpoložka kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu
s následným použitím režimu uskladnění
v celním skladu, s povoleným provozováním
veřejného celního skladu, a aniž by toto zboží
bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99,
Praha 10, uskladněno.
Povinnost vyměřit výše uvedené clo a daně přitom podle rozhodnutí žalovaného
vznikla ve všech těchto případech shodně,
a sice dnem vzniku celního dluhu podle § 240
odst. 1 a 2 celního zákona „tj. okamžikem nezákonného odnětí množství zboží podléhající celnímu dohledu, v termínech a množstvích zboží uvedených v tabulce výpočtu cla
a daní, kdy osoba dlužníka je odpovědná za
splnění celního dluhu podle ustanovení
§ 240 odst. 3 písm. a) celního zákona, neboť
množství zboží celnímu dohledu nezákonně
odňala“.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně správní žalobu. Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 4. 8. 2011, čj. 7 Ca 179/2009-131,
zrušil všechna výše uvedená rozhodnutí stěžovatele, jakož i jim předcházející platební
výměry, neboť dospěl k závěru, že daň, resp.
celní dluh byl vyměřen po uplynutí tříleté
prekluzivní lhůty. Za rozhodující pro určení
okamžiku nezákonného odnětí zboží celnímu dluhu považoval faktický stav, který stěžovatel vymezil v každém jednotlivém rozhodnutí konkrétně takto:
1. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 43/2003, od 14. 5. 1997 do 31. 12. 2000;
2. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 44/2003, od 14. 5. 1997 do 23. 7. 2002;
3. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 45/2003, od 31. 1. 1997 do 30. 4. 1998;
4. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 46/2003, od 4. 5. 1998 do 26. 2. 1999;
5. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 47/2003, od 1. 3. 1999 do 30. 9. 2000;
5. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 47/2003, od 1. 3. 1999 do 30. 9. 2000;
6. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 48/2003, od 27. 10. 2000 do 16. 10. 2002.
Otázka prekluze práva vyměřit celní dluh
byla první a současně jedinou námitkou žalobkyně, kterou se městský soud zabýval, neboť je-li
v projednávané věci shledána prekluze, je nadbytečné zabývat se dalšími žalobními body
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 10. 2009, čj. 8 Afs 4/2008-69).
Současně městský soud poznamenal, že
není rozhodné, v jakém kontextu a z jakých
skutečností prekluzi dovozuje žalobkyně,
protože prekluze náleží mezi takové skutečnosti významné z hlediska hmotného práva,
ke kterým je třeba přihlédnout z úřední povinnosti; odkázal např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009,
čj. 1 Afs 145/2008-135, č. 1851/2009 Sb. NSS,
a nález Ústavního soudu ze dne 31. 3. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1138/08, č. 77/2009 Sb. ÚS.
Prekluze práva, v daném případě práva
vyměřit celní dluh, je otázkou hmotného práva, jak ostatně dovodil i Nejvyšší správní soud,
např. v rozsudku ze dne 30. 11. 2006, čj. 5 Afs
68/2005-68. Pokud tedy stěžovatel vymezil
vznik celního dluhu v jednotlivých případech
v období let 1997 až 2002, je nezbytné na
hmotněprávní stránku věci, zejména s ohledem na vznik a trvání celního dluhu a běh
prekluzivní lhůty k jeho vyměření, aplikovat
celní zákon ve znění účinném ke dni vzniku celního dluhu, tj. ve znění zákona č. 113/1997 Sb.,
účinného do 30. 6. 2002.
V této rozhodné době ovšem celní zákon
vlastní úpravu zániku práva vyměřit celní
dluh neobsahoval, což bylo s ohledem na elementární principy právního státu shledáno
nepřípustným s tím, že „ani při vyměření cel-
*) S účinností od 1. 1. 2004 zrušen zákonem č. 353/2003 Sb.
ního dluhu nemohou jednat státní orgány
bez omezení, přičemž právě stanovení doby,
během níž lze celní dluh vyměřit, je významným limitem jinak neomezené státní moci“,
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105,
č. 1837/2009 Sb. NSS, který s ohledem na uvedené konstatoval, že je nutno subsidiárně
aplikovat zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě
daní*), dle jehož § 4 odst. 2 nelze daň „vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od konce
kalendářního roku, v němž byl poplatník
nebo plátce povinen podat přiznání nebo
hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň“. Podle judikatury je přitom
potřeba vyměřit či doměřit daň pravomocně
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost,
aniž by zde současně byla povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat; srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161,
č. 1542/2008 Sb. NSS.
Dle názoru městského soudu není žádný
racionální důvod, aby v případě prekluzivní
lhůty pro vyměření celního dluhu byl přijat
odlišný závěr, tj. i pro celní dluh platí, že musí být ve výše uvedené tříleté prekluzivní lhůtě vyměřen pravomocně. Ostatně clo je formou daně, a to daně spotřební nepřímé, jak
již judikoval Ústavní soud ve svém nálezu ze
dne 13. 9. 2007, sp. zn. I ÚS 643/06,
č. 142/2007 Sb. ÚS. Jak v řízení o dani, tak v řízení o cle je postup vyměření či doměření
z procesního hlediska ukončen až právní mocí správního rozhodnutí, přičemž počátek
prekluzivní lhůty nebude spojován s povinností podat přiznání, ale se vznikem celního
dluhu, jehož určení a prokázání je v tomto
směru určující.
V projednávané věci je celní dluh spojen
s odnětím zboží celnímu dohledu, přitom
pro posouzení vzniku dluhu je rozhodující
faktický stav, který žalovaný vymezil v každém jednotlivém rozhodnutí tak, jak bylo
uvedeno výše, tj. nezákonným odčerpáním
předmětných pohonných látek v obdobích
určených žalovaným. U celních dluhů, které
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
vznikly v rozmezí let 1997 a 1998, počala dle
závěru městského soudu prekluzivní lhůta
běžet nejpozději dne 31. 12. 1998 a uplynula
dne 31. 12. 2001. Platební výměry, resp. žalobou napadená rozhodnutí žalovaného, která
se celních dluhů vzniklých mj. v tomto období týkají, jsou tedy nezákonná, a to s ohledem
na zánik práva vyměřit celní dluh ještě předtím, než nabyla právní moci. Jedná se o platební výměry č. 43, č. 44, č. 45 a č. 46, resp.
o rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 4. 2009,
jimiž byly dané platební výměry změněny.
Pokud jde o zbývající celní dluhy, kterých
se týkají platební výměry č. 47 a č. 48, resp.
rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 4. 2009,
bylo dle městského soudu i v jejich případě
právo na vyměření prekludováno. Prvním
úkonem, který měl vliv na běh prekluzivní
lhůty, tj. jednalo se o úkon k vyměření nebo
vymáhání daně ve smyslu § 4 odst. 3 zákona
o soustavě daní, bylo zahájení daňové kontroly dne 23. 7. 2002. Nová tříletá lhůta pro vyměření daně tak počala běžet dne 31. 12. 2002
a uplynula dne 31. 12. 2005. Do tohoto data
tedy musel být pravomocně celní dluh vyměřen, popř. učiněn další úkon směřující k vyměření daně, což se nestalo.
Závěrem městský soud v napadeném rozsudku poznamenal, že aplikace § 268 odst. 4
celního zákona, kterým byla otázka prekluze
v celním zákoně samostatně upravena, není
v daném případě možná, protože pokud žalovaný okamžik vzniku celního dluhu vymezil
v jednotlivých případech do 30. 6. 2002, nelze použít úpravu v předmětném ustanovení
celního zákona, jejíž účinnost byla stanovena
od 1. 7. 2002. Celní dluhy vznikly vždy v jednotlivých okamžicích popsaných žalovaným
v napadených rozhodnutích. Od tohoto okamžiku počala u každého takového celního dluhu běžet samostatná prekluzivní lhůta, jejíž
běh musí být posuzován podle hmotného práva existujícího v době vzniku celního dluhu.
Proti rozsudku městského soudu podal
žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost.
V otázce prekluze byl ze strany stěžovatele i žalobkyně veden argumentační spor, přičemž městský soud počátek běhu prekluziv-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
ní lhůty odvozoval od okamžiku, který přesně
nespecifikoval, ale vymezil jej výčtem z jednotlivých rozhodnutí stěžovatele s tím, že
v dalším textu napadeného rozsudku lze dovodit, že za tento počátek považuje okamžik,
kdy byly pohonné hmoty fakticky odčerpány
z produktovodní sítě. Podstatný je dle stěžovatele názor městského soudu, dle kterého
prekluzivní lhůta počala běžet okamžikem,
kdy byly pohonné hmoty odčerpány, který
považuje za právně nesprávný.
Správným okamžikem určujícím počátek
běhu prekluzivním lhůty je až okamžik podání
celního prohlášení (deklarace), což se stěžovatel snažil doložit jednak na základě popisu provozu produktovodní sítě jakožto soustavy, ve
které se nachází pohonné hmoty a kterou přirovnal k bance, a jednak na základě specifičnosti režimu skladování ve veřejném celním
skladu, jež spočívá v odložení povinnosti platit daň a clo. Toto odložení je časově neomezené a povinnost zaplatit daň a clo se jevila jako otevřená a závislá na dalších okolnostech.
Počátek prekluze je proto podle stěžovatele
možné odvozovat od okamžiku, kdy byla
otázka, že zboží bylo použito na území státu,
postavena najisto, což se stalo až celní deklarací. Do jejího podání disponovala žalobkyně
jinými způsoby řešení situace, které by neznamenaly žádné prodlení. Dle stěžovatele
každý klient správce produktovodní sítě mohl
teoreticky mít i záporný bilanční zůstatek, tedy jakýsi ekvivalent přečerpání bankovního
účtu do záporné hodnoty. To znamená, že pokud žalobkyně odčerpala svůj účet na nulu,
čímž zákonitě musela odčerpat i hmoty nezdaněné v režimu uskladnění v celním skladu, mohla tento zůstatek opět doplnit a poté
zboží skutečně exportovat, popřípadě doplatit clo.
Celý systém neumožňoval v jednom a daném okamžiku určit, zda daňový (celní) subjekt již definitivně použil nějaké nezdaněné
zboží, či nikoliv. Stejně tak nebylo možné
v žádném konkrétním okamžiku konstatovat,
které zboží, jež má být uskladněno ve veřejném celním skladu, je v tomto skladu a které
je v produktovodní síti. Je nepochybné, že žalobkyně, respektive její zástupce, který měl li-
cenci k provozu celního skladu, porušoval
celní předpisy v rozsahu nedodržení podmínek tohoto celního skladu, ale toto porušení
práva nezakládá právo vyměřit daň ani clo.
Pokud právo vytváří poměrně velkorysý
režim, ve kterém žalobkyně měla možnost
skladovat na území České republiky ve veřejném celním skladu své zboží, přičemž sama
disponovala dobou, kdy bylo toto zboží podmíněně od cla osvobozeno, nelze z tohoto
stavu vyvodit, že by počala lhůta k vyměření
daně běžet dříve, než od okamžiku, kdy žalobkyně svou deklarací určila své zboží k nějakému účelu a tato deklarace se jako první
dostala do rozporu s fakticitou. Nelze tedy
předpokládat, že vznikne povinnost platit clo
dříve, než se režim deklarace a fakticity dostane do vzájemného a seznatelného rozporu, pokud neplyne povinnost přímo z deklarace jako takové.
Tomuto závěru lze sice dle stěžovatele čelit ustanovením, dle kterého vzniká celní
dluh okamžikem, kdy je zboží nezákonně odňato celnímu dohledu (§ 240 odst. 2 celního
zákona), avšak ve vztahu k souzené věci toto
pravidlo neobstojí fakticky ani právně. Fakticky nelze za odnětí celnímu dohledu považovat postup, kdy žalobkyně v podstatě bilančně přečerpávala pohonné hmoty do
záporných hodnot z produktovodní sítě.
V každém okamžiku, a to až do okamžiku deklarace fiktivního vývozu mohla legálně a legitimně tvrdit, že tento dluh vůči síti (jejímu správci)
uhradí zpětným načerpáním (ze zahraničí po
zdanění, z tuzemska, odkudkoliv). Do okamžiku deklarace fiktivního vývozu nebyla otázka
odnětí postavena najisto a žalobkyně mohla
svou následnou činností stav zcela legalizovat
a jakékoliv odnětí popřít nebo vyvrátit.
Po právní stránce pak stěžovatel poukázal
na to, že pojem odnětí celnímu dohledu není
nikde definován a je třeba jej vykládat jako
činnost, kdy celní dlužník odejme nezákonně
zboží z prostoru (fyzického nebo formálního), v jakém orgány celní správy nebo jimi licencované osoby zaručují určitý režim tohoto dohledu. V daném případě jde ale o to, že
osoba (zástupce žalobkyně), která měla přímo celní dohled vykonávat na základě licen-
ce k provozování veřejného celního skladu,
sama tohoto dohledu zneužila k tomu, aby
provedla transakci, jejíž nezákonnost pak byla dokonána fiktivní deklarací. Provoz veřejného celního skladu subjektem soukromého
práva je dle vymezení jeho funkce podílem na
výkonu celního dohledu a ze strany tohoto
subjektu tedy nelze hovořit o odnětí. O odnětí
lze hovořit až od okamžiku, kdy se žalobkyně
fiktivní deklarací pokusila formálně zboží převést do jiného režimu, nad nímž už sám dohled nevykonával. Akt odnětí byl úplný a byl
dokonán až v okamžiku této fiktivní deklarace.
Městský soud proto provedl nesprávný
právní závěr, který je dán především vadnou
právní interpretací skutkového stavu; k němu
stěžovatel připomněl, že se jednalo o navenek
nezjistitelné předstírání existence skladovaných druhově určených pohonných hmot, jež
se do okamžiku fiktivní deklarace k neexistujícímu vývozu jeví jako existující. Za této situace tedy není možné vyměření cla, a to jak
právně (celní dluh neexistuje), tak fakticky
(okolnosti nemohly být státu známy). Nelze-li
přitom clo vyměřit, nelze ani dojít k závěru,
že by počala běžet příslušná prekluzivní lhůta pro jeho vyměření.
Pro případ prekluze práva je třeba reflektovat požadavek na reálnou možnost realizace tohoto práva – v daném případě práva státu na vyměření cla, která byla dle stěžovatele
dána až okamžikem, kdy byla podána celní
deklarace. To ostatně odpovídá i požadavkům právní jistoty ohledně existence nepochybného momentu splatnosti cla, kterému
dle stěžovatele odpovídá okamžik, kdy jsou
naplněny všechny materiální znaky (spotřebované zboží) i formální znaky (deklarace
tvrdící něco jiného) toho, že celní dluh skutečně vznikl. Vznik celního dluhu je možné
konstatovat teprve na pozadí srovnání faktického a deklarovaného vztahu, přičemž deklarace byly v daném případě podány v roce
2002, a ke konci tohoto roku tedy počala běžet tříletá prekluzivní lhůta.
Tuto argumentaci stěžovatel předestřel
již v řízení před městským soudem, avšak ten
ji pominul a počátek běhu prekluzivní lhůty
stanovil nesprávně.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
Nesprávně městský soud dle stěžovatele
posoudil též otázku aplikace § 41 s. ř. s. na
celní dluhy, vzniklé před účinností tohoto zákona. Uvedené ustanovení o přerušení běhu
lhůty především nelze vnímat jako ustanovení, které by jakkoliv omezovalo nebo měnilo
rozsah prekluze. Nejde o nástroj, který by
představoval prodloužení prekluzivní lhůty,
ale naopak o nástroj k jejímu zachování
v identické podobě dané starou právní úpravou ve světle nové právní úpravy. Jejím smyslem je nevystavit soudy zbytečnému tlaku na
rychlost rozhodnutí, a to tak, aby jejich rozhodovací činnost nebyla narušena psychologickým faktorem blížícího se konce prekluzivní lhůty. Takový tlak může ovlivnit jak
kvalitu rozhodnutí, tak jeho výsledek.
Stěžovatel dále dovodil logiku závěru
městského soudu ad absurdum a poukázal na
to, že by znamenala neaplikovatelnost soudního řádu správního na přezkum celních
a daňových dluhů starších roku 2003, což je
závěr zjevně neudržitelný a soudy nikdy nezvažovaný. Ostatně ani v předchozích rozsudcích městského soudu, kterými bylo rozhodnuto o žalobách ze dne 14. 5. 2004 proti
původním rozhodnutím stěžovatele, nebyla
tato skutečnost zmíněna.
Běh prekluzivní lhůty je dobou, kdy mohou příslušné orgány konat. Po dobu běžícího řízení před soudem však nemohou orgány
celní správy ve věci nijak konat, nehledě na
to, že jsou vázány svým napadeným rozhodnutím, dokud není někým po právu zrušeno.
Započítat do běhu prekluzivní lhůty tuto dobu je pak zcela v rozporu s principy, ze kterých vychází stanovení prekluzivní lhůty.
V tomto směru stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
6. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 48/2003, od 27. 10. 2000 do 16. 10. 2002.
Otázka prekluze práva vyměřit celní dluh
byla první a současně jedinou námitkou žalobkyně, kterou se městský soud zabýval, neboť je-li
v projednávané věci shledána prekluze, je nadbytečné zabývat se dalšími žalobními body
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 10. 2009, čj. 8 Afs 4/2008-69).
Současně městský soud poznamenal, že
není rozhodné, v jakém kontextu a z jakých
skutečností prekluzi dovozuje žalobkyně,
protože prekluze náleží mezi takové skutečnosti významné z hlediska hmotného práva,
ke kterým je třeba přihlédnout z úřední povinnosti; odkázal např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009,
čj. 1 Afs 145/2008-135, č. 1851/2009 Sb. NSS,
a nález Ústavního soudu ze dne 31. 3. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1138/08, č. 77/2009 Sb. ÚS.
Prekluze práva, v daném případě práva
vyměřit celní dluh, je otázkou hmotného práva, jak ostatně dovodil i Nejvyšší správní soud,
např. v rozsudku ze dne 30. 11. 2006, čj. 5 Afs
68/2005-68. Pokud tedy stěžovatel vymezil
vznik celního dluhu v jednotlivých případech
v období let 1997 až 2002, je nezbytné na
hmotněprávní stránku věci, zejména s ohledem na vznik a trvání celního dluhu a běh
prekluzivní lhůty k jeho vyměření, aplikovat
celní zákon ve znění účinném ke dni vzniku celního dluhu, tj. ve znění zákona č. 113/1997 Sb.,
účinného do 30. 6. 2002.
V této rozhodné době ovšem celní zákon
vlastní úpravu zániku práva vyměřit celní
dluh neobsahoval, což bylo s ohledem na elementární principy právního státu shledáno
nepřípustným s tím, že „ani při vyměření cel-
*) S účinností od 1. 1. 2004 zrušen zákonem č. 353/2003 Sb.
ního dluhu nemohou jednat státní orgány
bez omezení, přičemž právě stanovení doby,
během níž lze celní dluh vyměřit, je významným limitem jinak neomezené státní moci“,
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105,
č. 1837/2009 Sb. NSS, který s ohledem na uvedené konstatoval, že je nutno subsidiárně
aplikovat zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě
daní*), dle jehož § 4 odst. 2 nelze daň „vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od konce
kalendářního roku, v němž byl poplatník
nebo plátce povinen podat přiznání nebo
hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň“. Podle judikatury je přitom
potřeba vyměřit či doměřit daň pravomocně
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost,
aniž by zde současně byla povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat; srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161,
č. 1542/2008 Sb. NSS.
Dle názoru městského soudu není žádný
racionální důvod, aby v případě prekluzivní
lhůty pro vyměření celního dluhu byl přijat
odlišný závěr, tj. i pro celní dluh platí, že musí být ve výše uvedené tříleté prekluzivní lhůtě vyměřen pravomocně. Ostatně clo je formou daně, a to daně spotřební nepřímé, jak
již judikoval Ústavní soud ve svém nálezu ze
dne 13. 9. 2007, sp. zn. I ÚS 643/06,
č. 142/2007 Sb. ÚS. Jak v řízení o dani, tak v řízení o cle je postup vyměření či doměření
z procesního hlediska ukončen až právní mocí správního rozhodnutí, přičemž počátek
prekluzivní lhůty nebude spojován s povinností podat přiznání, ale se vznikem celního
dluhu, jehož určení a prokázání je v tomto
směru určující.
V projednávané věci je celní dluh spojen
s odnětím zboží celnímu dohledu, přitom
pro posouzení vzniku dluhu je rozhodující
faktický stav, který žalovaný vymezil v každém jednotlivém rozhodnutí tak, jak bylo
uvedeno výše, tj. nezákonným odčerpáním
předmětných pohonných látek v obdobích
určených žalovaným. U celních dluhů, které
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
vznikly v rozmezí let 1997 a 1998, počala dle
závěru městského soudu prekluzivní lhůta
běžet nejpozději dne 31. 12. 1998 a uplynula
dne 31. 12. 2001. Platební výměry, resp. žalobou napadená rozhodnutí žalovaného, která
se celních dluhů vzniklých mj. v tomto období týkají, jsou tedy nezákonná, a to s ohledem
na zánik práva vyměřit celní dluh ještě předtím, než nabyla právní moci. Jedná se o platební výměry č. 43, č. 44, č. 45 a č. 46, resp.
o rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 4. 2009,
jimiž byly dané platební výměry změněny.
Pokud jde o zbývající celní dluhy, kterých
se týkají platební výměry č. 47 a č. 48, resp.
rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 4. 2009,
bylo dle městského soudu i v jejich případě
právo na vyměření prekludováno. Prvním
úkonem, který měl vliv na běh prekluzivní
lhůty, tj. jednalo se o úkon k vyměření nebo
vymáhání daně ve smyslu § 4 odst. 3 zákona
o soustavě daní, bylo zahájení daňové kontroly dne 23. 7. 2002. Nová tříletá lhůta pro vyměření daně tak počala běžet dne 31. 12. 2002
a uplynula dne 31. 12. 2005. Do tohoto data
tedy musel být pravomocně celní dluh vyměřen, popř. učiněn další úkon směřující k vyměření daně, což se nestalo.
Závěrem městský soud v napadeném rozsudku poznamenal, že aplikace § 268 odst. 4
celního zákona, kterým byla otázka prekluze
v celním zákoně samostatně upravena, není
v daném případě možná, protože pokud žalovaný okamžik vzniku celního dluhu vymezil
v jednotlivých případech do 30. 6. 2002, nelze použít úpravu v předmětném ustanovení
celního zákona, jejíž účinnost byla stanovena
od 1. 7. 2002. Celní dluhy vznikly vždy v jednotlivých okamžicích popsaných žalovaným
v napadených rozhodnutích. Od tohoto okamžiku počala u každého takového celního dluhu běžet samostatná prekluzivní lhůta, jejíž
běh musí být posuzován podle hmotného práva existujícího v době vzniku celního dluhu.
Proti rozsudku městského soudu podal
žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost.
V otázce prekluze byl ze strany stěžovatele i žalobkyně veden argumentační spor, přičemž městský soud počátek běhu prekluziv-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
ní lhůty odvozoval od okamžiku, který přesně
nespecifikoval, ale vymezil jej výčtem z jednotlivých rozhodnutí stěžovatele s tím, že
v dalším textu napadeného rozsudku lze dovodit, že za tento počátek považuje okamžik,
kdy byly pohonné hmoty fakticky odčerpány
z produktovodní sítě. Podstatný je dle stěžovatele názor městského soudu, dle kterého
prekluzivní lhůta počala běžet okamžikem,
kdy byly pohonné hmoty odčerpány, který
považuje za právně nesprávný.
Správným okamžikem určujícím počátek
běhu prekluzivním lhůty je až okamžik podání
celního prohlášení (deklarace), což se stěžovatel snažil doložit jednak na základě popisu provozu produktovodní sítě jakožto soustavy, ve
které se nachází pohonné hmoty a kterou přirovnal k bance, a jednak na základě specifičnosti režimu skladování ve veřejném celním
skladu, jež spočívá v odložení povinnosti platit daň a clo. Toto odložení je časově neomezené a povinnost zaplatit daň a clo se jevila jako otevřená a závislá na dalších okolnostech.
Počátek prekluze je proto podle stěžovatele
možné odvozovat od okamžiku, kdy byla
otázka, že zboží bylo použito na území státu,
postavena najisto, což se stalo až celní deklarací. Do jejího podání disponovala žalobkyně
jinými způsoby řešení situace, které by neznamenaly žádné prodlení. Dle stěžovatele
každý klient správce produktovodní sítě mohl
teoreticky mít i záporný bilanční zůstatek, tedy jakýsi ekvivalent přečerpání bankovního
účtu do záporné hodnoty. To znamená, že pokud žalobkyně odčerpala svůj účet na nulu,
čímž zákonitě musela odčerpat i hmoty nezdaněné v režimu uskladnění v celním skladu, mohla tento zůstatek opět doplnit a poté
zboží skutečně exportovat, popřípadě doplatit clo.
Celý systém neumožňoval v jednom a daném okamžiku určit, zda daňový (celní) subjekt již definitivně použil nějaké nezdaněné
zboží, či nikoliv. Stejně tak nebylo možné
v žádném konkrétním okamžiku konstatovat,
které zboží, jež má být uskladněno ve veřejném celním skladu, je v tomto skladu a které
je v produktovodní síti. Je nepochybné, že žalobkyně, respektive její zástupce, který měl li-
cenci k provozu celního skladu, porušoval
celní předpisy v rozsahu nedodržení podmínek tohoto celního skladu, ale toto porušení
práva nezakládá právo vyměřit daň ani clo.
Pokud právo vytváří poměrně velkorysý
režim, ve kterém žalobkyně měla možnost
skladovat na území České republiky ve veřejném celním skladu své zboží, přičemž sama
disponovala dobou, kdy bylo toto zboží podmíněně od cla osvobozeno, nelze z tohoto
stavu vyvodit, že by počala lhůta k vyměření
daně běžet dříve, než od okamžiku, kdy žalobkyně svou deklarací určila své zboží k nějakému účelu a tato deklarace se jako první
dostala do rozporu s fakticitou. Nelze tedy
předpokládat, že vznikne povinnost platit clo
dříve, než se režim deklarace a fakticity dostane do vzájemného a seznatelného rozporu, pokud neplyne povinnost přímo z deklarace jako takové.
Tomuto závěru lze sice dle stěžovatele čelit ustanovením, dle kterého vzniká celní
dluh okamžikem, kdy je zboží nezákonně odňato celnímu dohledu (§ 240 odst. 2 celního
zákona), avšak ve vztahu k souzené věci toto
pravidlo neobstojí fakticky ani právně. Fakticky nelze za odnětí celnímu dohledu považovat postup, kdy žalobkyně v podstatě bilančně přečerpávala pohonné hmoty do
záporných hodnot z produktovodní sítě.
V každém okamžiku, a to až do okamžiku deklarace fiktivního vývozu mohla legálně a legitimně tvrdit, že tento dluh vůči síti (jejímu správci)
uhradí zpětným načerpáním (ze zahraničí po
zdanění, z tuzemska, odkudkoliv). Do okamžiku deklarace fiktivního vývozu nebyla otázka
odnětí postavena najisto a žalobkyně mohla
svou následnou činností stav zcela legalizovat
a jakékoliv odnětí popřít nebo vyvrátit.
Po právní stránce pak stěžovatel poukázal
na to, že pojem odnětí celnímu dohledu není
nikde definován a je třeba jej vykládat jako
činnost, kdy celní dlužník odejme nezákonně
zboží z prostoru (fyzického nebo formálního), v jakém orgány celní správy nebo jimi licencované osoby zaručují určitý režim tohoto dohledu. V daném případě jde ale o to, že
osoba (zástupce žalobkyně), která měla přímo celní dohled vykonávat na základě licen-
ce k provozování veřejného celního skladu,
sama tohoto dohledu zneužila k tomu, aby
provedla transakci, jejíž nezákonnost pak byla dokonána fiktivní deklarací. Provoz veřejného celního skladu subjektem soukromého
práva je dle vymezení jeho funkce podílem na
výkonu celního dohledu a ze strany tohoto
subjektu tedy nelze hovořit o odnětí. O odnětí
lze hovořit až od okamžiku, kdy se žalobkyně
fiktivní deklarací pokusila formálně zboží převést do jiného režimu, nad nímž už sám dohled nevykonával. Akt odnětí byl úplný a byl
dokonán až v okamžiku této fiktivní deklarace.
Městský soud proto provedl nesprávný
právní závěr, který je dán především vadnou
právní interpretací skutkového stavu; k němu
stěžovatel připomněl, že se jednalo o navenek
nezjistitelné předstírání existence skladovaných druhově určených pohonných hmot, jež
se do okamžiku fiktivní deklarace k neexistujícímu vývozu jeví jako existující. Za této situace tedy není možné vyměření cla, a to jak
právně (celní dluh neexistuje), tak fakticky
(okolnosti nemohly být státu známy). Nelze-li
přitom clo vyměřit, nelze ani dojít k závěru,
že by počala běžet příslušná prekluzivní lhůta pro jeho vyměření.
Pro případ prekluze práva je třeba reflektovat požadavek na reálnou možnost realizace tohoto práva – v daném případě práva státu na vyměření cla, která byla dle stěžovatele
dána až okamžikem, kdy byla podána celní
deklarace. To ostatně odpovídá i požadavkům právní jistoty ohledně existence nepochybného momentu splatnosti cla, kterému
dle stěžovatele odpovídá okamžik, kdy jsou
naplněny všechny materiální znaky (spotřebované zboží) i formální znaky (deklarace
tvrdící něco jiného) toho, že celní dluh skutečně vznikl. Vznik celního dluhu je možné
konstatovat teprve na pozadí srovnání faktického a deklarovaného vztahu, přičemž deklarace byly v daném případě podány v roce
2002, a ke konci tohoto roku tedy počala běžet tříletá prekluzivní lhůta.
Tuto argumentaci stěžovatel předestřel
již v řízení před městským soudem, avšak ten
ji pominul a počátek běhu prekluzivní lhůty
stanovil nesprávně.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
Nesprávně městský soud dle stěžovatele
posoudil též otázku aplikace § 41 s. ř. s. na
celní dluhy, vzniklé před účinností tohoto zákona. Uvedené ustanovení o přerušení běhu
lhůty především nelze vnímat jako ustanovení, které by jakkoliv omezovalo nebo měnilo
rozsah prekluze. Nejde o nástroj, který by
představoval prodloužení prekluzivní lhůty,
ale naopak o nástroj k jejímu zachování
v identické podobě dané starou právní úpravou ve světle nové právní úpravy. Jejím smyslem je nevystavit soudy zbytečnému tlaku na
rychlost rozhodnutí, a to tak, aby jejich rozhodovací činnost nebyla narušena psychologickým faktorem blížícího se konce prekluzivní lhůty. Takový tlak může ovlivnit jak
kvalitu rozhodnutí, tak jeho výsledek.
Stěžovatel dále dovodil logiku závěru
městského soudu ad absurdum a poukázal na
to, že by znamenala neaplikovatelnost soudního řádu správního na přezkum celních
a daňových dluhů starších roku 2003, což je
závěr zjevně neudržitelný a soudy nikdy nezvažovaný. Ostatně ani v předchozích rozsudcích městského soudu, kterými bylo rozhodnuto o žalobách ze dne 14. 5. 2004 proti
původním rozhodnutím stěžovatele, nebyla
tato skutečnost zmíněna.
Běh prekluzivní lhůty je dobou, kdy mohou příslušné orgány konat. Po dobu běžícího řízení před soudem však nemohou orgány
celní správy ve věci nijak konat, nehledě na
to, že jsou vázány svým napadeným rozhodnutím, dokud není někým po právu zrušeno.
Započítat do běhu prekluzivní lhůty tuto dobu je pak zcela v rozporu s principy, ze kterých vychází stanovení prekluzivní lhůty.
V tomto směru stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, s tím, že
„[ú]čelem zavedení prekluzivních lhůt pro
správce daně
vyměření bylo stimulovat
k včasnému výkonu jeho práv a povinností
a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména
pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po
uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými
problémy (viz nález ze dne 11. 1. 2007,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
sp. zn. II. ÚS 493/05, věc PRIOR ČESKÁ
REPUBLIKA, a. s.)“.
Výklad přijatý městským soudem nenaplňuje žádný z daných teoretických předpokladů existence prekluze; orgány celní správy
nemohly být během řízení před soudem nijak motivovány a ohrožením daňového dlužníka nemůže být vedení řízení, které o své vůli zahájil a kterým zcela petitorně disponuje.
Proto stěžovatel považuje výklad městského
soudu za právně nesprávný, který zatím žádný jiný soud neaplikoval. Naopak poukázal na
to, že Nejvyšší správní soud ve své judikatuře
opakovaně řešil otázku prekluze celního dluhu, který nepochybně vznikl před rokem
2003, přičemž do svých úvah nepojal možnost, že by se na dluhy vzniklé před tímto rokem neuplatnil § 41 s. ř. s.; viz rozsudky ze
dne 14. 5. 2010, čj. 5 Afs 38/2009-120, či ze
dne 30. 9. 2010, čj. 5 Afs 77/2009-130.
Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
VI.
Posouzení věci Nejvyšším správním
soudem
(...) Předmětem sporu je otázka prekluze
práva vyměřit celní dluh a v tomto směru je
vhodné nejprve připomenout, že v důsledku
judikatury Ústavního soudu představuje prekluze takovou skutečnost, ke které musí
správní soudy přihlížet z úřední povinnosti
(ex offo).
V nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS
1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, vyjádřil Ústavní
soud názor, podle něhož za společný rys prekluze, jakožto institutu, který se vyskytuje
v různých odvětvích právního řádu, lze považovat i to, že k ní má orgán moci veřejné přihlížet z úřední povinnosti. Tento požadavek
je logickým důsledkem závažnosti následků,
které jsou s prekluzí spojeny, tj. zánik samotného subjektivního práva. Účelem jakéhokoli
procesu nikdy není ochrana neexistujících či
fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.
Z tohoto pohledu tedy městský soud postupoval správně, pokud se primárně zaměřil
na otázku prekluze, která byla v daném případě namítána i v žalobě.
Prekluze neboli zánik práva je skutečnost, která je významná především z hlediska
práva hmotného, a proto byly v daném případě celní orgány vázány právním předpisem
účinným v období vzniku celního dluhu. Vymezil-li stěžovatel vznik celního dluhu rozmezím od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002, pak je
pro celní dluhy vymezené do 30. 6. 2002 rozhodný celní zákon ve znění účinném do
19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, s tím, že
„[ú]čelem zavedení prekluzivních lhůt pro
správce daně
vyměření bylo stimulovat
k včasnému výkonu jeho práv a povinností
a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména
pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po
uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými
problémy (viz nález ze dne 11. 1. 2007,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
sp. zn. II. ÚS 493/05, věc PRIOR ČESKÁ
REPUBLIKA, a. s.)“.
Výklad přijatý městským soudem nenaplňuje žádný z daných teoretických předpokladů existence prekluze; orgány celní správy
nemohly být během řízení před soudem nijak motivovány a ohrožením daňového dlužníka nemůže být vedení řízení, které o své vůli zahájil a kterým zcela petitorně disponuje.
Proto stěžovatel považuje výklad městského
soudu za právně nesprávný, který zatím žádný jiný soud neaplikoval. Naopak poukázal na
to, že Nejvyšší správní soud ve své judikatuře
opakovaně řešil otázku prekluze celního dluhu, který nepochybně vznikl před rokem
2003, přičemž do svých úvah nepojal možnost, že by se na dluhy vzniklé před tímto rokem neuplatnil § 41 s. ř. s.; viz rozsudky ze
dne 14. 5. 2010, čj. 5 Afs 38/2009-120, či ze
dne 30. 9. 2010, čj. 5 Afs 77/2009-130.
Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
VI.
Posouzení věci Nejvyšším správním
soudem
(...) Předmětem sporu je otázka prekluze
práva vyměřit celní dluh a v tomto směru je
vhodné nejprve připomenout, že v důsledku
judikatury Ústavního soudu představuje prekluze takovou skutečnost, ke které musí
správní soudy přihlížet z úřední povinnosti
(ex offo).
V nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS
1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, vyjádřil Ústavní
soud názor, podle něhož za společný rys prekluze, jakožto institutu, který se vyskytuje
v různých odvětvích právního řádu, lze považovat i to, že k ní má orgán moci veřejné přihlížet z úřední povinnosti. Tento požadavek
je logickým důsledkem závažnosti následků,
které jsou s prekluzí spojeny, tj. zánik samotného subjektivního práva. Účelem jakéhokoli
procesu nikdy není ochrana neexistujících či
fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.
Z tohoto pohledu tedy městský soud postupoval správně, pokud se primárně zaměřil
na otázku prekluze, která byla v daném případě namítána i v žalobě.
Prekluze neboli zánik práva je skutečnost, která je významná především z hlediska
práva hmotného, a proto byly v daném případě celní orgány vázány právním předpisem
účinným v období vzniku celního dluhu. Vymezil-li stěžovatel vznik celního dluhu rozmezím od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002, pak je
pro celní dluhy vymezené do 30. 6. 2002 rozhodný celní zákon ve znění účinném do
30. 6. 2002, který však žádnou prekluzivní
lhůtu neupravoval. K tomu došlo až novelou
zákonem
zákona provedenou
celního
č. 1/2002 Sb., s účinností od 1. 7. 2002, která
stanovila, že po uplynutí 3 let od konce roku,
v němž celní dluh vznikl, nelze částku cla zapsat do evidence a na základě toho pak dlužníkovi doručit písemné sdělení nebo rozhodnutí o jejím vyměření (viz § 268 odst. 1 a 2).
Celní zákon účinný od 1. 7. 2002 je předpisem rozhodným pro stanovení prekluzivní
lhůty u celních dluhů vymezených stěžovatelem v období od 1. 7. 2002 do 16. 10. 2002.
Absence právní úpravy prekluzivní lhůty
v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002 nicméně neznamená, že by celní orgány byly
oprávněny vyměřit clo po nekonečně dlouhou dobu. Takový závěr je v právním státě neudržitelný a s ohledem na rozsudek zdejšího
soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105,
č. 1837/2009 Sb. NSS, bylo nutné přistoupit
k přiměřenému použití zákona o soustavě daní, který v § 4 odst. 2 stanoví, že „[d]aň nelze
vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od
konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání
nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň
nebo zálohu na tuto daň“.
Prekluzivní lhůta pro vyměření celního
dluhu byla v projednávané věci stanovena jako tříletá s tím, že svůj počátek odvíjí od vzniku celního dluhu, kterým se v obecné rovině
rozumí povinnost určité osoby zaplatit clo.
VI. a) K určení počátku běhu preklu-
zivní lhůty
Skutečností určující počátek běhu prekluzivní lhůty je tedy vznik celního dluhu,
který byl upraven jak v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002, tak v celním zákoně ve znění od 1. 7. 2002 (§ 238 a násl.), kde byly postupně uvedeny případy, při kterých celní
dluh vzniká. Nejvyššímu správnímu soudu je
známo, že v současnosti je vznik celního dluhu upraven v čl. 201 a násl. nařízení Rady
(EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“).
Celní kodex upravuje nejen tříletou prekluzivní lhůtu pro sdělení celního dluhu dlužníkovi, ale i její stavení v důsledku doby trvání řízení o opravném prostředku (čl. 221 a čl. 243
celního kodexu). Posledně uvedená úprava
však nemá žádné dopady na nyní projednávanou věc, neboť veškeré sporné povinnosti
vznikly před vstupem České republiky do Evropské unie, tj. před účinností celního kodexu na území České republiky.
Jedním z případů vzniku celního dluhu,
který byl aplikován i v právě projednávané
věci, je nezákonné odnětí zboží celnímu dohledu podle § 240 celního zákona jak ve znění do 30. 6. 2002, tak ve znění od 1. 7. 2002,
s tím, že podle odst. 2 citovaného ustanovení
„[c]elní dluh vzniká v okamžiku, kdy je zboží odňato celnímu dohledu“.
O jaký konkrétní okamžik se jedná, je přitom předmětem jedné z námitek, kterou stěžovatel předestřel v kasační stížnosti. Dle jeho názoru, poprvé uplatněném až v kasační
stížnosti, je správným okamžikem určujícím
počátek běhu prekluzivní lhůty podání fiktivní celní deklarace v roce 2002, protože teprve v tomto okamžiku bylo možné srovnat deklarovaný stav (zamýšlený vývoz zboží) se
stavem faktickým (neexistující vyvážené zboží). V této své podrobné právní i faktické argumentaci, kterou napadl rozsudek městského soudu, však stěžovatel zcela pominul, že
městský soud okamžik odnětí zboží celnímu
dohledu odvíjel od okamžiku, který byl
v jednotlivých žalobou napadených rozhodnutích podrobně popsán a vymezen právě
stěžovatelem.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
Stěžovatel tak v kasační stížnosti v podstatě brojí sám proti závěrům, které v napadených rozhodnutích vyslovil a které podrobně
odůvodnil, a tím tedy proti svým vlastním
rozhodnutím, na což poukázala i žalobkyně
ve svém vyjádření. Pokud městský soud odvíjel počátek běhu prekluzivní lhůty od okamžiku, kdy bylo dle napadených rozhodnutí
zboží odňato celnímu dohledu, nelze jeho
postupu vyčítat nesprávnost či nezákonnost.
Jednotlivá rozhodnutí stěžovatele okamžik
odnětí celnímu dohledu jasně specifikují
a tento fakt rozhodně nelze překlenout tak,
jak se o to snaží stěžovatel, který ve své replice k vyjádření žalobkyně uvedl, že „odlišná
dikce je dána judikatorním vývojem a s ním
souvisejícím vývojem způsobu, jak právně
popisovat skutečnost“.
Okamžik odnětí zboží celnímu dohledu,
upravenému v § 240 celního zákona, může
být skutečně různý, a to v závislosti na skutkových okolnostech případu. Formulace stěžovatele v napadených rozhodnutích jsou
v tomto směru naprosto jasné a z výrokové
části jednotlivých rozhodnutí, jakož i z jejich
odůvodnění, nijak nevyplývá, že by jako vznik
celního dluhu v důsledku nezákonného odnětí zboží celnímu dohledu měl být brán až
okamžik podání celních prohlášení. Naopak
sám stěžovatel přímo v odůvodnění jednotlivých rozhodnutí, konkrétně v pasáži označené jako bod III. Základní námitky dlužníka,
popř. právního zástupce v rámci podaného
odvolání při současném nazírání a vyvozených závěrů skutkového děje, poukázal na
to, že „celní dluh za uvedených okolností nevzniká, mimo jiné i proto, že navrhované
zboží, které mělo být propuštěno do režimu
tranzit na konci rozhodného období, skutečně neexistovalo (např. č. listu 103 až 114 přílohy A spisu – pozn. odvolacího orgánu)
a neexistující zboží nelze odejmout celnímu
dohledu“.
Vedle tohoto negativního konstatování,
kdy celní dluh nevzniká, je v odůvodnění jednotlivých rozhodnutí opakovaně obsaženo
i opačné pozitivní konstatování, kdy celní
dluh v posuzovaných obdobích vznikl a kdy
je jednoznačně fixován k odepsání zboží
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
z účtu žalobkyně (dříve společnost Bena, a. s.)
vedeném v BPCS – elektronickém evidenčním systému provozovatele produktovodní
sítě (společnost Čepro, a. s.). Jako klíčová pro
vznik celního dluhu a určení počátku běhu
prekluzivní lhůty jsou data odpisu z BPCS
uvedená v tabulce ve výrokové části jednotlivých rozhodnutí, což ostatně potvrzuje i jejich odůvodnění; stěžovatel v nich v pasáži
označené – K „II“, K bodům 5b), 6, 9, 10, 11,
12, 13 a 14 vč., K označenému odstavci ad b),
výslovně uvádí následující: „S ohledem na
uvedené souvislosti a v zájmu konzistentního zjištění okamžiku vzniku celního dluhu
pro všechny v úvahu přicházející varianty
dospěl odvolací orgán k závěru, že ať byl
osud zboží v jednotlivých případech jakkoli
odlišný, vždy se nacházelo v situaci, kdy bylo
odepisováno z účtu Bena, a. s. Proto byly pro
zjištění okamžiku, kdy se zboží nacházelo
v situaci, kdy celní dluh vzniká, uplatněny
právě údaje z evidenčního programu BPCS,
který reflektoval veškeré pohyby zboží na
účtu Bena, a. s.“ (nyní žalobkyně, pozn. Nejvyššího správního soudu).
V podstatě totéž stěžovatel zdůraznil
i v samotném závěru odůvodnění jednotlivých rozhodnutí: „ze zboží, které bylo prokazatelně z produktovodní sítě vydáno, nebyly
státu zaplaceny clo, daně a poplatky při dovozu, a že toto zboží bylo výše popsanými
způsoby a ve výroku v uvedených dnech
a množství, odňato celnímu dohledu“.
Lze tedy uzavřít, že stěžovatel ve svých
rozhodnutích, a to jak ve výrokové části, tak
v odůvodnění, bez pochybností váže okamžik
odnětí zboží celnímu dohledu ke konkrétním
dnům, ve kterých docházelo k odpisu z BPCS;
toto skutkové určení je pro okamžik vzniku
celního dluhu zcela zásadní a nelze ho měnit
v závislosti na tom, jak se spor pro stěžovatele vyvíjí.
Proto pokud stěžovatel následně v kasační stížnosti tvrdí, že okamžikem odnětí zboží
celnímu dohledu je okamžik podání celní deklarace, jedná se o tvrzení zavádějící a odporující důvodům, o které své závěry v napadených
rozhodnutích opřel. Chtěl-li být stěžovatel
v řízení o kasační stížnosti úspěšný, měl by
logicky předkládat tvrzení a důkazy o tom, že
jeho rozhodnutí, včetně zde uvedených důvodů, měla před městským soudem při soudním přezkumu obstát. V daném případě se
však stěžovatel snaží účelově, z důvodu snahy
o zachování prekluzivní lhůty, tvrdit, že okamžikem odnětí zboží celnímu dohledu byl
okamžik podání celního prohlášení, ačkoliv
v jím vydaných rozhodnutích je tento okamžik určen zcela jinak.
Tento postup nelze akceptovat a je třeba
poznamenat, že přestože je současná podoba
správního soudnictví založena na principu
tzv. plné jurisdikce, správní soud je stále v řízení dle části třetí hlavy druhé dílu prvního
soudního řádu správního soudem přezkumným, nikoli nalézacím (jako například soud
civilní). Proto také vychází ze skutkového
a právního stavu v době vydání napadeného
správního rozhodnutí, které přezkoumá v rozsahu napadených výroků a v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 s. ř. s.). Z moci úřední při přezkoumání napadeného rozhodnutí
přihlíží (vedle nicotnosti či nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí) i k otázce prekluze. To ovšem nic nemění na již uvedeném
závěru, že rámec soudního přezkumu je určován správním rozhodnutím, které je žalobkyní
napadáno a které by měl příslušný správní orgán po skutkové i právní stránce obhájit.
To platí i v nyní projednávané věci, v níž
městský soud vycházel z napadených rozhodnutí stěžovatele a v nich popsaných okamžicích vzniku celního dluhu spojeného s odnětím zboží celnímu dohledu. Jak již bylo
řečeno výše, jde o skutkové určení, pro které
je rozhodující faktický stav popsaný stěžovatelem v jeho rozhodnutích. Stěžovatel v souladu se zákonem odvozoval vznik celního dluhu od okamžiku, kdy zboží bylo odňato
celnímu dohledu, přičemž kdy přesně a jakým
způsobem se tak stalo, je podrobně popsáno
v jeho rozhodnutích a nelze zpětně tvrdit něco jiného. Rozsáhlá argumentace stěžovatele
snažícího se ex post posunout vymezení celního dluhu k okamžiku podání celní deklarace se naprosto míjí se skutkovými a právními
okolnostmi, na kterých stěžovatel postavil
svá rozhodnutí, a jako taková nemůže obstát.
Skutečnosti určující okamžik odnětí zboží celnímu dohledu totiž mohou být různé,
závislé na konkrétních okolnostech každého
jednotlivého případu a jejich specifikace náleží
celním orgánům. Nejde o počítání času, resp.
otázku běhu prekluzivní lhůty, ve které lze vyměřit celní dluh, ale ve své podstatě se jedná
o kvalifikaci konkrétního skutkového jednání
pod skutkovou podstatu nezákonného odnětí
zboží celnímu dohledu, kterou jsou povinny
provést a prokázat celní orgány a správní soud
nemůže jejich činnost nahrazovat.
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku
ze dne 16. 9. 2009, čj. 9 Afs 28/2009-124,
č. 1966/2010, v němž řešil spor týchž účastníků a zabýval se skutečnostmi rozhodnými
pro nařízení exekuce, k uvedené otázce konstatoval, že „[o]kamžik, ke kterému vzniká
celní dluh, jsou povinny zákonem stanovecelní orgány.
ným způsobem prokázat
V souzené věci je celní dluh spojen s odnětím
zboží celnímu dohledu, přičemž pro posouzení vzniku celního dluhu je rozhodující
faktický stav.“
V tomto ohledu je nutno zdůraznit, že celní zákon ve znění účinném do 30. 6. 2002 nestanovil ani příkladný výčet postupů, které
lze považovat za nezákonné odnětí zboží celnímu dohledu. Konkrétní naplnění tedy bylo
ponecháno na aplikační praxi správních orgánů s tím, že od 1. 7. 2002 bylo v § 240 odst. 1
celního zákona doplněno pouze ustanovení,
že za nezákonné odnětí zboží celnímu dohledu se považuje také podání celního prohlášení na předmětné zboží, nebo jiný právní
úkon mající stejné účinky, na jehož základě
získá toto zboží neoprávněně status českého
zboží. Obdobně i celní kodex v čl. 203 odst. 1
a 2 bez bližší specifikace stanoví, že jedním
z okamžiků vzniku celního dluhu je okamžik,
kdy je zboží odňato celnímu dohledu.
Městský soud proto podle názoru Nejvyššího správního soudu postupoval správně,
pokud konstatoval, že rozhodující je faktický
stav, který vymezil stěžovatel ve svých rozhodnutích a ze kterého pak následně při přezkoumávání napadených rozhodnutí vycházel. Vymezení okamžiku odnětí zboží celnímu
dohledu by byl povinen správní soud pře-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
zkoumat nikoli z úřední povinnosti, ale pouze k řádně uplatněné námitce žalobkyně.
(...)
VI. c) K stavení běhu prekluzivní lhů-
ty podle § 41 s. ř. s.
Pro posouzení běhu prekluzivní lhůty k vyměření celního dluhu v projednávané věci, je
podstatným také to, zda při vlastním běhu lhůty došlo k jejímu přerušení nebo k stavení.
Přerušením dochází k přetržení prekluzivní lhůty a k započetí běhu lhůty nové, zatímco stavení znamená pouze její pozastavení s tím, že lhůta po určitou dobu neběží
a poté pokračuje její běh dále; tak je tomu
např. u některých lhůt spojených se zánikem
práva po dobu řízení před správním soudem,
během kterého neběží a skončí až po pravomocném ukončení řízení před soudem. Výše
uvedené je důsledkem úpravy správního
soudnictví přijaté po 1. 1. 2003, v rámci které
§ 41 s. ř. s. nově stanovil, že po dobu řízení
před soudem neběží mj. lhůty pro zánik práva ve věcech daní.
Lhůta pro zánik práva ve věcech cel byla
do § 41 s. ř. s. výslovně vložena až novelou
soudního řádu správního provedenou zákonem č. 303/2011 Sb. s účinností od 1. 1. 2012,
což ovšem pro projednávanou věc není nijak
podstatné, neboť výše vyměřeného celního
dluhu spočívá výhradně v částkách vyměřených na spotřební dani a dani z přidané hodnoty. Nehledě na to, že dle nálezu Ústavního
soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06,
č. 142/2007 Sb. ÚS, „je clo třeba považovat za
veřejnoprávní dávku, která opatřuje příjmy
státnímu rozpočtu, přičemž zároveň sleduje
různé cíle, resp. zájmy, např. finanční nebo
národohospodářské (viz Nováček, A. Právo
celní. Slovník veřejného práva československého, svazek III., s. 493 a násl.). Jinými slovy, clo je formou daně, a to daně spotřební,
nepřímé. Právo státu vybrat daň pak není
právem věcným, nýbrž právem obligačním
personálním. Jde o právo na berní pohledávku, která se od soukromé pohledávky liší co
do právního důvodu, jímž je sám zákon.“
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
Smyslem a účelem § 41 s. ř. s. bylo reagovat na poznatky předchozí praxe v rámci
správního soudnictví a nově stanovit stavení
některých lhůt po dobu soudního řízení tak,
aby se již nestávalo, že po zrušení správního
rozhodnutí soudem nebude mít správní orgán dostatek časového prostoru pro provedení nového řízení a vydání rozhodnutí, případně že již nebude mít časový prostor žádný,
protože k uplynutí prekluzivní lhůty dojde
ještě v průběhu samotného soudního řízení.
Tento předpoklad ostatně potvrzuje i důvodová zpráva k návrhu soudního řádu správního, v němž obsahově totožné ustanovení bylo
zařazeno jako § 40 s tím, že „v mnohých případech docházelo k tomu, že soud sice zruší
rozhodnutí správního orgánu, jehož vydání
bylo omezeno lhůtou (například tresty za
správní delikty, některá rozhodnutí ve věcech daňových, celních), nicméně se tak stane například jen z důvodů vážných procesních vad předchozího řízení. Současně však
je zřejmé, že k deliktu došlo, nebo že důvody
pro doměření daně nebo cla budou očividně
dány. Mnohé lhůty pro to však hmotné právo
správní a finanční stanoví tak krátké, že po
zrušení věci soudem a vrácení spisů správnímu orgánu tu již není časový prostor pro
další řízení a vydání nového rozhodnutí. Jinak řečeno, možnost trest uložit nebo daň
doměřit je prekludována. Protože tato situace se jeví z hlediska obecných principů spravedlnosti jako nepřijatelná, a navíc vede
účastníky řízení k podávání účelových žalob, přičemž není v moci správních orgánů
ovlivnit délku soudního řízení,
stanoví
osnova, že takové lhůty po dobu řízení před
soudem neběží. Správní orgán bude moci po
zrušujícím rozhodnutí soudu v původním
řízení pokračovat a využít zbytku lhůty
k odstranění vytýkaných vad a vydání nového rozhodnutí (opět přezkoumání soudem
podrobeného)“; viz důvodová zpráva, zvláštní
část, k § 39 až § 40, sněmovní tisk č. 1080/0,
30. 6. 2002, který však žádnou prekluzivní
lhůtu neupravoval. K tomu došlo až novelou
zákonem
zákona provedenou
celního
č. 1/2002 Sb., s účinností od 1. 7. 2002, která
stanovila, že po uplynutí 3 let od konce roku,
v němž celní dluh vznikl, nelze částku cla zapsat do evidence a na základě toho pak dlužníkovi doručit písemné sdělení nebo rozhodnutí o jejím vyměření (viz § 268 odst. 1 a 2).
Celní zákon účinný od 1. 7. 2002 je předpisem rozhodným pro stanovení prekluzivní
lhůty u celních dluhů vymezených stěžovatelem v období od 1. 7. 2002 do 16. 10. 2002.
Absence právní úpravy prekluzivní lhůty
v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002 nicméně neznamená, že by celní orgány byly
oprávněny vyměřit clo po nekonečně dlouhou dobu. Takový závěr je v právním státě neudržitelný a s ohledem na rozsudek zdejšího
soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105,
č. 1837/2009 Sb. NSS, bylo nutné přistoupit
k přiměřenému použití zákona o soustavě daní, který v § 4 odst. 2 stanoví, že „[d]aň nelze
vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od
konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání
nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň
nebo zálohu na tuto daň“.
Prekluzivní lhůta pro vyměření celního
dluhu byla v projednávané věci stanovena jako tříletá s tím, že svůj počátek odvíjí od vzniku celního dluhu, kterým se v obecné rovině
rozumí povinnost určité osoby zaplatit clo.
VI. a) K určení počátku běhu preklu-
zivní lhůty
Skutečností určující počátek běhu prekluzivní lhůty je tedy vznik celního dluhu,
který byl upraven jak v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002, tak v celním zákoně ve znění od 1. 7. 2002 (§ 238 a násl.), kde byly postupně uvedeny případy, při kterých celní
dluh vzniká. Nejvyššímu správnímu soudu je
známo, že v současnosti je vznik celního dluhu upraven v čl. 201 a násl. nařízení Rady
(EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“).
Celní kodex upravuje nejen tříletou prekluzivní lhůtu pro sdělení celního dluhu dlužníkovi, ale i její stavení v důsledku doby trvání řízení o opravném prostředku (čl. 221 a čl. 243
celního kodexu). Posledně uvedená úprava
však nemá žádné dopady na nyní projednávanou věc, neboť veškeré sporné povinnosti
vznikly před vstupem České republiky do Evropské unie, tj. před účinností celního kodexu na území České republiky.
Jedním z případů vzniku celního dluhu,
který byl aplikován i v právě projednávané
věci, je nezákonné odnětí zboží celnímu dohledu podle § 240 celního zákona jak ve znění do 30. 6. 2002, tak ve znění od 1. 7. 2002,
s tím, že podle odst. 2 citovaného ustanovení
„[c]elní dluh vzniká v okamžiku, kdy je zboží odňato celnímu dohledu“.
O jaký konkrétní okamžik se jedná, je přitom předmětem jedné z námitek, kterou stěžovatel předestřel v kasační stížnosti. Dle jeho názoru, poprvé uplatněném až v kasační
stížnosti, je správným okamžikem určujícím
počátek běhu prekluzivní lhůty podání fiktivní celní deklarace v roce 2002, protože teprve v tomto okamžiku bylo možné srovnat deklarovaný stav (zamýšlený vývoz zboží) se
stavem faktickým (neexistující vyvážené zboží). V této své podrobné právní i faktické argumentaci, kterou napadl rozsudek městského soudu, však stěžovatel zcela pominul, že
městský soud okamžik odnětí zboží celnímu
dohledu odvíjel od okamžiku, který byl
v jednotlivých žalobou napadených rozhodnutích podrobně popsán a vymezen právě
stěžovatelem.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
Stěžovatel tak v kasační stížnosti v podstatě brojí sám proti závěrům, které v napadených rozhodnutích vyslovil a které podrobně
odůvodnil, a tím tedy proti svým vlastním
rozhodnutím, na což poukázala i žalobkyně
ve svém vyjádření. Pokud městský soud odvíjel počátek běhu prekluzivní lhůty od okamžiku, kdy bylo dle napadených rozhodnutí
zboží odňato celnímu dohledu, nelze jeho
postupu vyčítat nesprávnost či nezákonnost.
Jednotlivá rozhodnutí stěžovatele okamžik
odnětí celnímu dohledu jasně specifikují
a tento fakt rozhodně nelze překlenout tak,
jak se o to snaží stěžovatel, který ve své replice k vyjádření žalobkyně uvedl, že „odlišná
dikce je dána judikatorním vývojem a s ním
souvisejícím vývojem způsobu, jak právně
popisovat skutečnost“.
Okamžik odnětí zboží celnímu dohledu,
upravenému v § 240 celního zákona, může
být skutečně různý, a to v závislosti na skutkových okolnostech případu. Formulace stěžovatele v napadených rozhodnutích jsou
v tomto směru naprosto jasné a z výrokové
části jednotlivých rozhodnutí, jakož i z jejich
odůvodnění, nijak nevyplývá, že by jako vznik
celního dluhu v důsledku nezákonného odnětí zboží celnímu dohledu měl být brán až
okamžik podání celních prohlášení. Naopak
sám stěžovatel přímo v odůvodnění jednotlivých rozhodnutí, konkrétně v pasáži označené jako bod III. Základní námitky dlužníka,
popř. právního zástupce v rámci podaného
odvolání při současném nazírání a vyvozených závěrů skutkového děje, poukázal na
to, že „celní dluh za uvedených okolností nevzniká, mimo jiné i proto, že navrhované
zboží, které mělo být propuštěno do režimu
tranzit na konci rozhodného období, skutečně neexistovalo (např. č. listu 103 až 114 přílohy A spisu – pozn. odvolacího orgánu)
a neexistující zboží nelze odejmout celnímu
dohledu“.
Vedle tohoto negativního konstatování,
kdy celní dluh nevzniká, je v odůvodnění jednotlivých rozhodnutí opakovaně obsaženo
i opačné pozitivní konstatování, kdy celní
dluh v posuzovaných obdobích vznikl a kdy
je jednoznačně fixován k odepsání zboží
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
z účtu žalobkyně (dříve společnost Bena, a. s.)
vedeném v BPCS – elektronickém evidenčním systému provozovatele produktovodní
sítě (společnost Čepro, a. s.). Jako klíčová pro
vznik celního dluhu a určení počátku běhu
prekluzivní lhůty jsou data odpisu z BPCS
uvedená v tabulce ve výrokové části jednotlivých rozhodnutí, což ostatně potvrzuje i jejich odůvodnění; stěžovatel v nich v pasáži
označené – K „II“, K bodům 5b), 6, 9, 10, 11,
12, 13 a 14 vč., K označenému odstavci ad b),
výslovně uvádí následující: „S ohledem na
uvedené souvislosti a v zájmu konzistentního zjištění okamžiku vzniku celního dluhu
pro všechny v úvahu přicházející varianty
dospěl odvolací orgán k závěru, že ať byl
osud zboží v jednotlivých případech jakkoli
odlišný, vždy se nacházelo v situaci, kdy bylo
odepisováno z účtu Bena, a. s. Proto byly pro
zjištění okamžiku, kdy se zboží nacházelo
v situaci, kdy celní dluh vzniká, uplatněny
právě údaje z evidenčního programu BPCS,
který reflektoval veškeré pohyby zboží na
účtu Bena, a. s.“ (nyní žalobkyně, pozn. Nejvyššího správního soudu).
V podstatě totéž stěžovatel zdůraznil
i v samotném závěru odůvodnění jednotlivých rozhodnutí: „ze zboží, které bylo prokazatelně z produktovodní sítě vydáno, nebyly
státu zaplaceny clo, daně a poplatky při dovozu, a že toto zboží bylo výše popsanými
způsoby a ve výroku v uvedených dnech
a množství, odňato celnímu dohledu“.
Lze tedy uzavřít, že stěžovatel ve svých
rozhodnutích, a to jak ve výrokové části, tak
v odůvodnění, bez pochybností váže okamžik
odnětí zboží celnímu dohledu ke konkrétním
dnům, ve kterých docházelo k odpisu z BPCS;
toto skutkové určení je pro okamžik vzniku
celního dluhu zcela zásadní a nelze ho měnit
v závislosti na tom, jak se spor pro stěžovatele vyvíjí.
Proto pokud stěžovatel následně v kasační stížnosti tvrdí, že okamžikem odnětí zboží
celnímu dohledu je okamžik podání celní deklarace, jedná se o tvrzení zavádějící a odporující důvodům, o které své závěry v napadených
rozhodnutích opřel. Chtěl-li být stěžovatel
v řízení o kasační stížnosti úspěšný, měl by
logicky předkládat tvrzení a důkazy o tom, že
jeho rozhodnutí, včetně zde uvedených důvodů, měla před městským soudem při soudním přezkumu obstát. V daném případě se
však stěžovatel snaží účelově, z důvodu snahy
o zachování prekluzivní lhůty, tvrdit, že okamžikem odnětí zboží celnímu dohledu byl
okamžik podání celního prohlášení, ačkoliv
v jím vydaných rozhodnutích je tento okamžik určen zcela jinak.
Tento postup nelze akceptovat a je třeba
poznamenat, že přestože je současná podoba
správního soudnictví založena na principu
tzv. plné jurisdikce, správní soud je stále v řízení dle části třetí hlavy druhé dílu prvního
soudního řádu správního soudem přezkumným, nikoli nalézacím (jako například soud
civilní). Proto také vychází ze skutkového
a právního stavu v době vydání napadeného
správního rozhodnutí, které přezkoumá v rozsahu napadených výroků a v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 s. ř. s.). Z moci úřední při přezkoumání napadeného rozhodnutí
přihlíží (vedle nicotnosti či nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí) i k otázce prekluze. To ovšem nic nemění na již uvedeném
závěru, že rámec soudního přezkumu je určován správním rozhodnutím, které je žalobkyní
napadáno a které by měl příslušný správní orgán po skutkové i právní stránce obhájit.
To platí i v nyní projednávané věci, v níž
městský soud vycházel z napadených rozhodnutí stěžovatele a v nich popsaných okamžicích vzniku celního dluhu spojeného s odnětím zboží celnímu dohledu. Jak již bylo
řečeno výše, jde o skutkové určení, pro které
je rozhodující faktický stav popsaný stěžovatelem v jeho rozhodnutích. Stěžovatel v souladu se zákonem odvozoval vznik celního dluhu od okamžiku, kdy zboží bylo odňato
celnímu dohledu, přičemž kdy přesně a jakým
způsobem se tak stalo, je podrobně popsáno
v jeho rozhodnutích a nelze zpětně tvrdit něco jiného. Rozsáhlá argumentace stěžovatele
snažícího se ex post posunout vymezení celního dluhu k okamžiku podání celní deklarace se naprosto míjí se skutkovými a právními
okolnostmi, na kterých stěžovatel postavil
svá rozhodnutí, a jako taková nemůže obstát.
Skutečnosti určující okamžik odnětí zboží celnímu dohledu totiž mohou být různé,
závislé na konkrétních okolnostech každého
jednotlivého případu a jejich specifikace náleží
celním orgánům. Nejde o počítání času, resp.
otázku běhu prekluzivní lhůty, ve které lze vyměřit celní dluh, ale ve své podstatě se jedná
o kvalifikaci konkrétního skutkového jednání
pod skutkovou podstatu nezákonného odnětí
zboží celnímu dohledu, kterou jsou povinny
provést a prokázat celní orgány a správní soud
nemůže jejich činnost nahrazovat.
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku
ze dne 16. 9. 2009, čj. 9 Afs 28/2009-124,
č. 1966/2010, v němž řešil spor týchž účastníků a zabýval se skutečnostmi rozhodnými
pro nařízení exekuce, k uvedené otázce konstatoval, že „[o]kamžik, ke kterému vzniká
celní dluh, jsou povinny zákonem stanovecelní orgány.
ným způsobem prokázat
V souzené věci je celní dluh spojen s odnětím
zboží celnímu dohledu, přičemž pro posouzení vzniku celního dluhu je rozhodující
faktický stav.“
V tomto ohledu je nutno zdůraznit, že celní zákon ve znění účinném do 30. 6. 2002 nestanovil ani příkladný výčet postupů, které
lze považovat za nezákonné odnětí zboží celnímu dohledu. Konkrétní naplnění tedy bylo
ponecháno na aplikační praxi správních orgánů s tím, že od 1. 7. 2002 bylo v § 240 odst. 1
celního zákona doplněno pouze ustanovení,
že za nezákonné odnětí zboží celnímu dohledu se považuje také podání celního prohlášení na předmětné zboží, nebo jiný právní
úkon mající stejné účinky, na jehož základě
získá toto zboží neoprávněně status českého
zboží. Obdobně i celní kodex v čl. 203 odst. 1
a 2 bez bližší specifikace stanoví, že jedním
z okamžiků vzniku celního dluhu je okamžik,
kdy je zboží odňato celnímu dohledu.
Městský soud proto podle názoru Nejvyššího správního soudu postupoval správně,
pokud konstatoval, že rozhodující je faktický
stav, který vymezil stěžovatel ve svých rozhodnutích a ze kterého pak následně při přezkoumávání napadených rozhodnutí vycházel. Vymezení okamžiku odnětí zboží celnímu
dohledu by byl povinen správní soud pře-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
zkoumat nikoli z úřední povinnosti, ale pouze k řádně uplatněné námitce žalobkyně.
(...)
VI. c) K stavení běhu prekluzivní lhů-
ty podle § 41 s. ř. s.
Pro posouzení běhu prekluzivní lhůty k vyměření celního dluhu v projednávané věci, je
podstatným také to, zda při vlastním běhu lhůty došlo k jejímu přerušení nebo k stavení.
Přerušením dochází k přetržení prekluzivní lhůty a k započetí běhu lhůty nové, zatímco stavení znamená pouze její pozastavení s tím, že lhůta po určitou dobu neběží
a poté pokračuje její běh dále; tak je tomu
např. u některých lhůt spojených se zánikem
práva po dobu řízení před správním soudem,
během kterého neběží a skončí až po pravomocném ukončení řízení před soudem. Výše
uvedené je důsledkem úpravy správního
soudnictví přijaté po 1. 1. 2003, v rámci které
§ 41 s. ř. s. nově stanovil, že po dobu řízení
před soudem neběží mj. lhůty pro zánik práva ve věcech daní.
Lhůta pro zánik práva ve věcech cel byla
do § 41 s. ř. s. výslovně vložena až novelou
soudního řádu správního provedenou zákonem č. 303/2011 Sb. s účinností od 1. 1. 2012,
což ovšem pro projednávanou věc není nijak
podstatné, neboť výše vyměřeného celního
dluhu spočívá výhradně v částkách vyměřených na spotřební dani a dani z přidané hodnoty. Nehledě na to, že dle nálezu Ústavního
soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06,
č. 142/2007 Sb. ÚS, „je clo třeba považovat za
veřejnoprávní dávku, která opatřuje příjmy
státnímu rozpočtu, přičemž zároveň sleduje
různé cíle, resp. zájmy, např. finanční nebo
národohospodářské (viz Nováček, A. Právo
celní. Slovník veřejného práva československého, svazek III., s. 493 a násl.). Jinými slovy, clo je formou daně, a to daně spotřební,
nepřímé. Právo státu vybrat daň pak není
právem věcným, nýbrž právem obligačním
personálním. Jde o právo na berní pohledávku, která se od soukromé pohledávky liší co
do právního důvodu, jímž je sám zákon.“
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
Smyslem a účelem § 41 s. ř. s. bylo reagovat na poznatky předchozí praxe v rámci
správního soudnictví a nově stanovit stavení
některých lhůt po dobu soudního řízení tak,
aby se již nestávalo, že po zrušení správního
rozhodnutí soudem nebude mít správní orgán dostatek časového prostoru pro provedení nového řízení a vydání rozhodnutí, případně že již nebude mít časový prostor žádný,
protože k uplynutí prekluzivní lhůty dojde
ještě v průběhu samotného soudního řízení.
Tento předpoklad ostatně potvrzuje i důvodová zpráva k návrhu soudního řádu správního, v němž obsahově totožné ustanovení bylo
zařazeno jako § 40 s tím, že „v mnohých případech docházelo k tomu, že soud sice zruší
rozhodnutí správního orgánu, jehož vydání
bylo omezeno lhůtou (například tresty za
správní delikty, některá rozhodnutí ve věcech daňových, celních), nicméně se tak stane například jen z důvodů vážných procesních vad předchozího řízení. Současně však
je zřejmé, že k deliktu došlo, nebo že důvody
pro doměření daně nebo cla budou očividně
dány. Mnohé lhůty pro to však hmotné právo
správní a finanční stanoví tak krátké, že po
zrušení věci soudem a vrácení spisů správnímu orgánu tu již není časový prostor pro
další řízení a vydání nového rozhodnutí. Jinak řečeno, možnost trest uložit nebo daň
doměřit je prekludována. Protože tato situace se jeví z hlediska obecných principů spravedlnosti jako nepřijatelná, a navíc vede
účastníky řízení k podávání účelových žalob, přičemž není v moci správních orgánů
ovlivnit délku soudního řízení,
stanoví
osnova, že takové lhůty po dobu řízení před
soudem neběží. Správní orgán bude moci po
zrušujícím rozhodnutí soudu v původním
řízení pokračovat a využít zbytku lhůty
k odstranění vytýkaných vad a vydání nového rozhodnutí (opět přezkoumání soudem
podrobeného)“; viz důvodová zpráva, zvláštní
část, k § 39 až § 40, sněmovní tisk č. 1080/0,
3. volební období 1998–2002, digitální repozitář, www.psp.cz).
Je tedy zřejmé, že účelem § 41 s. ř. s. je pozastavení běhu příslušné lhůty pro případné
další využití jejího zbytku, přičemž části lhůty
uběhlé před zahájením soudního řízení a po
jeho skončení se sčítají; k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2.
2008, čj. 1 Afs 9/2008-59.
Podle názoru městského soudu se § 41
s. ř. s. aplikuje pouze na prekluzivní lhůty,
které počaly běžet za jeho účinnosti, tedy od
3. volební období 1998–2002, digitální repozitář, www.psp.cz).
Je tedy zřejmé, že účelem § 41 s. ř. s. je pozastavení běhu příslušné lhůty pro případné
další využití jejího zbytku, přičemž části lhůty
uběhlé před zahájením soudního řízení a po
jeho skončení se sčítají; k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2.
2008, čj. 1 Afs 9/2008-59.
Podle názoru městského soudu se § 41
s. ř. s. aplikuje pouze na prekluzivní lhůty,
které počaly běžet za jeho účinnosti, tedy od
1. 1. 2003, neboť úprava počátku, běhu
a uplynutí prekluzivní lhůty je úpravou hmotněprávní, a to včetně citovaného ustanovení
soudního řádu správního. To znamená, že je
třeba aplikovat právní úpravu vztahující se
k době určující počátek běhu prekluzivní
lhůty, avšak ta stavení lhůty během soudního
řízení neobsahovala. Za situace, kdy stěžovatel vymezil vznik celního dluhu nejpozději
datem 16. 10. 2002, tedy městský soud dospěl
k závěru, že se § 41 s. ř. s., jakožto ustanovení
hmotněprávní, které samo o sobě nemá procesní charakter a ani se netýká soudního řízení správního, na běh prekluzivních lhůt
v projednávané věci neaplikuje.
S tímto závěrem Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Ustanovení § 41 s. ř. s. se skutečně
bezprostředně netýká řízení soudního, avšak
nepochybně se dotýká např. řízení správního
daňového, přestupkového, které pokračuje
v případě, že dojde ke zrušení rozhodnutí napadeného žalobou. Nelze tedy obecně bez
dalšího říci, že by předmětné ustanovení mělo výhradně hmotněprávní charakter.
Prekluze je nepochybně skutečností významnou z hlediska hmotného práva, což
však samo o sobě neznamená, že ustanovení,
podle kterého se prekluzivní lhůta z určitého
přechodného důvodu staví, musí být nutně
považováno za ustanovení hmotněprávní.
Ustanovení § 41 s. ř. s. žádným způsobem nezasahuje do prekluzivní lhůty jako takové, jejíž časová dotace je dána zákonem (zde: 3 roky podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní,
3 roky podle § 268 odst. 2 celního zákona
účinného od 1. 7. 2002), stejně tak žádným
způsobem neovlivňuje okolnosti určující počátek běhu prekluzivní lhůty (zde: vznik celního dluhu v okamžiku nezákonného odnětí
zboží celnímu dohledu podle § 240 celního
zákona ve znění do 30. 6. 2002 i celního zákona ve znění od 1. 7. 2002), ani případné
okolnosti umožňující přerušení, resp. přetržení prekluzivní lhůty, na základě kterých tato lhůta běží znovu (provedení úkonu k vyměření nebo vymáhání daně podle § 4 odst. 3
zákona o soustavě daní, nebo provedení obdobného úkonu ve smyslu § 268 odst. 3 celního zákona účinného od 1. 7. 2002).
Ustanovení § 41 s. ř. s., resp. stavení prekluzivní lhůty po přechodnou dobu, je proto
třeba odlišit od všech shora uvedených příkladů (vznik celního dluhu, vymezení délky
prekluzivní lhůty, provedení úkonu k vyměření nebo vymáhání), kdy se nepochybně jedná o úpravu, která se bezprostředně vztahuje
k hmotněprávní stránce prekluze určující její
obsah. Stavení prekluzivní lhůty však tuto obsahovou stránku nijak neovlivňuje, nemění;
naopak představuje nástroj k jejímu zachování v identické podobě tak, jak na to přiléhavě
poukázal stěžovatel ve své kasační stížnosti.
Stavení prekluzivní lhůty tedy neznamená
nic jiného než to, že lhůta neběží, stojí a pouze procesně posouvá uplynutí prekluzivní
lhůty, a to při zachování její časové dotace
i dalších výše zmíněných klíčových prvků
prekluze v podobě určení jejího počátku či
přetržení.
V případě § 41 s. ř. s. se proto nejedná
o úpravu hmotněprávní, nýbrž procesní, což
dokládá také to, že má především procesní
dopady pro případná další řízení před správním orgánem, jak již bylo naznačeno výše.
Ostatně to byl také hlavní smysl uvedeného
ustanovení, které znamená – při použití metafory – „klid v běhu“ u některých lhůt, mezi
které nepochybně patří i lhůta pro vyměření
celního dluhu. Jedná se totiž o lhůtu prekluzivní, jejímž uplynutím zaniká právo se lhůtou spojené. Probíhá-li ovšem před soudem
řízení ve věci, s níž není spojen běh lhůt pro
zánik práva, ale lhůt promlčecích, účinky
§ 41 s. ř. s. se neuplatní; k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
1. 1. 2003, neboť úprava počátku, běhu
a uplynutí prekluzivní lhůty je úpravou hmotněprávní, a to včetně citovaného ustanovení
soudního řádu správního. To znamená, že je
třeba aplikovat právní úpravu vztahující se
k době určující počátek běhu prekluzivní
lhůty, avšak ta stavení lhůty během soudního
řízení neobsahovala. Za situace, kdy stěžovatel vymezil vznik celního dluhu nejpozději
datem 16. 10. 2002, tedy městský soud dospěl
k závěru, že se § 41 s. ř. s., jakožto ustanovení
hmotněprávní, které samo o sobě nemá procesní charakter a ani se netýká soudního řízení správního, na běh prekluzivních lhůt
v projednávané věci neaplikuje.
S tímto závěrem Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Ustanovení § 41 s. ř. s. se skutečně
bezprostředně netýká řízení soudního, avšak
nepochybně se dotýká např. řízení správního
daňového, přestupkového, které pokračuje
v případě, že dojde ke zrušení rozhodnutí napadeného žalobou. Nelze tedy obecně bez
dalšího říci, že by předmětné ustanovení mělo výhradně hmotněprávní charakter.
Prekluze je nepochybně skutečností významnou z hlediska hmotného práva, což
však samo o sobě neznamená, že ustanovení,
podle kterého se prekluzivní lhůta z určitého
přechodného důvodu staví, musí být nutně
považováno za ustanovení hmotněprávní.
Ustanovení § 41 s. ř. s. žádným způsobem nezasahuje do prekluzivní lhůty jako takové, jejíž časová dotace je dána zákonem (zde: 3 roky podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní,
3 roky podle § 268 odst. 2 celního zákona
účinného od 1. 7. 2002), stejně tak žádným
způsobem neovlivňuje okolnosti určující počátek běhu prekluzivní lhůty (zde: vznik celního dluhu v okamžiku nezákonného odnětí
zboží celnímu dohledu podle § 240 celního
zákona ve znění do 30. 6. 2002 i celního zákona ve znění od 1. 7. 2002), ani případné
okolnosti umožňující přerušení, resp. přetržení prekluzivní lhůty, na základě kterých tato lhůta běží znovu (provedení úkonu k vyměření nebo vymáhání daně podle § 4 odst. 3
zákona o soustavě daní, nebo provedení obdobného úkonu ve smyslu § 268 odst. 3 celního zákona účinného od 1. 7. 2002).
Ustanovení § 41 s. ř. s., resp. stavení prekluzivní lhůty po přechodnou dobu, je proto
třeba odlišit od všech shora uvedených příkladů (vznik celního dluhu, vymezení délky
prekluzivní lhůty, provedení úkonu k vyměření nebo vymáhání), kdy se nepochybně jedná o úpravu, která se bezprostředně vztahuje
k hmotněprávní stránce prekluze určující její
obsah. Stavení prekluzivní lhůty však tuto obsahovou stránku nijak neovlivňuje, nemění;
naopak představuje nástroj k jejímu zachování v identické podobě tak, jak na to přiléhavě
poukázal stěžovatel ve své kasační stížnosti.
Stavení prekluzivní lhůty tedy neznamená
nic jiného než to, že lhůta neběží, stojí a pouze procesně posouvá uplynutí prekluzivní
lhůty, a to při zachování její časové dotace
i dalších výše zmíněných klíčových prvků
prekluze v podobě určení jejího počátku či
přetržení.
V případě § 41 s. ř. s. se proto nejedná
o úpravu hmotněprávní, nýbrž procesní, což
dokládá také to, že má především procesní
dopady pro případná další řízení před správním orgánem, jak již bylo naznačeno výše.
Ostatně to byl také hlavní smysl uvedeného
ustanovení, které znamená – při použití metafory – „klid v běhu“ u některých lhůt, mezi
které nepochybně patří i lhůta pro vyměření
celního dluhu. Jedná se totiž o lhůtu prekluzivní, jejímž uplynutím zaniká právo se lhůtou spojené. Probíhá-li ovšem před soudem
řízení ve věci, s níž není spojen běh lhůt pro
zánik práva, ale lhůt promlčecích, účinky
§ 41 s. ř. s. se neuplatní; k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
6. 4. 2011, čj. 1 Afs 19/2011-64, a ze dne
6. 4. 2011, čj. 1 Afs 19/2011-64, a ze dne
22. 6. 2011, čj. 1 Afs 30/2011-57.
Na základě výše uvedeného lze učinit dílčí závěr, dle kterého se § 41 s. ř. s., jakožto
ustanovení procesního charakteru, aplikuje
i na běh prekluzivních lhůt, které počaly bě-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
žet ještě před nabytím účinnosti s. ř. s.,
tj. 1. 1. 2003. Od tohoto data tedy po dobu řízení před městským soudem a Nejvyšším
správním soudem prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu neběžely.
Jinými slovy, prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu se v případě probíhajících
soudních řízení stavěly ode dne účinnosti s. ř. s.,
tj. od 1. 1. 2003, což potvrzuje i dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu; viz
rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 5. 2010, čj. 5 Afs 38/2009-120, a ze dne
30. 9. 2010, čj. 5 Afs 77/2009-130.
Stavení přitom bylo nutno vztáhnout nejen k subjektivní tříleté prekluzivní lhůtě, ale
i k objektivní, absolutní prekluzivní lhůtě desetileté (§ 4 odst. 3 zákona o soustavě daní,
§ 268 odst. 3 celního zákona účinného od
1. 7. 2002), jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 12. 2005, čj. 1 Afs
130/2004-90, dle kterého nelze zapomínat na
§ 41 s. ř. s., „podle něhož po dobu před soudem neběží mj. lhůty pro zánik práva ve věcech daní. Toto ustanovení se přitom vztahuje jak na běh lhůt subjektivních, tak na
běh lhůt objektivních. Žalovaný má pravdu
v tom, že desetiletá lhůta počítaná od konce
zdaňovacího období, v němž žalobci vznikla povinnost podat daňové přiznání, by
uběhla dne 31. 12. 2003. Ve věci však bylo dne
1. 7. 2002), jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 12. 2005, čj. 1 Afs
130/2004-90, dle kterého nelze zapomínat na
§ 41 s. ř. s., „podle něhož po dobu před soudem neběží mj. lhůty pro zánik práva ve věcech daní. Toto ustanovení se přitom vztahuje jak na běh lhůt subjektivních, tak na
běh lhůt objektivních. Žalovaný má pravdu
v tom, že desetiletá lhůta počítaná od konce
zdaňovacího období, v němž žalobci vznikla povinnost podat daňové přiznání, by
uběhla dne 31. 12. 2003. Ve věci však bylo dne
25. 4. 2001 zahájeno řízení před Krajským
soudem v Plzni a okamžikem účinnosti
soudního řádu správního, tj. 1. 1. 2003, se zastavila zákonná lhůta k vyměření daně, a to
jak tříletá subjektivní běžící od 31. 12. 2001
(tj. od konce toho roku, v němž žalovaný
dne 26. 2. 2001 zamítl žalobcovo odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru), tak
desetiletá objektivní běžící od 31. 12. 1993.“
Obdobně též např. v usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73,
č. 2055/2010 Sb. NSS, bylo konstatováno, že
§ 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, „nepřipouští možnost, že tato lhůta, která je vždy konečným limitem
pro možnost změny daňové povinnosti (ať
už ve prospěch nebo v neprospěch daňového
subjektu) a kterou není možné přerušit jakýmkoliv úkonem správce daně (jinou otáz-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
kou je možnost stavení jejího běhu podle § 41
s. ř. s.), mohla být modifikována či ponechána stranou na základě jiného ustanovení“.
Z uvedeného je zřejmé, že zatímní závěry
jsou zcela v souladu s tím, jak byl judikaturou
zdejšího soudu historicky vykládán § 41 s. ř. s.
upravující stavení vybraných prekluzivních
lhůt ve věcech přestupků, kárných, disciplinárních či jiných správních deliktů, ve věcech daní, poplatků, odvodů.
Ve vztahu k daňovým povinnostem však
byla tato právní úprava komplexně nahrazena k 1. 1. 2011, tj. k účinnosti daňového řádu,
kterým byl zrušen zákon o správě daní a poplatků a který v § 148 odst. 4 písm. a) stanoví,
že „[l]hůta pro stanovení daně neběží po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním
soudnictví a před Ústavním soudem“. Maximální délka prekluzivní lhůty pro stanovení
daně je přitom stanovena v § 148 odst. 5, dle
kterého „[l]hůta pro stanovení daně končí
nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1“, tj. ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by
zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
V současnosti je zde tedy zcela nová, úplná úprava, která upravila běh a délku lhůty
pro vyměření daně odlišně od § 41 s. ř. s.,
a tím současně na běh těchto lhůt aplikaci
§ 41 s. ř. s. vyloučila. Zatímco podle § 41 s. ř. s.
lhůty pro zánik práva ve věcech daní po dobu
řízení před soudem neběží, jinými slovy dochází ke stavení jak subjektivní, tak objektivní prekluzivní lhůty pro vyměření daně; podle současné právní úpravy v daňovém řádu
ke stavení objektivní lhůty nedochází. Výše
uvedené lze dovodit ze systematiky celého
§ 148 daňového řádu, které stavení běhu lhůty upravuje samostatně v odstavci 4, aby následně v odstavci 5 upravilo maximální možnou délku prekluzivní lhůty; tuto lhůtu pak
nelze ani stavět či přerušovat. Tento závěr je
i v souladu se záměrem zákonodárce (ratio legis), který v důvodové zprávě k návrhu daňového řádu konstatoval, že je zde stanovena
„maximální desetiletá lhůta, po kterou je
možno lhůty obnovovat, a tedy stanovit daň“
(viz důvodová zpráva, sněmovní tisk č. 685/0,
25. 4. 2001 zahájeno řízení před Krajským
soudem v Plzni a okamžikem účinnosti
soudního řádu správního, tj. 1. 1. 2003, se zastavila zákonná lhůta k vyměření daně, a to
jak tříletá subjektivní běžící od 31. 12. 2001
(tj. od konce toho roku, v němž žalovaný
dne 26. 2. 2001 zamítl žalobcovo odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru), tak
desetiletá objektivní běžící od 31. 12. 1993.“
Obdobně též např. v usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73,
č. 2055/2010 Sb. NSS, bylo konstatováno, že
§ 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, „nepřipouští možnost, že tato lhůta, která je vždy konečným limitem
pro možnost změny daňové povinnosti (ať
už ve prospěch nebo v neprospěch daňového
subjektu) a kterou není možné přerušit jakýmkoliv úkonem správce daně (jinou otáz-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
kou je možnost stavení jejího běhu podle § 41
s. ř. s.), mohla být modifikována či ponechána stranou na základě jiného ustanovení“.
Z uvedeného je zřejmé, že zatímní závěry
jsou zcela v souladu s tím, jak byl judikaturou
zdejšího soudu historicky vykládán § 41 s. ř. s.
upravující stavení vybraných prekluzivních
lhůt ve věcech přestupků, kárných, disciplinárních či jiných správních deliktů, ve věcech daní, poplatků, odvodů.
Ve vztahu k daňovým povinnostem však
byla tato právní úprava komplexně nahrazena k 1. 1. 2011, tj. k účinnosti daňového řádu,
kterým byl zrušen zákon o správě daní a poplatků a který v § 148 odst. 4 písm. a) stanoví,
že „[l]hůta pro stanovení daně neběží po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním
soudnictví a před Ústavním soudem“. Maximální délka prekluzivní lhůty pro stanovení
daně je přitom stanovena v § 148 odst. 5, dle
kterého „[l]hůta pro stanovení daně končí
nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1“, tj. ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by
zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
V současnosti je zde tedy zcela nová, úplná úprava, která upravila běh a délku lhůty
pro vyměření daně odlišně od § 41 s. ř. s.,
a tím současně na běh těchto lhůt aplikaci
§ 41 s. ř. s. vyloučila. Zatímco podle § 41 s. ř. s.
lhůty pro zánik práva ve věcech daní po dobu
řízení před soudem neběží, jinými slovy dochází ke stavení jak subjektivní, tak objektivní prekluzivní lhůty pro vyměření daně; podle současné právní úpravy v daňovém řádu
ke stavení objektivní lhůty nedochází. Výše
uvedené lze dovodit ze systematiky celého
§ 148 daňového řádu, které stavení běhu lhůty upravuje samostatně v odstavci 4, aby následně v odstavci 5 upravilo maximální možnou délku prekluzivní lhůty; tuto lhůtu pak
nelze ani stavět či přerušovat. Tento závěr je
i v souladu se záměrem zákonodárce (ratio legis), který v důvodové zprávě k návrhu daňového řádu konstatoval, že je zde stanovena
„maximální desetiletá lhůta, po kterou je
možno lhůty obnovovat, a tedy stanovit daň“
(viz důvodová zpráva, sněmovní tisk č. 685/0,
5. volební období 2006–2010, digitální repozitář, www.psp.cz). Taktéž odborná literatura
v tomto ohledu shodně směřuje k závěru, dle
kterého je desetiletá lhůta pro stanovení daně nyní lhůtou konečnou, kterou řízení před
soudy žádným způsobem nestaví tak, jak tomu bylo doposud; k tomu srov. např. Lichnovský, O.; Ondrýsek, R. a kolektiv, Daňový
řád. Komentář. 1. vydání. Praha : C. H. Beck,
2010, s. 277; Matyášová, L.; Grossová, M. E.
Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely
zák. č. 30/2011 Sb. Praha : Leges, 2011, s. 517;
či Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.;
Schillerová, A.; Žišková, M. Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s.,
2011, s. 880.
Daňovým řádem stanovená desetiletá objektivní lhůta tedy představuje maximální časový limit pro stanovení daně, avšak s určitou
výhradou pro případy, kdy bylo vydáno pravomocné rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu (§ 148 odst. 6 daňového
řádu); stanovit daň bez ohledu na uplynutí
desetileté lhůty lze rovněž tehdy, podá-li již
po uplynutí lhůty pro stanovení daně daňový
subjekt řádné daňové přiznání a současně
daň uhradí za účelem zániku trestnosti z důvodu účinné lítosti (§ 148 odst. 7 daňového
řádu). S výjimkou uvedeného proto platí, že
desetiletá lhůta pro stanovení daně v § 148
odst. 5 daňového řádu je lhůtou konečnou, jejíž běh nelze prodlužovat, přerušovat ani stavit ve smyslu § 148 odst. 2, 3, resp. 4 daňového řádu.
Tento rozpor mezi současnou právní
úpravou a právní úpravou v § 41 s. ř. s., u které judikatura naopak dovodila, že se desetiletá prekluzivní lhůta po dobu soudního řízení
staví, lze ve smyslu zásady lex posterior derogat priori překonat, neboť v souladu s uvedenou zásadou platí, že pozdější právní předpis
mlčky ruší právní předpis dřívější, pokud
oba nemohou v tomtéž právním řádu platit
zároveň. Působnost § 41 s. ř. s. ve věcech daní
tak s účinností k 1. 1. 2011 zanikla jako důsledek tzv. nepřímé novelizace povedené daňo-
vým řádem, konkrétně § 148. Za nepřímou
novelu lze totiž pokládat takovou právní normu, která v podobě pozdější úpravy (lex posterior) rozšiřuje nebo zužuje věcnou, osobní nebo časovou působnost právní normy
obsažené v jiném právním předpise, který se
pozdějším právním předpisem přímo nemění. Nejedná se sice o vhodný nástroj pro úpravu právních vztahů, neboť nepřináší do těchto vztahů žádnou právní jistotu, nicméně jak
již judikoval i Nejvyšší správní soud, tzv. nepřímá novelizace je přípustná a obecně vyplývá právě ze zásady lex posterior derogat
priori (viz rozsudek ze dne 27. 1. 2005,
čj. 6 Ads 31/2004-35).
K uvedenému lze tedy shrnout, že se jedná o případ implicitního zrušení právní normy, který je umožněn existencí zmíněného
derogačního pravidla, resp. zásady, která se
v dané situaci obsahové kolize právní normy
nové a dřívější uplatní a umožní aplikaci
§ 148 daňového řádu. Avšak vzhledem k tomu, že dle § 148 odst. 5 daňového řádu se již
desetiletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně nestaví a nezahrnuje v sobě tedy výše uvedený „klid v běhu“, jedná se jednoznačně
o ustanovení hmotněprávní, neboť uplynutí
objektivní lhůty má za následek prekluzi práva vyměřit daň. Z uvedeného je tedy zřejmé,
že citované ustanovení nemůže dopadat na
adresáty zpětně. Tento postup by byl v příkrém rozporu se zásadou zákazu zpětných
účinků nové právní úpravy (zákaz retroaktivity), jež je zdůvodňována požadavkem právní jistoty a s ní souvisící ochranou legitimního
očekávání; k tomu srov. např. nález Ústavního
soudu ze dne 8. 6. 1995, sp. zn. IV. ÚS 215/94,
č. 30/1995 Sb. ÚS, v němž byla zdůrazněna
nepřípustnost zpětné účinnosti (retroaktivity), jakož i retroaktivního výkladu právních
norem, právě s odkazem na právní jistotu.
To znamená, že § 148 odst. 5 daňového řádu, jakožto ustanovení hmotněprávní povahy, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty,
které počaly běžet za jeho účinnosti, tedy od
5. volební období 2006–2010, digitální repozitář, www.psp.cz). Taktéž odborná literatura
v tomto ohledu shodně směřuje k závěru, dle
kterého je desetiletá lhůta pro stanovení daně nyní lhůtou konečnou, kterou řízení před
soudy žádným způsobem nestaví tak, jak tomu bylo doposud; k tomu srov. např. Lichnovský, O.; Ondrýsek, R. a kolektiv, Daňový
řád. Komentář. 1. vydání. Praha : C. H. Beck,
2010, s. 277; Matyášová, L.; Grossová, M. E.
Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely
zák. č. 30/2011 Sb. Praha : Leges, 2011, s. 517;
či Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.;
Schillerová, A.; Žišková, M. Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s.,
2011, s. 880.
Daňovým řádem stanovená desetiletá objektivní lhůta tedy představuje maximální časový limit pro stanovení daně, avšak s určitou
výhradou pro případy, kdy bylo vydáno pravomocné rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu (§ 148 odst. 6 daňového
řádu); stanovit daň bez ohledu na uplynutí
desetileté lhůty lze rovněž tehdy, podá-li již
po uplynutí lhůty pro stanovení daně daňový
subjekt řádné daňové přiznání a současně
daň uhradí za účelem zániku trestnosti z důvodu účinné lítosti (§ 148 odst. 7 daňového
řádu). S výjimkou uvedeného proto platí, že
desetiletá lhůta pro stanovení daně v § 148
odst. 5 daňového řádu je lhůtou konečnou, jejíž běh nelze prodlužovat, přerušovat ani stavit ve smyslu § 148 odst. 2, 3, resp. 4 daňového řádu.
Tento rozpor mezi současnou právní
úpravou a právní úpravou v § 41 s. ř. s., u které judikatura naopak dovodila, že se desetiletá prekluzivní lhůta po dobu soudního řízení
staví, lze ve smyslu zásady lex posterior derogat priori překonat, neboť v souladu s uvedenou zásadou platí, že pozdější právní předpis
mlčky ruší právní předpis dřívější, pokud
oba nemohou v tomtéž právním řádu platit
zároveň. Působnost § 41 s. ř. s. ve věcech daní
tak s účinností k 1. 1. 2011 zanikla jako důsledek tzv. nepřímé novelizace povedené daňo-
vým řádem, konkrétně § 148. Za nepřímou
novelu lze totiž pokládat takovou právní normu, která v podobě pozdější úpravy (lex posterior) rozšiřuje nebo zužuje věcnou, osobní nebo časovou působnost právní normy
obsažené v jiném právním předpise, který se
pozdějším právním předpisem přímo nemění. Nejedná se sice o vhodný nástroj pro úpravu právních vztahů, neboť nepřináší do těchto vztahů žádnou právní jistotu, nicméně jak
již judikoval i Nejvyšší správní soud, tzv. nepřímá novelizace je přípustná a obecně vyplývá právě ze zásady lex posterior derogat
priori (viz rozsudek ze dne 27. 1. 2005,
čj. 6 Ads 31/2004-35).
K uvedenému lze tedy shrnout, že se jedná o případ implicitního zrušení právní normy, který je umožněn existencí zmíněného
derogačního pravidla, resp. zásady, která se
v dané situaci obsahové kolize právní normy
nové a dřívější uplatní a umožní aplikaci
§ 148 daňového řádu. Avšak vzhledem k tomu, že dle § 148 odst. 5 daňového řádu se již
desetiletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně nestaví a nezahrnuje v sobě tedy výše uvedený „klid v běhu“, jedná se jednoznačně
o ustanovení hmotněprávní, neboť uplynutí
objektivní lhůty má za následek prekluzi práva vyměřit daň. Z uvedeného je tedy zřejmé,
že citované ustanovení nemůže dopadat na
adresáty zpětně. Tento postup by byl v příkrém rozporu se zásadou zákazu zpětných
účinků nové právní úpravy (zákaz retroaktivity), jež je zdůvodňována požadavkem právní jistoty a s ní souvisící ochranou legitimního
očekávání; k tomu srov. např. nález Ústavního
soudu ze dne 8. 6. 1995, sp. zn. IV. ÚS 215/94,
č. 30/1995 Sb. ÚS, v němž byla zdůrazněna
nepřípustnost zpětné účinnosti (retroaktivity), jakož i retroaktivního výkladu právních
norem, právě s odkazem na právní jistotu.
To znamená, že § 148 odst. 5 daňového řádu, jakožto ustanovení hmotněprávní povahy, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty,
které počaly běžet za jeho účinnosti, tedy od
1. 1. 2011. Tento závěr však platí pouze za
předpokladu, že příslušné přechodné ustanovení, tj. § 264 odst. 4 daňového řádu, nestanoví jinak.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
V přechodných ustanoveních právních
předpisů se upravuje vztah nové právní úpravy k dřívější (dosavadní) právní úpravě
a k právním vztahům podle ní vzniklým, a to
v zájmu právní jistoty a ochrany práv nabytých v dobré víře na základě předchozí právní úpravy. To je třeba respektovat, a to tím
spíše, že rozhodnutí zákonodárce o způsobu
řešení časového střetu staré a nové právní
úpravy není z hlediska ústavního věcí nahodilou a věcí libovůle. Je věcí zvažování v kolizi stojících ústavních principů, neboť každé
zrušení staré a přijetí nové právní úpravy je
nutně spjato se zásahem do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo a při posouzení konkrétního legislativního řešení intertemporality tu sehrává svoji roli i míra
odlišnosti staré a nové právní úpravy (srov.
nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997,
sp. zn. Pl. ÚS 21/96, č. 63/1997 Sb.).
Ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu
zní následovně: „Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních
právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle
ustanovení tohoto zákona, která upravují
lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku
běhu této lhůty určený podle dosavadních
právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na
běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní
skutečnosti nově zakládající stavení běhu
lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode
dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“
Uvedené přechodné ustanovení je obecně postaveno tak, aby pravidla daňového řádu
mohla být využita i pro hmotněprávní lhůty,
které začaly běžet před účinností nové právní
úpravy, avšak dosud neskončily. Současně
však přechodné ustanovení stanoví, že některé právní skutečnosti, resp. jejich účinky mají
být posuzovány dle dosavadních předpisů.
V daném případě se odlišnost staré a nové
právní úpravy vztahuje k otázce stavení maxi-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
jednoduchého práva,
mální, desetileté prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Je tedy nutno zodpovědět, zda se
běh prekluzivní lhůty, započaté před účinnosti daňového řádu, bude posuzovat podle
§ 148 odst. 5 daňového řádu, či zda se běh této lhůty bude posuzovat podle dosavadních
předpisů. Při hledání odpovědi na uvedenou
otázku nemohl kasační soud odhlédnout od
své povinnosti interpretovat právo ústavně
konformním způsobem. Ústavní soud totiž
opakovaně deklaroval, že za situace, kdy právní předpis umožňuje různé interpretace norem
je povinností
všech státních orgánů provést jejich interpretaci ústavně konformním způsobem (např.
nález ze dne 3. 2. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 19/98,
č. 38/1999 Sb., ze dne 31. 3. 1999, sp. zn. Pl.
ÚS 15/98, č. 83/1999 Sb., ze dne 16. 6. 1999,
sp. zn. Pl. ÚS 4/99, č. 192/1999 Sb., či ze dne
1. 1. 2011. Tento závěr však platí pouze za
předpokladu, že příslušné přechodné ustanovení, tj. § 264 odst. 4 daňového řádu, nestanoví jinak.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
V přechodných ustanoveních právních
předpisů se upravuje vztah nové právní úpravy k dřívější (dosavadní) právní úpravě
a k právním vztahům podle ní vzniklým, a to
v zájmu právní jistoty a ochrany práv nabytých v dobré víře na základě předchozí právní úpravy. To je třeba respektovat, a to tím
spíše, že rozhodnutí zákonodárce o způsobu
řešení časového střetu staré a nové právní
úpravy není z hlediska ústavního věcí nahodilou a věcí libovůle. Je věcí zvažování v kolizi stojících ústavních principů, neboť každé
zrušení staré a přijetí nové právní úpravy je
nutně spjato se zásahem do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo a při posouzení konkrétního legislativního řešení intertemporality tu sehrává svoji roli i míra
odlišnosti staré a nové právní úpravy (srov.
nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997,
sp. zn. Pl. ÚS 21/96, č. 63/1997 Sb.).
Ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu
zní následovně: „Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních
právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle
ustanovení tohoto zákona, která upravují
lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku
běhu této lhůty určený podle dosavadních
právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na
běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní
skutečnosti nově zakládající stavení běhu
lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode
dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“
Uvedené přechodné ustanovení je obecně postaveno tak, aby pravidla daňového řádu
mohla být využita i pro hmotněprávní lhůty,
které začaly běžet před účinností nové právní
úpravy, avšak dosud neskončily. Současně
však přechodné ustanovení stanoví, že některé právní skutečnosti, resp. jejich účinky mají
být posuzovány dle dosavadních předpisů.
V daném případě se odlišnost staré a nové
právní úpravy vztahuje k otázce stavení maxi-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
jednoduchého práva,
mální, desetileté prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Je tedy nutno zodpovědět, zda se
běh prekluzivní lhůty, započaté před účinnosti daňového řádu, bude posuzovat podle
§ 148 odst. 5 daňového řádu, či zda se běh této lhůty bude posuzovat podle dosavadních
předpisů. Při hledání odpovědi na uvedenou
otázku nemohl kasační soud odhlédnout od
své povinnosti interpretovat právo ústavně
konformním způsobem. Ústavní soud totiž
opakovaně deklaroval, že za situace, kdy právní předpis umožňuje různé interpretace norem
je povinností
všech státních orgánů provést jejich interpretaci ústavně konformním způsobem (např.
nález ze dne 3. 2. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 19/98,
č. 38/1999 Sb., ze dne 31. 3. 1999, sp. zn. Pl.
ÚS 15/98, č. 83/1999 Sb., ze dne 16. 6. 1999,
sp. zn. Pl. ÚS 4/99, č. 192/1999 Sb., či ze dne
27. 10. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 10/99, č. 220/1999 Sb.).
Ústavně konformní výklad přichází ovšem
v úvahu jen tam, kde určité ustanovení právního předpisu umožňuje různé interpretace,
přičemž jedna je v souladu s ústavními normami a jiné jsou s nimi v rozporu (srov.
např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 10. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 5/96, č. 286/1996 Sb.).
Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro
vyměření daně bylo stimulovat správce daně
k včasnému výkonu jeho práv a povinností
a z hlediska právní jistoty daňových subjektů
pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti. Uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně je tedy primárně
spojeno se zánikem práva státu vyměřit daň.
Z tohoto úhlu pohledu by se tedy výklad, dle
kterého se s účinností daňového řádu již objektivní prekluzivní lhůta pro vyměření daně
nestaví, jevil jako výklad posilující právní jistotu daňových subjektů. Na druhé straně je
však nutno vzít v úvahu i to, že právo státu vyměřit daň zahrnuje jak právo na vyměření
kladné daňové povinnosti, tj. daně, kterou je
povinen hradit daňový subjekt ve prospěch
státu, tak právo na vyměření vratitelného přeplatku. Zjednodušeně lze říci, že v prekluzivní lhůtě zaniká nejen právo státu vyměřit daň,
ale i právo daňového subjektu na vyměření
nižší daňové povinnosti či právo daňového
subjektu na vyměření nadměrného odpočtu.
Předmětem soudního sporu nemusí být pouze výše daně, kterou je daňový subjekt povinen hradit státu, ale naopak i výše daně, kterou je stát povinen vrátit daňovému subjektu
(např. při sporu o nižší daňovou povinnost
deklarovanou v dodatečném daňovém přiznání či při sporu o výši nadměrného odpočtu nebo přeplatku). Do účinnosti daňového
řádu tak mohly daňové subjekty spoléhat na
to, že po vyřešení sporu správním soudem
v jejich prospěch, se po skončení soudního
řízení prekluzivní lhůta pro vyměření daně
opět rozběhla, a zbýval tak předem jasně daný
časový prostor, ve kterém byly správní orgány povinny promítnout závazné závěry soudu do svých rozhodnutí. Před účinnosti daňového řádu nemělo subjektivní rozhodnutí
daňového subjektu zahájit soudní, řízení na
běh prekluzivní lhůty žádný vliv, a nemohlo
tedy v tomto smyslu žádným způsobem změnit jejich postavení. Výklad, který zpětně mění účinky zahájeného soudního řízení tak, že
by zahájení soudního řízení nemělo na běh objektivní prekluzivní lhůty žádný vliv, by zpětně
změnil i postavení daňových subjektů. Ty však
zahájily soudní řízení v dobré víře, že tato okolnost nemá na jejich postavení žádný vliv. Výklad, který zpětně neguje dosavadní „klid v běhu“ prekluzivní lhůty, je proto dle názoru
Nejvyššího správního soudu nepřijatelný.
Z uvedených důvodů je nutno vyložit shora citované přechodné ustanovení tak, že
v souladu s jeho větou třetí se účinky soudního řízení zahájeného před účinnosti daňového řádu posuzují podle dosavadních předpisů, tj. včetně ustanovení § 41 s. ř. s. Mezi
právní skutečnosti předpokládané přechodným ustanovením § 264 odst. 4 větou třetí daňového řádu lze nepochybně podřadit i soudní řízení zahájené na základě žaloby. Podání
žaloby totiž představuje právní úkon, který je
výkonem práva a jako takový je právní skutečností spočívající ve volním chování,
s nímž právní norma spojuje vznik určitých
právních následků (účinků).
Ve světle všech výše uvedených skutečností je tedy třeba konstatovat, že ke stavení
prekluzivní lhůty pro vyměření daně nedo-
chází a řízení před soudy na ni nemůže mít
vliv, pokud počala tato lhůta běžet po 1. 1. 2011,
tj. po nabytí účinnosti daňového řádu.
Maximální, desetiletou prekluzivní lhůtu,
která počala běžet před 1. 1. 2011 tak, jako
v projednávané věci, je nutno posuzovat podle dosavadních právních předpisů, včetně
§ 41 s. ř. s. Proto je potřeba vycházet z předpokladu, že i v projednávané věci je běh prekluzivní lhůty staven, a to po dobu soudních
řízení vedených u městského soudu a u Nejvyššího správního soudu.
Městský soud tedy pochybil, pokud dobu,
po kterou předmětná soudní řízení probíhala, žádným způsobem při počítání prekluzivní lhůty nezohlednil. Nejvyšší správní soud
z uvedených důvodů shledal kasační stížnost
částečně důvodnou, proto napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Pro potřeby dalšího řízení před městským soudem považuje Nejvyšší správní soud
za nutné poznamenat, že i při zohlednění výše uvedeného závěru je zřejmé, že u celních
dluhů vzniklých v rozmezí let 1997 a 1998
k uplynutí prekluzivní lhůty již došlo. Lhůta
totiž počala běžet nejpozději dne 31. 12. 1998
a skončila dne 31. 12. 2001, tj. ještě předtím,
než byla dne 23. 7. 2002 zahájena daňová kontrola, jinými slovy zahájení kontroly nemohlo
běh prekluzivních lhůt u celních dluhů vymezených v rozmezí let 1997 a 1998 žádným
způsobem ovlivnit. Uvedené období let 1997
a 1998 je přitom obsaženo ve všech žalobou
napadených rozhodnutích stěžovatele. Výčet,
který v tomto ohledu provedl městský soud,
je proto nutno poopravit, neboť neodpovídá
výrokovým částem jednotlivých rozhodnutí,
jak poukázal stěžovatel v kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud ověřil z předložené
spisové dokumentace, že stěžovatel vymezil
vznik celního dluhu v každém jednotlivém
rozhodnutí takto:
27. 10. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 10/99, č. 220/1999 Sb.).
Ústavně konformní výklad přichází ovšem
v úvahu jen tam, kde určité ustanovení právního předpisu umožňuje různé interpretace,
přičemž jedna je v souladu s ústavními normami a jiné jsou s nimi v rozporu (srov.
např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 10. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 5/96, č. 286/1996 Sb.).
Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro
vyměření daně bylo stimulovat správce daně
k včasnému výkonu jeho práv a povinností
a z hlediska právní jistoty daňových subjektů
pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti. Uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně je tedy primárně
spojeno se zánikem práva státu vyměřit daň.
Z tohoto úhlu pohledu by se tedy výklad, dle
kterého se s účinností daňového řádu již objektivní prekluzivní lhůta pro vyměření daně
nestaví, jevil jako výklad posilující právní jistotu daňových subjektů. Na druhé straně je
však nutno vzít v úvahu i to, že právo státu vyměřit daň zahrnuje jak právo na vyměření
kladné daňové povinnosti, tj. daně, kterou je
povinen hradit daňový subjekt ve prospěch
státu, tak právo na vyměření vratitelného přeplatku. Zjednodušeně lze říci, že v prekluzivní lhůtě zaniká nejen právo státu vyměřit daň,
ale i právo daňového subjektu na vyměření
nižší daňové povinnosti či právo daňového
subjektu na vyměření nadměrného odpočtu.
Předmětem soudního sporu nemusí být pouze výše daně, kterou je daňový subjekt povinen hradit státu, ale naopak i výše daně, kterou je stát povinen vrátit daňovému subjektu
(např. při sporu o nižší daňovou povinnost
deklarovanou v dodatečném daňovém přiznání či při sporu o výši nadměrného odpočtu nebo přeplatku). Do účinnosti daňového
řádu tak mohly daňové subjekty spoléhat na
to, že po vyřešení sporu správním soudem
v jejich prospěch, se po skončení soudního
řízení prekluzivní lhůta pro vyměření daně
opět rozběhla, a zbýval tak předem jasně daný
časový prostor, ve kterém byly správní orgány povinny promítnout závazné závěry soudu do svých rozhodnutí. Před účinnosti daňového řádu nemělo subjektivní rozhodnutí
daňového subjektu zahájit soudní, řízení na
běh prekluzivní lhůty žádný vliv, a nemohlo
tedy v tomto smyslu žádným způsobem změnit jejich postavení. Výklad, který zpětně mění účinky zahájeného soudního řízení tak, že
by zahájení soudního řízení nemělo na běh objektivní prekluzivní lhůty žádný vliv, by zpětně
změnil i postavení daňových subjektů. Ty však
zahájily soudní řízení v dobré víře, že tato okolnost nemá na jejich postavení žádný vliv. Výklad, který zpětně neguje dosavadní „klid v běhu“ prekluzivní lhůty, je proto dle názoru
Nejvyššího správního soudu nepřijatelný.
Z uvedených důvodů je nutno vyložit shora citované přechodné ustanovení tak, že
v souladu s jeho větou třetí se účinky soudního řízení zahájeného před účinnosti daňového řádu posuzují podle dosavadních předpisů, tj. včetně ustanovení § 41 s. ř. s. Mezi
právní skutečnosti předpokládané přechodným ustanovením § 264 odst. 4 větou třetí daňového řádu lze nepochybně podřadit i soudní řízení zahájené na základě žaloby. Podání
žaloby totiž představuje právní úkon, který je
výkonem práva a jako takový je právní skutečností spočívající ve volním chování,
s nímž právní norma spojuje vznik určitých
právních následků (účinků).
Ve světle všech výše uvedených skutečností je tedy třeba konstatovat, že ke stavení
prekluzivní lhůty pro vyměření daně nedo-
chází a řízení před soudy na ni nemůže mít
vliv, pokud počala tato lhůta běžet po 1. 1. 2011,
tj. po nabytí účinnosti daňového řádu.
Maximální, desetiletou prekluzivní lhůtu,
která počala běžet před 1. 1. 2011 tak, jako
v projednávané věci, je nutno posuzovat podle dosavadních právních předpisů, včetně
§ 41 s. ř. s. Proto je potřeba vycházet z předpokladu, že i v projednávané věci je běh prekluzivní lhůty staven, a to po dobu soudních
řízení vedených u městského soudu a u Nejvyššího správního soudu.
Městský soud tedy pochybil, pokud dobu,
po kterou předmětná soudní řízení probíhala, žádným způsobem při počítání prekluzivní lhůty nezohlednil. Nejvyšší správní soud
z uvedených důvodů shledal kasační stížnost
částečně důvodnou, proto napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Pro potřeby dalšího řízení před městským soudem považuje Nejvyšší správní soud
za nutné poznamenat, že i při zohlednění výše uvedeného závěru je zřejmé, že u celních
dluhů vzniklých v rozmezí let 1997 a 1998
k uplynutí prekluzivní lhůty již došlo. Lhůta
totiž počala běžet nejpozději dne 31. 12. 1998
a skončila dne 31. 12. 2001, tj. ještě předtím,
než byla dne 23. 7. 2002 zahájena daňová kontrola, jinými slovy zahájení kontroly nemohlo
běh prekluzivních lhůt u celních dluhů vymezených v rozmezí let 1997 a 1998 žádným
způsobem ovlivnit. Uvedené období let 1997
a 1998 je přitom obsaženo ve všech žalobou
napadených rozhodnutích stěžovatele. Výčet,
který v tomto ohledu provedl městský soud,
je proto nutno poopravit, neboť neodpovídá
výrokovým částem jednotlivých rozhodnutí,
jak poukázal stěžovatel v kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud ověřil z předložené
spisové dokumentace, že stěžovatel vymezil
vznik celního dluhu v každém jednotlivém
rozhodnutí takto:
1. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 43/2003, od 14. 5. 1997 do 31. 12. 2000,
1. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 43/2003, od 14. 5. 1997 do 31. 12. 2000,
2. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 44/2003, od 14. 5. 1997 do 23. 7. 2002,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
3. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 45/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002,
4. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 46/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002,
5. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 47/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002,
6. rozhodnutí, kterým byl změněn výměr
č. 48/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002.
Srovnáním tohoto výčtu s výčtem učiněným městským soudem vyplývá, že v případě
rozhodnutí 3 až 6 městský soud vycházel
z nesprávného rozmezí vzniku celního dluhu
a že v případě všech rozhodnutí je ve výrokové části obsaženo i období let 1997 a 1998,
které je nepochybně prekludováno.
V případě celních dluhů vzniklých v rozmezí období let 1999 a následujících (mimo
celní dluhy, jejichž vznik spadá do období od
23. 7. 2002) mohlo dojít v důsledku zahájení
daňové kontroly dne 23. 7. 2002 k přetržení
běhu základní tříleté prekluzivní lhůty a k běhu lhůty nové, která počala běžet dne 31. 12.
2002 a jejíž konec by připadl na 31. 12. 2005.
To však pouze za předpokladu, že kontrola
splňuje charakter kvalifikovaného úkonu,
který je způsobilý prekluzivní lhůtu přerušit
(dále jen „kvalifikovaný úkon“). Tato otázka je
předmětem žalobní námitky, kterou se městský soud zatím nezabýval, neboť vzhledem
k jeho právním závěrům bylo nadbytečné tuto otázku řešit. U těch celních dluhů, u kterých zahájení daňové kontroly běh tříleté
prekluzivní lhůty neovlivnilo, resp. ovlivnit
nemohlo (celní dluhy vzniklé v období od
23. 7. 2002) mohlo dojít v důsledku zahájení
daňové kontroly dne 23. 7. 2002 k přetržení
běhu základní tříleté prekluzivní lhůty a k běhu lhůty nové, která počala běžet dne 31. 12.
2002 a jejíž konec by připadl na 31. 12. 2005.
To však pouze za předpokladu, že kontrola
splňuje charakter kvalifikovaného úkonu,
který je způsobilý prekluzivní lhůtu přerušit
(dále jen „kvalifikovaný úkon“). Tato otázka je
předmětem žalobní námitky, kterou se městský soud zatím nezabýval, neboť vzhledem
k jeho právním závěrům bylo nadbytečné tuto otázku řešit. U těch celních dluhů, u kterých zahájení daňové kontroly běh tříleté
prekluzivní lhůty neovlivnilo, resp. ovlivnit
nemohlo (celní dluhy vzniklé v období od
23. 7. 2002), připadl poslední den prekluzivní lhůty nejpozději na 16. 10. 2005 za předpokladu, že v průběhu základní tříleté lhůty
nebyl učiněn příslušným orgánem žádný kvalifikovaný úkon (např. rozšíření kontroly i na
další relevantní období či jiný kvalifikovaný
úkon). Za uvedených předpokladů byl běh
lhůty staven soudními řízeními vedenými
u městského soudu, a to ode dne 14. 5. 2004,
kdy byly podány žaloby proti předchozím
rozhodnutím stěžovatele, do dne, kdy byly
stěžovateli, resp. jeho zástupci v tomto soudním řízení doručeny jednotlivé zrušující rozsudky městského soudu.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
Stěžovatel proti uvedeným zrušujícím
rozsudkům nepodal kasační stížnost, a proto
je nutno konec prekluzivní lhůty u každého
z vymezených celních dluhů nastavit pouze
po dobu soudního řízení před městským soudem (srov. také rozsudek NSS ze dne 12. 4. 2012,
čj. 2 Afs 79/2011-171). Tím dojde k posunu
konce prekluzivní lhůty, jejíž konec původně
připadl na 31. 12. 2005, případně na 16. 10.
2005 či jiný den (viz výše), přičemž žaloby
proti nově vydaným rozhodnutím stěžovatele byly podány u městského soudu shodně až
dne 3. 7. 2009.
V tomto ohledu tedy bude pro posouzení
případné prekluze pro období roku 1999
a následujících rozhodné jednak (i) posouzení daňové kontroly zahájené dne 23. 7. 2002
a její zákonnosti, proti níž žalobkyně brojila
v podaných žalobách, a jednak (ii) posouzení
běhu prekluzivních lhůt u celních dluhů
vzniklých po zahájení kontroly a (iii) případného dalšího přerušení prekluzivních lhůt.
Dospěje-li městský soud k závěru, že kontrola
zahájená dne 23. 7. 2003 byla způsobilá přerušit běh dosavadních prekluzivních lhůt, bude pro posouzení prekluze u celních dluhů
vymezených v období let 1999 až 2002 zásadní, zda stěžovatel před koncem tříleté prekluzivní lhůty nastavené o dobu, kdy probíhalo
soudní řízení, učinil vůči žalobkyni úkon, kterým by byl běh prekluzivní lhůty opět přerušen a založen běh lhůty nové. Pouze tehdy by
totiž byla prekluzivní lhůta zachována a do jejího běhu by bylo možné nepočítat dobu, pro
kterou byla vedena další v pořadí druhá řízení před městským soudem, jakož i nyní vedené řízení před Nejvyšším správním soudem.
O tuto dobu by pak bylo nutno prodloužit
prekluzivní lhůtu u každého z celních dluhů
vyměřených v rozmezí let 1999 až 2002. Výše
uvedené skutečnosti budou předmětem posouzení městského soudu v dalším řízení, jehož výsledek ze strany zdejšího soudu nelze
předjímat. Pokud by Nejvyšší správní soud
sám posuzoval zákonnost provedené kontroly,
jakož i jednotlivé úkony stěžovatele, z hlediska jejich způsobilosti přerušit běh prekluzivní lhůty, odebral by tímto postupem žalobkyni jednu z přezkumných instancí a překročil
tak meze soudního přezkumu předchozího
rozhodnutí městského soudu. Nejvyšší správní soud nemůže vlastními úvahami nahrazovat úvahy, ke kterým byl primárně povinen
městský soud.
Nejvyšší správní soud proto přistoupil ke
zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci
k dalšímu řízení městskému soudu s tím, že
pokud jde o celní dluhy vymezené v rozhodnutích stěžovatele v období let 1999 až 2002,
zůstává otázka prekluze otevřena a závisí na
posouzení projednávané věci v intencích
shora uvedeného, tedy na tom, zda daňová
kontrola, zahájená 23. 7. 2002, byla způsobilá
přerušit běh prekluzivní lhůty u celních dluhů vymezených stěžovatelem v rozmezí let
1999 až 22. 7. 2002 a posunout tak konec prekluzivní lhůty na 31. 12. 2005. Dále pak bude
městský soud zkoumat, zda prekluzivní lhůta
u celních dluhů vymezených v období 23. 7. 2002
až 16. 10. 2002 byla kvalifikovaným úkonem
přerušena či zda poslední den prekluzivní
lhůty u takto vymezených celních dluhů připadl skutečně na 16. 10. 2005. Za předpokladu, že městský soud dospěje k závěru, že
všechny tyto lhůty běžely až do zahájení
soudního řízení, bude nutné zodpovědět poslední otázku, a to zda stěžovatel před koncem tříleté prekluzivní lhůty nastavené o dobu, kdy probíhalo soudní řízení před
městským soudem, tj. v rámci odvolacího řízení po vydání zrušujících rozsudků městským soudem, učinil vůči žalobkyni úkon,
kterým by byl běh prekluzivní lhůty opět přerušen a založen běh lhůty nové.
Pro posouzení toho, zda k naznačenému
přerušení běhu prekluzivní lhůty skutečně
došlo, je nutno vyjít primárně z právní úpravy platné pro posuzované období, podle které platí, že:
– „[j]e-li v této lhůtě proveden úkon k vyměření nebo vymáhání daně, běží lhůta pro
vyměření nebo vymáhání znovu od konce kalendářního roku, ve kterém byl poplatník nebo
plátce, popřípadě dlužník o tomto úkonu zpraven“ (§ 4 odst. 3 zákona o soustavě daní), resp.
– byl-li před uplynutím této lhůty „učiněn
úkon směřující k vyměření částky cla nebo
k jejímu dodatečnému vyměření, běží tříletá
lhůta znovu od konce roku, v němž byla příslušná osoba o tomto úkonu zpravena“ (§ 268
odst. 3 celního zákona, ve znění od 1. 7. 2002).
Použití příslušné právní úpravy je závislé
od okamžiku vzniku celního dluhu určeného
v jednotlivých rozhodnutích stěžovatele, nicméně v případě zákona o soustavě daní i celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002
je zřejmé, že přerušení prekluzivní lhůty mohl
způsobit úkon směřující k vyměření daně
a že o tomto úkonu musel být daňový subjekt
zpraven. Zejména z druhé zákonné podmínky je tedy zjevné, že se musí jednat o úkon
učiněný vůči daňovému subjektu, tj. o úkon
správce daně. K takovému úkonu je přitom
podle ustálené judikatury oprávněn správce
daně I. stupně, ale též odvolací orgán, který je
při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová
zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je
oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce
I. stupně. Jsou-li tedy určité úkony provedené
správcem daně I. stupně způsobilé založit
běh nové lhůty, je třeba jim tuto způsobilost
přiznat i v řízení odvolacím, jak uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008-134,
č. 2026/2010 Sb. NSS, jehož závěry učiněné
ve vztahu k § 47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků lze analogicky aplikovat i pro nyní
posuzovanou věc.
To znamená, že takový úkon byl oprávněn
provést též stěžovatel jakožto odvolací orgán,
kterému byla jeho původní rozhodnutí městským soudem zrušena a věc vrácena k dalšímu řízení. Dle spisového materiálu je zřejmé,
že v odvolacím řízení učinil stěžovatel celou
řadu úkonů, přičemž pro to, aby se mohlo
jednat o kvalifikovaný úkon znamenající přerušení prekluzivní lhůty a založení běhu lhůty nové, se muselo jednat jednak o úkon vůči
daňovému subjektu – žalobkyni – a jednak
o úkon: (i) učiněný před uplynutím konce
prekluzivní lhůty, (ii) vycházející z určitých
pochybností o správnosti postupu daňového
subjektu nebo o správnosti výše předchozího
vyměření, (iii) směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, (iv) kte-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 012
Akciová společnost LREAGRAO UNLOGANI KLINDLENT PROPERTIS proti Celnímu ředitelství Praha, o clo, spotřební daň a daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.