ní zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“) I. Odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předcho- zího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně ($ 50 odst. 3 věta čtvr- tá zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nebo je může provést k jeho žá- dosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně ($ 5 odst. 1 cito- vaného zákona). Takovými úkony mohou být i úkony provedené v rámci místního šetření bez ohledu na to, který z orgánů je učiní. II. Úkon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle $ 47 odst. 2 vě- ty první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přerušujícím běh preklu- zivní lhůty a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých po- chybností o správnosti výše předchozího vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky nemá úkon provedený výlučně nebo převáž- ně za účelem přerušení běhu prekluzivní Ihůty.
ní zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“) I. Odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předcho- zího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně ($ 50 odst. 3 věta čtvr- tá zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nebo je může provést k jeho žá- dosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně ($ 5 odst. 1 cito- vaného zákona). Takovými úkony mohou být i úkony provedené v rámci místního šetření bez ohledu na to, který z orgánů je učiní. II. Úkon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle $ 47 odst. 2 vě- ty první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přerušujícím běh preklu- zivní lhůty a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých po- chybností o správnosti výše předchozího vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky nemá úkon provedený výlučně nebo převáž- ně za účelem přerušení běhu prekluzivní Ihůty.
C.) IV. d) Posouzení úkonů provedených dožádaným správcem daně v průběhu odvolacího řízení v dané věci [15] Úkon, u něhož je v daném případě sporné, zda má povahu úkonu podle $ 47 odst. 2 daňového řádu zakládajícího běh no- vé lhůty, je šetření provedené dožádaným správcem daně v průběhu odvolacího řízení, o jehož průběhu a výsledku byly sepsány dva protokoly. Z hlediska běhu prekluzivní lhůty je třeba posoudit, zda se jedná o úkon (úko- ny) mající materiální znaky úkonu přerušují- cího lhůtu a zakládajícího běh lhůty nové. [16] Otázku položenou předkládajícím senátem rozšířenému senátu je třeba rozložit na tři samostatné otázky, přičemž záporná odpověď na kteroukoliv z nich by posuzova- ný úkon z úkonů schopných založit běh nové prekluzivní Ihůty vyloučila. [17] První otázkou je, zda a k jakým úko- nům vůbec je oprávněn odvolací orgán v prů- běhu odvolacího řízení. Východiskem pro posouzení je rozsudek rozšířeného senátu ze dne 14. dubna 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75 (č. 1865/2009 Sb. NSS), v němž se rozšířený senát zabýval postupem odvolacího orgánu podle $ 50 odst. 3, 5 daňového řádu. Dospěl zde k závěru, že vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně I. stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcháze- lo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Nepřichází-li v úvahu náprava cestou autoremedury provedené správcem daně I. stupně, pak vady musí odstranit odvolací orgán postupem podle $ 50 odst. 3 daňového řádu, a to jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním ($ 50 odst. 6 daňové- ho řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek ($ 50 odst. 5 da- ňového řádu). V odvolacím řízení je přípust- ná i změna způsobu stanovení daně. Je tomu tak proto, že daňový řád vylučuje možnost zrušení platebního výměru a vrácení věci k dalšímu řízení správce daně I. stupně, a na- opak, že umožňuje, aby odvolací orgán pla- 346 tební výměr změnil, a to i v neprospěch da- ňového subjektu. Současně je třeba zdůraz- nit, že v odvolacím daňovém řízení jsou pří- pustné skutkové novoty. Z toho je třeba iv posuzované věci dovodit závěr, že odvola- cí orgán je oprávněn při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřová- ní či doplňování o nová zjištění, ke všem úko- nům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. [18] Jestliže je odvolací orgán nejen oprávněn, ale i povinen odstranit veškeré va- dy, k nimž došlo v řízení před správcem daně I. stupně, ať už tak činí k odvolacímu návrhu, či z úřední povinnosti, musí k tomu mít pro- středky obdobné prostředkům použitelným v řízení prvostupňovém. Jsou-li určité úkony provedené správcem daně I. stupně způsobi- lé založit běh nové lhůty podle $ 47 odst. 2 da- ňového řádu, je třeba jim tuto způsobilost přiznat i v řízení odvolacím. Jak je zřejmé z přehledu stávající judikatury, je nezbytné, aby se vždy jednalo o úkon učiněný před uplynutím zákonné lhůty, směřující k vymě- ření či doměření daně a aby jeho provedení bylo nezbytné k dosažení stanoveného účelu, jímž je správné vyměření či doměření daně. Účelem přerušení prekluzivní ihůry je získá- ní časového prostoru k dokončení řízení, v němž je řádně pokračováno; nesmí jít tedy o úkon, jehož jediným či hlavním účelem je snaha o posun prekluzivní lhůty. [19] V daném případě v průběhu odvola- cího řízení odvolací orgán získal nové infor- mace nasvědčující tomu, že daňová povin- nost stěžovatele v rozhodném zdaňovacím období zřejmě může být vyšší. Tvrdí-li stěžo- vatel, že informace sportovního klubu nemo- hla vést k takovému závěru, neboť Ústavní soud v nálezu ze dne 25. 10. 2006, sp. zn. II. ÚS 686/05, vyloučil naturální příjmy sportov- ců z daňové povinnosti, nelze mu přisvědčit. Závěr Ústavního soudu nebyl obecný a v pří- padě jím posuzovaných příjmů trenéra tak učinil s výslovným odkazem na obsah man- dátní smlouvy. Zda by byl tento nález apliko- vatelný na daný případ, je ovšem na posouze- ní předkládajícího senátu. Z hlediska úvahy rozšířeného senátu je podstatné jenom to, že odvolací orgán získal informaci o naturálních příjmech, které nebyly výslovně kontrolová- ny správcem daně I. stupně, přičemž se jedna- lo o příjmy, které druhově ze zdanění vylou- čeny nebyly. Tato informace byla informací novou a vyžadovala prověření; to v dostatečné míře zakládá oprávnění odvolacího orgánu k doplnění řízení a úkony za tím účelem pro- vedené jsou úkony naplňující smysl a účel úkonů přerušujících prekluzivní lhůtu. [20] Druhou otázkou je, zda takové úkony mohou být provedeny dožádaným správcem daně. Je pravdou, že podle $ 4 daňového řádu daňové řízení provádí zásadně správce daně místně příslušný. Podle $ 5 odst. 1 daňového řádu však místně příslušný správce daně mů- že požádat o provedení jednotlivých úkonů v daňovém řízení kteréhokoliv jiného věcně příslušného správce daně téhož nebo nižšího stupně, může-li tento správce daně požadova- ný úkon provést snáze, hospodárněji nebo rychleji. Za splnění těchto podmínek se k provedení konkrétních úkonů dočasně mě- ní místní příslušnost správce daně a v mezích dožádání je dožádaný správce daně oprávněn vystupovat vůči daňovému subjektu. Je prav- dou, že obvykle dožádané úkony nejsou uží- vány pro složitější šetření a zjevně k tomu ta- ké tento institut sloužit nemá. V daném případě obsahem dožádání bylo výslovně prověření konkrétních příjmů za rok 1996 zjištěných ze zprávy AC Sparta Praha fotbal, a. s. Vzhledem k tomu, že se v době dožádání stě- žovatel zdržoval v obvodu dožádaného správ- ce daně, nelze o důvodnosti a splnění podmí- nek dožádání pochybovat. Samotné dožádání však úkonem přerušujícím lhůtu není; mohou jím být pouze úkony dožádaným správcem daně provedené. Z hlediska založení nové lhů- ty podle $ 47 odst. 2 daňového řádu ale není rozhodné, zda se jedná o úkon provedený do- žádaným správcem daně. [21] Třetí otázkou je, zda tímto úkonem může být místní šetření podle $ 15 daňového řádu, neboť takto byla vymezena předkládají- cím senátem otázka položená rozšířenému senátu. Místní šetření podle $ 15 daňového řádu není zákonem blíže definováno a jedná se o institut zařazený v obecných ustanove- ních, tudíž použitelný v jakékoliv fázi řízení. Místní šetření může být úkonem samostat- ným i úkonem prováděným např. v rámci da- ňové kontroly. Stejně tak se může jednat o šet- ření spočívající v ojedinělém úkonu, či se může skládat z více úkonů a jeho výsledek mů- že být podchycen v jednom či více protoko- lech; omezením je jen, aby jím nebyla nahra- zována daňová kontrola tam, kde se rozsah zjišťování z jeho mezí vymyká. Charakterem místního šetření se zabýval Nejvyšší správní soud např. ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80, č. 937/2006 Sb. NSS. Zde vyslovil, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací, jež by bylo možné poté využít v daňovém řízení ke sta- novení daně. Informace takto získané jsou in- formacemi podkladovými, přičemž prostřed- kem sloužícím k tomu, aby správce daně zjistil a prověřil řádně daňový základ, je da- ňová kontrola, která umožňuje zjištění roz- hodných skutečností při zachování práv da- ňového subjektu. [22] Tento závěr je nepochybně důvodný v případech, kdy je místní šetření prováděno správcem daně I. stupně, který postupuje po- dle logiky řádného průběhu daňového řízení. Má-li totiž správce daně I. stupně poznatek o nesprávném daňovém přiznání či jiné po- chybnosti o správnosti daňového základu, je namístě, aby si tyto pochybnosti ve vztahu k daňovému subjektu prověřil zpravidla v rám- ci vytýkacího řízení ($ 43 daňového řádu) a, je- li třeba šetření na místě či u jiného subjektu, cestou místního šetření podle $ 15 daňového řádu. Je možné, že pochybnosti budou touto cestou vyvráceny, nebo naopak potvrzeny. V případě jejich potvrzení záleží další postup na tom, zda jsou v rámci těchto úkonů veške- ré skutečnosti v součinnosti s daňovým sub- jektem dostatečně objasněny, či zda je třeba obsáhlejšího šetření - k tomu je třeba využít daňové kontroly. Daňová kontrola podle $ 16 daňového řádu je důkazním prostředkem po- dle $ 31 odst. 4 daňového řádu, kterým lze nejúplněji zjistit skutečný stav věci; je souht- nem jednotlivých důkazních prostředků, kte- ré jsou společně pro účely zprávy o kontrole vyhodnocovány. V jejím rámci lze také nejú- činněji chránit práva daňového subjektu, ať 347 2026 už možností podání námitek proti postupu pracovníka správce daně nebo vyjádřením k výsledku kontroly před jejím ukončením či při projednání zprávy o kontrole. [23] Jiná je situace v odvolacím řízení. Tam je odvolací orgán povinen zjistit, zda pla- tební výměr vydaný správcem daně I. stupně je rozhodnutím zákonným. Pro odvolací říze- ní tak neplatí logika postupu prvostupňové- ho správce daně. Úkony odvolacího orgánu jsou proto určeny okolnostmi, které je třeba prověřit, přičemž rozhodující pro volbu pro- středků je, aby se jednalo o úkon, jímž ize do- sáhnout stanoveného cíle. Tedy i přesto, že v řízení prvostupňovém byla provedena da- ňová kontrola, může správce daně provést místní šetření či jiný úkon, pokud je třeba prověřit nový poznatek či získanou pochyb- nost. Volba konkrétního úkonu závisí na roz- sahu nezbytného zjišťování. V daném případě se jednalo o konkrétní nový poznatek o tom, že v rozhodném zdaňovacím období měl da- ňový subjekt naturální příjmy, které mohly podléhat zdanění. Nové poznatky jsou důvo- dem k doplnění dokazování a rovněž jimi lze zdůvodnit i opakovanou kontrolu, jejíž prove- dení nelze považovat za nezákonné, jsou-li splněny podmínky vymezené konstantní ju- dikaturou Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudek ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, č. 868/2006 Sb. NSS). Nutnost provedení daňové kontroly však není bezvýji- mečná. Pro volbu způsobu prověření nového poznatku je rozhodné, jaký z nich je odpoví- dající v tom kterém konkrétním případě. Zde byla výše naturálního plnění nepochybně zjištěna ze zprávy AC Sparta Praha fotbal, a. S., a zbývalo pouze prověřit, zda tyto příjmy jsou součástí účetnictví stěžovatele a zda byly za- brnuty do daňového přiznání. To bylo zajiště- no v dostatečné míře a zpráva sportovního klubu společně s tímto zjištěním mohla být podkladem pro úvahu o (ne)správnosti daňo- vého základu a daně. Provedení daňové kon- troly by v tomto případě nemohlo přinést ja- kýkoliv další rozhodný poznatek a stejně tak by nedávalo prostor k širšímu uplatnění práv daňovému subjektu, neboť ta byla zachována v rámci uskutečněných ústních jednání se- 348 známením s novými doklady a poskytnutou možností se k nim vyjádřit. [24] Jak bylo výše uvedeno, charakter úko- nu přerušujícího lhůtu nemá samotné dožádá- ní. Musí se jednat o konkrétní „zjišťovací“ úkon. Lze vycházet i z úpravy dokazování v $ 31 odst. 2 daňového řádu. Podle tohoto ustanove- ní lze jako důkazních prostředků užít všech, ji- miž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správ- né stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právní- mi předpisy. Jde zejména o různá podání daňo- vých subjektů, o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o míst- ním šetření a ohledání. [25] V daném případě přicházejí v úvahu dva protokoly o ústním jednání. Z hlediska běhu lhůty je není třeba rozlišovat, oba byly sepsány v roce 2000 a podle $ 47 odst. 2 da- ce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Přesto je třeba tuto otázku objasnit. Přitom nelze než dospět k závěru, že povahu přerušujícího úkonu splňuje proto- kol o ústním jednání ze dne 20. 4. 2000 ve spojení s protokolem ze dne 2. 5. 2000. První protokol je úkonem, při němž byl stěžovatel (jeho daňová poradkyně) vyzván k doložení zahrnutí naturálních příjmů do účetnictví, předložil peněžní deník a požádal o lhůtu k vyjádření; to mu bylo umožněno při dru- hém ústním jednání. Z hlediska běhu lhůty je tedy rozhodující úkon první, doložený proto- kolem ze dne 20. 4. 2000, když protokol dru- hý pouze dosvědčuje naplnění stěžovatelo- vých práv, bez něhož by ovšem nemohl být první úkon akceptován jako souladný se zá- konem. Nejedná se úkon „triviální“, jak tvrdí předkládající senát, ale naopak o úkon, který je z hlediska zjištění správné výše daňové po- vinnosti v daném případě podstatný a svou úrovní odpovídající náročnosti nezbytného zjišťování. [26] Pokud tedy odvolací orgán cestou dožádání provedl úkon spočívající v prověře- ní účetnictví daňového subjektu zaměřeném na naturální příjmy a v sepsání dvou protoko- lů, šlo nepochybně o nezbytné úkony, které směřovaly k ověření správnosti daňového zá- kladu a k doměření daně ve správné výši. Zjiš- těný poznatek přitom bylo možno prověřit tímto způsobem, nebylo nutno zvažovat ne- zbytnost daňové kontroly, neboť při tomto šetření vyplynulo, že tyto příjmy v účetnictví zahrnuty nebyly, a tudíž nebyly ani součástí daňového základu, z něhož byla daň vyměřo- vána; přitom úkon nebyl proveden způso- bem porušujícím práva daňového subjektu. V. Závěr [27] Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že není důvodu se odchýlit od práv- ního názoru zaujatého osmým senátem v napa- deném rozsudku čj. 8 Afs 19/2006-72; postačí jeho upřesnění. Úkon provedený v průběhu odvolacího řízení dožádaným správcem daně tedy může být úkonem podle $ 47 odst. 2 da- ňového řádu zakládajícím běh nové preklu- zivní lhůty za podmínky, že se jedná o úkon zahájený před uplynutím lhůty, vychází z ur- čitých pochybností o správnosti postupu da- ňového subjektu nebo o správnosti výše předchozího vyměření, směřuje k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, je svou povahou přiměřený rozsahu nezbyt- ných zjištění a jsou při něm zachována práva daňového subjektu na součinnost. [28] Vliv na běh prekluzivní lhůty by byl na- opak vyloučen tam, kde by místní šetření bylo pro zjišťování nezbytných skutečností nevhod- né, neboť by např. bylo namístě provést daňo- vou kontrolu, nebo tam, kde by nebyla zacho- vána práva daňového subjektu na součinnost v daňovém řízení, nebo tam, kde by se jednalo o úkon nepodložený a pouze účelově provede- ný ve snaze zasáhnout do běhu lhůty. (...) 2027 Správní trestání: přestupky v silniční dopravě Přestupky: ochrana před alkoholismem a jinými toxikomaniemi k $ 22 odst. 1 písm. d) zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění zákonů č. 67/1993 Sb., č. 361/2000 Sb., č. 411/2005 Sb. a č. 226/2006 Sb. k $ 16 odst. 2 zákona č. 379/2005 Sb., o opatřeních k ochraně před škodami působenými tabá- kovými výrobky, alkoholem a jinými návykovými látkami a o změně souvisejících zákonů k čl. XI zákona č. 274/2008 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o Policii České republiky k $ 5 odst. 1 písm. © zákona č. 361/2000 Sb., o provozu na pozemních komunikacích a o změ- ně některých zákonů (zákon o silničním provozu) Odpovědnost účastníka provozu na pozemních komunikacích za přestupek po- dle $ 22 odst. 1 písm. d) zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích (odmítnutí osoby přes vý- zvu podle zvláštního právního předpisu podrobit se vyšetření, zda při řízení vozidla ne- bo jízdě na zvířeti nebyla ovlivněna alkoholem či jinou návykovou látkou), nebyla nijak dotčena novelizací $ 16 odst. 2 zákona č. 379/2005 Sb., o opatřeních k ochraně před ško- dami působenými tabákovými výrobky, alkoholem a jinými návykovými látkami a 0 změně souvisejících zákonů, provedenou zákonem č. 274/2008 Sb., tedy změnou pod- mínek, za nichž policista či jiná oprávněná osoba vyzve řidiče k podrobení se odborné- mu lékařskému vyšetření ke zjištění, zda řidič byl či nebyl ovlivněn alkoholem.
Vlastimil S. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob, v řízení o kasační stížnosti žalobce.
ační stížnost není opodstatněná.
Stěžovatel v předmětné věci, přes podanou rozsáhlou argumentaci a opakované doplňování kasační stížnosti, výslovně nespecifikoval, z jakých konkrétních důvodů (§ 103 odst. 1 s. ř. s.) napadá rozsudek krajského soudu ze dne 10. 12. 2007, č. j. 15 Ca 45/2007 – 37. Nejvyšší správní soud proto při posuzování stížnostních důvodů vyšel z obsahu podané kasační stížnosti a jejích doplnění, které stěžovatel označuje jako „rozhojnění kasační stížnosti“.
Jelikož stěžovatel v kasační stížnosti namítá i nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve touto námitkou. Je tomu tak proto, že pokud by tato námitka byla důvodná, mohla by mít vliv i na posouzení věci samé.
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu stěžovatel implicitně dovozuje od okolnosti, že se krajský soud s poukazem na zásadu koncentrace řízení v této věci vůbec nezabýval vznesenou námitkou o nezákonném zdanění naturálních příjmů stěžovatele.
Námitce nepřezkoumatelnosti nelze přisvědčit.
Krajský soud ve svém rozsudku vyslovil, že námitky doručené soudu stěžovatelem až v podání ze dne 8. 12. 2007, které dále přednesl při jednání dne 10. 12. 2007, mezi nimiž je i námitka nezákonnosti zdanění naturálního příjmu, jsou vyloučené ze soudního přezkumu s ohledem na koncentrační zásadu správního soudnictví zakotvenou v ustanovení § 71 odst. 2 s. ř. s.
Podle § 71 odst. 2 věta druhá a třetí s. ř. s. platí, že žalobce může kdykoli za řízení žalobní body omezit. Rozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může jen ve lhůtě pro podání žaloby.
Z obsahu předloženého soudního spisu vyplývá, že stěžovatel námitku o nezákonnosti zdanění naturálního příjmu vznesl skutečně až v doplnění (rozhojnění) žaloby ze dne 8. 12. 2007, které bylo krajskému soudu předáno krátkou cestou při jednání dne 10. 12. 2007.
Námitka o neoprávněném zdanění naturálního příjmu je námitkou o nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí, která vytýká porušení hmotného daňového práva při stanovení daně stěžovateli. Jako taková proto musela být uplatněna ve lhůtě pro podání žaloby (od 10. 11. 2003 do 10. 1. 2004). Stěžovatel ji však vznesl až při nařízeném jednání dne 10. 12. 2007, tj. opožděně. Nelze proto dojít k jinému právnímu závěru než takovému, že pokud se krajský soud touto nově vznesenou námitkou nezabýval, učinil tak v souladu se zákonem. Nelze proto dovozovat, že by z tohoto důvodu bylo jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Tak by tomu totiž mohlo být jen tehdy, pokud by se nezabýval včas uplatněným žalobním bodem.
Mylná a zavádějící je i alternativní argumentace stěžovatele, že se měl krajský soud zabývat nově vznesenou námitkou o nezákonnosti zdanění naturálního příjmu s poukazem na judikatorní obrat ve výkladu hmotného daňového práva (v této otázce) v návaznosti na nález Ústavního soudu ze dne 25. 10. 2006, sp. zn. II. ÚS 686/05, doplněná tvrzením, že mu v uplatnění této námitky ve lhůtě pro podání žaloby (od 10. 11. 2003 do 10. 1. 2004) bránily veškeré dosavadní výklady hmotného práva.
Lze přisvědčit stěžovateli v tom, že Ústavní soud vykládal v uvedené věci jednoduché právo a při tom došel k závěru, že v případě plnění poskytovaných stranami dle mandátní smlouvy se nejedná o naturální příjmy, které by měly být zatíženy daní z příjmů. V žádném případě však neobstojí jeho tvrzení, že by mu nějaké okolnosti (dosavadní doktrinální výklady) „objektivně“ bránily v tom, aby ve své žalobě brojil proti nezákonnosti v podobě nezákonného zdanění nepeněžního příjmu. Je tomu tak proto, že rozsah žaloby je vždy závislý na volní subjektivní úvaze žalobce (jeho zástupce). Podle obsahu spisu však žalobce nebo jeho zástupce ve lhůtě k podání žaloby, tj. od. 10. 11. 2003 do 10. 1. 2004, zcela evidentně neshledali žádnou nezákonnost ve zdanění naturálních příjmů. Naopak, je více než zřejmé, že se tak stalo až po předestřeném zásahu Ústavního soudu do výkladu jednoduchého práva. Okolnost, že stěžovatel v žalobě nevytkl rozhodnutí odvolacího správního orgánu poukazovanou nezákonnost tak jednoznačně svědčí tomu, že se tak stalo na základě subjektivní volní úvahy a nikoli z důvodů objektivních. Ani z těchto důvodů proto Nejvyšší správní soud neshledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným.
Zcela neopodstatněná je i výtka stěžovatele, že rozsudek krajského soudu trpěl nepřezkoumatelnosti z toho důvodu, že se tento soud argumentačně nevypořádal s námitkami stran prekluze práva vyměřit daň stěžovateli a že jej odkázal na rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Ve skutečnosti je tomu právě naopak. Krajský soud vázán i právním názorem Nejvyššího správního soudu obsaženým v jeho předcházejícím rozhodnutí ze dne 21. 12. 2006, č. j. 7 Afs 86/2005 - 133, se při svém rozhodování důkladně zabýval charakterem úkonů provedených v odvolacím řízení a jejich vlivem na běh prekluzivní lhůty ke stanovení daně stěžovateli. Právní závěr v této otázce pak nalezl dostatečný obraz v odůvodnění napadeného rozsudku (str. 6, 7, 8 rozsudku) a obstojí i na poli přesvědčivosti.
Stěžovatel dále v kasační stížnosti namítl, že krajský soud nesprávně uvážil otázku prekluze práva vyměřit stěžovateli daň, a to v souvislosti s úkony v odvolacím řízení dožádaného správce daně ze dne 20. 4. 2000 a ze dne 2. 5. 2000. Měl totiž za to, že se nejedná o úkony ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 věty prvé zákona o správě daní a poplatků (a to jak po stránce hmotné, tak i procesní), resp. že nejde o úkony směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení. Nebyly proto sto způsobit přerušení běhu zákonné prekluzivní lhůty k vyměření daně.
Výtka stěžovatele, že úkony dožádaného správce daně v odvolacím řízení ze dne 20. 4. 2000 a ze dne 2. 5. 2000 nejsou úkony ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 věty prvé zákona o správě daní a poplatků, není opodstatněná.
Při předběžné poradě dospěl rozhodující 7. senát k závěru, že úkony dožádaného správce daně ze dne 20. 4. 2000 a 2. 5. 2000 nejsou úkony ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 věty prvé zákona o správě daní a poplatků, a že proto nemohly způsobit běh lhůty nové, resp. přetržení zákonné prekluzivní lhůty, která by jinak marně uplynula již dne 31. 12. 2001. Jelikož však sedmý senát nemohl ve věci rozhodnout, aniž by se při tom odchýlil od dřívějšího právního názoru, který byl Nejvyšším správním soudem vysloven v rozsudku ze dne 29. 8. 2006, č. j. 8 Afs 19/2006 - 72, postoupil věc podle ustanovení § 17 odst. 1 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu, aby tento svým rozhodnutím změnil dosavadní judikatorní výklad ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků v návaznosti na ustanovení § 15 zákona o správě daní a poplatků.
likož však sedmý senát nemohl ve věci rozhodnout, aniž by se při tom odchýlil od dřívějšího právního názoru, který byl Nejvyšším správním soudem vysloven v rozsudku ze dne 29. 8. 2006, č. j. 8 Afs 19/2006 - 72, postoupil věc podle ustanovení § 17 odst. 1 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu, aby tento svým rozhodnutím změnil dosavadní judikatorní výklad ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků v návaznosti na ustanovení § 15 zákona o správě daní a poplatků.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu předloženou věc posoudil, ale neshledal důvodu k tomu, aby se odchýlil od již dříve vysloveného právního názoru v rozsudku ze dne 29. 8. 2006, č. j. 8 Afs 19/2006 - 72, a proto usnesením ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008
134, věc vrátil sedmému senátu k dalšímu řízení. Vyslovil při tom právní názor, že: „I. Odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně (§ 50 odst. 3, věta čtvrtá daňového řádu) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (§ 5 odst. 1 daňového řádu). Takovými úkony mohou být i úkony provedené v rámci místního šetření bez ohledu na to, který z orgánů je učiní. Úkon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle § 47 odst. 2 věty první daňového řádu přerušujícím běh prekluzivní lhůty a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých pochybností o správnosti výše předchozího vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky nemá úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty“. Rozšířený senát ve svém usnesení, které je pro předkládací 7 senát závazné, došel k závěru, že úkony dožádaného správce daně ze dnů 20. 4. 2000 a 2. 5. 2000 jsou úkony ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 věty prvé zákona o správě daní a poplatků (bod č. 25).
Rozhodující sedmý senát Nejvyššího správního soudu, vázán právním názorem rozšířeného senátu proto dospěl k závěru, že úkony dožádaného správce daně ze dnů 20. 4. 2000 a 2. 5. 2000 byly úkony ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní poplatků. Jejich důsledkem pak bylo přetržení běhu prekluzivní lhůty ke stanovení daně stěžovateli, přičemž její konec připadl na den 31. 12. 2003. Jelikož pak žalovaný odvolací správní orgán rozhodl o odvolání stěžovatele v jeho neprospěch (zvýšení daně) dne 4. 11. 2003, které stěžovateli následně doručil dne 10. 11. 2003, stalo se tak v otevřené prekluzivní lhůtě pro vyměření, resp. dodatečné stanovení daně. Ve světle uvedeného právního názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu proto nemůže obstát stížní námitka, že k dodatečnému stanovení daně stěžovateli došlo po marném uplynutí lhůty k doměření daně. Obdobně neobstojí „úvaha stěžovatele“ o „materiální nezákonnosti“ dotčených úkonů. Závěr, zda a z jakých důvodů jsou tyto úkony - úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, rozšířený senát dostatečně objasnil, když specifikoval jeho kriteria a uvážil, že jej tyto úkony naplňují.
Opakované poukazy stěžovatele na to, že jde o totožný případ jako ve věci vedené Ústavním soudem pod sp. zn. II. ÚS 686/05 a že by rozhodnutí v této věci mělo být na danou věc aplikováno, jsou nepřípadné. Je tomu tak proto, že se touto argumentací stěžovatel snaží docílit, aby Nejvyšší správní soud přezkoumal rozsudek krajského soudu z pohledu námitky nezákonnosti zdanění naturálního příjmu stěžovatele, ač se jedná o nepřípustnou námitku a proto, že nejde o totožnou věc. Již z povahy věci je totiž vyloučena podobnost činností mandatáře podle mandátní smlouvy a závazkového vztahu (innominátního) na jehož základě dosahoval stěžovatel zdanitelných příjmů (činnost výkonného sportovce). Rozhodující sedmý senát Nejvyššího správního soudu proto došel k totožnému právnímu názoru, že nález Ústavního soudu ze dne 25. 10. 2006, sp. zn. II. ÚS 686/05, není v předmětné věci aplikovatelný.
Ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. zakotvuje zásadu, podle níž kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
Ve světle této zásady Nejvyšší správní soud došel k závěru, že je podle ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná námitka stěžovatele o protiústavním postupu při zahájení daňové kontroly, což má za následek neústavnost kontroly jako celku. Je tomu tak proto, že se jedná o výtku, kterou stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl.
Nepřípustná je pak podle ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. i námitka stěžovatele, že se krajský soud nezabýval doplněním žaloby (výtka o nedostatečně zjištěném skutkovém stavu věci správním orgánem), který verifikoval i sedmý senát ve svém původním zrušujícím rozhodnutí ze dne 21. 12. 2006, č. j. 7 Afs 86/2005 - 133. Je tomu tak proto, že Nejvyššímu správnímu soudu nyní již nepřísluší, a to i přes existenci nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 2170/08, opětovně posuzovat otázku, zda stěžovatel uplatnil v podané žalobě včas žalobní bod spočívající v nedostatečně zjištěném skutkovém stavu věci odvolacím správním orgánem, či nikoli. Je tomu tak proto, že o této otázce již jednou uvážil, přičemž svým právním názorem zavázal krajský soud. Pokud jde pak o jeho poukaz na nález Ústavního soudu ze dne 12. 5. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2170/08 (čl. 114), tak ani tento není případný, neboť na danou věc vůbec nedopadá. Je tomu tak proto, že stěžovatelova žaloba byla před soudem projednatelná, ve skutečnosti byla také projednána, avšak s tou výhradou, že soud nepřihlížel (s ohledem na dispoziční zásadu) ke všem skutečnostem, které stěžovatel soudu postupně předestíral. Naopak, pokud by krajský soud na tyto nově uplatňované skutečnosti reflektoval, přezkoumal by nepřípustně správní rozhodnutí i z pohledu opožděně uplatněných žalobních námitek (bodů).
Kasační soud se nemohl zabývat ani výtkami (polemikou), které stěžovatel předestřel Nejvyššímu správnímu soudu v pořadí již čtvrtém „rozhojnění“ kasační stížnosti ze dne 28. 1. 2010. Je tomu tak proto, že tyto výtky stěžovatel ve skutečnosti směřuje nikoliv vůči kasační stížností napadenému rozsudku krajského soudu, ale vůči právním závěrům (hodnocením) obsaženým v usnesení rozšířeného senátu v této věci, tj. 7 Afs 36/2008 – 134, stran aplikace nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 686/05, a účinků úkonů dožádaného správce daně ze dnů 20. 4. 2000 a 2. 5. 2000, které stěžovatel označuje jako „materielně nezákonné“, jakož i proti rozsudku zdejšího soudu sp. zn. 8 Afs 46/2009. Stejné platí i pokud stěžovatel své výtky v kasační stížnosti adresuje vůči rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 19/2006 nebo polemizuje s rozsudkem sp. zn. 2 Afs 69/2004.
Nejvyšší správní soud posoudil jako neopodstatněnou i poslední výtku stěžovatele, týkající se rozhodnutí krajského osudu o nákladech řízení (stěžovatel nesprávně používá termín „náhrada škody“). Kasační soud neshledal důvody k tomu aby se odchýlil od svého dřívějšího právního názoru vysloveného již v rozsudku ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98, dostupný na www.nssoud.cz, v němž vyslovil právní názor: „Do nákladů, o jejichž náhradě krajský soud rozhoduje v novém meritorním rozhodnutí poté, co jeho předchozí rozhodnutí bylo Nejvyšším správním soudem zrušeno a věc mu vrácena k dalšímu řízení, patří jak náklady vzniklé v novém řízení před krajským soudem, tak i náklady, které vznikly v původním řízení před krajským soudem, a též náklady, které vznikly v řízení o kasační stížnosti. Tyto náklady přitom tvoří jediný celek a krajský soud o jejich náhradě rozhodne jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ř. s. Jinými slovy vyjádřeno, pro soudní řízení správní platí zásada, že v souladu se zákonem rozhoduje správní soud o nákladech řízení jako o celku a podle úspěchu ve věci, nestanoví-li zákon jinak. Obstojí proto výrok rozsudku krajského soudu, kterým tento správní soud nepřiznal stěžovateli náhradu nákladů řízení před zdejším soudem ve věci sp. zn. 7 Afs 86/2005, a to i přesto, že v tomto byl stěžovatel procesně úspěšný. Stěžovatel vcelku ve věci úspěch neměl a jako procesně neúspěšný účastník nemá právo na náhradu nákladů řízení. Bylo by ostatně i proti smyslu zákonné úpravy ukládat procesně úspěšnému správnímu orgánu povinnost k náhradě nákladů řízení stěžovateli, když rozhodnutí správního orgánu zcela vyhovovalo zákonu (obstálo v testu zákonnosti).
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost opodstatněnou, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ustanovení § 109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení § 120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému správnímu orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení § 120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému správnímu orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. února 2010
JUDr. Jaroslav Hubáček předseda senátu