ků, ve znění zákonů č. 255/1994 Sb., č. 323/1996 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) 868 I. Přechodné ustanovení $ 130 odst. 1 věty druhé in fine soudního řádu správního nutno vykládat tak, že účastníkovi zásadně nemůže v případech, na něž toto ustanovení dopadá, být na újmu skutečnost, že určitý úkon, jenž požadavky staré právní úpravy správního soudnictví, účinné do 31. 12. 2002, splňuje, v některých ohledech požadavkům úpravy nové zcela nevy- hovuje. II. Pod pojmem „vyjít najevo“ ($ 50 odst. 3 věta druhá zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je nutno rozumět jakýkoli způsob, jímž se do dispoziční sféry správního orgánu dostane informace o skuteč- nosti, která může být pro výsledek řízení rozhodná. IIX. Daňová kontrola jako jeden z nástrojů ke zjišťování skutkového stavu v rámci daňového řízení nemůže být opakována mimo rámec a logiku pro- cesních instrumentů, které jako jediné připouštějí opakování samotného daňového řízení, jehož je daňová kontrola jako dílčí procesní postup vždy součástí. Opakování daňové kontroly je proto možné toliko v rámci nového daňového řízení po povolení jeho obnovy podle $ 54 a 6 55 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, anebo - v případě, že v daňovém řízení nebylo ještě vydáno pravomocné rozhodnutí, nebo naopak bylo zru- šeno - za předpokladu, že ve vztahu ke skutečnostem či důkazům, jež mají být opakovanou daňovou kontrolou prověřovány, jsou naplněny podmín- ky obdobné těm, jež jsou obsaženy v ustanovení $ 54 odst. 1 písm. a) citova- ného zákona; v druhé z uvedených alternativ pak správce daně, který za té- to situace chce opakovanou daňovou kontrolu provést, při jejím zahájení musí vymezit a daňovému subjektu sdělit, v jakém rozsahu bude opakova- ná daňová kontrola provedena a z jakých důvodů ($ 55 odst. 4 citovaného zákona použitý přiměřeně).
ků, ve znění zákonů č. 255/1994 Sb., č. 323/1996 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) 868 I. Přechodné ustanovení $ 130 odst. 1 věty druhé in fine soudního řádu správního nutno vykládat tak, že účastníkovi zásadně nemůže v případech, na něž toto ustanovení dopadá, být na újmu skutečnost, že určitý úkon, jenž požadavky staré právní úpravy správního soudnictví, účinné do 31. 12. 2002, splňuje, v některých ohledech požadavkům úpravy nové zcela nevy- hovuje. II. Pod pojmem „vyjít najevo“ ($ 50 odst. 3 věta druhá zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je nutno rozumět jakýkoli způsob, jímž se do dispoziční sféry správního orgánu dostane informace o skuteč- nosti, která může být pro výsledek řízení rozhodná. IIX. Daňová kontrola jako jeden z nástrojů ke zjišťování skutkového stavu v rámci daňového řízení nemůže být opakována mimo rámec a logiku pro- cesních instrumentů, které jako jediné připouštějí opakování samotného daňového řízení, jehož je daňová kontrola jako dílčí procesní postup vždy součástí. Opakování daňové kontroly je proto možné toliko v rámci nového daňového řízení po povolení jeho obnovy podle $ 54 a 6 55 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, anebo - v případě, že v daňovém řízení nebylo ještě vydáno pravomocné rozhodnutí, nebo naopak bylo zru- šeno - za předpokladu, že ve vztahu ke skutečnostem či důkazům, jež mají být opakovanou daňovou kontrolou prověřovány, jsou naplněny podmín- ky obdobné těm, jež jsou obsaženy v ustanovení $ 54 odst. 1 písm. a) citova- ného zákona; v druhé z uvedených alternativ pak správce daně, který za té- to situace chce opakovanou daňovou kontrolu provést, při jejím zahájení musí vymezit a daňovému subjektu sdělit, v jakém rozsahu bude opakova- ná daňová kontrola provedena a z jakých důvodů ($ 55 odst. 4 citovaného zákona použitý přiměřeně).
K části 1) stížní námitky podle $ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. uvádí Nejvyšší správní soud následující: Výtku vůči rozhodnutí stěžovatele, že jeho skutková zjištění se opírají o nezá- konnou, neboť nepřípustně opakovanou daňovou kontrolu, obsahuje žaloba, kte- rá je součástí soudního spisu a která byla krajskému soudu podána 1. 11. 2002, na stranách druhé až třetí, v prvním a dru- hém odstavci jejího bodu IV. Zde žalob- ce výslovně uvádí s označením konkrét- ních dokladů, jejich čísel jednacích a dat zahájení daňových kontrol, resp. vyhoto- vení protokolů o výsledcích těchto da- ňových kontrol, že stěžovatel ve vztahu k žalobci dne 5. 9. 2001 zahájil opakova- nou daňovou kontrolu daně z příjmů fy- zických osob za zdaňovací období 1997. Tomuto postupu pak žalobce vytýká roz- por se zákonem z důvodu odnětí práva žalobce na určitou právní jistotu a proto, že se tím fakticky dokazuje, že správce daně (pozn. soudu: žalobce jmenuje stě- žovatele, tedy správní orgán druhé in- stance, ovšem míní nepochybně správce daně, který daňovou kontrolu prováděl) nezjišťoval dostatečně skutkový stav již ani při první daňové kontrole; podle ža- lobce tak stěžovatel na základě druhé z obou kontrol, jejíž výsledky byly odliš- né od výsledků první kontroly, nepodlo- ženě zvýšil daňový základ žalobce. Ža- 509 868 lobce měl za to, že správce daně zde ne- splnil svoji zákonnou povinnost zjistit skutkový stav co nejúplněji. Dále žalob- ce uvedl, že obě daňové kontroly spolu bezprostředně souvisely; důkazy na pod- poru svých tvrzení žalobce podle svého názoru předložil, avšak nebylo k nim při- hlédnuto, a to ani v odvolacím řízení, které prováděl stěžovatel; šlo tedy podle žalobcova názoru o nezákonný postup. V dalších částech žaloby se pak žalobce věnuje jednotlivým skutkovým okolnos- tem své kauzy a vytýká stěžovateli zejmé- na různá pochybení při zjišťování skut- kového stavu a při výběru, provádění a hodnocení důkazů. Podle přechodného ustanovení $ 130 odst. 1 s. ř. s. řízení podle části páté hlavy druhé občanského soudního řádu účin- ného přede dnem nabytí účinnosti soud- ního řádu správního, v nichž nebylo roz- hodnuto do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se dokončí podle ustanovení části třetí hlavy druhé dílu prvního soud- ního řádu správního (...). Účinky proces- ních úkonů v těchto řízeních učiněných zůstávají zachovány a posoudí se přimě- řeně podle ustanovení tohoto zákona. Ustanovení $ 46 odst. 2 až 4 s. ř. s. se uži- jí obdobně. Řízení o žalobách proti roz- hodnutím správních orgánů, zahájená před 1. 1. 2003, soudní řád správní v ci- tovaném přechodném ustanovení pod- robuje režimu nové právní úpravy obsa- žené v jeho $ 65 a násl, bere však v úvahu okolnost, že podané žaloby, příp. jiné procesní úkony učiněné účast- níky před jeho účinností, byly podány za účinnosti právní úpravy, jež pro ně v ně- kterých ohledech předepisovala splnění jiných podmínek, než jak jsou nově sta- noveny v soudním řádu správním. Vedle určení, že účinky těchto úkonů zůstávají zachovány i pro řízení podle nové úpra- vy, proto soudní řád správní stanovuje, 510 že tyto úkony nutno posuzovat podle no- vé úpravy přiměřeně. Přiměřené posu- zování procesních úkonů zde znamená, že je nutno na ně z hlediska požadavků na jejich náležitosti a obsah hledět s při- hlédnutím k odlišnostem v těchto poža- davcích mezi starou a novou právní úpravou. Jinak řečeno, účastníkovi zá- sadně nemůže v případech, na něž se vztahuje přechodné ustanovení, být na újmu skutečnost, že určitý úkon, jenž požadavky staré právní úpravy splňuje, v některých ohledech požadavkům úpravy nové zcela nevyhovuje. Ustano- vení odpovídající svým obsahem ustano- vení $ 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (toto ustanovení jako jednu z nezbytných ná- ležitostí žaloby předepisuje uvedení ža- lobních bodů, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky roz- hodnutí za nezákonné nebo nicotné) ob- sahovala předchozí úprava v $ 249 o. s.ř. (ve vztahu ke sporné otázce je podstat- né, že toto ustanovení předepisovalo uvedení důvodů, v čem žalobce spatřuje nezákonnost rozhodnutí správního or- gánu). Podmínkám staré právní úpravy žaloba ve vztahu k námitce, že napadené rozhodnutí spočívá na skutkových zjiště- ních opatřených nezákonně opakovanou daňovou kontrolu, nepochybně zcela vy- hovuje, neboť žalobce zcela konkrétně popsal, jaký postup správního orgánu, jenž předcházel vydání napadeného roz- hodnutí a jímž byla opatřena skutková zjištění jsoucí podkladem tohoto roz- hodnutí, považuje za nezákonný (kon- krétně označenou daňovou kontrolu) a v čem konkrétně podle něho nezákon- nost spočívá. (v nepřípustném opaková- ní této daňové kontroly). Žalobce ve vztahu k výtce nezákonně opakované da- ňové kontroly uvedl ve své žalobě vše, co bylo nezbytné pro to, aby se krajský soud touto výtkou mohl věcně zabývat. Nejen s ohledem na $ 130 odst. 1 s. ř. s. a $ 249 o. s. ř., nýbrž i z hlediska $ 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. žaloba žalobce splňuje ve vztahu k námitce nezákonně opakované daňové kontroly předepsané náležitosti, neboť obsahuje žalobní body v podobě, v níž je zákon vyžaduje. Zabýval-li se jimi krajský soud věcně, rozhodně nevybočil z mezí žalobních bodů ve smyslu $ 75 odst. 2 s. ř. s. Ze shora uvedených důvo- dů tak Nejvyšší správní soud konstatuje, že takto uplatněná námitka stěžovatele není důvodná. K části 2) stížní námitky podle $ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. pak uvádí Nejvyšší správní soud následující: Nelze se ztotožnit ani s názorem stě- žovatele, že žalobní důvod, který účast- ník (v daném případě podle stěžovatele žalobce) neuplatnil v řádném opravném prostředku v rámci správního řízení, ač tak učinit mohl, postrádá pro účely soudního přezkumu daňových rozhod- nutí relevanci. Právní ochrana poskyto- vaná správními soudy je ochranou origi- nární a není pokračováním správního řízení. Ochrana je poskytována v proce- su majícím ryzí povahu řízení soudního, a nikoliv správního. Sporné strany mají proto vždy rovné postavení (viz k tomu např. odůvodnění usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8.2005, čj. 2 Afs 144/2004-110)“. Podmínky, za jakých lze žalobu projed- nat, stanoví soudní řád správní relativně autonomně; splnění podmínek stanove- ných jinými právními předpisy než pro- cesní úpravou soudního řízení správní- ho musí být přímo soudním řádem správním nebo případně zvláštním předpisem předepsáno [tak se děje na- př. v $ 68 písm. a) s. ř. s., který generelně V Publikováno pod č. 735/2006 Sb. NSS. vyžaduje splnění určitých předpokladů v rámci předcházejícího správního říze- ní; ze zvláštních předpisů např. $ 32 zá- kona č. 325/1999 Sb., o azylu a o změně zákona č. 283/1991 Sb., o Policii České republiky, ve znění pozdějších předpisů, obsahuje speciální ustanovení o lhůtách pro podání správních žalob ve věcech azylu, vázaná na druhy důvodů, pro kte- ré žalobci nebylo ve správním řízení vy- hověno]. Ustanovení $ 75 odst. 1 s. ř. s. rozsah přezkumu časově fixuje z hledis- ka skutkového i právního na stav, který tu byl v době rozhodování správního or- gánu, a ustanovení $ 75 odst. 2 s. ř. s. zásad- ně [viz zákonnou výjimku v $ 76 odst. 2 s.Ťř. s. atéž judikaturu k otázce přezkumu některých podstatných porušení ustano- vení o řízení před správním orgánem ve smyslu $ 76 odst. 1 písm. c) s. ř, s. - viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2003, čj. 2 Azs 23/2003-39, uveřejněný pod č. 272/2004 Sbírky roz- hodnutí Nejvyššího správního soudu, a rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 27. 8. 1996, čj. 6 A 147/94-18, uveřej- něný v Právních rozhledech č. 3/1997, str. 145] omezuje rozsah přezkumu na meze dané žalobními body, které musí mít předepsaný obsah [$ 71 odst i písm. d) s. ř. s.). Ze žádného ze zmíně- ných ustanovení soudního řádu správní- ho ani z žádného jiného ustanovení zvláštního předpisu výslovně neplyne, že by žaloba žalobce ve správním soud- nictví neměla být projednatelná v té její části, v níž stěžovatel uplatňuje důvody, které předtím neuplatnil v přípustném opravném prostředku v rámci správní- ho (a tedy i daňového) řízení. Takové pravidlo nelze obecně dovo- dit ani extenzívním výkladem podmínky „vyčerpání řádných opravných prostřed- 511 868 ků v řízení před správním orgánem“, ob- sažené v již zmiňovaném $ 68 písm. a) s. ř. s., neboť požadavek právní jistoty účastníka řízení ohledně podmínek pří- pustnosti správní žaloby (v daném pří- padě žaloby podle $ 65 a násl. s. ř. s.) velí přiklonit se zde k výkladu doslovnému, tedy v podstatě k takovému, že podmínka je splněna, jestliže účastník řádný oprav- ný prostředek ve správním řízení, který měl k dispozici (typicky odvolání), vyu- žil, tj. podal jej a napadl jím výrok či vý- roky rozhodnutí správního orgánu prv- ní instance alespoň v takovém rozsahu (z hlediska jeho subjektivních práv a po- vinností tímto výrokem či těmito výroky upravených), v jakém napadá výrok či výroky správního orgánu vydaného v druhé instanci; druhoinstační rozhod- nutí je pak z hlediska splnění podmínky uvedené v $ 68 písm. a) s. ř. s. přezkou- matelné v takovém rozsahu jeho výroku či výroků, jenž obsahově odpovídá napa- denému rozsahu výroku či výroků roz- hodnutí prvoinstančního. Ve prospěch výkladu pojmu „vyčerpání“ opravných prostředků jako jejich „využití“ lze argu- mentovat i dostupnou judikaturou (ze starší judikatury viz např. usnesení Kraj- ského soudu v Brně ze dne 28. 8. 1997, čj. 30 Ca 114/97-46, a usnesení Ústavního soudu ze dne 19. 8. 1998, sp. zn. II ÚS 407/97, nepublikováno; srov. dále usnese- ní Vrchního soudu v Praze ze dne 31. 10. 1997, čj. 6 A 19/97-15, rozsudek Nej- vyššího soudu ČR ze dne 19. 11. 1992, čj. 6 A 58/92-22; z judikatury recentní, vydané již za účinnosti soudního řádu správního, srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2004, čj. 1 As 28/2004-106, zveřejněné pod č. 454/2005 Sbírky roz- hodnutí Nejvyššího správního soudu). Podpůrně nutno poukázat i na zásady vy- vozené judikaturou Ústavního soudu pro dřívější úpravu správního soudnictví, jež však ve svých podstatných rysech (zejmé- 512 na z hlediska podmínek přípustnosti žalo- by a uplatnění zásady koncentrace řízení, které v nové úpravě nedoznaly podstat- ných změn) jsou použitelné i za úpravy podle soudního řádu správního: Jak vyslo- vil Ústavní soud v nálezu ze dne 25. 11. 1999, sp. zn. IV. ÚS 325/99, zveřejněném pod č. 169 ve sv. č. 16 Sbírky nálezů a usne- sení Ústavního soudu, „za situace, kdy zá- konem stanovené podmínky přístupu ob- čana k soudu ve správních věcech jsou velmi rigidní, formálně přísné a stojí na principu koncentrace řízení, nelze akcep- tovat, jsou-li tyto podmínky navíc vyklá- dány extenzívně“. Takový přístup považu- je Ústavní soud za jsoucí v rozporu s čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod a má za to, že „pokud neurčitost konkrét- ního procesního ustanovení právního předpisu implikuje různé interpretace je- ho obsahu, nelze přijmout tu, jež je k tíži dotčených účastníků řízení“ (viz nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 1996, sp. zn. IN. ÚS 283/96, zveřejněný pod Č. 111 ve sv. č. 6 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). I Vrchní soud v Praze v rozsudku ze dne 22. 12. 1995, čj. 6 A 231/93-25 (zveřejněn v Soudní judikatuře ve věcech správních pod č. 223/1998 a v Soudní judikatuře č. 5/1998, str. 139), se přiklonil k tomuto názoru, když mj. uvedl, že tehdejší ustanovení $ 249 odst. 2 0. s. ř. upravující náležitosti žaloby proti roz- hodnutí správního orgánu, pokud se týká otázky, jaké důvody (námitky) mohou být uplatněny, neobsahuje žádné omezení. Opačný právní názor, vyjádřený ve vztahu k tehdejší právní úpravě správního soud- nictví v judikatuře původního Nejvyššího správního soudu [viz jeho rozsudek ze dne 7.4. 1943, Boh. F 10548/43 (1091/41)], proto nyní již není použitelný. Ani ustanovení $ 50 odst. 3 d. ř. ne- může být v daném konkrétním případě důvodem k tomu, aby bylo lze přisvědčit právnímu názoru stěžovatele. Podle $ 50 odst. 3 věty první d. ř. odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené roz- hodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Tato věta nepochybně vyme- zuje rozsah přezkumu prvoinstančního rozhodnutí odvolacím správním orgá- nem v daňovém řízení úžeji, než jak je to- mu v řízení správním, kde $ 59 odst. 1 část věty před středníkem spr. ř. přede- pisuje přezkum odvoláním napadeného rozhodnutí v celém rozsahu, tj. z hledis- ka všech myslitelných aspektů jeho zá- konnosti, a to z úřední povinnosti. V ustanovení $ 50 odst. 3 d. ř. však nelze odhlédnout od jeho věty druhé a třetí, jež stanovují, že vyjdou-li při přezkoumá- vání najevo skutečnosti odvolatelem si- ce neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvo- latele, a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch od- volatele. Uvedené výjimky z obecného pravidla stanoveného ve větě první $ 50 odst. 3 d. ř. totiž rozsah použitelnosti obecného pravidla zásadním způsobem redukují ve prospěch přezkumu řady aspektů zákonnosti napadeného prvoin- stančního rozhodnutí ex officio, takže rozsah přezkumu prvoinstančního roz- hodnutí odvolacím orgánem se i v daňo- vém řízení blíží rozsahu téhož typu pře- zkumu v řízení podle správního řádu (byť oproti rozsahu přezkumu podle správního řádu je nepochybně - ab- straktně vzato - užší). Lze tedy říci, že rozhodnutí odvolacího orgánu nebude možno shledat nezákonným pouze za předpokladu, že odvolací orgán v daňo- vém řízení přezkoumá (a správně posou- dí) rozhodnutí orgánu prvoinstančního jednak v rozsahu požadovaném v odvo- lání ($ 50 odst. 3 věta první d. ř.), jednak (nad rámec tohoto rozsahu) i z důvodů uvedených v $ 50 odst. 3 větě druhé d. ř., které nutno vykládat extenzívně. Pouze důvody nespadající do takto široce vy- mezeného rozsahu přezkumu jsou důvo- dy, kterými není odvolací orgán povinen Ca ani oprávněn - toto vyplývá ze zásady legální licence ve spojení s $ 50 odst. 3 větou první a druhou d. ř., jež vymezují rozsah přezkumu) se v rámci rozhodová- ní o odvolání zabývat, a které tedy nemo- hou - pokud je jen a pouze o ně opřena následná správní žaloba proti tomuto rozhodnutí - být důvodem pro to, aby správní soud takto napadené rozhodnu- tí shledal nezákonným. V první řadě nutno poznamenat, že slovo „lze“, užité v $ 50 odst. 3 větě dru- hé d. ř., není přípustné vykládat - s ohle- dem na ústavní zásady enumerativnosti státních pretenzí, legální licence a záka- zu zmocnit orgán veřejné moci k libovů- li (viz čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2 odst. 2 Lis- tiny základních práv a svobod; viz k tomu např. nález Ústavního soudu ze dne 18. 9. 1996, sp. zn. II. ÚS 186/95, zve- řejněný pod č. 83 ve sv. č. 6 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu) a s ohledem na to, že zákon ani v citovaném ustanove- ní ani nikde jinde nestanoví jakákoli, byť i abstraktní, kritéria pro správní úvahu odvolacího orgánu - jako stanovení pou- hého oprávnění odvolacího orgánu při- hlédnout k tam vymezeným skutečnos- tem i bez jejich uplatnění v odvolání, nýbrž jako stanovení takové povinnosti. Odvolací správní orgán zde tedy nemá prostor pro uvážení, zda k odvolatelem neuplatněným skutečnostem přihlédne, anebo nikoli, nýbrž - vyjdou-li takové sku- tečnosti najevo a mají-li podstatný vliv na výrok rozhodnutí - přihlédnout k nim musí; prostor pro správní uvážení by mu totiž musel být alespoň v abstraktní rovi- ně (například naznačením základních kri- térií pro posouzení) výslovně dán. 513 868 „Vyjitím najevo“ nutno pak v ustano- vení $ 50 odst. 3 větě druhé d. ř. rozumět jakýkoli způsob přibytí informace o sku- tečnosti, jež může být pro výsledek říze- ní rozhodná, do dispoziční sféry správ- ního orgánu. Je-li uvedená informace obsahem správního spisu, nutno ji nepo- chybně považovat za vyšlou najevo. Jestli- že tedy součástí správního spisu při roz- hodování stěžovatele ve věci odvolání žalobce byly písemnosti týkající se v po- řadí druhé daňové kontroly ve věci daňo- vé povinnosti za totéž zdaňovací období, nepochybně je nutno považovat skuteč- nosti v nich zaznamenané za „vyšlé naje- vo“, neboť odvolací správní orgán je měl nepochybně ve své dispoziční sféře. Podstatnost vlivu uvedených skuteč- ností na výrok rozhodnutí je pak evi- dentní - pouze za předpokladu, že byly uvedené skutečnosti zjištěny zákonným způsobem (tedy prostřednictvím zákon- né daňové kontroly), mohl být výrok roz- hodnutí na nich založen. V případě stěžovatele tedy žalovaný musel ex officio prověřit zákonnost způ- sobu zjištění skutečností rozhodných pro vydání dodatečného platebního vý- měru správcem daně, a proto žalobce zcela v souladu se zákonem námitku, že tento postup správce daně nebyl zákon- ný, učinil součástí žalobních bodů své správní žaloby, i když ji v odvolání sa- motném skutečně nenamítal. Krajský soud se proto uvedenou námitkou mohl a musel věcně zabývat. O stížní námitce podle $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud uvážil s přihlédnutím k právnímu názoru vyslovenému Nejvyšším správním sou- dem již v rozsudku ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004-88 (zveřejněn na www.nssoud.cz), takto: 514 Judikatura Ústavního soudu obecně ve svých závěrech nepopírá právo správ- ce daně provádět daňovou kontrolu, a to i opakovaně, avšak z předmětu této opa- kované kontroly musí být podle Ústavní- ho soudu jednoznačně patrno, že její zaměření není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly, resp. mu- sí být patrno, jaké důvody či skutečnosti, případně i dříve neznámé, správce daně k takovému postupu vedou (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 510/02, zveřejněný pod č. 64 ve sv. č. 30 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). V opačném případě se podle Ústavního soudu jedná o věc rozhodnutou, přitom je založena překáž- ka řízení dle $ 27 odst. 1 písm. e) d. ř. Ústavní soud dále připouští opakování kontroly za předpokladu, že se objeví skutečnosti, které správci daně v době předchozí daňové kontroly nebyly zná- my, a kontrola bude provedena v rozsa- hu bezprostředně souvisejícím s těmito zjištěními (nález Ústavního soudu ze dne 13.5.2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, zve- řejněný pod č. 63 ve sv. č. 30 Sbírky nále- zů a usnesení Ústavního soudu). Výše uvedenou judikaturu Ústavního soudu nutno podle názoru Nejvyššího správního soudu chápat v tom smyslu, že zásadu zes iudicata (tj. zákaz opakované- ho řešení téže věci, tj. zákaz správnímu orgánu, aby se opakovaně zabýval toutéž věcí a aby opakovaně používal ve vztahu k ní procesní instrumenty, které mu zá- kon dává k dispozici) nutno přiměřeně použít i na institut daňové kontroly. Opakovanou daňovou kontrolu totiž nelze striktně klást naroveň opakované- mu rozhodnutí v téže věci; je však ne- zbytné na ni pohlížet prizmatem stejných zásad. Podle $ 27 odst. 1 písm. e) d. ř. se daňové řízení zastaví, jestliže bylo ve vě- ci návrhu již pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní povahy (procesní). Ve shodě se shora zmíněným rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004-88, zveřejněném na www.nssoud.cz, lze uvést následující: Prováděná daňová kontrola sama o sobě ani zpráva o prove- dené kontrole sepsaná v souladu s usta- novením $ 16 odst. 8 d. ř. ovšem nemo- hou přísně vzato založit překážku rei tudicatae. Především se nejedná o věc návrhu daňového subjektu (žádost) a pojmově je vyloučeno, aby provedení kontroly navrhoval sám sobě správce da- ně. Nejedná se ani o rozhodnutí, neboť zpráva o kontrole, jejímž projednáním a podpisem je daňová kontrola ukonče- na, není rozhodnutím, a to ani rozhod- nutím su? generis. Zpráva o daňové kon- trole je jedním z vícero možných důkazních prostředků ve smyslu $ 31 odst. 4 d. ř. Není přitom ani vyloučeno, naopak je v praxi velmi časté, že správce daně užije při vyměření (doměření) da- ně i jiných důkazů, dospěje-li v rámci je- jich hodnocení při respektování $ 2 odst. 3 d. ř. k závěru, že zpráva o kontro- le nemůže jako důkaz obstát vůbec (je-li např. její obsah vyvrácen důkazem ji- ným) nebo že není pro samotný úkon vyměření dostatečně průkazná. Zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím, kterým by byla zakládána nebo měněna práva a povinnosti daňového subjektu; není proto způsobilá založit překážku vě- ci rozhodnuté. Tuto překážku nemůže založit ani samotné provedení daňové kontroly, neboť se jedná pouze o dílčí procesní postup správce daně odehráva- jící se v rámci daňového řízení, tedy o ná- stroj, který správce daně při správě daní použil pro ověření, resp. stanovení daně. Podle $ 46 odst. 7 věty první a druhé d. ř., zjistí-li správce daně po vyměření daně, že tato stanovená daňová povin- nost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vy- měří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to do- datečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše; právní moc rozhodnutí o pů- vodním vyměření daně není jejímu do- datečnému stanovení na překážku. Po- dle poslední věty citovaného ustanovení se tento postup uplatní přiměřeně i při vyměření daně nižší, než byla poslední známá daňová povinnost. Dospěje-li správce daně po provedené daňové kontrole k tomu, že daňový sub- jekt zkrátil daňovou povinnost, a vydá - na základě zjištění uvedených ve zprávě o daňové kontrole - platební výměr, kte- rým daň dodatečně vyměří, není ve smys- lu výše citovaného ustanovení takový po- stup důvodem pro aplikaci $ 27 odst. 1 písm. e) d. ř., neboť zákon výslovně další (opakované) doměření daně předvídá. Vázanost správce daně již jednou pro- vedenou daňovou kontrolou, resp. obsa- hem a rozsahem zjištění ve zprávě o kon- trole zachycených, nelze s přihlédnutím k výše uvedenému dovodit ani z $ 28 odst. 1 d. ř., podle něhož vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán. Jinak si může správce daně o takové otázce uči- nit úsudek sám nebo dát příslušnému or- gánu podnět k zahájení řízení. Z dikce tohoto ustanovení vyplývá, že správce daně je vázán rozhodnutím příslušného orgánu, tedy orgánu odlišného od správ- ce daně; takovým orgánem bude zpravi- dla orgán, který nerozhoduje o daňo- vých otázkách, když v těchto případech je oním příslušným orgánem správce da- ně, ale o otázkách, jejichž posouzení je 515 868 v souvislosti se stanovením daně v řízení o daních třeba. Z věty druhé $ 28 odst. 1 d. ř. potom vyplývá pouze to, že správce daně, s výjimkou uvedenou v $ 28 odst. 2 d. ř., tj. otázky spáchání trestného činu ne- bo osobního stavu občana, si může učinit úsudek sám; nelze proto ani z této věty dovozovat vázanost správce daně před- chozí provedenou daňovou kontrolou. Daňová kontrola je systematicky zařa- zena mezi instituty společné pro celé da- ňové řízení, a není tak omezena pouze na některé jeho stadium. Závěr z toho ply- noucí však nelze absolutizovat. Stejně tak jako doručování, dokazování, dožádání, nahlížení do spisu a další úkony může být daňová kontrola uskutečněna v kte- rékoli fázi daňového řízení, je-li to z po- vahy řízení a věci samé možné. Není te- dy samostatnou fází daňového řízení, ale dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004- -110, zveřejněné na www.nssoud.cz; uvede- ným usnesením rozšířeného senátu Nej- vyššího správního soudu byl aprobován právní názor vyslovený v rozsudku Nej- vyššího správního soudu ze dne ze dne 31. 8. 2004, čj. 5 Afs 16/2004-60, zveřej- něném pod č. 437/2005 Sbírky rozhod- nutí Nejvyššího správního soudu). Ob- vykle daňová kontrola probíhá v řízení vyměřovacím, neboť její použití je právě v této fázi zpravidla nejúčelnější. Již z po- vahy a účelu daňové kontroly vyplývá, že se provádí vždy až po skončení zdaňova- cího období a rovněž až po uplynutí lhů- ty k podání daňového přiznání; tím je mimo jiné určena jedna fáze daňového řízení, a to řízení přípravné, v němž da- ňová kontrola nemůže začít. Daňová kontrola je tak jedním z nástrojů, které správce daně v rámci správy daně ve smyslu $ 1 odst. 2 d. ř. má k dispozici pro 516 naplnění cíle daňového řízení. Tohoto cíle však nelze dosahovat, aniž by byly brány na zřetel zásady daňového řízení vymezené v $ 2 d. ř., interpretované ústavně konformním způsobem, tedy ze- jména s přihlédnutím k celistvosti a vzá- jemné provázanosti těchto zásad, které neumožňují a priori upřednostňovat ně- kterou z nich na úkor ostatních, a v sou- ladu s principy spravedlivého procesu a materiálního právního státu. Není sporu, že daňový řád opakování daňové kontroly výslovně nezakazuje, na druhou stranu je ani výslovně neumož- ňuje. V právu veřejném je přitom nutno vycházet ze zásady legální licence a enu- merativnosti státních pretenzí, výše již zmíněné. Správní orgán proto v daňo- vém řízení nemůže činit vše, co zákon nezakazuje, ale naopak pouze to, co mu zákon jako jeho oprávnění stanoví. Ne- lze rovněž přehlédnout, že všechny zá- kladní procesní úpravy, ať již trestní řád, občanský soudní řád, správní řád nebo daňový řád, jsou postaveny na určitých základních principech, jejichž prostřed- nictvím do řízení, která jsou těmito pro- cesními předpisy upravena, „prozařují“ principy spravedlivého procesu a mate- riálního právního státu. Mezi uvedené principy zejména patří, že o jedné věci se zásadně rozhoduje pouze jednou, v je- diném řízení, a že výjimky z této zásady jsou relativně omezené a procesně přís- ně reglementované; z toho pak vyplývá zásadní nemožnost vést o téže věci více řízení současně (litispendence) a znovu rozhodnout o věci již rozhodnuté (res iudicata). Uvedený princip není samo- účelný - naopak, jeho prostřednictvím je v procesním právu realizován požada- vek právní jistoty účastníků řízení, který vyžaduje, aby od jistého okamžiku byl výsledek řízení (a tedy rozhodování o konkrétní věci) fixován a byl v zásadě nezměnitelný. Proto i zjišťování skuteč- ností, o něž se má rozhodnutí, které je výsledkem řízení, skutkově opírat, nelze v jedné věci libovolně opakovat, nýbrž se má dít - nejsou-li dány vskutku závaž- né důvody pro opakování - zásadně toli- ko jednou; velmi intenzívní a naléhavý je tento požadavek za situace, že zjišťování skutkového stavu je vedeno způsobem, který pro účastníka řízení nebo třetí oso- by znamená zátěž, zejména v podobě zá- sahu do jeho subjektivních práv. Z uve- deného principu pak pro orgány veřejné moci, které řízení provádějí, vyplývá po- žadavek profesionality a patřičné odbor- né péče, se kterými jsou povinny každé řízení vést; tyto orgány jsou tedy povin- ny v uvedených řízeních vynaložit pat- řičné úsilí, podložené odborností a pro- fesionalitou, k tomu, aby zjistily všechny pro rozhodnutí ve věci podstatné sku- tečnosti v rozsahu, v jakém jim to zákon ukládá. Neučiní-li tak a vyjdou-li takové skutečnosti v důsledku neodborného nebo neprofesionálního postupu orgá- nu, který vede řízení, najevo teprve do- datečně, nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož orgán řízení vedl. Obzvláště nalé- havá potřeba dodržení výše popsaných principů a požadavků je dána v řízení da- ňovém, v němž státní orgán rozhoduje výlučně o daňové povinnosti (soukro- mé) osoby vůči státu (tj. nikoli o právech a povinnostech ve vztahu mezi vícero soukromými osobami navzájem), a v němž tedy stát „chce“ po soukromé osobě za- placení daně v určité výši. Správní orgán v daňovém řízení je tedy zásadně povi- nen zjistit a prověřit všechny okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně „napoprvé“, neboť lze zajisté předpoklá- dat, že toho zpravidla bude vzhledem k procesním instrumentům a personál ním a materiálním prostředkům, které má za tím účelem podle zákona k dispo- zici, také schopen - daňové kontroly ja- ko procesního institutu určeného ke zjišťování a prověřování okolností roz- hodných pro správné stanovení daně může proto správní orgán zásadně užít toliko jednou; výjimky z tohoto pravidla mohou být přípustné pouze za splnění vstupního (tj. nutného, ne však vždy do- stačujícího) předpokladu, že přestože správní orgán postupoval při daňové kontrole profesionálně a s odbornou pé- čí, vyšly po skončení daňové kontroly na- jevo skutečnosti, které mohou vést ke změně pohledu na skutkový základ věci. Na základě výše uvedených úvah do- spěl Nejvyšší správní soud k závěru, že nelze dovodit absolutní možnost správ- ce daně provádět opakování daňové kon- troly kdykoli, vymezí-li její obsah odlišně od kontroly předchozí a vyjdou-li najevo nové skutečnosti, aniž by přitom respek- toval ostatní zákonná ustanovení, která takovou možnost limitují. Důvodem opa- kování kontroly totiž nemohou být bez dalšího nové skutečnosti, dostatečným důvodem nemůže být ani odlišné vyme- zení předmětu kontroly. Daňový řád obecně nevylučuje, aby pravomocně vy- měřená daň mohla být následně měněna, přičemž dodatečné platební výměry lze vydávat i opakovaně (viz k tomu zejm. sho- ra již zmíněný $ 46 odst. 7 d. ř. a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 80/2004-72, zveřejněný pod č. 547/2005 Sbírky rozhodnutí Nej- vyššího správního soudu). Možnost tako- vé změny, zakotvené generelně v $ 46 odst. 7 d. ř., nutno ovšem mít - vzhledem k zásadě legální licence a enumerativnosti státních pretenzí - za realizovatelnou pouze a výlučně způsobem v zákoně stanove- ným (tj. za pomoci procesních instrumen- tů zákonem výslovně upravených, připa- dajíli vzhledem ke své podstatě a funkci ve vztahu k zamýšlenému účelu v úvahu). 517 868 Takovým procesním instrumentem jsou v daňovém řádu - podobně jako v trestním řádu, občanském soudním řá- du či správním řádu - mimořádné opravné prostředky. Daňový řád upravu- je ve své části páté v ustanoveních $ 54 až $ 55, $ 55a, $ 55b a $ 56 celou škálu těchto mimořádných opravných pro- středků pamatujících na situace, kdy z důvodů kvalifikovaného deficitu při zjištění rozhodných skutkových okol- ností (obnova řízení), pro právní vady (přezkoumání daňových rozhodnutí), kvůli odstranění aplikačních nesrovnalostí a nespravedlností (prominutí daně) či kvů- li odstranění administrativních či jiných obdobných pochybení (opravy zřejmých omylů a nesprávností) lze pravomocné roz- hodnutí o vyměření daňové povinnosti změnit, přičemž tyto mimořádné opravné prostředky jsou použitelné vždy i ex offi- cio a zásadně připouštějí reformatio in pe- čus (vyjma prominutí daně, kde to je z po- vahy věci vyloučeno). V podobě těchto mimořádných opravných prostředků má stát k dispozici adekvátní nástroje pro ře- šení situací, kdy je z legitimních důvodů třeba po pravomocném vyměření daňové povinnosti (takovým je ve smyslu $ 46 odst. 5 d. ř. i akceptace daňového přiznání správcem daně) určit výši daňové povin- nosti znovu. Pokud je tedy má k dispozici, je správní orgán v daňovém řízení rovněž povinen jich - a pouze jich - k dosažení cí- lů, kvůli nimž zákonodárce tyto opravné prostředky v daňovém řádu upravil, použí- vat. Jiný postup správního orgánu by byl vybočením z mezí pravomocí daných to- muto orgánu zákonem a bylo by jej nutno považovat nejen za protizákonný, ale - s ohledem na čí. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod - i za protiústavní postup. Nejvyšší správní soud, který je jako každý orgán aplikující právo povinen vy- 518 kládat jednoduché právo ústavně kon- formním způsobem, proto zásadně ne- může připustit výklad, že by daňová kon- trola jako jeden z nástrojů ke zjišťování skutkového stavu v rámci daňového říze- ní mohla být opakována mimo rámec procesních instrumentů, které jako jedi- né připouštějí opakování samotného da- ňového řízení, jehož je daňová kontrola jako dílčí procesní postup vždy součástí. Daňová kontrola slouží v první řadě ke zjištění skutkových okolností rozhod- ných pro správné stanovení daňové po- vinnosti, je tedy v první řadě instrumen- tem ke zjišťování skutkového stavu věci; zpráva o daňové kontrole, tedy suma po- znatků zjištěných při daňové kontrole a zaznamenaných zákonem předepsa- ným způsobem, je v daňovém řízení dů- kazem ($ 31 odst. 4 d. ř). Oprávnění správce daně při daňové kontrole a to- mu odpovídající povinnosti daňového subjektu (viz zejm. $ 16 odst. 2 d. ř.) slou- ží nepochybně k tomu, aby daňová kon- trola mohla efektivně plnit svůj účel. Současně však tato oprávnění mohou z hlediska daňového subjektu znamenat výrazný zásah do jeho subjektivních práv. Nelze proto připustit, aby daňová kontrola byla opakována libovolně často, a aby tak byl dán prostor k případnému neprofesionálnímu či dokonce v kraj- ních případech i šikanóznímu postupu správce daně vůči daňovému subjektu; na druhé straně ovšem nelze ani připus- tit, aby možnosti správce daně k užití instrumentu v podobě daňové kontroly byly fakticky 'vyprázdněny tím, že by opakování daňové kontroly bylo paušál- ně a bezvýjimečně vyloučeno i za situace, kdy při první daňové kontrole správce daně postupoval s potřebnou profesio- nalitou a kdy teprve po jejím skončení a z důvodů, jež správce daně nezavinil, se objevily nové skutečnosti, které zaklá- dají důvod k tomu, aby první daňovou kontrolou prověřované skutečnosti byly podrobeny opakovanému zkoumání. Opakování daňové kontroly proto mů- že být zásadně přípustné jen tehdy, je-li důvod zopakovat proběhlé daňové řízení v jeho skutkové dimenzi, tj. znovu zjišťo- vat skutkový stav. Zejména k tomu účelu slouží, jak výše nastíněno, institut obnovy řízení ($ 54 až $ 55 d. ř). Je-li naplněn zá- konný předpoklad pro užití mimořádné- ho opravného prostředku podle $ 54 odst. 1 písm. a) až C) d. ř. a jsou-li dány i další zákonné podmínky pro užití toho- to procesního instrumentu, je povinností správce daně řízení obnovit; není přitom rozhodné, zda o takový postup požádá příjemce rozhodnutí. V rámci obnovené- ho řízení pak může v mezích rozsahu a důvodů obnovy ($ 55 odst. 4 d. ř.) pro- běhnout i opakovaná daňová kontrola. V praxi ovšem může nastat i situace, kdy po skončení předchozí daňové kon- troly, ale ještě před pravomocným vymě- řením daně (mezi tyto případy nutno počítat i situaci, kdy pravomocné roz- hodnutí o vyměření daně je zrušeno roz- hodnutím správního soudu či dokonce Ústavního soudu) na základě skutečnos- tí zjištěných mj. touto daňovou kontro- lou (nebo naopak nevyměřením - i k ta- kovému výsledku mohou přirozeně vést zjištění z daňové kontroly) vyjdou naje- vo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového sub- jektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly by mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí a k jejichž pro- věření je nezbytné užít procesních oprávnění správce daně, jež mu přísluší toliko při daňové kontrole. Jedná se tedy o skutečnosti či důkazy, které by samy o sobě byly důvodem pro obnovu řízení, pokud by zde již existovalo pravomocné rozhodnutí, ve vztahu k němuž by bylo možno řízení, jež předcházelo jeho vydá- ní, obnovit. V takovém případě by nepo- chybně nebylo procesně účelné (a ne- zřídka ani možné pro procesní obranu daňového subjektu, včetně žaloby ve správním soudnictví), aby došlo nejprve k pravomocnému vyměření daně na zá- kladě skutečností či důkazů, o nichž je již v okamžiku rozhodování známo, že jsou přinejmenším sporné či neúplné, a aby teprve následně došlo ve vztahu « k tomuto - na pochybných skutkových zjištěních či důkazech postavenému - rozhodnutí k obnově řízení. Proto je nut- no ve vztahu k opakování daňové kon- troly za této specifické situace přiměře- ně užít ustanovení $ 54 odst. 1 písm. a) d. ř: Opakovaná daňová kontrola tedy bude za této situace bez nutnosti obno- vy řízení samotného přípustná za před- pokladu, že ve vztahu ke skutečnostem či důkazům, jež jí mají být prověřovány, jsou naplněny věcné podmínky podle uvedeného ustanovení daňového řádu. Správce daně, který za této situace chce opakovanou daňovou kontrolu provést, při jejím zahájení vymezí a daňovému subjektu sdělí, v jakém rozsahu bude opakovaná daňová kontrola provedena a z jakých důvodů ($ 55 odst. 4 d. ř. pou- žitý přiměřeně). Rozsah a důvody opako- vané daňové kontroly jsou omezeny kri- térii stanovenými v $ 54 odst. I písm. a) d. ř. Pouze v rámci mezí tímto ustanove- ním daných je pak opakovaná daňová kontrola přípustná a jí provedená zjiště- ní zachycená ve zprávě o daňové kontro- le zákonná; zjištění získaná nezákonnou daňovou kontrolou nemohou být v ne- prospěch daňového subjektu použita ja- ko důkaz. Vymezení rozsahu a důvodů opako- vané daňové kontroly a jejich sdělení da- ňovému subjektu při zahájení této kon- troly není samoúčelným požadavkem. 519 868 Informace takto sdělená daňovému sub- jektu mu umožňuje zvážit, zda má postup správce daně za zákonný, a pak proti ně- mu nebrojit a opakovanou daňovou kon- trolu strpět, anebo zda jej považuje za ne- zákonný, a pak proti němu brojit podáním námitek proti postupu pracovníka správ- ce daně podle $ 16 odst. 4 písm. d), odst. 6 d. ř., případně - za splnění podmínek vy- mezených v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, zveřejněném na www.nssoud.cz" - se bránit u správ- ního soudu podáním žaloby podle $ 82 a násl. s. ř. s. Ve věci daně z příjmů žalobce za zda- ňovací období roku 1996 byla první da- ňová kontrola u něho zahájena dne 16. 8. 1999 (viz protokol Finančního úřadu Br- no IV o ústním jednání z téhož dne). Na základě této daňové kontroly byla žalobci dodatečným platebním výměrem Fi- nančního úřadu Brno IV ze dne 8. 11. 1999 doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 o 326 575 Kč; odvolání proti tomuto do- datečnému platebnímu výměru bylo roz- hodnutím stěžovatele ze dne 7. 3. 2000 zamítnuto, avšak obě správní rozhodnutí byla na základě správní žaloby žalobce rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 14. 8. 2002 zrušena a věc vrácena stě- žovateli k dalšímu řízení. V době, kdy správce daně zahájil v pořadí druhou da- ňovou kontrolu (došlo k tomu dne 5. 9. 2001, viz protokol Finančního úřadu Br- no IV z tohoto dne), byl ovšem dodateč- ný platební výměr na základě předchozí daňové kontroly pravomocně vydán (rozhodnutí stěžovatele ze dne 7. 3. 2000, kterým byl první dodatečný pla- tební výměr potvrzen, nabylo právní mo- ci dne 17. 3. 2000), a proto v té době ne- » Nyní publikován též pod č. 735/2006 Sb. NSS. 520 bylo možno opakovat daňovou kontrolu jinak než cestou obnovy řízení. Tu však tehdy nebylo možno zahájit s ohledem na ustanovení $ 56a odst. 2 věty druhé d. ř., neboť o rozhodnutí stěžovatele ze dne 7.3.2000, vůči němuž by mělo být ří- zení o obnově zahájeno, probíhalo již přezkumné řízení u Krajského soudu v Brně, v rámci něhož bylo, jak již zmíně- no, rozhodnutí stěžovatele i rozhodnutí správního orgánu první instance zruše- no. Daňovým orgánům nezbylo tedy než vyčkat výsledku řízení před krajským soudem; jestliže výsledkem bylo zrušení napadených správních rozhodnutí, od- padla sice překážka daná ustanovením $ 564 odst. 2 věty druhé d. ř., zároveň však odpadlo i správní rozhodnutí, vůči němuž by bylo možno obnovu řízení po- dle $ 54 až 6 55 d. ř. zahájit. V daném případě tedy byly dány pod- mínky pro přiměřené užití ustanovení $ 54 odst. 1 písm. a) d. ř. způsobem po- psaným výše. Pokud tedy Finanční úřad Brno IV jako správce daně došel k závě- ru, že nastaly skutečnosti, jimiž odůvod- nil opakované provedení kontroly, byl povinen se především vypořádat s tím, zda lze ve výše uvedených intencích toto zjištění podřadit pod ustanovení $ 54 odst. 1 písm. a) d. ř., tj. zda se jednalo o takové důkazy a skutečnosti, které ne- mohly být bez zavinění daňového sub- jektu nebo správce daně uplatněny již při v pořadí první daňové kontrole. Po- kud by dospěl k závěru, že tomu tak je, měl vymezit a daňovému subjektu sdělit, v jakém rozsahu se opakovaná daňová kontrola připouští a z jakých důvodů. Teprve za těchto podmínek mohl správ- ce daně - samozřejmě toliko ve vztahu ke skutečnostem či důkazům, jež napl ňují podmínky obdobné těm, které obsa- huje ustanovení $ 54 odst. 1 písm. a) d.ř., tj. v rozsahu, v jakém by byla opakovaná daňová kontrola přípustná - tuto opako- vanou daňovou kontrolu provádět. To však správce daně neučinil a opakovanou daňovou kontrolu provedl bez toho, aby se jakkoli zabýval splněním podmínek vy- plývajících z přiměřené aplikace ustano- vení $ 54 odst. 1 písm. a) d. ř. Daňová kon- trola zahájená dne 5. 9. 2001 (viz protokol z tohoto dne), jejíž výsledky byly shrnuty ve zprávě o daňové kontrole ze dne 10. 10. 2001, tak byla již jen z tohoto dů- vodu nepřípustně opakovanou daňovou kontrolou, a tedy byla nezákonná. Byla-li zjištění získaná touto nezákonnou daňo- vou kontrolou podkladem napadeného rozhodnutí stěžovatele, nemohlo se jed- nat o rozhodnutí v souladu se zákonem. Krajský soud proto zcela důvodně roz- hodnutí stěžovatele zrušil; právní otázku, která byla základem jeho rozhodnutí, po- soudil v rysech, jež byly určující pro vý- sledek rozhodnutí, ve své podstatě správ- ně av řízení před ním vedeném nedošlo k žádné ze stěžovatelem namítaných vad. Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání ka- sační stížnosti k závěru, že tato není důvod- ná, a proto ji zamítl ($ 110 odst. 1 s. ř. s.). Pokud bude mít správce daně při svém dalším postupu vůči žalobci za to, že jsou důvody k tomu, aby u žalobce byla provedena opakovaná daňová kontrola, může ji provést pouze za podmínek a způ- sobem popsaným výše v tomto rozsudku. 869 Daň z příjmů: zneužití práva M: k $ 15 odst. 8 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období 2000 a 2001 k $ 2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „da- ňový řád“, „d. ř.“) I. Založí-li osoby, mezi nimiž existují úzké příbuzenské vazby, spolek za tím účelem, aby prostřednictvím darů věnovaných tomuto spolku financo- valy sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí, je nutno s ohledem na okolnosti případu vždy zvážit, zda odečtení hodnoty takového daru od základu daně podle $ 15 odst. 8 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z pří- jmů, není zneužitím práva. II. © zastřený právní úkon ve smyslu $ 2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úko- ny naoko (nepředstíral je) a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil.
Saša S. proti Finančnímu ředitelství v Brně o dodatečné vyměření daně z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného