I. Zahájení i provádění daňové kontroly (6 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle $ 82 a násl. soudního řádu správního. IX. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčer- pal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (6 85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem jsou námitky podle $ 16 odst. 4 písm. d) záko- na ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. III. Lhůta pro podání takové žaloby ($ 84 s. ř. s.) počíná běžet od okamži- ku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek ($ 16 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), popřípadě od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek. IV. Nestanoví-li daňový řád lhůtu pro vyřízení námitek, užije se o délce této lhůty per analogiam iuris ustanovení $ 49 zákona č. 71/ 1967 Sb., správ- ního řádu.
I. Zahájení i provádění daňové kontroly (6 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle $ 82 a násl. soudního řádu správního. IX. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčer- pal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (6 85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem jsou námitky podle $ 16 odst. 4 písm. d) záko- na ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. III. Lhůta pro podání takové žaloby ($ 84 s. ř. s.) počíná běžet od okamži- ku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek ($ 16 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), popřípadě od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek. IV. Nestanoví-li daňový řád lhůtu pro vyřízení námitek, užije se o délce této lhůty per analogiam iuris ustanovení $ 49 zákona č. 71/ 1967 Sb., správ- ního řádu.
Jak již konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 8. 2004, čj. 5 Afs 16/2004-60, publikovaném pod č. 437/2005 Sb. NSS, pojem daňové kon- troly ve smyslu $ 16 daňového řádu nelze ztotožňovat s pojmem daňového řízení. Daňová kontrola však není ani samostat- ným řízením, nýbrž - podle svého syste- matického zařazení v daňovém řádu - je dílčím procesním postupem odehrávají- cím se v rámci daňového řízení. Účelem daňové kontroly je v souladu s $ 16 odst. 1 daňového řádu zjistit nebo prověřit základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Daňová kontrola je zpravidla zahájena sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly. Ukončena je sepsáním a pode- "ej 735 psáním zprávy o daňové kontrole, tedy souboru relevantních poznatků z daňo- vé kontroly vyplynuvších. Tuto zprávu charakterizoval Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02 (Sb. ÚS, sv. 30, nález č. 63, str. 129), tak, že ji nelze pokládat za rozhodnutí, neboť na jejím základě nejsou daňovému sub- jektu ukládány povinnosti nebo přizná- váno právo ve smyslu $ 32 daňového řá- du, ale za pouhý podklad pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení, tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru. Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním, a nikoliv rozhodovacím. Případný doda- tečný platební výměr, jímž by správce daně na základě výsledků daňové kon- troly doměřil daň, již není součástí daňo- vé kontroly. Pokud dodatečný platební výměr následuje, tak je to až po skončení daňové kontroly a přirozeně pouze teh- dy, jsou-li výsledkem kontrolních zjištění skutečnosti odůvodňující dodatečné sta- novení daně. Jsou to právě tyto dvě skutečnosti, které jsou významné pro další úvahy o charakteru rozhodnutí o námitkách proti postupu správce daně a pro způ- sob, jakým lze ve správním soudnictví poskytnout ochranu proti nezákonné daňové kontrole. Za prvé, samotný pro- ces daňové kontroly nemusí vždy vyústit v soudem přezkoumatelné rozhodnutí. Za druhé, zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím ve smyslu $ 32 daňového řádu. Není však ani rozhodnutím ve smyslu $ 65s.ř.s. Daňový subjekt, u něhož je provádě- na daňová kontrola, má podle $ 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu ve vztahu k pra- covníku správce daně právo podávat ná- mitky proti postupu pracovníka správce daně. Tyto námitky vyřizuje podle $ 16 odst. 6 daňového řádu pracovník správ- ce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž námitky směřují. Nadřízený pra- covník námitce buď vyhoví a zajistí ná- pravu, anebo daňovému subjektu sdělí písemně důvody, pro které nelze námit- ce vyhovět. Ze slov zákona, podle nichž se proti rozhodnutí nadřízeného pracov- níka správce daně nemůže kontrolova- ný daňový subjekt samostatně odvolat, nelze dovozovat závěr o předběžné po- vaze rozhodnutí o námitkách; takový právní závěr by bylo možno zaujmout je- dině tehdy, kdyby ve všech případech existovalo nějaké konečné rozhodnutí v rámci řízení, vůči němuž by rozhodnu- tí o námitkách mělo povahu rozhodnutí předběžného. Tak tomu však není, ne- boť zpráva o daňové kontrole není roz- hodnutím vůbec, natož rozhodnutím ko- nečným, a dodatečný platební výměr, který rozhodnutím je, je vydáván pouze tehdy, jsou-li výsledkem kontrolního zjiš- tění skutečnosti odůvodňující stanovení daně. Právní názor, podle něhož by se proti vyřízení (či proti nevyřízení) námitek mohl daňový subjekt bránit až v žalobě směřující proti rozhodnutí o daňové po- vinnosti samotné, je neudržitelný. V ko- nečném důsledku by totiž znamenal odepření soudní ochrany. V případech, kdy by po provedené daňové kontrole správce daně nevydal dodatečný plateb- ní výměr, by byl daňový subjekt pone- chán zcela bez soudní ochrany. V přípa- dech, kdy by daň doměřena byla a bylo by možné soudní cestou následně napa- dat dodatečný platební výměr, by zase soud neposkytoval ochranu proti samot- né nezákonné daňové kontrole, ale jen proti případně vydanému rozhodnutí. V této souvislosti je nezbytné připo- menout, že podle článku 4 Ústavy jsou 5 -a 735 = === +- základní práva a svobody pod ochranou moci soudní. Byla-li tedy něčí základní práva porušena, dotyčný se může dovo- lat jejich ochrany u soudu, který mu ne- smí soudní ochranu odepřít. Ke stejné- mu závěru ostatně vede i článek 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle něhož nemůže být z pravomoci soudu vyloučeno přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod podle Listiny. Článek 36 odst. 2 Listiny hovoří pouze o „přezkoumávání rozhod- nutí“. To však nelze vykládat tak, že jiné úkony správních orgánů, jimiž se zasa- huje do veřejných subjektivních práv, jsou z pravomoci správních soudů vy- loučeny. Užší formulace textu článku 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod byla ovlivněna dobou svého vzniku a ne- mohla detailně předvídat budoucí úpra- vu správního soudnictví. Tento pozna- tek však nic nemění na skutečnosti, že povinnost soudů poskytnout ochranu základním právům a svobodáín, byť zá- sah nemá povahu rozhodnutí, plyne z již citovaného článku 4 Ústavy. Daňová kontrola, která vybočuje ze zákonných mezí, porušuje množství ústavně zaručených práv daňových sub- jektů. Nezákonnou daňovou kontrolou dochází vždy přinejmenším k porušení veřejného subjektivního práva daňové- ho subjektu na všeobecnou ochranu svo- bodné sféry jeho osoby (status negati- vus), vyplývajícího z článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a často též může porušovat subjektivní veřejná práva další. Správce daně prováděním daňové kontroly uplatňuje státní moc. V důsled- ku toho je vázán článkem 2 odst. 2 Listi- ny základních práv a svobod, podle ně- hož lze státní moc uplatňovat jenom v případech a v mezích stanovených zá- 6 konem, a to způsobem, který zákon sta- noví. Ústavní kautele obsažené v citova- ném článku potom - jak dovodil Ústavní soud v nálezu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02 (Sb. ÚS, sv. 28, nález č. 143, str. 271, na str. 275) - „..odpovídá sub- jektivní právo jednotlivce na všeobec- nou ochranu svobodné sféry osoby. Jed- ná se o sběrnou“ či generální klauzuli, která logicky reaguje na nemožnosi předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do této oblasti spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhod- nout o tom, jaké údaje o sobě poskytne, včetně údajů o své pracovní či ekono- mické aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. I Listiny, Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí kom- plementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Lis- tiny v tom smyslu, že zpřesňuje dopad usnesení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby. Ustanovení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny mají kromě toho i svou druhou dimenzi, a to dimenzi struktu- rálních principů, podle kterých lze stát- ní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, při- čemž povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho me- zích a jen při zachování základních práv a svobod. Tyto principy je třeba chápat jako esenciální náležitost každé- ho demokratického právního státu. Bez jejich dodržení nelze vůbec hovořit o právním státu, neboť vyloučení libo- vůle při ukládání povinností ze strany státní moci bylo i historicky vzato první podmínkou při úvahách o formování právního státu, dokonce i pouze v jeho formální podobě“. Na základě těchto úvah Ústavní soud zakázal pokračovat fi- aj Ú hd 735 nančnímu úřadu v neoprávněném po- stupu, který byl označován jako pokračo- vání v daňové kontrole (poté, co již byla ukončena). Ústavní soud shledal tento postup v rozporu s článkem 2 odst. 2 a článkem 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Kromě porušení práva na sféru osob- ní svobody lze v případě nezákonné da- ňové kontroly poukázat též na porušení práva na ochranu vlastnictví, zakotvené- ho v článku 11 Listiny základních práv a svobod a článku 1 Dodatkového pro- tokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lid- ských práv a základních svobod. Součás- tí ústavně a mezinárodně chráněných práv vlastníka je i právo věc užívat, resp. jeho právo pokojně užívat svůj majetek. Provádí-li pracovník správce daně daňo- vou kontrolu, zákonitě tím rozsah práva vlastníka užívat jeho věc omezuje. Toto omezení je přípustné, provádí-li pracov- ník správce daně daňovou kontrolu v souladu se zákonem. O porušení práva vlastnit a užívat majetek se však jedná vždy tehdy, jestliže pracovník správce daně tyto zákonné meze překročí. Daňová kontrola může u podnikají- cích nebo jinou hospodářskou činnost provozujících kontrolovaných daňových subjektů znamenat i nepřípustné ome- zení subjektivního veřejného práva pod- nikat a provozovat jinou hospodářskou činnost, které garantuje článek 26 Listi- ny základních práv a svobod. Dále může znamenat zásah do práva na soukromí a případně též do dobré pověsti; již sám fakt opakované daňové kontroly může být signálem poškozujícím např. důvěry- hodnost kontrolovaného subjektu. Nezákonná daňová kontrola bude též často v rozporu s právem na respektová- ní obydlí, zakotveného v článku 8 Úmlu- vy o ochraně základních práv a svobod, a to především v případě podnikatelské činnosti fyzických osob. Citovaný článek upravuje právo na soukromý a rodinný život. Ve svém prvním odstavci stanoví, že každý má právo na respektování své- ho soukromého a rodinného života, obydlí a korespondence. Evropský soud pro lidská práva ve svém rozsudku z 16. 12. 1992 ve věci Niemietz proti Německu, A č. 251-B (stížnost č. 13710/88), vyzdvihl hlavní předmět a cíl článku 8, jímž je ochrana jednotlivce proti svévolnému zasahování veřejné moci. Evropský soud dospěl v citovaném případu k závěru, že mezi soukromým životem a obydlím na straně jedné a prostory pro výkon za- městnání na straně druhé nelze striktně odlišovat. V důsledku toho lze dle Evrop- ského soudu za určitých okolností pova- žovat za porušení citovaného článku i domovní prohlídku v advokátní kance- láři. Evropský soud dále poukázal na to, že soukromý život nelze omezit na in- timní okruh, kde každý může vést osob- ní život podle svého, a zcela z něj vy- jmout svět, který je vně tohoto okruhu. Neexistuje principiální důvod, proč z rozsahu pojmu soukromého života vy- lučovat všechny profesionální či ob- chodní aktivity. Většina lidí má maxi- mum příležitostí k upevnění pout s vnějším světem právě ve svém zaměst- nání. Vždy nelze oddělit to, co patří do profesionální oblasti, od toho, co do ní nepatří. Například fyzická osoba může u sebe doma vykonávat činnosti spojené se zaměstnáním nebo obchodem, a nao- storech činnosti osobního rázu. Navíc by existovalo riziko nerovnosti v zachá- zení, pokud by ochrana podle článku 8 byla odpírána s odůvodněním, že napa- dané opatření se týká výlučně profesio- nálních aktivit. Ochrana by pak byla po- J 735 skytována pouze jednotlivci, jehož pro- fesionální a neprofesionální aktivity by byly propojeny natolik složitě, že by ne- existoval způsob, jak je od sebe oddělit. Konečně i francouzské znění Úmluvy používající slovo „domicile“, které je šir- ší než slovo anglické „home“, svědčí zá- věru, že pojem obydlí může zahrnovat například kancelář osoby, která má svo- bodné povolání. S obdobným chápáním se lze setkat i v judikatuře Ústavního soudu, který v nálezu ze dne 10. 10. 2001, sp. zn. I. ÚS 201/01 (Sb. ÚS, sv. 24, nález č. 147, str. 59, na str. 63 a násl.), vyslovil, že „...domovní svoboda svou povahou a významem spadá mezi základní lidská práva a svobody, neboť spolu se svobodou osobní a dalšími ústavně zaručenými základními právy dotváří osobnostní sféru jedince, což představuje nezbyl- nou podmínku důstojné existence jedin- ce a rozvoje lidského života vůbec. Jest- liže proto ústavní pořádek ČR připouští průlom do této ochrany, děje se tak toli- ko a výlučně v zájmu ochrany demo- kratické společnosti jako takové, pří- padně v zájmu ústavně zaručených základních práv a svobod jiných sem spadá především nezbytnost daná obec- ným zájmem na ochraně společnosti před trestnými činy a dále tím, aby ta- kové činy byly zjištěny a potrestány. Pří- pustnost domovní prohlídky je třeba chápat jako výjimku, která nadto vyža- duje restriktivní interpretaci zákonem stanovených podmínek její přípustnos- ti. (..) Ústavně zaručená základní prá- va a svobody zakotvené v Listině a v Úmluvě se vztahují též na osoby právnické, přiroženě za splnění předpo- kladu, že to povaha věci umožňuje“. Na základě těchto úvah shledal Ústav- ní soud jako protiústavní domovní pro- 8 hlídku prováděnou v prostorách práv- nické osoby, tj. v prostorách, které ne- mohou být pojímány jako obydlí člověka v úzkém slova smyslu. K tomu je zapo- třebí dodat, že článek 12 Listiny základ- ních práv a svobod nechrání nositele to- hoto práva - fyzické i právnické osoby - pouze před protiprávními domovními prohlídkami, ale i před jinými zásahy do nedotknutelnosti obydlí. Tyto jiné zása- hy do nedotknutelnosti obydlí mohou být zákonem dovoleny (výhrada zákon- né úpravy), jen je-li to v demokratické společnosti nezbytné pro ochranu živo- ta nebo zdraví osob, pro ochranu práv a svobod druhých anebo pro odvrácení závažného ohrožení veřejné bezpečnos- ti a pořádku. Pokud je obydlí užíváno ta- ké pro podnikání nebo provozování jiné hospodářské činnosti, mohou být takové zásahy zákonem dovoleny, též je-li to ne- zbytné pro plnění úkolů veřejné správy. Obydlí je tedy chráněno nejen před pro- tiprávními domovními prohlídkami, ale též před jinými porušováními nedotknu- telnosti obydlí (ve smyslu jeho širokého chápání). Takovým jiným zásahem může být i nezákonná daňová kontrola. Také z právní úpravy daňové kontro- Jy v $ 16 daňového řádu je zřejmé, že da- ňová kontrola je v konkrétním případě způsobilá být v rozporu s citovanými ustanoveními Úmluvy o ochraně lid- ských práv a základních svobod a Listiny základních práv a svobod. Podle $ 16 odst. 1 daňového řádu provádí pracov- ník správce daně daňovou kontrolu u da- ňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Kontrolovaný daňový subjekt potom po- dle $ 16 odst. 2 tíží mj. povinnost zajistit vhodné místo a podmínky provedení da- ňové kontroly, předložit na požádání účetní a jiné doklady a účetní písemnos- ti, umožnit vstup do každé provozní bu- „.——————————————— nh 735 dovy, místnosti, místa i obydlí a doprav- ních prostředků, které daňový subjekt užívá buď též k podnikání, nebo souvisí s předmětem daně, dále do přepravních obalů, a umožnit jednání s jakýmkoliv svým pracovníkem, jakož i zapůjčit po- třebné doklady a jiné věci mimo své pro- story. Tyto povinnosti dopadají nejenom na daňový subjekt, který je podnikate- lem, ale přiměřeně i na nepodnikatele. Z výše uvedeného plyne, že nezákon- ná daňová kontrola porušuje množství ústavně zaručených práv daňových sub- jektů. Nezákonnou kontrolou je třeba ro- zumět kupříkladu kontrolu při shodném předmětu bezdůvodně © opakovanou, kontrolu prováděnou v době, kdy již uplynula lhůta k vyměření daně, kontro- lu osoby, která byla členem již neexistu- jící právnické osoby, či kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postu- pu ze strany pracovníka správce daně. Jak ve vztahu k opakované daňové kon- trole konstatoval již Ústavní soud ve svém nálezu z 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02 (Sb. ÚS, sv. 30, nález č. 63, str. 129, na str. 133): „Na druhé straně nelze vy- cházet z názoru, že správce daně při provádění „opakované“ kontroly, tj. da- ně za období, která jíž předmětem da- ňové kontroly byla, není ničím omezen, protože jiný postup by byl v rozporu sf I odst. 2, f 2 odst. 2a 6, S 16odst. I daňo- vého řádu, eventuálně f 26 odst. 10 zá- kona č. 586/1996 Sb. Již sama možnost opakování daňové kontroly způsobuje stav určité právní nejistoty a její reali- zace může představovat pro daňové subjekty značnou zátěž, v krajním pří- padě může být dokonce nástrojem je- jich šikanování“ Proto je nezbytné, aby správce daně podle zásady přiměřenos- ti respektoval, že při vyžádání plnění povinností v daňovém řízení je třeba volit jen prostředky nejméně zatěžující daňové subjekty (f 2 odst. 2 daňového řádu), což v případě daňové kontroly znamená její provádění v nezbytně nut ném rozsahu ve vztahu k dosažení úče- lu daňového řádu (f 16 odst. I věta dru- há daňového řádu). Z výše uvedených skutečností lze dovozovat, že hledisko správného a úplného zjištění, stanovení a splnění daňových povinností není pri- oritní, naopak vždy je třeba pečlivě udr- žoval stav rovnováhy mezi zájmy státu a daňových subjektů. Ve vztahu k dané- mu případu z toho vyplývá, že daňovou kontrolu je možno opakovat jen ze zá- važných důvodů, zejména zjistí-li správce daně nové skutečnosti (ij. sku- tečnosti, které v době provádění původ- ní daňové kontroly neměl k dispozici), které by mohly mít vliv na správné sta- novení daňové povinnosti. Dále musí být opakovaná daňová kontrola prová- děna v rozsahu, který bezprostředně souvisí s nově zjištěnými skutečnostmi. Aby se vyloučila (nebo alespoň omezi- la) možnost svévolného jednání správ- ce daně jak ve vztahu k zahájení daňo- vé kontroly vůbec, tak ve vztahu R jejímu rozsahu, musí být daňovému subjektu sdělen její důvod a cíl, a to zce- la konkrétně tak, aby i daňový subjekt měl určitou možnost kontroly“ postupu správce daně.“ V důsledku těchto zjištění došel roz- šířený senát Nejvyššího správního sou- du k závěru, že daňovému subjektu musí být poskytnuta soudní ochrana nejen proti nezákonným platebním výměrům, ale i proti nezákonným daňovým kontro- lám, které jim předcházejí, resp. proti nezákonným daňovým kontrolám vůbec. Otázkou nicméně zůstává, který soud a v jakém řízení má ochranu poskytnout. Nejvyššímu správnímu soudu je známo, že Ústavní soud v minulosti několikráte 9 735 rozhodoval ve věcech týkajících se daňo- vých kontrol. Shledal-li ústavní stížnost důvodnou, potom finančnímu úřadu za- kázal pokračovat v neoprávněném po- stupu. Ústavní soud tedy nezákonnou daňovou kontrolu chápal jako jiný zásah orgánu veřejné moci do ústavně garan- tovaných práv a svobod. Dnem 1. 1.2003 však nabyl účinnosti soudní řád správní, který reagoval na jeden z ústavněpráv- ních deficitů předchozí úpravy správní- ho soudnictví: tehdejší systém neposky- toval soudní ochranu před nezákonnými postupy či zásahy veřejné správy, které neměly charakter a formu správního rozhodnutí, v důsledku čehož musel su- plovat úlohu správních soudů soud Ústavní [srov. nález Ústavního soudu z 27. června 2001, Pl. ÚS 16/99 (Sb. ÚS, sv. 22, nález č. 96, str. 329), jímž byla zru- šena část pátá občanského soudního řá- du, publikovaný ve Sbírce zákonů pod č. 276/2001 Sb.]. Soudní řád správní za- vedl jako novou formu ochrany veřej- ných subjektivních práv ve správním soudnictví žalobu na ochranu před nezá- konným zásahem, pokynem nebo donu- cením správního orgánu. Toto řešení plně odpovídá zásadě subsidiarity ústav- něprávního přezkumu, podle níž by ochrana poskytovaná Ústavním soudem měla nastupovat teprve poté, co subjek- tivním právům - včetně základních práv a svobod - neposkytly ochranu obecné soudy, mezi něž nepochybně patří i sou- dy správní. Ochrana před protiprávními daňový- mi kontrolami by z tohoto pohledu měla příslušet primárně krajským soudům jed- najícím a rozhodujícím ve správním soudnictví, v kasačním řízení pak Nejvyš- šímu správnímu soudu. Ústavní soud by s ohledem na princip subsidiarity měl na- stoupit až tehdy, nedomohlli se žalobce ochrany v řízení před správními soudy. 10 Zodpovězena ovšem musí být také otázka, zda krajské soudy mají ochranu poskytovat v rámci řízení o žalobě proti nezákonnému zásahu, pokynu nebo do- nucení podle $ 82 a násl. s. ř. s., nebo v ří- zení o žalobě proti rozhodnutí správní- ho orgánu podle $ 65 a násl. s. ř. s. V rámci řízení podle $ 65 a násl. s. ř. s. by se jednalo o žalobu proti rozhodnutí nadřízeného pracovníka správce daně o námitkách proti postupu pracovníka provádějícího daňovou kontrolu. Daňová kontrola sama představuje zásah správního orgánu ve smyslu $ 82 s. ř. s. Zda jde o zásah nezákonný, který porušuje subjektivní právo žalobce, ne- bo o zásah jsoucí v souladu s právem, je již závěrem o věcné legitimaci. V tom- to smyslu je zapotřebí přisvědčit úva- hám vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2004, čj. 2 Afs 17/2003-54, podle něhož spadá pod pojem zásahu velké množství faktic- kých činností správních orgánů, ke kte- rým jsou různými zákony oprávněny. Jde o úkony neformální, pro které mohou a nemusí být stanovena pravidla, např. faktické pokyny (typicky v dopravě), bezprostřední zásahy (při ohrožení, při demonstraci, příkazy ke zjednání nápra- vy), zajišťovací úkony atd. Jedná se tedy obecně o úkony, které nejsou činěny for- mou rozhodnutí, ale přesto jsou závazné pro osoby, vůči nimž směřují. Tyto oso- by jsou povinny na jejich základě něco konat, nějaké činnosti se zdržet nebo ně- jaké jednání strpět, a to na základě jak pí- semného, tak i faktického (ústního či ji- nak vyjádřeného) pokynu či příkazu. Kromě neformálnosti samotného zása- hu je neformální i donucení v případě nerespektování pokynu či příkazu (když ovšem i donucení je zahrnuto pod legis- lativní zkratku „zásah“). Zahájení kontro- ly je určitým úkonem správce daně smě- řujícím proti daňovému subjektu a jsou s ním spojeny povinnosti kontrolované- ho subjektu. Průběh kontroly je pak charakterizován řadou postupně prová- děných úkonů pracovníka kontrolu pro- vádějícího směřujících vůči kontrolova- nému subjektu ($ 16 daňového řádu). Při nedodržení zákona nebo překročení jeho rámce by se mohlo jednat o nezá- konný zásah. S ohledem na výše uvedené uzavřel rozšířený senát Nejvyššího správního soudu úvahu o nezbytnosti soudní ochra- ny před nezákonnou daňovou kontrolou tak, že zahájení i provádění daňové kon- troly může být podle okolností nezákon- ným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle $ 82 a násl. s. ř. s. II. Rozšířený senát se dále zabýval tím, zda žalobu proti nezákonnému zásahu lze podat přímo, či až po vyčerpání ji- ných prostředků ochrany, případně zda tyto prostředky ochrany podání žaloby nevylučují. Soudní řád správní se i v reakci na ústavněprávní deficity vytýkané před- chozí úpravě správního soudnictví výše citovaným plenárním nálezem Ústavní- ho soudu z 27. června 2001, publikova- ném v č. 276/2001 Sb., snaží podrobit soudní kontrole mnohem širší spektrum aktivit veřejné správy. Zároveň ovšem vý- chází z toho, že ochrana veřejných sub- jektivních práv fyzických a právnických osob poskytovaná správními soudy má subsidiární povahu ve vztahu k ochraně poskytované správními orgány. Tam, kde se lze ochrany domoci v rámci systé- mu veřejné správy, je na tom, jehož prá- va byla ohrožena nebo porušena, aby nejprve využil této možnosti. Teprve ne- dosáhne-li nápravy tímto způsobem, ote- vírá se mu cesta ke správnímu soudu. Tím v žádném případě není popřena právní povaha ochrany poskytované správními soudy. Právní ochrana posky- tovaná správními soudy je totiž ochra- nou originární. Není pokračováním správního řízení. Ochrana je poskytová- na v procesu majícím ryzí povahu řízení soudního, a nikoliv správního. Sporné strany mají proto vždy rovné postavení. Originární ochrana poskytovaná správ- ními soudy však nastoupí teprve poté, co nebylo dosaženo nápravy či ochrany v rámci samotného systému veřejné správy. Odpovídá to základní koncepci správního soudnictví jako kontroly ve- řejné správy, a nikoli náhrady v její věc- né kompetenci. Z těchto důvodů stanoví soudní řád správní v $ 5, že ve správním soudnictví se lze domáhat ochrany práv jen po vy- čerpání řádných opravných prostředků, připouští-li je zvláštní zákon. Toto usta- novení má vzhledem ke svému systema- tickému zařazení obecnou povahu, tj. uplatní se nejen ve vztahu k řízení o ža- lobách proti rozhodnutím správních orgánů podle $ 65 a násl. s. ř. s., nýbrž i ve vztahu k dalším druhům řízení. Vý- raz „řádný opravný prostředek“ přitom nelze vykládat doslovně: jedná se pouze o právní prostředek ochrany nebo ná- pravy, který má fyzická nebo právnická osoba, jejíž práva byla porušena nebo ohrožena, k dispozici. V rámci „zvlášt ních ustanovení o řízení“ je tento prin- cip někdy výslovně vyjádřen. Ustanove- ní $ 68 písm. a) s. ř. s. například stanoví, že žaloba je nepřípustná také tehdy, ne- vyčerpalli žalobce řádné opravné pro- středky v řízení před správním orgánem, připouští-li je zvláštní zákon, ledaže roz- hodnutí správního orgánu bylo na újmu jeho práv změněno k opravnému pro- 11 735 středku jiného. Ustanovení $ 79 odst. 1 s. ř. s. potom říká, že žalobou se proti ne- činnosti správního orgánu může bránit „řen, kdo bezvýsledně vyčerpal prostředky, které procesní předpis platný pro řízení u správního orgánu stanoví k jeho ochra- ně proti nečinnosti správního orgánu“ Právní úprava žaloby na ochranu před nezákonným zásahem obdobné ustanovení neobsahuje. V $ 85 s. ř. s. toli- ko konstatuje, že žaloba je nepřípustná mj. tehdy, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky. Toto ustanovení však nelze vykládat do- slova, tedy že by existence jiného práv- ního prostředku ochrany nebo nápravy zcela vylučovala soudní ochranu. Takový závěr by byl absurdní již z toho důvodu, že vyloučení soudní ochrany by mohlo být v rozporu s článkem 4 Ústavy, čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a článkem 13 Úmluvy o ochraně základ- ních práv a svobod. V případě nezákonné daňové kontro- ly je tento závěr nepochybný. Jak bylo detailně objasněno výše, nezákonnou daňovou kontrolou dochází k zásahu do celé řady základních práv a svobod ať již fyzické či právnické osoby. Ustanovení $ 85 s. ř. s. je proto na místě interpreto- vat v souladu s celkovou koncepcí soud- ního řádu správního, vyjádřenou v jeho $ 5. Tento výkladový přístup je korektní, neboť - vzhledem k nutnosti zachovávat jednotnou koncepci a vnitřní soudrž- nost vykládaného předpisu - ze vztahu obecného a zvláštního vyplývá nejen to, že zvláštní má přednost před obecným, ale také to, že obecné slouží jako pomůc- ka při interpretaci zvláštního. Ustanovení $ 85 s. ř. s. nelze tudíž vy- kládat tak, že by vylučovalo soudní ochranu před nezákonným zásahem, 12 existuje-li jiný prostředek ochrany nebo nápravy. Zmíněné ustanovení pouze po- žaduje, v souladu s celkovou koncepcí subsidiarity soudní ochrany poskytova- né správními soudy, aby žalobce před- tím, než se obrátí na soud, využil tohoto jiného právního prostředku, který má k dispozici. Nedosáhne-li jeho prostřed- nictvím ochrany nebo nápravy, tj. pokud jej bezvýsledně vyčerpá, může žalovat u správního soudu podle $ 82 s. ř. s. V případě nezákonné daňové kontro- ly jsou tímto jiným prostředkem ochrany námitky proti postupu pracovníka správ- ce daně podle $ 16 odst. 4 písm. d) daňo- vého řádu. Kontrolovaný daňový subjekt proto bude muset nejprve využít je, a teprve nedosáhne-li jimi ochrany (nad- řízený pracovník správce daně jim nevy- hoví nebo o nich ve lhůtě nerozhodne), je legitimován k žalobě podle $ 82 s. ř. s. U nezákonné daňové kontroly nicmé- ně není soudní ochranou žaloba podle $ 65 odst. 1 s. ř. s. proti rozhodnutí nad- řízeného pracovníka o námitkách. Kdy- by soudní ochranu poskytovala žaloba podle $ 65 odst. 1 s. ř. s., žaloba podle $ 82 s. ř. s. by nebyla možná. Soudní ochrana podle $ 65 odst. 1 s. ř. s. je vylou- čena samotným charakterem námitek a způsobem, jakým je o nich rozhodová- no. Smyslem námitek je operativní zajiš- tění nápravy vadného postupu kontrolní -ho pracovníka. Vyhověno je jim faktic- kým úkonem, při nevyhovění je rozhod- nutí pouze sdělením důvodů. Negativní vyřízení námitek, i když má formu roz- hodnutí, nemá právní obsah rozhodnutí. Pokud nebylo námitkám vyhověno, ani o nich rozhodnuto, nebylo by možno se rozhodnutí domoci, neboť nejde o nečin- nost podřaditelnou pod ustanovení $ 79 a násl. s. ř. s. Samotné rozhodnutí nadříze- ného pracovníka o námitkách proti po- da By 735 stupu pracovníka správce daně při kon- trole nelze proto přezkoumat soudem po- dle $ 65 odst. 1 s. ř. s. [$ 70 písm. a), $ 68 písm. e) s. ř. s.], což současně vylučuje po- souzení takového rozhodnutí jako před- běžného podle $ 70 písm. b) s. ř. s. Z uvedeného plyne závěr, že žaloba proti nezákonnému zásahu spočívající- mu v nezákonné daňové kontrole podle $ 82 s. ř s. je přípustná až poté, kdy ža- lobce bezvýsledně vyčerpal právní pro- středek stanovený zákonem k jeho ochra- ně ($ 85 s. ř. s.), tedy námitky podle $ 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. Jejich vy- užití je tedy předpokladem věcného pro- jednání žaloby proti nezákonnému zása- hu a od vědomosti o výsledku jejich vyřízení se odvíjí lhůta k podání žaloby. III. Žaloba musí být podle $ 84 odst. 1 s. ř. s. podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu, nejpozději však do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo. Objektivní lhůta vztahující se k oka- mžiku, kdy k tvrzenému nezákonnému zásahu došlo, nebude zpravidla činit potí- že. Bude počítána např. od oznámení da- ňovému subjektu o tom, že bude kontrola provedena (zejména v případě kontroly, která by měla být prováděna po uplynutí lhůty k vyměření či doměření daně), či od sdělení, co bude jejím obsahem (u kon- troly nezákonně opakované). Při nedo- statku specifikace obsahu kontroly bude lhůta počítána od okamžiku faktického zahájení a vymezení kontroly, při formál- ně bezvadném vymezení od vybočení ze zákonných mezí v průběhu kontroly. Obecně lze říci, že lhůta bude vždy počí- tána od okamžiku, kdy došlo k úkonu, kte- rý je žalobcem označován za nezákonný. Lhůta subjektivní je vždy vázána na vědomost žalobce o nezákonném zása- hu. Jestliže došlo k vyčerpání jiných pro- středků ochrany či nápravy před podá- ním žaloby, subjektivní lhůtu je třeba vztahovat k vědomosti o vyřízení tohoto prostředku, v daném případě vyřízení námitek. Žalobní legitimace ve smyslu $ 82 s. ř. s. je ovšem dána jen za situace, kdy užití námitek nevedlo k ochraně či nápravě, tedy v prvé řadě za situace, kdy nadřízený pracovník podle $ 16 odst. 6 daňového řádu sdělí daňovému subjektu důvody nevyhovění jeho námitkám. Okamžikem doručení se daňový subjekt dozví o tom, že cestou námitek mu ochrana před nezákonným zásahem po- skytnuta nebyla, a tedy že nedosáhl tou- to cestou nápravy. Tento okamžik je sku- tečností určující počátek Ihůty k podání žaloby podle $ 84 odst. 1 s. ř. s. ($ 40 odst. 1 s. ř. s.). Může ovšem nastat i situace, kdy nad- řízený pracovník oprávněný k rozhodnu- tí o námitkách proti postupu kontrolní- ho pracovníka o námitkách nerozhodne vůbec, či učiní opatření, které ve skuteč- nosti vyhověním námitkám není, nebo je s vyřízením námitek v takovém pro- dlení, že Ize důvodně pochybovat o tom, že nápravu provede. V takovém případě je třeba lhůtu k podání žaloby počítat od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek. IV. Daňový řád je předpisem, který lhů- tami přísně váže daňové subjekty, nikoliv však správce daně. Daňový řád nestano- ví Ihůtu, v níž má nadřízený pracovník vyřídit námitky podané proti postupu pracovníka správce daně. Stejně tak da- ňový řád nestanoví lhůty pro vyřízení řádných či mimořádných opravných 13 735 prostředků. Přitom podání námitek ne- má suspenzívní účinek, a nebrání proto pokračování v kontrole. Jakékoliv pro- dlení s jejich vyřízením tedy nijak neo- hrožuje cíl daňového řízení. V důsledku absence lhůt pro vyřízení námitek není vytvářen žádný tlak na rychlost jejich vy- řízení. Při určení lhůt nelze navíc vychá- zet ani ze lhůt založených správní praxí, neboť počátek lhůty k podání správní ža- loby musí mít zákonný podklad. Lhůta ovšem tímto zákonem stanovena není, není stanovena ani pro vyřízení oprav- ných prostředků. Daňový řád navíc v $ 99 nepřipouští podpůrné použití správní- ho řádu pro daňové řízení. Jak mnohokráte judikoval Ústavní soud, „smyslem právního institutu Ihůty obecně je snížení entropie (neur- čitosti) při uplatňování práv, resp. pra- vomocí, časové omezení stavu nejistoty v právních vztazích, urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosažení zamýšlených cílů“ [za všechny např. ná- lez ze dne 21. 6. 2001, sp. zn. III. ÚS 738/2000 (Sb. ÚS, sv. 22, nález č. 93, str. 303, na str. 308)]. Lhůty tedy slouží především k tomu, aby posilovaly právní jistotu v rámci právního styku. Lhůty po- silují právní jistotu nejen v soukromo- právních vztazích, v nichž by vzhledem k zásadě rovnosti měly být koncipovány tak, aby rovnocenně dbaly o právní jisto- tu všech účastníků konkrétního právní- ho poměru, nýbrž i v rámci vztahů veřej- noprávních. U veřejnoprávních vztahů je přitom zapotřebí brát v úvahu i zásadu, podle níž je nositelům státní moci zakázáno vše, co jim není výslovně dovoleno (čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny zá- kladních práv a svobod). Jinými slovy, státní moc lze uplatňovat jenom v přípa- dech a v mezích stanovených zákonem, 14 a to způsobem, který zákon stanoví. Pro- vádí-li správce daně u daňového subjek- tu daňovou kontrolu, uplatňuje přitom státní moc, stejně jako ji uplatňuje (lépe řečeno: je povinen uplatňovat, tj. nesmí být nečinný) nadřízený pracovník správ- ce daně v rámci rozhodování o námit- kách. Vzhledem k tomu, že daňová kon- trola může zasahovat do řady základních práv a svobod, je zapotřebí mít na zřeteli též jejich ústavní úpravu, což odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu práv- ního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), přičemž „ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne pri- mát základních práv a svobod, primál jednotlivce před státem. Ten je pak třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu“ (nález Ústav- ního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, zatím nepublikováno). Tento respekt se musí projevit tak, že mezi požadavkem obecného zájmu na placení daní a imperativem ochrany zá- kladních práv jednotlivce musí existovat spravedlivá rovnováha. Stav, kdy daňový řád váže pouze da- ňové subjekty Ihůtami, s jejich nedodr- žením spojuje závažné právní následky, a přitom nestanoví lhůty pro rozhodová- ní či jiné úkony správce daně nebo jeho pracovníků, evidentně není v souladu s nastíněným požadavkem spravedlivé rovnováhy mezi obecným zájmem na placení daní a imperativem ochrany zá- kladních práv a svobod. Tento stav jed- noznačně, a navíc bez jakéhokoliv racio- nálního důvodu, zvýhodňuje správce daně oproti daňovému subjektu. Výklad, podle něhož by správce daně v rámci da- ňového řízení nebyl omezen žádnými Ihůtami, je z tohoto pohledu zcela nepři- jatelný. Neudržitelnost takového závěru zřetelně vystupuje najevo právě v souvis- losti s rozhodováním o námitkách podle «“ 735 $ 16 odst. 6 daňového řádu, neboť ten nestanovuje výslovně žádné lhůty pro rozhodnutí nadřízeného pracovníka správce daně. V důsledku toho by nadří- zený pracovník správce daně mohl úče- lově oddalovat rozhodnutí o námitkách až do doby, kdy dojde k ukončení proti- právně prováděné daňové kontroly, čímž by kontrolovaný daňový subjekt zů- stal zcela bez ochrany. Toto riziko je o to větší, že pracovník správce daně rozho- dující o námitkách bude zpravidla totož- ný s tím, kdo o provedení daňové kon- troly původně rozhodl. Z těchto důvodů je na místě usuzovat, že absence lhůt pro rozhodnutí či jiné úkony správce daně nebo jeho pracovníků v daňovém řádu obecně, v daném případě potom absen- ce lhůt pro rozhodnutí nadřízeného pra- covníka o námitkách podle $ 16 odst. 6 daňového řádu, představuje mezeru v zá- koně, kterou je nutno vyplnit analogií. Mezeru v zákoně však nelze vyplnit per analogiam legis, neboť v daňovém řádu chybí pro analogii vhodné ustano- vení. V daňovém řádu neexistuje právní norma, která by přímo ukládala nadříze- nému pracovníku správce daně, v jaké lhůtě má o námitkách rozhodnout, a ne- existuje ani právní norma podobná, kte- rou by bylo možno použít podle analogie zákona. Daňový řád navíc v $ 99 vylučuje podpůrné použití správního řádu pro da- ňové řízení. V takovém případě je nutno vzniklou mezeru v zákoně vyřešit pomo- cí analogiae iuris, tedy podle obecných zásad daného právního odvětví. Daňové řízení je svou povahou zvlášt- ním druhem správního řízení. Na tomto právně teoretickém závěru nemůže po- zitivněprávní úprava - a zejména $ 99 daňového řádu - nic zvrátit. Obecnými právními zásadami, které se proto uplat- ní, budou obecné právní zásady správní- ho práva procesního. Jak konstatoval Ústavní soud v nálezu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97 (Sb. ÚS, sv. 9, nález č. 163, str. 399; publikováno též pod č. 30/1998 Sb.), definičním hledis- kem pro vymezení obecného právního principu je obecné přesvědčení o potře- bě jej dodržovat a dále jeho zachovávání po dlouhou dobu. Oba tyto definiční znaky naplňuje pravidlo, obecně platné v oblasti správního řízení a jinak výslov- ně vyjádřené v $ 49 správního řádu, po- dle něhož v jednoduchých případech rozhodne správní orgán bezodkladně. V ostatních, tedy nikoli jednoduchých a zároveň nikoliv složitých případech, je správní orgán povinen rozhodnout do třiceti dnů od zahájení řízení. Námitky proti postupu pracovníka správce daně (pokud nejsou vyloženě jednoduchými případy) spadají nejvýše - do kategorie případů nikoliv jednodu- chých a nikoliv složitých. Námitky mo- hou být různého druhu a tomu musí od- povídat i rychlost reakce nejblíže nadřízeného pracovníka správce daně povolaného k jejich vyřízení, a to tím spí- še, že jejich podání nemá suspenzívní účinek. Tento požadavek na co nejrych- lejší zjednání jistoty o zákonnosti postu- pu správce daně vedoucí buď k dosažení nápravy v rámci samotného daňového řízení, nebo otevření cesty k soudní ochraně práv, ostatně odpovídá jedné z vůdčích zásad, jimiž je daňové řízení ovládáno, formulované v $ 2odst.1a2 daňového řádu: dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a volit jen takové prostředky, které tyto subjekty co nejméně zatěžují (a stále ještě vedou k cíli, jímž je stanove- ní a vybrání daně tak, aby nebyly zkráce- ny daňové příjmy). Zákon zde nepo- chybně musí být v souladu s ústavním požadavkem úcty k právům a svobodám 15 736 člověka a občana, jakožto základu práv- ního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), a primá- tu jednotlivce před státem (související čl. 1 Listiny základních práv a svobod). Zásady přiměřenosti a zdrženlivosti při výkonu státní moci státními orgány je pak třeba respektovat i při střetu základ- ních práv s obecným zájmem státu, k ně- muž nezřídka může docházet. Pokud se týká splnění obou výše vy- mezených definičních znaků, o dlouho- dobém faktickém zachovávání tohoto pravidla, stejně jako o potřebě jej dodr- žovat, existující ve společenském vědo- mí, nemůže být pochyb. Z tohoto důvo- du je na místě učinit závěr, že lhůta třiceti dnů pro rozhodnutí má povahu obecné zásady právní a uplatní se v ja- kémkoliv řízení, pro nějž nelze ani pod- půrně či analogicky použít správní řád, přičemž právní regulace daného řízení nestanoví odlišné lhůty. Nadřízený pra- covník správce daně je proto povinen o námitkách podle $ 16 odst. 6 daňové- ho řádu rozhodnout bezodkladně, nej- déle však ve lhůtě do třiceti dnů ode dne, kdy je daňový subjekt podal. Pokud je nadřízený pracovník správce daně v této Ihůtě nevyřídí, počíná prvého dne následujícího po marném uplynutí této lhůty běžet subjektivní Ihůta pro podání žaloby. Důsledky pokračování v takové kon- trole i po podání žaloby lze s ohledem na předpokládanou obvyklou délku soud- ního řízení řešit současným návrhem na vydání předběžného opatření podle $ 38 s. ř. s. O žalobě soud pak rozhoduje podle skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí - $ 87 odst. 1 s.ř. s., přičemž zkoumá, zda zásah proti žalobci či jeho důsledky trvají nebo hrozí, že (bez prosazení soudní ochrany) bude opakován - $ 86 s. ř. s. 736 Řízení před soudem: obnova řízení k $ 46 odst. 1 písm. d) a $ 114 odst. 1 soudního řádu správního Z ustanovení $ 114 odst. 1 s. ř. s. a contrario vyplývá, že návrh na obnovu řízení proti rozhodnutí soudu vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnu- tí Ministerstva vnitra ve věci azylu není přípustný; takový návrh soud od- mítne podle $ 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Akciová společnost L. proti Finančnímu úřadu v Českém Krumlově o charakter rozhodnutí o námitkách proti postupu pracovníka správce daně při daňové kontrole ve vztahu k ochraně před nezákonným zásahem způsobeným nezá- konně opakovanou daňovou kontrolou, o kasační stížnosti žalobce.
tedy skutečnostech neodpovídajících uzavřeným smlouvám. Závěry spis žalovaného neobsahuje, navazují pouze námitky daňového subjektu a rozhodnutí o nich. Žalobce vycházel v žalobě z toho, že jde o kontrolu za stejné zdaňovací období, v kasační stížnosti poukazuje na judikaturu Ústavního soudu opět se závěrem o vyloučení opakování daňové kontroly vůbec a dále na obecné vymezení předmětu opakované kontroly, které je totožné s vymezením předmětu kontroly v r. 1998. Krajský soud v napadeném rozsudku zdůraznil judikaturu Ústavního soudu, která opakování kontroly za určitých podmínek nevylučuje s tím, že v daném případě neshledal nepřípustnost opakování kontroly proto, že opakovaná kontrola byla zaměřena výhradně na dopad smluv o tichém společenství na prověřovaný základ daně a z ničeho nevyplývá, že by tyto skutečnosti byly předmětem kontroly prováděné v r. 1998. Těmto závěrům krajského soudu lze přisvědčit a znovu jako v usnesení rozšířeného senátu poukázat např. na nález Ústavního soudu z 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02. Rozšířený senát se vyslovil k podmínkám opakované kontroly (zjištění nových skutečností), nezbytnost vymezení jejího rozsahu nevztáhl jen k okamžiku jejího zahájení, ale i k jinému úkonu, když k této vědomosti o důvodech opakované kontroly (a tedy o jejím nezákonném opakování) vztáhl počátek objektivní lhůty. Uvedené lze shrnout tak, že samotné opakování kontroly z ní nečiní kontrolu nezákonnou, a jiné důvody tvrzené žalobou pro takové její posouzení zjištěny nebyly.
Nelze také opomenout, že pokud žalobce i nadále sdílí přesvědčení o nezákonném opakování daňové kontroly a na jejím základě bude vydán dodatečný platební výměr, má za dané situace možnost v případné žalobě proti odvolacímu rozhodnutí uplatnit námitku nezákonného procesu předcházejícího vydání rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud tedy zrušil kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu a žalobu současně odmítl. Podle § 60 odst. 3, § 120 s. ř. s. vyslovil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. listopadu 2005
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu