č. 255/1994 Sb. a č. 120/2001 Sb. 24 Exekuční řízení není ani pokračováním nalézacího řízení, ani duplicitním nalé- zacím řízením. Prekluze práva vyměřit celní dluh je vadou nalézacího řízení, při- čemž jakékoli námitky, jež jsou svým charakterem námitkami uplatnitelnými v na- lézacím řízení, jsou neslučitelné se skutečnostmi rozhodnými pro nařízení exekuce. Okolnost, zda je právo vyměřit celní dluh prekludováno, se při nařízení exekuce nezkoumá.
č. 255/1994 Sb. a č. 120/2001 Sb. 24 Exekuční řízení není ani pokračováním nalézacího řízení, ani duplicitním nalé- zacím řízením. Prekluze práva vyměřit celní dluh je vadou nalézacího řízení, při- čemž jakékoli námitky, jež jsou svým charakterem námitkami uplatnitelnými v na- lézacím řízení, jsou neslučitelné se skutečnostmi rozhodnými pro nařízení exekuce. Okolnost, zda je právo vyměřit celní dluh prekludováno, se při nařízení exekuce nezkoumá.
C.) B) Prekluze lhůty vymáhaného práva Následně se soud zabýval námitkou stěžo- vatelky, týkající se zániku práva vyměřit celní dluh, a v tomto důsledku namítanou absencí exekučních titulů, jež jsou zákonným podkla- dem pro výkon rozhodnutí. Zásadní otázkou, kterou je nutno posoudit, je, zda se před vydá- ním exekučního příkazu (tj. před samotným nařízením exekuce) má správní orgán otázkou prekluze práva vyměřit celní dluh zabývat. Obecně jsou principy výkonu rozhodnutí upravené zákonem č. 99/1963 Sb., občanským soudním řádem, ve znění pozdější předpisů (dále jen „o. s. ř.“), který se dle ustanovení $ 73 zákona o správě daní a poplatků přimě- řeně použije i pro výkon daňové exekuce. 2“ Exekuční řízení slouží k nucenému výko- nu rozhodnutí, jež nebyla splněna povinným subjektem dobrovolně. Předpokládá tedy, že existuje určitý exekuční titul, který, aby byl způsobilým podkladem pro nařízení exeku- ce, musí splňovat zákonem stanovené formál- ní a materiální znaky. Aby řízení o výkonu rozhodnutí mohlo být dle občanského soud- 13 1966 ního řádu vůbec zahájeno, musí oprávněný podat odpovídající procesní návrh ($ 251 o. s. ř.). I pro výkon rozhodnutí platí ustano- vení $ 103 a násl. o. s. ř., podle nichž soud kdy- koliv za řízení přihlíží k tomu, zda jsou splně- ny podmínky, za nichž může jednat ve věci. Od podmínek řízení je nutno odlišit překáž- ky v postupu řízení, neboť podmínky se vá- žou již k okamžiku zahájení řízení, zatímco o překážkách lze hovořit jen v případě, že na- stanou až v průběhu řízení. Dále je nutno striktně odlišovat nedostatek titulu, který ne- ní nedostatkem podmínky řízení, nýbrž ne- dostatkem věcné podmínky, vzhledem k ně- muž nelze vůbec návrhu na exekuci vyhovět. Ve formální rovině jde o okamžik, kdy na- stávají účinky příslušného právního aktu, re- spektive, kdy je povinný nucen příslušným rozhodnutím uloženou povinnost splnit. Okamžik vykonatelnosti stanoví právní před- pis, na jehož základě byl právní akt vydán. Jde-li o rozhodnutí podle zákona o správě da- ní a poplatků, konkrétně o platební výměr dle $ 46 zákona o správě daní a poplatků, (jak je tomu v posuzované věci), který je dle $ 73 odst. 4 písm. b) cit. zákona exekučním titu- lem, je rozhodnutí vykonatelné podle $ 32 ci- tovaného zákona, jestliže proti němu nelze podat řádný opravný prostředek a nebo jest- liže jeho podání nemá odkladný účinek a uplynula-li zároveň lhůta k plnění. Materiální předpoklady vyjadřují obsaho- vou určitost exekučního titulu, podle které- ho se exekuce vede. Každý titul proto musí obsahovat přesnou individualizaci oprávně- ného a povinného, přesné vymezení práva a tomu odpovídající povinnosti na plnění, ja- kož i stanovení lhůty k plnění dané povinnos- ti. Rozhodnutí, které tyto náležitosti nemá, není vykonatelným titulem a nemůže být podkladem pro výkon rozhodnutí. Hodnocení náležitostí návrhu na nařízení výkonu rozhodnutí a podmínek řízení mají svůj podklad v $ 254 odst. 1, $ 43 a $ 103 o. s.ř., požadavek exekučního titulu (jeho vykona- telnost) vychází z $ 251 a $ 2740. s. ř., materi- ální vykonatelnost z ustanovení $ 257, $ 263 a $ 264 o. s. ř. Judikatura Nejvyššího soudu ČR dovodila, že z širšího právního kontextu 14 vyplývá nutnost posuzovat také to, zda titul, jež má být vykonán, byl vydán oprávněným orgánem a zda vymáhané právo není prekludováno. Prekluzi vymáhaného práva nelze ztotož- nit s promlčením, neboť každý z těchto insti- tutů má jiné důsledky. V případě prekluze právo zaniká bez dalšího uplynutím doby ne- bo jeho neuplatněním, zatímco plynutí času při promlčení nemá samo o sobě vliv na exi- stenci práva, jestliže k němu nepřistoupí kva- lifikovaný úkon povinného (uplatnění námit- ky promlčení). V rozhodnutí ze dne 29. 7. 2008, sp. zn. 20 Cdo 3080/2007, Nejvyšší soud uvedl: „Soudní praxe však dovodila, že promlčení vymáhané pohledávky je důvo- dem k zastavení výkonu rozhodnutí (exeku- ce) podle ustanovení f 268 odst. 1 písm. h) o. s. ř, pokud námitku promlčení návrhem na zastavení výkonu povinný (dlužník) uplatnil (srov. stanovisko Nejvyššího soudu ČSR z 18. 2. 1981, sp. zn. Cpj 159/79, uveřej- něné ve Sbírce soudních rozhodnutí a stano- visek 9-10/1981 pod poř. č. 21, s. 188 - 189 /526-527/). K předpokladům nařízení exekuce nepatří (na rozdíl od prekluze práva) okolnost, že pohledávka přizna- ná exekučním titulem není promlčena, ji- nými slovy, otázkou promlčení se soud v řízení, jež nařízení exekuce předchází, zabývat nemůže. Právní praxe sice vysloví- la též názor, že v těch výjimečných přípa- dech, kdy by povinný k tomu měl příležitost a námitku promlčení vznesl ještě před naří- zením exekuce, lze připustit, aby soud návrh na nařízení exekuce zamítl s odůvodněním, že rozhodnutí, obdobně jako při preklu- zi práva, pozbylo způsobilosti být titu- lem [uplatnil se zde argument, že nařízení výkonu, který by bylo třeba ihned zastavit (byť i bez návrhu), neodpovídá zákonu, srov. JUDr. Kurka, JUDr. Drápal, Výkon roz- hodnutí v soudním řízení, L., P. 2004, s. 307]; o takový případ však v souzené věci nejde, protože povinný námitku promlčení vznesl teprve v odvolacím řízení, tedy poté, co soud prvního stupně exekuci nařídil. Pro- mlčení vymáhané pohledávky je důvodem k zastavení výkonu rozhodnutí (exekuce) podle ustanovení f 268 odst. I písm. h) 0. s. ř, pokud námitku promlčení návrhem na za- stavení výkonu povinný (dlužník) uplatnil“ Předpokladem exekučního řízení je exi- stence povinnosti plnění, protože po vydání exekučního titulu mohou nastat okolnosti, které znamenají zánik exekučním titulem sta- noveného hmotného práva. Soud prvního stupně, který posuzuje návrh na zahájení exe- kuce, zkoumá z úřední povinnosti, zda k záni- ku práva nedošlo. Pokud po vydání exekuč- ního titulu došlo k prekluzi práva, soud I. stupně návrh na exekuci zamítne. Zánik práva by měl být respektován i v průběhu exekučního řízení, neboť nucené vymáhání práva, které zaniklo, je v rozporu s účelem exekučního řízení. Pro posouzení povinnosti správního orgánu přihlížet při vydání exe- kučního příkazu k prekluzi práva je proto nutné zabývat se otázkou, jaké důsledky má marné uplynutí lhůty pro vyměření celního dluhu poté, kdy se vykonávané rozhodnutí stalo vykonatelným, a zda takové okolnosti vůbec mohou před výkonem platebního vý- měru nastat. Aby tato otázka mohla být zodpovězena, musí být bez jakýchkoliv pochybností posta- véno najisto, jaká prekluzivní lhůta platí pro vyměření celních dluhů (daň z přidané hod- noty a spotřební daň), jejichž vznik v plateb- ních výměrech z 30. 7. 2003, které představu- jí nepravomocné vykonatelné exekuční tituly v souzené věci, celní orgány vymezily u ben- zinu BA 91 k 31. i. 2001, u benzinu BA 95 k 26.3.2001 a u nafty motorové k 18. 6. 2001. Podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z při- dané hodnoty, ve znění účinném za posuzo- vaná období, povinnost vyměřit daň při do- vozu zboží vzniká dnem vzniku celního dluhu nebo porušením podmínek stanove- ných pro příslušný režim, do kterého je zboží pod celním dohledem propuštěno ($ 43 odst. 2 citovaného zákona). Podle zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve zně- ní účinném pro posuzovaná zdaňovací obdo- bí, vzniká daňová povinnost při dovozu vy- braných výrobků mimo jiné dnem vzniku celního dluhu nebo porušením podmínek stanovených pro příslušný režim, do kterého jsou vybrané výrobky pod celním dohledem propuštěny ($ 5 zákona č. 587/1992 Sb.). Skutečnost, že v době od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 neměl celní zákon vlastní úpravu zániku práva vyměřit celní dluh a současně vyloučil aplikaci ustanovení $ 47 zákona o správě daní a poplatků, nemůže vést k závě- ru, že plynutí času nebudou za tato období přiznány žádné právní účinky. Nejvyšší správ- ní soud opakovaně judikoval (srovnej rozsud- ky Nejvyššího správního soudu z 10. 4. 2008, čj. 7 Afs 78/2007-60, z 19. 6. 2008, čj. 9 Afs 211/2007-74, a z 19.2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009- -105, č. 1837/2009 Sb. NSS), že závěr, podle nějž je možné vyměřit celní dluh v neomeze- ných lhůtách, není v právním státě udržitel- ný. Tento závěr ostatně následně přijal i žalo- vaný (viz doplnění vyjádření ke kasačním stížnostem ze dne 12. 8. 2009). Účelem zave- dení prekluzivních lhůt je nastolit stav, kdy po uplynutí těchto lhůt zanikají jak povinnos- ti, tak i práva daňových subjektů. Je tomu tak proto, aby po uplynutí zákonem stanovené lhůty nebyla narušena právní jistota účastní- ků řízení, že pravomocně stanovená výše cel- ního dluhu již nemůže být změněna. V tomto smyslu se již dříve vyslovil také Ústavní soud např. v nálezu ze 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, č. 300/1998 Sb., v němž dovodil, že roz- hodnutí, kterým je de facto zasahováno do majetkové sféry daňových subjektů, nemůže být vydáno v „časově libovolném horizontu“, nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt. Opačný výklad by byl zásahem do práva daňových subjektů vlastnit majetek, které je chráněno ustanovením čl. 11 Listiny základ- ních práv a svobod. Nelze totiž připustit vý- klad, který by znamenal libovůli příslušného správního orgánu ve volbě termínu, kdy po- stihne majetkovou sféru daňového subjektu. Podle stávající judikatury Nejvyššího správ- ního soudu je pro daná období relevantní tří- letá prekluzivní lhůta stanovená zákonem O soustavě daní, která se přiměřeně aplikuje na právo celních orgánů vyměřit celní dluh. Nejvyšší správní soud neshledal žádného dů- vodu se od uvedeného závěru odchýlit. Rozsáhlé doplnění vyjádření ke kasačním stížnostem provedené žalovaným 12. 8. 2009, 15 1966 zpochybňující závěry, ke kterým ve shora uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud dospěl, není důvodné. Jak žalovaný správně uvádí, posuzuje-li se otázka prekluze, pak se posuzuje vždy podle právních předpisů účin- ných v okamžiku, kdy celní dluh vznikl. Vy- mezily-li celní orgány v nyní projednávané věci okamžik vzniku dlužných daňových po- vinností do období roku 2001, nelze argu- mentovat úpravou prekluzivních lhůt, stano- venou v ustanovení $ 268 odst. 4 celního zákona, účinného od 1. července 2002, natož pak článkem 221 odstavec 3 případně 4 cel- ního kodexu, účinného v České republice od 1. 5. 2004. Navíc je nutno zdůraznit, že podle čl. 221 odst. 4 celního kodexu bylo možné vý- ši dluhu vzniklého v důsledku činu, který byl v době, kdy byl spáchán, trestný, sdělit dluž- níkovi po uplynutí tříleté lhůty pouze za pod- mínek stanovených platnými předpisy. Těmi- to předpisy se rozumí vnitrostátní předpisy jednotlivých členských států. Jinými slovy, pro aplikaci jiné než tříleté prekluzivní lhůty musela být dle čl. 221 odst. 4 celního kodexu opora ve vnitrostátním právu. Argumentaci žalovaného celním zákonem č. 44/1974 Sb., respektive jeho „fakticky“ ne- zrušeným ustanovením $ 55, které stanovilo pro vyměření celního dluhu pětiletou pre- kluzivní lhůtu, považuje zdejší soud za zcela účelovou. Žalovaný na jedné straně tvrdí, že zákon č. 44/1974 Sb. nebyl vůbec zrušen, ne- boť zákon č. 13/1992 Sb. nebyl v důsledku ab- sence zákonodárné pravomoci České národ- ní rady platně přijat, ovšem hned vzápětí dodává, že vzhledem k obsáhlosti jím uprave- né materie, právní jistotě a praxi veřejných orgánů nelze faktickou platnost zákona č. 13/1992 Sb. zpochybnit, a proto platí, že zá- kon č. 13/1992 Sb., jako pozdější právní nor- ma, zrušil předchozí celní zákon, ovšem s vý- jimkou ustanovení $ 55 zákona č. 44/1974 Sb. Jediným účelem této konstrukce je v podsta- tě „oživit“ zrušené ustanovení $ 55 zákona č. 44/1974 Sb., a to jenom proto, že zakotvuje delší prekluzivní lhůtu, než ke které dospěl ve své judikatuře Nejvyšší správní soud. Tvrzení žalovaného, že dle čl. 13 ústavní- ho zákona č. 143/1968 Sb., o československé 16 federaci, ve znění účinném k 15. prosinci 1992, kdy byl přijat Českou národní radou celní zákon publikovaný později pod č. 13/1993 Sb., spadala oblast celního zákono- dárství do zákonodárné působnosti Federál- ního shromáždění, je sice pravdivé, nicméně samo o sobě nemá za následek absenci záko- nodárné pravomoci České národní rady při x2:4 příjímání zákona č. 13/1992 Sb. Dne 25. 11. 1992 byl schválen ústavní zá- kon č. 542/1992 Sb., o zániku České a Sloven- ské Federativní Republiky, který byl platný a účinný od 8. 12. 1992. Podle čl. 1 odst. 1 a čl. 7 tohoto ústavního zákona zanikla ČSFR uplynutím 31. 12. 1992 a Česká národní rada (jakož i Národní rada Slovenské republiky) byla zmocněna ještě před zánikem ČSFR, s účinností od 1. 1. 1993, přijímat ústavní zá- kony a jiné zákony, jimiž zabezpečí výkon pů- sobnosti, která přejde na Českou republiku a Slovenskou republiku podle čl. 2 citované- ho zákona. Dle uvedeného čl. 2 přechází pů- sobnost České a Slovenské Federativní Re- publiky, která jí byla svěřena ústavními a jinými zákony, na Českou republiku a na Slovenskou republiku dnem 1. ledna 1993. Celní zákon č. 13/1992 Sb., byl schválen Čes- kou národní radou 15. 12. 1992, a to s účin- ností od 1. 1. 1993. Pro úplnost je nutno ještě doplnit, že 15. prosince 1992 přijala Česká ná- rodní rada nejen ústavní zákon č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské Federativní Republiky, který sta- novoval převzetí právního řádu a kompeten- cí ČSFR Českou republikou, ale také usnesení č. 5/1993 Sb., ve kterém vyjádřila předpoklad, že žádný výklad stávajících právních norem nepřipouští zpochybnění kontinuity zákono- dárné moci, jejíž nositelkou je ve smyslu ústavního zákona č. 4/1993 Sb. Česká národ- ní rada. Mimo výše uvedené odkazuje soud na člá- nek 12 zákona č. 143/1968 Sb., o českosloven- ské federaci, dle kterého příslušela správa, vý- kon a kontrola všech druhů daní (kam nepochybně patří i právo příslušné povin- nosti vyměřit a vybrat) ústředním orgánům republik; správa, výkon a kontrola daně z při- dané hodnoty a spotřební daně vybírané při dovozu, jakož i poplatky spojené s dovozem a vývozem, pak příslušely orgánům celní správy. Námitku žalovaného o absenci zákono- dárné pravomoci České národní rady k přije- tí zákona č. 13/1992 Sb. nepovažuje proto soud za důvodnou. Pouze pro úplnost Nej- vyšší správní soud k návrhu žalovaného po- dotýká, že dle judikatury Ústavního soudu je referenčním rámcem přezkumu Ústavního soudu toliko posuzování ústavnosti právních předpisů ve vztahu k platnému ústavní- mu pořádku. Případný návrh zdejšího sou- du ve smyslu čl. 95 odst. 2 Ústavy na vyslove- ní protiústavnosti celního zákona, z důvodu jeho rozporu se zákonem č. 143/1968 Sb., o československé federaci, by tak byl nepo- chybně Ústavním soudem jako nepřijatelný odmítnut (srovnej např. usnesení pléna Ústavního soudu z 22. 4. 1999, sp. zn. PI. ÚS 5/98, č. 32/1999 Sb. ÚS). Byla-li otázka prekluze práva státu vymě- řit daně pro dané období upravena mimo ji- né také ustanovením $ 4 odst. 2 zákona o sou- stavě daní (součástí platného práva byl do 1. 1. 2004), jehož použití celní zákon nevy- loučil, není žádný důvod hledat úpravu pre- kluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu v právu, které bylo zrušeno. Jak již bylo shora uvedeno, v rozhodovací činnosti civilních soudů byl přijat a nadále je považován za správný právní názor, že k předpokladům nařízení exekuce patří na rozdíl od promlčení zkoumání prekluze vy- máhaného práva. Ve stadiu exekučním však může být přihlédnuto jen k takovému zániku práva, ke kterému došlo až po vydání rozhod- nutí, které je podkladem pro nařízení výkonu rozhodnutí. Prvotně je nutno posoudit otázku, zda po vydání exekučního titulu k prekluzi práva vy- měřit celní dluh vůbec může dojít, a pokud ano, zda jde o skutečnost, kterou má správní orgán provádějící exekuci zkoumat při naří- zení exekuce z úřední povinnosti. Zánik práva nastává v důsledku dvou právních skutečností - uplynutím času a ne- uplatněním práva. To, co má oprávněný sub- jekt před uplynutím prekluzivní lhůty učinit, je třeba učinit nejpozději v poslední den lhůty. V případě lhůty, ve které zaniká právo státu na vyměření celního dluhu, není podstatné neuplatnění práva, ale rozhodnutí o právu, respektive povinnosti vyměřit nebo doměřit celní dluh. Judikatura zdejšího soudu dospě- la k závěru, že daň je podle $ 47 zákona o správě daní a poplatků nutno vyměřit či do- měřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povin- nost podat daňové přiznání nebo hlášení, ne- bo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat (srovnej usnesení rozšíře- ného senátu Nejvyššího správního soudu z 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS). Dle názoru zdejšího sodu není žádný racionální důvod, aby v pří- padě prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu byl přijat odlišný závěr, tj. i pro celní dluh platí, že musí být v prekluzivní lhůtě vy- měřen pravomocně. Dle nálezu Ústavního soudu ze 13. 9. 2007, sp. zn. I ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS, „je clo třeba považovat za veřejnoprávní dávku, která opatřuje příjmy státnímu rozpočtu, přičemž zároveň sleduje různé cíle, resp. zájmy, např. finanční nebo národohospodářské (viz Nováček, A.: Právo celní, in Slovník veřejného práva českoslo- venského, svazek III., s. 493 a násl.). Jinými slovy, clo je formou daně, a to daně spotřeb- ní, nepřímé. Právo státu vybrat daň pak ne- ní právem věcným, nýbrž právem obligač- ním personálním. Jde o právo na berní pohledávku, která se od soukromé pohledáv- ky liší co do právního důvodu, jímž je sám zákon“. Jak v řízení o dani, tak v řízení o cle je postup vyměření či doměření z procesního hlediska ukončen až právní mocí správního rozhodnutí. Právní moc rozhodnutí je přitom taková vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, to znamená nenapadnutelným řádnými oprav- nými prostředky ze strany účastníků řízení. Počátek prekluzivní lhůty pak nebude po- chopitelně spojován s povinností podat při- znání, ale se vznikem celního dluhu. 17 1966 Exekuce dle zákona o správě daní a po- platků má určitá specifika, může být zahájena jak na základě pravomocných platebních vý- měrů, tak na základě nepravomocných pla- tebních výměrů. V případě nařízení výkonu rozhodnutí na základě pravomocných exekučních titulů je otázka případné prekluze práva vyměřit pří- slušné povinnosti bez jakýchkoliv pochyb- ností věcí nalézacího řízení, neboť po nabytí právní moci rozhodnutí odvolacího orgánu nemá bez změny tohoto pravomocného titu- lu v nalézacím řízení další plynutí času na prekluzi již vyměřeného celního dluhu žádný vliv. Pravomocné rozhodnutí je napadnutel- né pouze cestou mimořádných opravných prostředků nebo rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Vady nalézací- ho řízení se při nařízení výkonu rozhodnutí běh prekluzivní lhůty nezkoumají, tyto skutečnosti jsou relevantní až pro případné zastavení výkonu rozhodnu- tí dle $ 268 odst. 1 písm. g) případně h) o. s. ř. Případným zastavením výkonu rozhodnutí se jim vykonávaná rozhodnutí neruší. Nařizuje-li správní orgán exekuci na zá- kladě vykonatelného, avšak nepravomocné- ho titulu, může teoreticky nastat situace, kdy pouhým plynutím času právo státu vyměřit příslušné povinnosti v důsledku nečinnosti odvolacího orgánu skutečně zanikne. Jak je vidět z níže uvedeného grafického znázorně- ní, bude k prekluzi docházet v těch přípa- dech, kdy orgán prvního stupně vydá plateb- ní výměr v zákonem stanovené prekluzivní lhůtě a ještě před rozhodnutím odvolacího orgánu plynutím času dojde k prekluzi práva (pro zjednodušení nejsou zachyceny případ- né úkony správního orgánu prolamující běh prekluzivní lhůty). nepravomocný platební výměr - exekuční titul vznik celního dluhu počátek běhu prekluzivní lhůty Otázkou však zůstává, zda lze zánik práva vyměřit celní dluh deklarovat pouze na zákla- dě plynutí času, aniž by se správní orgán na- řizující exekuci musel zabývat skutečnostmi, které nastaly před vydáním exekučního titu- lu. Pokud by tomu tak bylo, pak by nařizovat exekuci nebylo účelné, neboť nařizovat exe- kuci za situace, kdy je zcela zřejmé, že právo oprávněného uplynutím doby zaniklo, odpo- ruje již samotnému smyslu exekuce. Pro posouzení shora uvedené otázky je rozhodující, zda může být vznik celního dlu- hu v průběhu odvolacího řízení změněn či ni- koliv. Okamžik, ke kterému vzniká celní dluh, jsou povinny zákonem stanoveným způso- bem prokázat celní orgány. V souzené věci je 18 odvolání : 1 P 77000 rozhodnutí odvolacího orgánu konec běhu prekluzivní lhůty exekuční příkaz celní dluh spojen s odnětím zboží celnímu dohledu, přičemž pro posouzení vzniku celní- ho dluhu je rozhodující faktický stav. Odvolací orgán není vázán návrhem odvolatele, a může proto rozhodnutí celního úřadu změnit i nad rámec odvolání, tj. může dojít k závěru, že k cel- nímu dluhu došlo v jiném okamžiku, než sta- novil orgán prvního stupně, popřípadě k závě- ru, že k celnímu dluhu vůbec nedošlo. Sama stěžovatelka uvádí, že žalovaný stanovení oka- mžiku vzniku celního dluhu změnil v průběhu nalézacího řízení celkem třikrát, naposledy ve svých rozhodnutích ze dne 28. 4. 2009, kdy ob- dobí celního dluhu vymezil lety 1997 až 2002. Do pravomocného ukončení nalézacího řízení není okamžik vzniku celního dluhu po- staven najisto, prekluzivní lhůta je navíc kon- struována tak, že může být za splnění záko- nem stanovených předpokladů na základě kvalifikovaných úkonů správních orgánů protržena. Je tedy nepochybné, že deklarovat prekluzi práva vyměřit celní dluh bez po- drobného přezkumu zákonnosti nepravo- mocného exekučního titulu nelze. Exekuční řízení však není ani pokračováním nalézací- ho řízení, ani duplicitním nalézacím řízením. K prekluzi práva tedy musí z úřední povin- nosti tj. i bez odvolací námitky přihlédnout odvolací orgán v nalézacím řízení a nepravo- mocný exekuční titul z důvodu prekluze prá- va vyměřit celní dluh zrušit. I v tomto přípa- dě se tedy jedná o vadu nalézacího řízení, přičemž jakékoli námitky, jež jsou svým cha- rakterem námitkami uplatnitelnými pouze v nalézacím řízení jsou neslučitelné se sku- tečnostmi rozhodnými pro nařízení exekuce. Nad rámec výše uvedeného považuje Nej- vyšší správní soud za vhodné upozornit žalo- vaného na to, že situace, kdy byť vykonatelný titul nabyl právní moci cca po uplynutí 6 let od zamítnutí odvolání proti exekučním pří- kazům, je s ohledem na požadavek právní jis- toty zcela nežádoucí. Obdobně je zcela nežá- doucí, aby o odvolání proti exekučním příkazům bylo rozhodováno 3 roky. Jak uvedl Ústavní soud ve svém nálezu z 11. 5. 2005, sp. zn. IL ÚS 487/03, č. 103/2005 Sb. ÚS: „Ústav- ní soud již ve své judikatuře konstatoval, že ke znakům právního státu a mezi jeho zá- kladní hodnoty patří neoddělitelně princip právní jistoty (čl. 1 odst. 1 Ústavy), jehož ne- pominutelným komponentem je nejen před- vídatelnost práva, nýbrž i legitimní předví- datelnost postupu orgánů veřejné moci v souladu s právem a zákonem stanovený- mí požadavky.“ Za situace, kdy městský soud svými rozsudky zrušil všechna rozhodnutí ža- lovaného v nalézacím řízení s odůvodněním, že závěry žalovaného ohledně momentu vzniku celního dluhu jsou zcela nesprávné, stejně tak jako závěry o tom, koho lze v dané věci považovat za deklaranta, a v návaznosti na to, koho lze označit za daňového dlužníka, s tím, že prekluze práva vyměřit daň ohledně soudem uvedených zdaňovacích období ne- byla již v rozhodnutí z roku 2004 řádně odů- vodněna, proto bylo povinností žalovaného minimálně výkon rozhodnutí dle ustanovení $ 73 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků odložit. V této souvislosti je vhodné pozna- menat, že žalovaný se se závěry městského soudu ztotožnil a proti zrušujícím rozsud- kům nepodal kasační stížnosti. Odložení vý- konu rozhodnutí, šetříli se skutečnosti roz- hodné pro částečné či úplné zrušení výkonu rozhodnutí, je předvídáno nejen zákonem o správě daní a poplatků, ale také občanským soudním řádem. Odklad vykonatelnosti je pro- vizorním opatřením, jímž se procesně reaguje na situaci, kdy je nejisté, zda rozhodnutí v na- lézacím řízení nebude odstraněno, a po dobu této nejistoty má nastolit takový režim, aby se za- bránilo takovým důsledkům, jež by mohly být obtížně napravitelné. Žalovaný tím, že výkon rozhodnutí neodložil a současně mu trvalo roz- hodnout o podaných odvolání od vrácení věcí Městským soudem v Praze k dalšímu řízení cca 4 roky, zcela narušil souslednost a logickou pro- vázanost jednotlivých fází celního řízení. Námitka stěžovatelky spočívající v tvrze- ní, že došlo k zániku práva vyměřit celní dluh a v tomto důsledku neexistují exekuční titu- ly, jež jsou zákonným podkladem pro výkon rozhodnutí, tak není důvodná. K prekluzi práva vyměřit celní dluh se při nařízení výko- nu rozhodnutí nepřihlíží, otázka prekluze může být toliko důvodem k odložení exeku- ce, nikoli důvodem jejího nenařízení. (...) 19 1967 1967 Daňové řízení: k postupu správce daně před vydáním dodatečného platebního výměru k $ 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)» I. Presumuje-li $ 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, že správce daně daň zjistí, aniž konkrétně stanoví jak, nelze dospět k jinému závěru, než že tak může učinit pouze zákonem přípustným způsobem. II. Správce daně není oprávněn na základě své úvahy volit jakýkoli procesní po- stup, kterým dospěje k doměření daně, jsou-li dány zákonné důvody pro užití kon- krétního institutu - daňové kontroly.
Akciová společnost LREAGRAO UNLOGANI KLINDLENT PROPERTIS proti Celnímu ře- ditelství Praha, o zákonnost exekučního příkazu, o kasační stížnosti žalobkyně.
rozhodnutí, proti nimž jsou kasační stížnosti přípustné, a stěžovatelka je ve všech předložených případech řádně zastoupena advokátem. Poté zdejší soud přezkoumal napadené rozsudky městského soudu v rozsahu kasačních stížností a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a zkoumal při tom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Poté dospěl k závěru, že kasační stížnosti nejsou důvodné.
A) Přerušení řízení
Nejvyššímu správnímu soudu je známo, že pátý senát zdejšího soudu postoupil podle ustanovení § 17 s. ř. s. věc vedenou pod sp. zn. 5 Afs 33/2008, která se týká stejné stěžovatelky i jednoho z exekučních příkazů unesením ze dne 11. 12. 2008 k rozhodnutí rozšířenému senátu. Předmětem sporu v projednávané věci byla na základě námitek poddlužníka COMMATEL-Uher, s. r. o., povinného - společnosti BENA, a. s. (nyní LREAGRAO UNLOGANI KLINDLENT PROPERTIS, akciová společnost, dále jen „daňový dlužník“), zákonnost exekučního příkazu ze dne 26. 9. 2003, č. j. E/68
8738/2003/7 (B 33/03), kterým na základě platebního výměru ze dne 30. 7. 2003, č. j. 1498/03-08, nařídil Celní úřad pro Prahu III proti daňovému dlužníku výkon rozhodnutí, přikázáním specifikovaných peněžitých pohledávek daňového dlužníka za poddlužníkem v celkové výši 18 723 962,09 Kč. Poddlužník v námitkách uvedl, že jeho dluh vůči daňovému dlužníku činil pouze 1 138 035,20 Kč, jelikož ve zbytku došlo k úhradě pohledávky nebo k jejímu započtení. Ani tuto zbývající částku však již poddlužník dle svého tvrzení daňovému dlužníku nedlužil, neboť tato pohledávka byla postoupena na společnost CHASEVANGUARD CAPITAL CO. LTD se sídlem 22 Cayon Street West, Basseterre, St. Kitts. Žalovaný poté rozhodnutím ze dne 7. 11. 2003, č. j. E/68-8738/2003/7 (B 33/03)/III, exekuci částečně zastavil, a to do částky 17 585 926,89 Kč. Ohledně zbývající částky 1 138 035,20 Kč žalovaný rozhodnutím ze dne 7. 3. 2007, č. j. 2827/07-176800-021, námitky poddlužníka zamítl.
V nyní projednávané věci tedy rozhodující devátý senát nejprve řešil otázku, zda je vzhledem ke shora uvedenému na místě řízení přerušit a vyčkat rozhodnutí rozšířeného senátu. Problém, pro který byla věc předkládána rozšířenému senátu, spočívá v posouzení otázky aktivní legitimace poddlužníka daňového dlužníka (dále jen „poddlužník“) k podání žaloby podle ustanovení § 65 s. ř. s. proti danému exekučnímu příkazu, resp. proti rozhodnutí správce daně dle § 73 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků o námitkách proti takovému exekučnímu příkazu. Poddlužník přitom tvrdí, že povinný nemá vůči jeho osobě žádnou pohledávku, jež by mohla být oprávněnému nařízením výkonu rozhodnutí přikázána. S ohledem na skutečnost, že otázka předkládána rozšířenému senátu se žádným způsobem nedotýká aktivní legitimace daňového dlužníka tedy povinného, která je zcela nesporná a kterým je stěžovatelka v nyní projednávané věci, dospěl rozhodující devátý senát k závěru, že řízení není nutno přerušovat. Pro úplnost uvádí, že pátý senát zdejšího soudu výslovně v předkládací zprávě rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu uvedl, „že ani v nejmenším nezpochybňuje obecnou přezkoumatelnost exekučního příkazu správce daně (resp. jeho rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu), zejména pokud správní žalobu podal daňový dlužník, a plně se ztotožňuje se závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu vyjádřenými v citovaném rozsudku ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004
54, publikovaném pod č. 791/2006 Sb. NSS“.
B) Prekluze lhůty vymáhaného práva
Následně se soud zabýval námitkou stěžovatelky, týkající se zániku práva vyměřit celní dluh, a v tomto důsledku namítanou absencí exekučních titulů, jež jsou zákonným podkladem pro výkon rozhodnutí. Zásadní otázkou, kterou je nutno posoudit, je, zda se před vydáním exekučního příkazu (tj. před samotným nařízením exekuce) má správní orgán otázkou prekluze práva vyměřit celní dluh zabývat.
Obecně jsou principy výkonu rozhodnutí upravené zákonem č. 99/1963 Sb., občanským soudním řádem, ve znění pozdější předpisů (dále jen „o. s. ř.“), který se dle ustanovení § 73 zákona o správě daní a poplatků přiměřeně použije i pro výkon daňové exekuce.
Exekuční řízení slouží k nucenému výkonu rozhodnutí, jež nebyla splněna povinným subjektem dobrovolně. Předpokládá tedy, že existuje určitý exekuční titul, který, aby byl způsobilým podkladem pro nařízení exekuce, musí splňovat zákonem stanovené formální a materiální znaky. Aby řízení o výkonu rozhodnutí mohlo být dle občanského soudního řádu vůbec zahájeno, musí být podán odpovídající procesní návrh (§ 251 o. s. ř.) oprávněným. I pro výkon rozhodnutí platí ustanovení § 103 a násl. o. s. ř., podle nichž soud kdykoliv za řízení přihlíží k tomu, zda jsou splněny podmínky, za nichž může jednat ve věci. Od podmínek řízení je nutno lišit překážky v postupu řízení, kdy podmínky se vážou již k okamžiku zahájení řízení, zatímco o překážkách lze hovořit jen v případě, že nastanou až v průběhu řízení. Dále je nutno striktně odlišovat nedostatek titulu, který není nedostatkem podmínky řízení, nýbrž nedostatkem věcné podmínky, vzhledem k němuž nelze vůbec návrhu na exekuci vyhovět.
Ve formální rovině jde o okamžik, kdy nastávají účinky příslušného právního aktu, respektive, kdy je povinný nucen příslušným rozhodnutím uloženou povinnost splnit. Okamžik vykonatelnosti stanoví právní předpis, na jehož základě byl právní akt vydán. Jde-li o rozhodnutí podle zákona o správě daní a poplatků, konkrétně o platební výměr dle ustanovení § 46 zákona o správě daní a poplatků, (jak je tomu v posuzované věci), který je dle § 73 odst. 4 písm. b) cit. zákona exekučním titulem, je rozhodnutí vykonatelné podle ustanovení § 32 citovaného zákona, jestliže proti němu nelze podat řádný opravný prostředek a nebo jestliže jeho podání nemá odkladný účinek a uplynula-li zároveň lhůta k plnění.
Materiální předpoklady vyjadřují obsahovou určitost exekučního titulu, podle kterého se exekuce vede. Každý titul proto musí obsahovat přesnou individualizaci oprávněného a povinného, přesné vymezení práva a tomu odpovídající povinnosti na plnění, jakož i stanovení lhůty k plnění dané povinnosti. Rozhodnutí, které tyto náležitosti nemá, není vykonatelným titulem a nemůže být podkladem pro výkon rozhodnutí.
Hodnocení náležitostí návrhu na nařízení výkonu rozhodnutí a podmínek řízení mají svůj podklad v ustanoveních § 254 odst. 1, § 43 a § 103 o. s. ř., požadavek exekučního titulu (jeho vykonatelnost) vychází z ustanovení § 251 a § 274 o. s. ř., materiální vykonatelnost z ustanovení § 257, § 263 a § 264 o. s. ř. Judikatura Nejvyššího soudu ČR dovodila, že z širšího právního kontextu vyplývá nutnost posuzovat také to, zda titul, jež má být vykonán, byl vydán oprávněným orgánem a zda vymáhané právo není prekludováno.
Prekluzi vymáhaného práva nelze ztotožnit s promlčením, neboť každý z těchto institutů má jiné důsledky. V případě prekluze právo zaniká bez dalšího uplynutím doby nebo jeho neuplatněním, zatímco plynutí času při promlčení nemá samo o sobě vliv na existenci práva, jestliže k němu nepřistoupí kvalifikovaný úkon povinného (uplatnění námitky promlčení). V rozhodnutí ze dne 29. 7. 2008, sp. zn. 20 Cdo 3080/2007, Nejvyšší soud uvedl: „Soudní praxe však dovodila, že promlčení vymáhané pohledávky je důvodem k zastavení výkonu rozhodnutí (exekuce) podle ustanovení § 268 odst. 1 písm. h) o. s. ř., pokud námitku promlčení návrhem na zastavení výkonu povinný (dlužník) uplatnil (srov. stanovisko Nejvyššího soudu ČSR z 18. 2. 1981, sp. zn. Cpj 159/79, uveřejněné ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek 9-10/1981 pod poř. č. 21, str. 188-189 /526-527/). K předpokladům nařízení exekuce nepatří (na rozdíl od prekluze práva) okolnost, že pohledávka přiznaná exekučním titulem není promlčena, jinými slovy, otázkou promlčení se soud v řízení, jež nařízení exekuce předchází, zabývat nemůže. Právní praxe sice vyslovila též názor, že v těch výjimečných případech, kdy by povinný k tomu měl příležitost a námitku promlčení vznesl ještě před nařízením exekuce, lze připustit, aby soud návrh na nařízení exekuce zamítl s odůvodněním, že rozhodnutí, obdobně jako při prekluzi práva, pozbylo způsobilosti být titulem (uplatnil se zde argument, že nařízení výkonu, který by bylo třeba ihned zastavit /byť i bez návrhu/, „neodpovídá zákonu,“ srov. JUDr. Kurka, JUDr. Drápal, Výkon rozhodnutí v soudním řízení, L., P. 2004, str. 307); o takový případ však v souzené věci nejde, protože povinný námitku promlčení vznesl teprve v odvolacím řízení, tedy poté, co soud prvního stupně exekuci nařídil.Promlčení vymáhané pohledávky je důvodem k zastavení výkonu rozhodnutí (exekuce) podle ustanovení § 268 odst. 1 písm. h) o. s. ř., pokud námitku promlčení návrhem na zastavení výkonu povinný (dlužník) uplatnil.“
Předpokladem exekučního řízení je existence povinnosti plnění, protože po vydání exekučního titulu mohou nastat okolnosti, které znamenají zánik exekučním titulem stanoveného hmotného práva. Soud prvního stupně, který posuzuje návrh na zahájení exekuce, zkoumá z úřední povinnosti, zda k zániku práva nedošlo. Pokud po vydání exekučního titulu došlo k prekluzi práva, soud I. stupně návrh na exekuci zamítne. Zánik práva by měl být respektován i v průběhu exekučního řízení, neboť nucené vymáhání práva, které zaniklo, je v rozporu s účelem exekučního řízení. Pro posouzení povinnosti správního orgánu přihlížet při vydání exekučního příkazu k prekluzi práva je proto nutné zabývat se otázkou, jaké důsledky má marné uplynutí lhůty pro vyměření celního dluhu poté, kdy se vykonávané rozhodnutí stalo vykonatelným a zda takové okolnosti vůbec mohou před výkonem platebního výměru nastat.
Aby tato otázka mohla být zodpovězena, musí být bez jakýchkoliv pochybností postaveno na jisto, jaká prekluzivní lhůta platí pro vyměření celních dluhů (daň z přidané hodnoty a spotřební daň), jejichž vznik v platebních výměrech č. 43/2003 až č. 48/2003 ze dne 30. 7. 2003, které představují nepravomocné vykonatelné exekuční tituly v souzené věci, celní orgány vymezily u benzinu BA 91 k 31. 1. 2001, u benzinu BA 95 k 26. 3. 2001 a u nafty motorové k 18. 6. 2001.
Podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném za posuzovaná období, povinnost vyměřit daň při dovozu zboží vzniká dnem vzniku celního dluhu nebo porušením podmínek stanovených pro příslušný režim, do kterého je zboží pod celním dohledem propuštěno (§ 43 odst. 2 citovaného zákona). Podle zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném pro posuzovaná zdaňovací období, vzniká daňová povinnost při dovozu vybraných výrobků mimo jiné dnem vzniku celního dluhu nebo porušením podmínek stanovených pro příslušný režim, do kterého jsou vybrané výrobky pod celním dohledem propuštěny (§ 5 zákona č. 587/1992 Sb.).
Skutečnost, že v době od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 neměl celní zákon vlastní úpravu zániku práva vyměřit celní dluh a současně vyloučil aplikaci ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, nemůže vést k závěru, že plynutí času nebudou za tato období přiznány žádné právní účinky. Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval, (srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, č. j. 7 Afs 78/2007
60, ze dne 19. 6. 2008, č. j. 9 Afs 211/2007
74 a ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009
105), že závěr ve kterém je možné vyměřit celní dluh v neomezených lhůtách, není v právním státě udržitelný. Tento závěr ostatně následně přijal i žalovaný (viz doplnění vyjádření ke kasačním stížnostem ze dne 12. 8. 2009). Účelem zavedení prekluzivních lhůt je nastolit stav, kdy po uplynutí těchto lhůt zanikají jak povinnosti, tak i práva daňových subjektů. Je tomu tak proto, aby po uplynutí zákonem stanovené lhůty nebyla narušena právní jistota účastníků řízení, že pravomocně stanovená výše celního dluhu již nemůže být změněna. V tomto smyslu se již dříve vyslovil také Ústavní soud např. v nálezu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, v němž dovodil, že rozhodnutí, kterým je de facto zasahováno do majetkové sféry daňových subjektů, nemůže být vydáno v "časově libovolném horizontu", nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt. Opačný výklad by byl zásahem do práva daňových subjektů vlastnit majetek, které je chráněno ustanovením čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Nelze totiž připustit výklad, který by znamenal libovůli příslušného správního orgánu ve volbě termínu, kdy postihne majetkovou sféru daňového subjektu.
Podle stávající judikatury Nejvyššího správního soudu je pro daná období relevantní tříletá prekluzivní lhůta stanovená zákonem č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, která se přiměřeně aplikuje na právo celních orgánů vyměřit celní dluh. Nejvyšší správní soud neshledal žádného důvodu se od uvedeného závěru odchýlit.
Rozsáhlé doplnění vyjádření ke kasačním stížnostem provedené žalovaným dne 12. 8. 2009, zpochybňující závěry, ke kterým ve shora uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud dospěl, není důvodné. Jak žalovaný správně uvádí, posuzuje-li se otázka prekluze, pak se posuzuje vždy podle právních předpisů účinných v okamžiku kdy celní dluh vznikl. Vymezily-li celní orgány v nyní projednávané věci okamžik vzniku dlužných daňových povinností do období roku 2001, nelze argumentovat úpravou prekluzivních lhůt, stanovenou v ustanovení § 268 odst. 4 celního zákona účinného od 1. července 2002, natož pak článkem 221 odstavec 3 případně 4 celního kodexu, (nařízení rady EHS č. 2913/92), účinného v České republice od 1. 5. 2004. Navíc je nutno zdůraznit, že podle čl. 221 odst. 4 celního kodexu bylo možné výši dluhu vzniklého v důsledku činu, který byl v době, kdy byl spáchán, trestný, sdělit dlužníkovi po uplynutí tříleté lhůty pouze za podmínek stanovených platnými předpisy. Těmito předpisy se rozumí vnitrostátní předpisy jednotlivých členských států. Jinými slovy pro aplikaci jiné než tříleté prekluzivní lhůty musela být dle čl. 221 odst. 4 celního kodexu opora ve vnitrostátním právu.
Argumentaci žalovaného celním zákonem č. 44/1974 Sb., respektive jeho „fakticky“ nezrušeným ustanovením § 55, které stanovilo pro vyměření celního dluhu pětiletou prekluzivní lhůtu, považuje zdejší soud za zcela účelovou. Žalovaný na jedné straně tvrdí, že zákon č. 44/1974 Sb. nebyl vůbec zrušen, neboť zákon č. 13/1992 Sb. nebyl v důsledku absence zákonodárné pravomoci České národní rady platně přijat, ovšem hned vzápětí dodává, že vzhledem k obsáhlosti jím upravené materie, právní jistotě a praxi veřejných orgánů nelze faktickou platnost zákona č. 13/1992 Sb. zpochybnit, a proto platí, že zákon č. 13/1992 Sb., jako pozdější právní norma, zrušil předchozí celní zákon, ovšem s výjimkou ustanovení § 55 zákona č. 44/1974 Sb. Jediným účelem této konstrukce je v podstatě „oživit“ zrušené ustanovení § 55 zákona č. 44/1974 Sb., a to jenom proto, že zakotvuje delší prekluzivní lhůtu, než ke které dospěl ve své judikatuře Nejvyšší správní soud.
Tvrzení žalovaného, že dle čl. 13 ústavního zákona č. 143/1968 Sb., o československé federaci, ve znění účinném k 15. prosinci 1992, kdy byl přijat Českou národní radou celní zákon publikovaný později pod č. 13/1993 Sb., spadala oblast celního zákonodárství do zákonodárné působnosti Federálního shromáždění, je sice pravdivé, nicméně samo o sobě nemá za následek absenci zákonodárné pravomoci České národní rady při příjímání zákona č. 13/1992 Sb.
Dne 25. 11. 1992 byl schválen ústavní zákon č. 542/1992 Sb., o zániku České a Slovenské Federativní Republiky, který byl platný a účinný od 8. 12. 1992. Podle čl. 1 odst. 1 a čl. 7 tohoto ústavního zákona zanikla ČSFR uplynutím dne 31. 12. 1992 a Česká národní rada (jakož i Národní rada Slovenské republiky) byla zmocněna ještě před zánikem ČSFR, s účinností od 1. 1. 1993, přijímat ústavní zákony a jiné zákony, jimiž zabezpečí výkon působnosti, která přejde na Českou republiku a Slovenskou republiku podle čl. 2 citovaného zákona. Dle uvedeného čl. 2 přechází působnost České a Slovenské Federativní Republiky, která jí byla svěřena ústavními a jinými zákony, na Českou republiku a na Slovenskou republiku dnem 1. ledna 1993. Celní zákon č. 13/1992 Sb., byl schválen Českou národní radou dne 15. 12. 1992, a to s účinností od 1. 1. 1993. Pro úplnost je nutno ještě doplnit, že 15. prosince 1992 přijala Česká národní rada nejen ústavní zákon č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské Federativní Republiky, který stanovoval převzetí právního řádu a kompetencí ČSFR Českou republikou, ale také usnesení č. 5/1993 Sb., ve kterém vyjádřila předpoklad, že žádný výklad stávajících právních norem nepřipouští zpochybnění kontinuity zákonodárné moci, jejíž nositelkou je ve smyslu ústavního zákona č. 4/1993 Sb. Česká národní rada.
Mimo výše uvedené odkazuje soud na článek 12 zákona o československé federaci, dle kterého příslušela správa, výkon a kontrola všech druhů daní (kam nepochybně patří i právo příslušné povinnosti vyměřit a vybrat) ústředním orgánům republik; správa, výkon a kontrola daně z přidané hodnoty a spotřební daně vybírané při dovozu, jakož i poplatky spojené s dovozem a vývozem, pak příslušely orgánům celní správy.
Námitku žalovaného o absenci zákonodárné pravomoci České národní rady k přijetí zákona č. 13/1992 Sb. nepovažuje proto soud za důvodnou. Pouze pro úplnost Nejvyšší správní soud k návrhu žalovaného podotýká, že dle judikatury Ústavního soudu je referenčním rámcem přezkumu Ústavního soudu toliko posuzování ústavnost právních předpisů ve vztahu k platnému ústavnímu pořádku. Případný návrh zdejšího soudu ve smyslu čl. 95 odst. 2 Ústavy na vyslovení protiústavnosti zákona č. 13/1992 Sb., z důvodu jeho rozporu se zákonem č. 143/1968 Sb., o československé federaci, by tak byl nepochybně Ústavním soudem jako nepřijatelný odmítnut (srovnej např. usnesení pléna Ústavního soudu ze dne 22. 4. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 5/98).
Byla-li otázka prekluze práva státu vyměřit daně pro dané období upravena mimo jiné také ustanovením § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní (součástí platného práva byl do 1. 1. 2004), jehož použití celní zákon nevyloučil, není žádný důvod hledat úpravu prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu v právu, které bylo zrušeno.
Jak již bylo shora uvedeno, v rozhodovací činnosti civilních soudů byl přijat a nadále je považován za správný právní názor, že k předpokladům nařízení exekuce patří na rozdíl od promlčení zkoumání prekluze vymáhaného práva. Ve stadiu exekučním však může být přihlédnuto jen k takovému zániku práva, ke kterému došlo až po vydání rozhodnutí, které je podkladem pro nařízení výkonu rozhodnutí.
Prvotně je nutno posoudit otázku, zda po vydání exekučního titulu k prekluzi práva vyměřit celní dluh vůbec může dojít, a pokud ano, zda jde o skutečnost, kterou má správní orgán provádějící exekuci zkoumat při nařízení exekuce z úřední povinnosti.
Zánik práva nastává v důsledku dvou právních skutečností – uplynutím času a neuplatněním práva. To, co má oprávněný subjekt před uplynutím prekluzivní lhůty učinit, je třeba učinit nejpozději v poslední den lhůty. V případě lhůty, ve které zaniká právo státu na vyměření celního dluhu, není podstatné neuplatnění práva, ale rozhodnutí o právu, respektive povinnosti vyměřit nebo doměřit. Judikatura zdejšího soudu dospěla k závěru, že daň je podle § 47 zákona o správě daní a poplatků nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat (srovnej usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007
161). Dle názoru zdejšího sodu není žádný racionální důvod, aby v případě prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu byl přijat odlišný závěr, tj. i pro celní dluh platí, že musí být v prekluzivní lhůtě vyměřen pravomocně. Dle nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, „je clo třeba považovat za veřejnoprávní dávku, která opatřuje příjmy státnímu rozpočtu, přičemž zároveň sleduje různé cíle, resp. zájmy, např. finanční nebo národohospodářské (viz Nováček, A.: Právo celní, in Slovník veřejného práva československého, svazek III., s. 493 a násl.). Jinými slovy, clo je formou daně, a to daně spotřební, nepřímé. Právo státu vybrat daň pak není právem věcným, nýbrž právem obligačním personálním. Jde o právo na berní pohledávku, která se od soukromé pohledávky liší co do právního důvodu, jímž je sám zákon“. Jak v řízení o dani, tak v řízení o cle je postup vyměření či doměření z procesního hlediska ukončen až právní mocí správního rozhodnutí. Právní moc rozhodnutí je přitom taková vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, to znamená nenapadnutelným řádnými opravnými prostředky ze strany účastníků řízení. Počátek prekluzivní lhůty pak nebude pochopitelně spojován s povinností podat přiznání, ale se vznikem celního dluhu.
Exekuce dle zákona o správě daní a poplatků má určitá specifika, může být zahájena jak na základě pravomocných platebních výměrů, tak na základě nepravomocných platebních výměrů.
V případě nařízení výkonu rozhodnutí na základě pravomocných exekučních titulů je otázka případné prekluze práva vyměřit příslušné povinnosti bez jakýchkoliv pochybností věcí nalézacího řízení, neboť po nabytí právní moci rozhodnutí odvolacího orgánu nemá bez změny tohoto pravomocného titulu v nalézacím řízení další plynutí času na prekluzi již vyměřeného celního dluhu žádný vliv. Pravomocné rozhodnutí je napadnutelné pouze cestou mimořádných opravných prostředků nebo rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Vady nalézacího řízení se při nařízení výkonu rozhodnutí nezkoumají, tyto skutečnosti jsou relevantní až pro případné zastavení výkonu rozhodnutí dle § 268 odst. 1 písm. g) případně h) o. s. ř. Případným zastavením výkonu rozhodnutí se jim vykonávaná rozhodnutí neruší.
Nařizuje-li správní orgán exekuci na základě vykonatelného, avšak nepravomocného titulu, může teoreticky nastat situace, kdy pouhým plynutím času právo státu vyměřit příslušné povinnosti v důsledku nečinnosti odvolacího orgánu skutečně zanikne. Jak je vidět z níže uvedeného grafického znázornění, bude k prekluzi docházet v těch případech, kdy orgán prvního stupně vydá platební výměr v zákonem stanovené prekluzivní lhůtě a ještě před rozhodnutím odvolacího orgánu plynutím času dojde k prekluzi práva (pro zjednodušení nejsou zachyceny případné úkony správního orgánu prolamující běh prekluzivní lhůty).
běh prekluzivní lhůty
[OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK]
[OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK]
[OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK]
[OBRÁZEK][OBRÁZEK]
[OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK]
Otázkou však zůstává, zda lze zánik práva vyměřit celní dluh deklarovat pouze na základě plynutí času, aniž by se správní orgán nařizující exekuci musel zabývat skutečnostmi, které nastaly před vydáním exekučního titulu. Pokud by tomu tak bylo, pak by nařizovat exekuci nebylo účelné, neboť nařizovat exekuci za situace, kdy je zcela zřejmé, že právo oprávněného uplynutím doby zaniklo odporuje již samotnému smyslu exekuce.
Pro posouzení shora uvedené otázky je rozhodující, zda může být vznik celního dluhu v průběhu odvolacího řízení změněn či nikoliv. Okamžik, ke kterému vzniká celní dluh, jsou povinny zákonem stanoveným způsobem prokázat celní orgány. V souzené věci je celní dluh spojen s odnětím zboží celnímu dohledu, přičemž pro posouzení vzniku celního dluhu je rozhodující faktický stav. Odvolací orgán není vázán návrhem odvolatele, a může proto rozhodnutí celního úřadu změnit i nad rámec odvolání, tj. může dojít k závěru, že k celnímu dluhu došlo v jiném okamžiku, než stanovil orgán prvního stupně, popřípadě k závěru, že k celnímu dluhu vůbec nedošlo. Sama stěžovatelka uvádí, že žalovaný okamžik vzniku celního dluhu změnil v průběhu nalézacího řízení celkem třikrát, naposledy ve svých rozhodnutích ze dne 28. 4. 2009, kdy období celního dluhu vymezil lety 1997 až 2002.
Do pravomocného ukončení nalézacího řízení není okamžik vzniku celního dluhu postaven najisto, prekluzivní lhůta je navíc konstruována tak, že může být za splnění zákonem stanovených předpokladů na základě kvalifikovaných úkonů správních orgánů protržena. Je tedy nepochybné, že deklarovat prekluzi práva vyměřit celní dluh bez podrobného přezkumu zákonnosti nepravomocného exekučního titulu nelze. Exekuční řízení však není ani pokračováním nalézacího řízení ani duplicitním nalézacím řízením. K prekluzi práva tedy musí z úřední povinnosti tj. i bez odvolací námitky přihlédnout odvolací orgán v nalézacím řízení a nepravomocný exekuční titul z důvodu prekluze práva vyměřit celní dluh zrušit. I v tomto případě se tedy jedná o vadu nalézacího řízení, přičemž jakékoli námitky, jež jsou svým charakterem námitkami uplatnitelnými pouze v nalézacím řízení jsou neslučitelné se skutečnostmi rozhodnými pro nařízení exekuce.
Nad rámec výše uvedeného považuje Nejvyšší správní soud za vhodné upozornit žalovaného na to, že situace, kdy byť vykonatelný titul nabyl právní moci cca po uplynutí 6 let od zamítnutí odvolání proti exekučním příkazům, je s ohledem na požadavek právní jistoty zcela nežádoucí. Obdobně je zcela nežádoucí, aby o odvolání proti exekučním příkazům bylo rozhodováno 3 roky. Jak uvedl ve svém nálezu ze dne 11. 5. 2005, sp. zn. II. ÚS 487/03, „Ústavní soud již ve své judikatuře konstatoval, že ke znakům právního státu a mezi jeho základní hodnoty patří neoddělitelně princip právní jistoty (čl. 1 odst. 1 Ústavy), jehož nepominutelným komponentem je nejen předvídatelnost práva, nýbrž i legitimní předvídatelnost postupu orgánů veřejné moci v souladu s právem a zákonem stanovenými požadavky.“ Za situace, kdy městský soud svými rozsudky zrušil všechna rozhodnutí žalovaného v nalézacím řízení s odůvodněním, že závěry žalovaného ohledně momentu vzniku celního dluhu jsou zcela nesprávné, stejně tak jako závěry o tom, koho lze v dané věci považovat za deklaranta, a v návaznosti na to, koho lze označit za daňového dlužníka, s tím, že prekluze práva vyměřit daň ohledně soudem uvedených zdaňovacích období nebyla již v rozhodnutí z roku 2004 řádně odůvodněna, bylo povinností žalovaného minimálně výkon rozhodnutí dle ustanovení § 73 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků odložit. V této souvislosti je vhodné poznamenat, že žalovaný se se závěry městského soudu ztotožnil a proti zrušujícím rozsudkům nepodal kasační stížnosti. Odložení výkonu rozhodnutí, šetří-li se skutečnosti rozhodné pro částečné či úplné zrušení výkonu rozhodnutí, je předvídáno nejen zákonem o správě daní a poplatků, ale také občanským soudním řádem. Odklad vykonatelnosti je provizorním opatřením, jímž se procesně reaguje na situaci, kdy je nejisté, zda rozhodnutí v nalézacím řízení nebude odstraněno a po dobu této nejistoty nastolit takový režim, aby se zabránilo, takovým důsledkům, jež by mohly být obtížně napravitelné. Žalovaný tím, že výkon rozhodnutí neodložil a současně mu trvalo rozhodnout o podaných odvolání od vrácení věcí Městským soudem v Praze k dalšímu řízení cca 4 roky, zcela narušil souslednost a logickou provázanost jednotlivých fází celního řízení.
Námitka stěžovatelky spočívající v tvrzení, že došlo k zániku práva vyměřit celní dluh a v tomto důsledku neexistují exekuční tituly, jež jsou zákonným podkladem pro výkon rozhodnutí, tak není důvodná. K prekluzi práva vyměřit celní dluh se při nařízení výkonu rozhodnutí nepřihlíží, otázka prekluze může být toliko důvodem k odložení exekuce, nikoli důvodem jejího nenařízení.
C) Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů a nezákonnost rozhodnutí městského soudu pro nesprávné právní posouzení
Stěžovatelka namítá nesprávnost závěru městského soudu, dle kterého v řízeních před celními orgány neunesla důkazní břemeno ohledně jejího tvrzení, že došlo k postoupení pohledávek a závazek k dlužníkům stěžovatelky tímto postoupením zanikl. Tento právní úkon byl totiž oběma účastníky smlouvy o postoupení pohledávky učiněn svobodně a vážně, určitě a srozumitelně a plnění z tohoto právního úkonu je možné, takže je platný. Žádný z jejich účastníků nenapadá její platnost či neurčitost, ani dlužníci, všichni účastníci se podle uvedené smlouvy chovají a činí právní úkony.
Antidatování smlouvy v tom smyslu, že byla uzavřena až po 26. 9. 2003, odkazem na nesrovnalosti (BENAVEL spol. s r.o., CZECH DISTRIBUTION LOGISTIC a.s., TRILOBIT REAL, spol. s r.o., J. Š.) je neopodstatněné a neprokázané Nepodložené je též tvrzení, že příloha smlouvy a smlouva se liší v součtu výše pohledávek, neboť celní úřad provedl v některých exekučních příkazech součtové chyby. V řízení nebylo prokázáno, v jakých exekučních příkazech byly chybné součty jednotlivých faktur, zda se skutečně jednalo o součtové chyby nebo o jiné důvody, pokud jde o výši jednotlivých postupovaných pohledávek. Skutečnost, že smlouva a příloha smlouvy se liší, není důvodem neplatnosti smlouvy jako celku. Pokud jednotlivé smlouvou postupované pohledávky byly ve smlouvě náležitě specifikovány, maximálně by mohlo dojít k částečné neplatnosti smlouvy ohledně jednotlivých dílčích pohledávek, u kterých by vznikl rozpor.
Argumentace soudu je neopodstatněná, neboť neuvedl důvody neplatnosti smlouvy. Těžko lze argumentovat tím, že stěžovatelka ve správním řízení nereaguje na výzvu správního orgánu, argumentace soudu musí směřovat do obsahu smlouvy, nikoli do chování stěžovatelky ve správním řízení. Z tohoto důvodu jsou rozhodnutí městského soudu nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů rozhodnutí a dále zatížená vadami, spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech, a to pokud jde o soudem v odůvodnění rozsudků tvrzené důvody a důkazy o antidatování smlouvy o postoupení pohledávky.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů stěžovatelka mimo výše uvedené spatřuje také v tom, že se městský soud odmítl zabývat argumenty, které stěžovatelka uplatnila po zákonem stanovené lhůtě pro podání žaloby, a to až v podání, které soudu došlo dne 21. 8. 2008. Dle stěžovatelky se jednalo pouze o upřesnění již vznesených námitek a argumentů.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelnosí napadených rozsudků, a to pro nedostatek důvodů. Jedná-li se o nepřezkoumatelnost rozhodnutí soudu pro nedostatek důvodů, musí být tato vada založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003
75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb.).
liv na dílčích nedostatcích odůvodnění. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003
75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb.).
Systém ochrany subjektivních práv ve věcech daní je založen na kombinaci dvojinstančního daňového řízení založeného na apelačním principu a dvojinstančního správního soudnictví založeného na kasačním principu. Již to samo o sobě znamená, že se jedná o relativně složitý systém, v němž po sobě postupně rozhoduje (a někdy i opakovaně) vícero správních orgánů či soudů. Uvedený systém má na jedné straně zajistit skutečné „víceinstanční“ rozhodování, v němž každý z článků systému má svoji vlastní relativně autonomní roli při aplikaci práva a je pouze v určité zákonem přesně stanovené míře vázán právním názorem jiných orgánů. Na druhé straně má uvedený systém být schopen zajistit konečné a dále již nezměnitelné rozhodnutí o věci v přiměřeném čase, bez neúnosně komplikovaného vícenásobného „putování“ věci mezi jednotlivými správními orgány či soudy. K optimálnímu vyvážení obou těchto v určité míře protikladných cílů je proto třeba, aby nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů byla vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno.
Tvrzení stěžovatelky, že městský soud opřel své závěry toliko o neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatelky v řízení před celními orgány, není pravdivé. Soud se z hlediska hodnocení smlouvy o postoupení pohledávek ztotožnil se závěry žalovaného, dle kterých smlouva o postoupení pohledávek měla zastřít faktický stav a znemožnit celním orgánům výběr dlužných povinností, avšak zdůraznil, že ani v žalobě stěžovatelka žádné konkrétní důkazy (mimo samotnou smlouvu o postoupení pohledávek, kterou však měly k dispozici i správní orgány), ke svým tvrzením nenabídla. O tom mimo jiné svědčí pouze obecná argumentace stěžovatelky o platnosti a účinnosti právních úkonů a její reakce na konkrétní zjištění celních orgánů, pokud např. k námitce neuhrazení ceny bankovním převodem, ačkoliv tento způsob platby byl ve smlouvě dohodnut, stěžovatelka pouze obecně argumentovala, že právní řád zná i jiné formy splnění závazku, žádný konkrétní způsob, kterým by cena byla uhrazena, však soudu nenabídla.
ozici i správní orgány), ke svým tvrzením nenabídla. O tom mimo jiné svědčí pouze obecná argumentace stěžovatelky o platnosti a účinnosti právních úkonů a její reakce na konkrétní zjištění celních orgánů, pokud např. k námitce neuhrazení ceny bankovním převodem, ačkoliv tento způsob platby byl ve smlouvě dohodnut, stěžovatelka pouze obecně argumentovala, že právní řád zná i jiné formy splnění závazku, žádný konkrétní způsob, kterým by cena byla uhrazena, však soudu nenabídla.
Je nutné zdůraznit, že městský soud nezamítl žaloby stěžovatelky z toho důvodu, že by stěžovatelka uplatnila žalobní důvody, které neuplatnila v řádném opravném prostředku v rámci správního řízení, ač tak učinit mohla. Taková argumentace by postrádala pro účely soudního přezkumu daňových rozhodnutí relevanci. Právní ochrana poskytovaná správními soudy je ochranou originální a není pokračováním správního řízení (viz k tomu např. odůvodnění usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110). Ustanovení § 75 odst. 1 s. ř. s. rozsah přezkumu časově fixuje z hlediska skutkového i právního na stav, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a ustanovení § 75 odst. 2 s. ř. s. zásadně [viz zákonnou výjimku v § 76 odst. 2 s. ř. s. ze dne 24. 11. 2003, č. j. 2 Azs 23/2003
39, uveřejněný pod č. 272/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu] omezuje rozsah přezkumu na meze dané žalobními body, které musí mít předepsaný obsah [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Z žádného ze zmíněných ustanovení s. ř. s. ani z žádného jiného ustanovení zvláštního předpisu výslovně neplyne, že by žaloba žalobce ve správním soudnictví neměla být projednatelná v té její části, v níž stěžovatel uplatňuje důvody, které předtím neuplatnil v přípustném opravném prostředku v rámci správního (a tedy i daňového) řízení.
Pokud jde o námitky uplatněné stěžovatelkou po uplynutí dvouměsíční lhůty, o kterých stěžovatelka tvrdí, že jsou pouze rozvedením původní argumentace, Nejvyšší správní soud ze soudního spisu ověřil, že stěžovatelka vytýká městskému soudu nevypořádání námitek, které v žalobě vůbec neuvedla. Samotné doplnění ze dne 21. 8. 2008 stěžovatelka uvozuje následovně: „V souvislosti se změnou statutárního zástupce nový člen představenstva stěžovatelky při seznamování se se stavem společnosti a soudními spory, zjistil skutečnosti v žalobě nezmíněné a důkazy k těmto“. Závěr, že se jednalo o skutečně dosud neuplatněné skutečnosti odpovídá obsahu žaloby, kdy nesrovnalosti zjištěné žalovaným ohledně jednotlivých postupovaných částek stěžovatelka vysvětlovala vzájemným vypořádáváním mezi postupitelem a postupníkem, na základě předchozího příslibu, chybou v součtu či administrativním omylem.
Žalobní řízení ve správním soudnictví je ovládáno zásadou koncentrace a zásadou dispoziční. To především znamená, že soud přezkoumává napadené výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), nejde-li o skutečnosti, k nimž musí přihlížet z úřední povinnosti. Ze žalobních bodů musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů žalobce považuje napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Je tedy plně v dispozici žalobce stanovit meze soudního přezkumu, a to nejen kvantitativně – označením výroků, které napadá, ale také kvalitativně – uvedením žalobních důvodů, v nichž žalobce soustředí své výtky proti napadenému rozhodnutí. Městskému soudu proto nelze vytýkat, že se novými skutečnostmi uplatněnými po uplynutím zákonem stanovené lhůty nezabýval. Nad to je třeba poznamenat, že městský soud nad rámec poukázal na rozpornost těchto údajů s údaji v žalobě.
K nesprávnému právnímu posouzení je nutno nejprve uvést, že z obsahu rozhodnutí žalovaného je dostatečně patrno, že žalovaný po provedeném ověřování jednotlivých údajů uvedených ve smlouvě zcela konkrétně vyložil, z jakých důvodů považuje smlouvu o postoupení pohledávek za simulovaný právní úkon a s těmito pochybnostmi stěžovatelku řádně seznámil, přičemž ji současně poskytl dostatečný prostor, aby uvedené pochybnosti vyvrátila. Poukázal například na to, že smlouva o postoupení pohledávek je rozporná s přílohou této smlouvy, kdy jsou zde uvedeny skutečnosti, které stěžovatelka nemohla v den převodu tj. k 30. 6. 2003 vědět. Dále poukázal na to, že celní úřad provedl v některých exekučních příkazech chybné součty částek jednotlivých faktur a tato chyba, o které stěžovatelka nemohla ke dni převodu vědět, se projevila i ve smlouvě a příloze k ní, dále uvedl, že nebyla uhrazena kupní cena bankovním převodem a stěžovatelka její uhrazení jiným způsobem neprokázala. Stěžovatelka však na svoji obranu ve správním řízení zcela rezignovala.
Za situace, kdy se celní orgány i krajský soud na základě logických a přezkoumatelných argumentů plně shodly v tom, že stěžovatelka neprokázala postoupení v úvodu specifikovaných pohledávek, nelze tento závěr v soudním řízení zvrátit pouhým poukazem na obecná tvrzení o platnosti a účinnosti právních úkonů, které žádným způsobem nereagují na pochybnosti vznesené žalovaným. Je totiž třeba mít rovněž na zřeteli, že je nutné respektovat specifickou povahu řízení, probíhajícího dle zákona o správě daní a poplatků. Daňový subjekt totiž nese v daňovém řízení důkazní břemeno ohledně svých tvrzení; je proto povinen navrhovat ke svým tvrzením důkazy již v řízení před správci daně. Závěry finančních (celních) orgánů tedy i v předmětné věci nutně vycházejí z toho, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl či nikoliv. Pokud daňový subjekt tuto svoji povinnost nesplní, respektive zcela rezignuje na svoji obranu, jak tomu bylo v souzené věci, a není tady současně žádných skutečností, které by relevantním způsobem zpochybnily závěry žalovaného či svědčily o jeho nezákonném postupu, nelze městskému soud vytýkat, že se se závěry žalovaného ztotožnil. Ostatně ke shora uváděným skutečnostem stěžovatelka nic konkrétního nenamítala a i v řízení před soudy zůstává v pouze ničím nepodložených tvrzení, např. „Antidatování smlouvy, v tom smyslu, že byla uzavřena až po 26. 9. 2003, odkazem na nesrovnalosti (BENAVEL spol. s r.o., CZECH DISTRIBUTION LOGISTIC a.s., TRILOBIT REAL, spol. s r.o., J. Š.) je neopodstatněné a nepostavené na jisto, tedy neprokázané. Stejné tak neprokázané je tvrzení, že příloha smlouvy a smlouva se liší v součtu výše pohledávek a to protože celní úřad provedl v některých exekučních příkazech součtové chyby. V řízení nebylo prokázáno v jakých exekučních příkazech byly chybné součty jednotlivých faktur, zda se skutečně jednalo o součtové chyby nebo o jiné důvody pokud jde o výši jednotlivých postupovaných pohledávek“. Žádná relevantní tvrzení, ať už skutková či právní, stěžovatelka soudu nenabídla. Pokud navíc zcela rezignovala na vyvrácení opodstatněných pochybností správních orgánů v předchozím řízení, je její argumentace, která pouze bez dalšího tvrdí, že pochybnosti celních orgánů nebyly dostatečně prokázány, zcela lichá.
Nejvyšší správní soud nepřitakal ani námitce, podle níž oznámení o postoupení pohledávky dlužníkům stěžovatelky není podstatné. Pokud § 526 odst. 1 občanského zákoníku stanoví, že dokud postoupení pohledávky není oznámeno dlužníkovi nebo dokud postupník postoupení pohledávky dlužníkovi neprokáže, může se dlužník postupitele zprostit svého závazku plněním postupiteli, pak povinnost stanovená exekučním příkazem platně vznikla a poddlužníci byli povinni při nakládání se svým závazkem vůči daňovému dlužníku podle exekučního příkazu postupovat.
Kasační soud skutkové ani právní deficity ohledně úvah týkajících se platnosti předmětné smlouvy nezjistil. Cílem soudního přezkumu ve správním soudnictví není nahrazovat činnost správního orgánu. Jestliže za těchto okolností dospěl městský soud k závěru, že při hodnocení platnosti smlouvy žalovaný nepochybil, neboť svoje závěry náležitě odůvodnil a stěžovatelka žádné konkrétní skutečnosti, které by tyto závěry zpochybnily neuvedla, musí Nejvyšší správní soud tomuto závěru plně přisvědčit.
kutkové ani právní deficity ohledně úvah týkajících se platnosti předmětné smlouvy nezjistil. Cílem soudního přezkumu ve správním soudnictví není nahrazovat činnost správního orgánu. Jestliže za těchto okolností dospěl městský soud k závěru, že při hodnocení platnosti smlouvy žalovaný nepochybil, neboť svoje závěry náležitě odůvodnil a stěžovatelka žádné konkrétní skutečnosti, které by tyto závěry zpochybnily neuvedla, musí Nejvyšší správní soud tomuto závěru plně přisvědčit.
S ohledem na výše vyslovené závěry byly kasační stížnosti shledány nedůvodnými a Nejvyšší správní soud je podle § 110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, větu první, s. ř. s., dle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení, žalovanému odvolacímu orgánu náklady řízení nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti za použití § 120 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. září 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu