I. Stavení prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle § 41 s. ř. s. je vázáno na samotnou skutečnost zahájení soudního řízení a trvá do doby rozhodnutí soudu. Přerušení soudního řízení podle § 48 odst. 2 písm. a) s. ř. s. nemá na stavení lhůty vliv. II. Náklady na pořízení zásob vynaložené v letech 1997 až 1998, ovšem uplatněné
jako náklady až ve zdaňovacím období roku 2004, je oprávněn správce daně podrobit kontrole za zdaňovací období roku 2004 (§ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Za prokázané je však musí vzít v případě, pokud pořízení zásob bylo
předmětem předchozí daňové kontroly.
I. Stavení prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle § 41 s. ř. s. je vázáno na samotnou skutečnost zahájení soudního řízení a trvá do doby rozhodnutí soudu. Přerušení soudního řízení podle § 48 odst. 2 písm. a) s. ř. s. nemá na stavení lhůty vliv. II. Náklady na pořízení zásob vynaložené v letech 1997 až 1998, ovšem uplatněné
jako náklady až ve zdaňovacím období roku 2004, je oprávněn správce daně podrobit kontrole za zdaňovací období roku 2004 (§ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Za prokázané je však musí vzít v případě, pokud pořízení zásob bylo
předmětem předchozí daňové kontroly.
23. 6. 2010 zamítl. Orgány finanční správy vyšly shodně z toho, že žalobce v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno ohledně tvrzených výdajů.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
soud, nikterak na překážku tomu, aby věc byla,
při dodržení příslušné lhůty pro podání návrhu posouzena v ústavním soudnictví.
Obě rozhodnutí žalovaného žalobce napadl žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích. Ten svým rozsudkem ze dne
7. 9. 2011, čj. 10 Af 75/2010, zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného o dani za rok 2003,
a současně rozhodnutí o dani za rok 2004
zrušil pro vady řízení a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
Ve vztahu k oběma rozhodnutím žalovaného zaujal shodný právní názor, že nedošlo
k prekluzi práva vyměřit daň. Žalobu proti
rozhodnutí o dani za rok 2003 zamítl s odůvodněním, že se stěžovateli nepodařilo prokázat nákup zboží v hodnotě 439 217,80 Kč
a dále soud akceptoval procesní postup
správce daně spočívající ve využití poznatků
zjištěných při kontrole daně z přidané hod-
noty. Rozhodnutí o dani za rok 2004 zrušil
s odůvodněním, že daňová kontrola provedená u žalobce v roce 2001 nijak nezpochybnila, že žalobce v tehdy kontrolovaném období
nakoupil zboží, které v roce 2004 prodal
Františku H. Správce daně tak nebyl při daňové kontrole v roce 2007 oprávněn požadovat
doložení dokladů o nákupu zboží, jehož existence byla prokázána i v daňovém řízení vedeném s Františkem H. Stejně tak nebyl
oprávněn požadovat doložení skutečnosti, že
zboží bylo poškozeno. Krajský soud označil
za důvodnou také žalobní námitku nemožnosti užití výsledku místního šetření u jiného
subjektu jako důkazu v daňovém řízení vedeném se žalobcem.
Proti tomuto rozsudku podali kasační
stížnost žalobce i žalovaný.
Žalobce napadl ten výrok rozsudku, jímž
krajský soud zamítl žalobu proti rozhodnutí
o doměření daně za rok 2003. V prvé řadě namítl nesprávné posouzení otázky prekluze.
Daňová kontrola byla zahájena 31. 10. 2006,
od 1. 1. 2007 tak počala běžet nová prekluzivní lhůta. Ta, podle konstantní judikatury, není přerušena vydáním platebního výměru ani
odvolacího rozhodnutí. Byla však stavena podle § 41 s. ř. s. v důsledku podání žaloby dne
7. 9. 2011, čj. 10 Af 75/2010, zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného o dani za rok 2003,
a současně rozhodnutí o dani za rok 2004
zrušil pro vady řízení a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
Ve vztahu k oběma rozhodnutím žalovaného zaujal shodný právní názor, že nedošlo
k prekluzi práva vyměřit daň. Žalobu proti
rozhodnutí o dani za rok 2003 zamítl s odůvodněním, že se stěžovateli nepodařilo prokázat nákup zboží v hodnotě 439 217,80 Kč
a dále soud akceptoval procesní postup
správce daně spočívající ve využití poznatků
zjištěných při kontrole daně z přidané hod-
noty. Rozhodnutí o dani za rok 2004 zrušil
s odůvodněním, že daňová kontrola provedená u žalobce v roce 2001 nijak nezpochybnila, že žalobce v tehdy kontrolovaném období
nakoupil zboží, které v roce 2004 prodal
Františku H. Správce daně tak nebyl při daňové kontrole v roce 2007 oprávněn požadovat
doložení dokladů o nákupu zboží, jehož existence byla prokázána i v daňovém řízení vedeném s Františkem H. Stejně tak nebyl
oprávněn požadovat doložení skutečnosti, že
zboží bylo poškozeno. Krajský soud označil
za důvodnou také žalobní námitku nemožnosti užití výsledku místního šetření u jiného
subjektu jako důkazu v daňovém řízení vedeném se žalobcem.
Proti tomuto rozsudku podali kasační
stížnost žalobce i žalovaný.
Žalobce napadl ten výrok rozsudku, jímž
krajský soud zamítl žalobu proti rozhodnutí
o doměření daně za rok 2003. V prvé řadě namítl nesprávné posouzení otázky prekluze.
Daňová kontrola byla zahájena 31. 10. 2006,
od 1. 1. 2007 tak počala běžet nová prekluzivní lhůta. Ta, podle konstantní judikatury, není přerušena vydáním platebního výměru ani
odvolacího rozhodnutí. Byla však stavena podle § 41 s. ř. s. v důsledku podání žaloby dne
27. 1. 2009. Do data podání žaloby tak uplynulo ze lhůty 757 dnů a zbývalo 338 dnů.
Krajský soud dne 20. 2. 2009 řízení o žalobě
přerušil a v řízení pokračoval usnesením ze
dne 27. 1. 2010. Po dobu přerušení řízení nemohl být aplikován § 41 s. ř. s., a tudíž z prekluzivní lhůty uběhlo dalších 340 dnů. V době nabytí právní moci zrušujícího rozsudku
krajského soudu tedy zaniklo právo na vyměření daně za toto zdaňovací období. Následující rozhodnutí žalovaného proto bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty a krajský
soud je měl ex officio zrušit. Krajský soud
však k námitce prekluze uvedl, že soudní řízení je třeba posuzovat jako celek a že v době,
kdy je řízení přerušeno, nedochází k opětovnému běhu prekluzivní lhůty. Podle názoru
žalobce se § 41 s. ř. s. aplikuje pouze po dobu,
kdy soudní řízení běží. To dovodil výkladem
jak jazykovým, tak i teleologickým. Smyslem
daného ustanovení je ochránit správce daně
před uplynutím lhůty v době, kdy v důsledku
soudního řízení nemůže ve věci konat. V daném případě však bylo řízení přerušeno právě z toho důvodu, aby správce daně konat
mohl a aby mohl odstranit namítaný nezákonný stav, aniž by tak musel učinit soud. Správce
daně tak nejen mohl, ale i fakticky konal, byť
nezákonnost neshledal. K tomu žalobce poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 8. 2008, čj. 5 Afs 4/2008-108.
Stejně tak Ústavní soud dospěl v nálezu ze
dne 11. 1. 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05, k závěru,
že účelem prekluzivních lhůt je stimulovat
správce daně ke včasnému výkonu jeho práv
a povinností. Ustanovení § 41 s. ř. s. tedy musí být jednoznačně vykládáno tak, že se v případě přerušení soudního řízení neaplikuje.
Povinností správce daně bylo v té době konat
a ten také konal. K případnému uplatnění
§ 47 odst. 2 daňového řádu poukázal žalobce
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73. Žalobce
měl za to, že krajský soud musí přihlížet
i k důvodům přerušení řízení, a zdůraznil, že
v daném případě bylo tímto důvodem řízení
o obnově. Přerušení řízení je fakultativní
a soud k němu přistupuje proto, že je tu předpoklad, že v jiném řízení bude návrhu vyhověno a soudní řízení se stane bezpředmětným. Lhůta k vydání správního rozhodnutí
proto musí běžet, neboť správní orgán koná.
Pokud tedy soud přerušil řízení podle § 48
odst. 2 písm. a) s. ř. s., činil tak proto, že shledal, či alespoň připustil vady, a proto očekával, že rozhodnutí zruší správní orgán sám.
Jiným přístupem k běhu prekluzivní lhůty by
byl žalobce znevýhodněn. Správní orgán by
takto dokonce mohl prekluzivní lhůtu uměle
prodlužovat pouhým zahájením řízení o mimořádném opravném prostředku a v jeho rámci
by mohl činit úkony. Nakonec žalobce poukázal i na § 48 odst. 3 s. ř. s., jímž ovšem zákonodárce mířil pouze na běh lhůt procesních.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti žalobce označil právní názor zaujatý
krajským soudem za správný. Řízení před
krajským soudem je třeba posuzovat jako jeden celek a podle § 41 s. ř. s. při něm neběží
prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Žalob-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
ce v podstatě ztotožnil účinky přerušení řízení s účinky zastavení řízení, což nemá oporu
v zákoně. V daném případě tedy prekluzivní
lhůta běžela od 31. 12. 2006 do 31. 12. 2009, přičemž byla prodloužena o dobu, po kterou běželo soudní řízení, tj. od 27. 1. 2009 do 7. 9. 2011.
Pokud tedy bylo o dani rozhodnuto dne 23. 6. 2010,
stalo se tak v rámci prekluzivní lhůty.
Žalovaný kasační stížností napadl výrok
rozsudku krajského soudu, jímž bylo zrušeno
jeho rozhodnutí o doměření daně za rok 2004.
Nezákonnost spatřoval v posouzení otázky
oprávněnosti postupu správce daně ohledně
daňových nákladů ve výši 7 289 819,99 Kč.
V době pořízení zboží v letech 1998–2000 bylo v účetnictví žalobce zaúčtováno zboží pouze na účet „zásoby“, přičemž do nákladů se
účtuje až při vyskladnění zboží ke spotřebě
a v té době se stává daňovým nákladem. Žalobce tak o pořízení zboží účtoval o přijatých
fakturách a zboží jen jako o závazku k dodavatelům a příjmu zboží na sklad. Podle § 23
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je
základem daně rozdíl mezi výnosovými a nákladovými účty; samotné pořízení zboží na
sklad základ daně neovlivňuje. Při daňové
kontrole v roce 2001 neměl správce daně důvod kontrolovat doklady o pořízení zboží,
které základ daně neovlivnilo. Daň, která byla
za toto období sjednána, nemohla zahrnovat
předmětné náklady. K proúčtování výdejky
zboží ze skladu došlo až v roce 2004, a až v té
době byl tedy ovlivněn základ daně; proto byl
správce daně až v té době oprávněn kontrolovat pořízení tohoto zboží. Stejně tak byl
oprávněn kontrolovat, zda toto zboží bylo
skutečně prodáno Františku H. Krajský soud
prodej označil za prokázaný svědeckou výpovědí, přičemž uvedl, že pochybení spočívající
v nepoučení svědka nelze klást k tíži žalobci.
Žalovaný řádně hodnotil všechny zjištěné
skutečnosti. V řízení předložil František H.
písemnosti vztahující se k nákupu zboží od
žalobce. Jednalo se o faktury, zakázkový list
a doklady z roku 2007 potvrzující výkup a likvidaci odpadu. Z těchto dokladů však nebyla
zřejmá žádná souvislost s předmětným zbožím, a proto nebyly osvědčeny jako důkaz. Žalovaný proto trval na svém závěru, že žalobce
tvrzené náklady neprokázal.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalovaného namítl, že žalovaný vytrhl
pouze části z odůvodnění rozsudku krajského soudu, což má zavádějící charakter. Zcela
pak pominul, že již před zahájením daňové
kontroly za rok 2004 byla pravomocně ukončena kontrola daně z příjmů za zdaňovací období roku 1997, 1998, 1999 a 2000. V rámci
této kontroly žalobce doložil existenci zboží
a jejich pořizovací cenu inventurním soupisem stavu zásob k 31. 12. 2000. Poukazuje na
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 1. 2009. Do data podání žaloby tak uplynulo ze lhůty 757 dnů a zbývalo 338 dnů.
Krajský soud dne 20. 2. 2009 řízení o žalobě
přerušil a v řízení pokračoval usnesením ze
dne 27. 1. 2010. Po dobu přerušení řízení nemohl být aplikován § 41 s. ř. s., a tudíž z prekluzivní lhůty uběhlo dalších 340 dnů. V době nabytí právní moci zrušujícího rozsudku
krajského soudu tedy zaniklo právo na vyměření daně za toto zdaňovací období. Následující rozhodnutí žalovaného proto bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty a krajský
soud je měl ex officio zrušit. Krajský soud
však k námitce prekluze uvedl, že soudní řízení je třeba posuzovat jako celek a že v době,
kdy je řízení přerušeno, nedochází k opětovnému běhu prekluzivní lhůty. Podle názoru
žalobce se § 41 s. ř. s. aplikuje pouze po dobu,
kdy soudní řízení běží. To dovodil výkladem
jak jazykovým, tak i teleologickým. Smyslem
daného ustanovení je ochránit správce daně
před uplynutím lhůty v době, kdy v důsledku
soudního řízení nemůže ve věci konat. V daném případě však bylo řízení přerušeno právě z toho důvodu, aby správce daně konat
mohl a aby mohl odstranit namítaný nezákonný stav, aniž by tak musel učinit soud. Správce
daně tak nejen mohl, ale i fakticky konal, byť
nezákonnost neshledal. K tomu žalobce poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 8. 2008, čj. 5 Afs 4/2008-108.
Stejně tak Ústavní soud dospěl v nálezu ze
dne 11. 1. 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05, k závěru,
že účelem prekluzivních lhůt je stimulovat
správce daně ke včasnému výkonu jeho práv
a povinností. Ustanovení § 41 s. ř. s. tedy musí být jednoznačně vykládáno tak, že se v případě přerušení soudního řízení neaplikuje.
Povinností správce daně bylo v té době konat
a ten také konal. K případnému uplatnění
§ 47 odst. 2 daňového řádu poukázal žalobce
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73. Žalobce
měl za to, že krajský soud musí přihlížet
i k důvodům přerušení řízení, a zdůraznil, že
v daném případě bylo tímto důvodem řízení
o obnově. Přerušení řízení je fakultativní
a soud k němu přistupuje proto, že je tu předpoklad, že v jiném řízení bude návrhu vyhověno a soudní řízení se stane bezpředmětným. Lhůta k vydání správního rozhodnutí
proto musí běžet, neboť správní orgán koná.
Pokud tedy soud přerušil řízení podle § 48
odst. 2 písm. a) s. ř. s., činil tak proto, že shledal, či alespoň připustil vady, a proto očekával, že rozhodnutí zruší správní orgán sám.
Jiným přístupem k běhu prekluzivní lhůty by
byl žalobce znevýhodněn. Správní orgán by
takto dokonce mohl prekluzivní lhůtu uměle
prodlužovat pouhým zahájením řízení o mimořádném opravném prostředku a v jeho rámci
by mohl činit úkony. Nakonec žalobce poukázal i na § 48 odst. 3 s. ř. s., jímž ovšem zákonodárce mířil pouze na běh lhůt procesních.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti žalobce označil právní názor zaujatý
krajským soudem za správný. Řízení před
krajským soudem je třeba posuzovat jako jeden celek a podle § 41 s. ř. s. při něm neběží
prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Žalob-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
ce v podstatě ztotožnil účinky přerušení řízení s účinky zastavení řízení, což nemá oporu
v zákoně. V daném případě tedy prekluzivní
lhůta běžela od 31. 12. 2006 do 31. 12. 2009, přičemž byla prodloužena o dobu, po kterou běželo soudní řízení, tj. od 27. 1. 2009 do 7. 9. 2011.
Pokud tedy bylo o dani rozhodnuto dne 23. 6. 2010,
stalo se tak v rámci prekluzivní lhůty.
Žalovaný kasační stížností napadl výrok
rozsudku krajského soudu, jímž bylo zrušeno
jeho rozhodnutí o doměření daně za rok 2004.
Nezákonnost spatřoval v posouzení otázky
oprávněnosti postupu správce daně ohledně
daňových nákladů ve výši 7 289 819,99 Kč.
V době pořízení zboží v letech 1998–2000 bylo v účetnictví žalobce zaúčtováno zboží pouze na účet „zásoby“, přičemž do nákladů se
účtuje až při vyskladnění zboží ke spotřebě
a v té době se stává daňovým nákladem. Žalobce tak o pořízení zboží účtoval o přijatých
fakturách a zboží jen jako o závazku k dodavatelům a příjmu zboží na sklad. Podle § 23
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je
základem daně rozdíl mezi výnosovými a nákladovými účty; samotné pořízení zboží na
sklad základ daně neovlivňuje. Při daňové
kontrole v roce 2001 neměl správce daně důvod kontrolovat doklady o pořízení zboží,
které základ daně neovlivnilo. Daň, která byla
za toto období sjednána, nemohla zahrnovat
předmětné náklady. K proúčtování výdejky
zboží ze skladu došlo až v roce 2004, a až v té
době byl tedy ovlivněn základ daně; proto byl
správce daně až v té době oprávněn kontrolovat pořízení tohoto zboží. Stejně tak byl
oprávněn kontrolovat, zda toto zboží bylo
skutečně prodáno Františku H. Krajský soud
prodej označil za prokázaný svědeckou výpovědí, přičemž uvedl, že pochybení spočívající
v nepoučení svědka nelze klást k tíži žalobci.
Žalovaný řádně hodnotil všechny zjištěné
skutečnosti. V řízení předložil František H.
písemnosti vztahující se k nákupu zboží od
žalobce. Jednalo se o faktury, zakázkový list
a doklady z roku 2007 potvrzující výkup a likvidaci odpadu. Z těchto dokladů však nebyla
zřejmá žádná souvislost s předmětným zbožím, a proto nebyly osvědčeny jako důkaz. Žalovaný proto trval na svém závěru, že žalobce
tvrzené náklady neprokázal.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalovaného namítl, že žalovaný vytrhl
pouze části z odůvodnění rozsudku krajského soudu, což má zavádějící charakter. Zcela
pak pominul, že již před zahájením daňové
kontroly za rok 2004 byla pravomocně ukončena kontrola daně z příjmů za zdaňovací období roku 1997, 1998, 1999 a 2000. V rámci
této kontroly žalobce doložil existenci zboží
a jejich pořizovací cenu inventurním soupisem stavu zásob k 31. 12. 2000. Poukazuje na
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 2. 2007, sp. zn. 8 Afs 28/2005, podle něhož lze o jedné věci rozhodovat pouze jednou. V rámci daňové kontroly za rok 2004 žalobce prokázal, že zboží prodané v roce 2004
bylo ve stavu zásob již k datu 31. 12. 2000.
Správce daně tak kontroloval nákup zboží naskladněného v prekludovaném období a již
dříve kontrolovaný. Je věcí správce daně, aby
kontroloval rozhodné skutečnosti, kterými
nejsou jen položky účtované do nákladů, ale
veškeré položky prokazující správnost a průkaznost účetnictví. Žalovaný způsob účtování
uvedl pouze příkladmo, aniž by tvrdil, že takto žalobce skutečně účtoval, a navíc pominul
i jiné možnosti účtování. Žalobce dále upozornil na znění § 23 odst. 2 písm. a) bod 12
zákona o daních z příjmů, podle něhož by žalovaným obávané umělé navýšení aktiv zásob
vedlo i k navýšení objemu pasiv. Žalobce proto považoval argumentaci krajského soudu za
správnou, byť hovoří o nákladech přesto, že
se jedná o prokázání událostí v prekludovaném
období. Pokud pak bylo o nákladu účtováno
v roce 2004, pak byl způsob účtování žalobce
nepochybně v souladu s Českými účetními
standardy pro podnikatele, což ani žalovaný
nezpochybňoval. Žalobce dále poukázal na
protokoly z daňového řízení, jimiž bylo bez
pochyb doloženo, že předmětné zboží bylo
v roce 2004 prodáno panu H. Žalovaný nepřípustně použil při hodnocení důkazů
vnitřní poměry jiného daňového subjektu,
které žalobce nemohl znát a ani ovlivnit. Jediným úkonem správce daně bylo „prostudování faktur a zakázkového listu“ a jen na tomto základě hodnotil souvislost s prodejem
zboží. V rozporu s těmito svými nepodloženými závěry pak správce daně tržby za prodej
sporného zboží panu H. ponechal ve výnosech žalobce. Žalobce měl za to, že prokázal
oprávněnost zahrnutí pořizovací ceny zásob
prodaných panu H. do nákladů roku 2004,
prokázal správnost účtování, přičemž pořizovací cena byla prokázána již v rámci kontroly
za zdaňovací období let 1997, 1998, 1999
a 2000.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost ža-
lobce zamítl.
Ohledně kasační stížnosti žalovaného
Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu v části, jímž bylo zrušeno rozhodnutí
žalovaného o dani za rok 2004, zrušil a v této
části mu věc vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
VI.
Posouzení důvodnosti kasačních
stížností
VI.1 Kasační stížnost žalobce – zdaňo-
vací období roku 2003
Kasační stížnost žalobce stojí na tvrzení
prekluze práva vyměřit daň za rok 2003. Podle § 47 odst. 1 daňového řádu „nelze daň doměřit nebo vyměřit po uplynutí tří let od
konce zdaňovacího období, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat“. Podle
odstavce 2 téhož ustanovení běží tříletá lhůta
znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt vyrozuměn o úkonu směřujícímu k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení.
Není pochyb o tom, že takovým úkonem
je daňová kontrola, pokud je řádně zahájena
a je v ní řádně pokračováno. V daném případě byla daňová kontrola zahájena v rámci základní tříleté prekluzivní lhůty, a to dne
26. 2. 2007, sp. zn. 8 Afs 28/2005, podle něhož lze o jedné věci rozhodovat pouze jednou. V rámci daňové kontroly za rok 2004 žalobce prokázal, že zboží prodané v roce 2004
bylo ve stavu zásob již k datu 31. 12. 2000.
Správce daně tak kontroloval nákup zboží naskladněného v prekludovaném období a již
dříve kontrolovaný. Je věcí správce daně, aby
kontroloval rozhodné skutečnosti, kterými
nejsou jen položky účtované do nákladů, ale
veškeré položky prokazující správnost a průkaznost účetnictví. Žalovaný způsob účtování
uvedl pouze příkladmo, aniž by tvrdil, že takto žalobce skutečně účtoval, a navíc pominul
i jiné možnosti účtování. Žalobce dále upozornil na znění § 23 odst. 2 písm. a) bod 12
zákona o daních z příjmů, podle něhož by žalovaným obávané umělé navýšení aktiv zásob
vedlo i k navýšení objemu pasiv. Žalobce proto považoval argumentaci krajského soudu za
správnou, byť hovoří o nákladech přesto, že
se jedná o prokázání událostí v prekludovaném
období. Pokud pak bylo o nákladu účtováno
v roce 2004, pak byl způsob účtování žalobce
nepochybně v souladu s Českými účetními
standardy pro podnikatele, což ani žalovaný
nezpochybňoval. Žalobce dále poukázal na
protokoly z daňového řízení, jimiž bylo bez
pochyb doloženo, že předmětné zboží bylo
v roce 2004 prodáno panu H. Žalovaný nepřípustně použil při hodnocení důkazů
vnitřní poměry jiného daňového subjektu,
které žalobce nemohl znát a ani ovlivnit. Jediným úkonem správce daně bylo „prostudování faktur a zakázkového listu“ a jen na tomto základě hodnotil souvislost s prodejem
zboží. V rozporu s těmito svými nepodloženými závěry pak správce daně tržby za prodej
sporného zboží panu H. ponechal ve výnosech žalobce. Žalobce měl za to, že prokázal
oprávněnost zahrnutí pořizovací ceny zásob
prodaných panu H. do nákladů roku 2004,
prokázal správnost účtování, přičemž pořizovací cena byla prokázána již v rámci kontroly
za zdaňovací období let 1997, 1998, 1999
a 2000.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost ža-
lobce zamítl.
Ohledně kasační stížnosti žalovaného
Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu v části, jímž bylo zrušeno rozhodnutí
žalovaného o dani za rok 2004, zrušil a v této
části mu věc vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
VI.
Posouzení důvodnosti kasačních
stížností
VI.1 Kasační stížnost žalobce – zdaňo-
vací období roku 2003
Kasační stížnost žalobce stojí na tvrzení
prekluze práva vyměřit daň za rok 2003. Podle § 47 odst. 1 daňového řádu „nelze daň doměřit nebo vyměřit po uplynutí tří let od
konce zdaňovacího období, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat“. Podle
odstavce 2 téhož ustanovení běží tříletá lhůta
znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt vyrozuměn o úkonu směřujícímu k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení.
Není pochyb o tom, že takovým úkonem
je daňová kontrola, pokud je řádně zahájena
a je v ní řádně pokračováno. V daném případě byla daňová kontrola zahájena v rámci základní tříleté prekluzivní lhůty, a to dne
31. 10. 2006; od 1. 1. 2007 tedy počala běžet
nová prekluzivní lhůta, která by skončila
dnem 31. 12. 2009. Přitom žalobce nezpochybňuje, že se jednalo o kvalifikovaný úkon
správce daně přerušující běh prekluzivní lhůty. V jejím průběhu bylo o doměření daně sice rozhodnuto (platebním výměrem ze dne
31. 10. 2006; od 1. 1. 2007 tedy počala běžet
nová prekluzivní lhůta, která by skončila
dnem 31. 12. 2009. Přitom žalobce nezpochybňuje, že se jednalo o kvalifikovaný úkon
správce daně přerušující běh prekluzivní lhůty. V jejím průběhu bylo o doměření daně sice rozhodnuto (platebním výměrem ze dne
9. 6. 2008 a rozhodnutím žalovaného ze dne
9. 6. 2008 a rozhodnutím žalovaného ze dne
3. 12. 2008), ovšem rozhodnutí žalovaného
bylo zrušeno rozsudkem krajského soudu ze
dne 12. 2. 2010. Nové rozhodnutí žalovaného
pak bylo vydáno dne 23. 6. 2010 (doručeno
žalobci bylo 25. 6. 2010). V průběhu lhůty počítané od 1. 1. 2007 se tedy konalo řízení před
krajským soudem, které bylo zahájeno podáním žaloby dne 27. 1. 2009 a ukončeno rozsudkem ze dne 12. 2. 2010. Podle § 41 s. ř. s.
po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží lhůty pro zánik práva mj. ve věcech daní. Pokud by po celou dobu od podání žaloby do rozhodnutí soudu neběžela
prekluzivní lhůta, nebyla by novým rozhodnutím žalovaného o dani překročena.
Žalobce v kasační stížnosti ovšem namítá,
že se prekluzivní lhůta nestaví v době přerušení soudního řízení. Krajský soud přerušil
řízení usnesením ze dne 20. 2. 2009 a pokračoval v něm usnesením ze dne 27. 1. 2010. Řízení přitom přerušil podle § 48 odst. 2 písm. a)
s. ř. s. ve znění rozhodném v době přerušení
řízení, tj. pro vedení řízení, v němž by mohlo
být napadené správní rozhodnutí změněno
nebo zrušeno. Stavení lhůty podle § 41 s. ř. s.
je vázáno na samotnou skutečnost, že bylo zahájeno soudní řízení. Dobou řízení před soudem je třeba rozumět dobu od jeho zahájení
do jeho skončení. Přerušení řízení je procesním institutem řešícím překážky v řízení,
které jsou dočasné povahy. Přerušení řízení
podle § 48 odst. 2 písm. a) s. ř. s. je na úvaze
soudu, přičemž důvodem je, byť jen potenciální možnost, že může dojít ke změně či zrušení rozhodnutí napadeného správní žalobou. Nejde tedy přímo o překážku v soudním
řízení a soud není povinen řízení přerušit.
Nelze také hovořit o tom, že v době přerušení
soudního řízení tu soudní řízení není. Přerušení řízení nemá stejné důsledky jako jeho zastavení. Uvažuje-li soud o přerušení řízení podle užitého ustanovení, neposuzuje v tomto
okamžiku předběžně důvodnost žaloby, stačí, že je podán návrh či je vedeno řízení, které nevylučuje změnu či zrušení správního
rozhodnutí. Nebylo by tedy namístě, pokud
by soud přerušil řízení např. v případě, že by
takový návrh byl žalobcem podán po uplynutí zákonných lhůt, tedy pokud by byl objek-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
tivně neúspěšný. Přerušení soudního řízení
pro obnovu řízení prakticky umožňuje správnímu orgánu vyhovět námitkám žalobce, ale
současně zaručuje, že nedojde ke kolizi mezi
novým správním rozhodnutím a rozhodnutím soudu. Přerušení soudního řízení však
nemá vliv na jiné lhůty, než jsou lhůty uvedené v 48 odst. 3 s. ř. s., které neběží. Smyslem
a účelem § 41 s. ř. s. je, aby v důsledku soudního řízení, jehož délka je zpravidla nezávislá
na aktivitě účastníků řízení, nezanikla dosud
nevyužitá část prekluzivní lhůty. Správní orgán v určité lhůtě pravomocně rozhodl a podání žaloby běh prekluzivní lhůty staví do doby rozhodnutí soudu.
Žalobce v kasační stížnosti tvrdí, že řízení
před správním orgánem je řízením směřujícím k vydání rozhodnutí, a tudíž že žalovaný
koná za účelem rozhodnutí o dani. Podle jeho
názoru se věc fakticky vrací do působnosti
správce daně, a proto by v této době měla běžet i prekluzivní lhůta. Tato argumentace žalobce se však kříží s jeho poukazem na rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 23. 2. 2010,
čj. 7 Afs 20/2007-73, č. 2055/2010 Sb. NSS,
podle něhož musí být návrh na obnovu řízení
podán ve lhůtě pro vyměření daně, ale jinak
se obnova na běhu této lhůty neprojeví. Z toho plyne zejména, že obnova řízení není úkonem směřujícím k vyměření či doměření daně
ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, jinak
by totiž byla úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty. Žalobce jí tento vliv na jedné
straně přiznává, a současně jej na druhé straně popírá. Nelze mu tedy přisvědčit v názoru,
že řízení o povolení obnovy (či o obnově) je
řízením směřujícím ke stanovení daňové povinnosti ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu. Žalobce jako stěžovatel dále namítá, že takový postup podrývá právní jistotu ohledně běhu
lhůty a umožňuje správnímu orgánu konat,
aniž by mu běžela lhůta. K nejistotě ohledně
běhu lhůty však dojít nemůže; podáním žaloby se lhůta staví do doby rozhodnutí soudu.
Je ovšem pravdou, že správní orgán koná,
aniž mu běží prekluzivní lhůta. To není zákonem vyloučeno. Řízení o obnově by totiž
mohlo probíhat i souběžně se soudním řízením, které soud z tohoto důvodu nebyl povi-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
nen přerušit, stejně tak jako je možné i řízení
o uspokojení navrhovatele podle § 62 s. ř. s.
Smyslem a účelem § 41s. ř. s. je, aby správnímu orgánu zůstala zachována část lhůty nevyčerpaná před zahájením soudního řízení pro
případ, že jeho rozhodnutí bude soudem zrušeno a věc mu bude vrácena k dalšímu řízení.
Tak může soud rozhodnout, jen pokud rozhodnutí žalobou napadené nebylo zrušeno
ani změněno v obnoveném řízení. Pokud žalobce namítá, že by tak žalovaný mohl vlastní
aktivitou uměle prodlužovat lhůtu k rozhodnutí o dani, lze oponovat, že i žalobce by tak
po podání žaloby mohl lhůtu „nechat vyčerpat“ nedůvodným návrhem na obnovu. Tento argument proto neobstojí; je na soudu, aby
tyto skutečnosti rovněž vážil při úvaze o nezbytnosti přerušení řízení.
Poukaz žalobce na rozsudek Nejvyššího
správního soudu čj. 5 Afs 4/2008-108 není
případný, neboť ten posuzuje aplikaci § 41
s. ř. s. v případě žaloby na ochranu před nečinností či před nezákonným zásahem. Vychází přitom z názoru, že § 41 s. ř. s. je sice
uveden v obecných ustanoveních, a tedy by
měl být aplikován v řízení o všech žalobních
typech, v nichž má běh prekluzivní lhůty
k rozhodnutí správního orgánu význam, ale
je třeba vždy vážit smysl a účel soudního řízení. Žaloby proti nečinnosti správního orgánu
či proti nezákonnému zásahu totiž nijak nevylučují, aby správní orgán v řízení pokračoval (ba naopak je to žádoucí), neboť jsou podávány v průběhu správního řízení, nikoliv
po jeho pravomocném ukončení. Žalobcem
tvrzená analogie s daným řízením tu proto
nemá místa.
Žalovaný tedy při rozhodování o dani za
rok 2003 (stejný závěr se týká i roku 2004)
nepřekročil prekluzivní lhůtu, byla-li odvozena od zahájení daňové kontroly, přičemž nebylo třeba zkoumat existenci dalšího úkonu
přerušujícího běh lhůty. Přitom rozhodující je
stavení lhůty žalobou podanou dne 27. 1. 2009,
přičemž stavení bylo ukončeno právní mocí
rozsudku krajského soudu o této žalobě. Počítá-li ovšem žalovaný ve svém vyjádření tuto
lhůtu od podání prvé žaloby do vydání druhého rozsudku krajským soudem (tedy o dru-
hé žalobě), je jeho názor nesprávný. Prekluzivní lhůta nepochybně běžela v době po vydání prvého rozsudku do podání druhé žaloby. To však nemá pro posouzení věcí význam,
neboť k překročení prekluzivní lhůty z výše
uvedených důvodů nedošlo.
VI.1.a Závěr Nejvyššího správního soudu
ke kasační stížnosti žalobce
Nejvyšší správní soud tak shledal právní
názor vyslovený krajským soudem k běhu
prekluzivní lhůty správným a kasační námitku podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. neuznal
důvodnou. Vazba tohoto kasačního důvodu
ke kasačnímu důvodu podle § 103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. se nejeví příliš srozumitelnou,
žalobce v kasační stížnosti ostatně ani neuvedl,
čím by měla být naplněna. Kasační stížnost
žalobce proto Nejvyšší správní soud podle
§ 110 odst. 1 s. ř. s. věty druhé jako nedůvodnou zamítl.
VI.2 Kasační stížnost žalovaného –
zdaňovací období roku 2004
Kasační stížnost žalovaného stojí zejména
na tvrzení nesprávnosti právního názoru soudu o nepřípustnosti hodnocení důvodnosti
výdajů spočívajících v nákupu zásob v období, které podléhalo prekluzi.
Krajský soud v napadeném rozsudku v prvé řadě vyslovil, že bylo dostatečně prokázáno, že zboží bylo žalobcem v roce 2004 prodáno Františku H., což odpovídá i závěru
daňového řízení vedeného s Františkem H.
Proti tomu žalovaný namítá, že nemohl
osvědčit jako důkaz doklady předložené panem H., neboť z nich nebylo možné zboží ztotožnit. Protokoly o místním šetření, na něž
odkazuje žalobce, označil za sepsané správcem daně v rámci dožádání pro finanční úřad
vedoucí daňové řízení s Františkem H. Ostatně již v odvolacím rozhodnutí k tomu uvedl, že
jde o samostatná řízení, v nichž je třeba samostatně hodnotit unesení důkazního břemene.
Tomuto názoru žalovaného nelze přisvědčit.
Daňové řízení je sice vedeno s jednotlivými
daňovými subjekty samostatně a každého samostatně tíží důkazní břemeno, ovšem je vyloučeno, aby v daňovém řízení kupujícího bylo vzato za prokázané, že určité zboží bylo
nakoupeno od určitého subjektu, přičemž
v daňovém řízení prodávajícího by byl na základě stejných podkladů přijat závěr opačný.
Že by tomu bylo jinak, žalovaný nedokládá
a k příjmu z tohoto obchodu také zřejmě přistupoval jako k příjmu daňově relevantnímu.
V této části tedy Nejvyšší správní soud považuje argumentaci krajského soudu za dostatečnou a správnou.
Jiná je ovšem situace ohledně nákladů
spojených s nákupem tohoto zboží žalobcem. Žalobce tvrdil, že jde o zboží nakoupené
v letech 1997 a 1998 jako zásoby, které nebyly použity do doby prodeje v roce 2004. Žalovaný v kasační stížnosti konstatuje způsob
účtování o zásobách, s nímž žalobce ve vyjádření polemizuje, a poukazuje na dvě možnosti účtování; žalobce přitom ale nekonkretizuje, který z možných způsobů účtování
skutečně užil. Ostatně to není ani doložitelné
vzhledem k tomu, že mu účetnictví z let tvrzeného uskutečnění nákupu bylo odcizeno.
Je tak třeba vycházet z faktického stavu, tedy
ze skutečnosti, že tvrzená pořizovací cena
těchto zásob byla jako náklad uplatněna právě v rozhodném období roku 2004.
Základem daně podle § 23 zákona o daních z příjmů je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady). Kontrolou pak správce
daně podle § 16 odst. 1 daňového řádu zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné
okolnosti rozhodné pro správné stanovení
daně. Uplatnil-li žalobce v rozhodném období částku cca 7 milionů korun jako náklad
spojený s pořízením zásob oproti příjmu za
prodej téhož zboží ve výši cca 300 000 Kč,
pak byl správce daně oprávněn zkoumat, zda
se jedná o náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve
smyslu § 24 zákona o daních z příjmů. Časová
souvislost s kontrolovaným zdaňovacím obdobím je dána tím, že v něm byl tento náklad
uplatněn. Skutečnost, že doklady o nákupu
(pokud by existovaly) byly vystaveny v letech
1997 a 1998, neznamená, že výzva k doložení
výše uplatněných nákladů je nepřípustná.
Spatřuje-li žalobce její nepřípustnost v tom,
že se týká „prekludovaného období“, je třeba
poukázat na znění § 47 daňového řádu. Toto
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
ustanovení určuje lhůty k vyměření či doměření daně, přičemž počátek lhůty je spojen
s povinností podat daňové přiznání – tím je třeba rozumět daňové přiznání za zdaňovací období, v němž daná částka ovlivňuje výši daně.
Krajský soud také nepřípustnost kontroly
dokladů o pořízení zásob v důvodech rozsudku nespojoval s časovým odstupem od pořízení zásob (což ovšem situoval do let 1998 až
1999), ale s tím, že v mezidobí (v roce 2001)
byla u daňového subjektu provedena jiná
kontrola daně z příjmů. Vychází tak z předpokladu, že období nákupu zásob bylo kontrolováno, přičemž konkrétně uvádí: „Postup
správce daně byl nesprávný, neboť zdaňovací období 2001, kdy došlo k pořízení zboží,
bylo již správcem daně kontrolováno“. Kromě toho, že vymezení doby pořízení zásob
v obou citovaných případech nemá oporu ve
správním spise, je zřejmé, že krajský soud považuje výdaj za nákup zásob za správcem daně kontrolovaný, a proto jeho podrobení další kontrole za nepřípustné; v této souvislosti
poukazuje na prekluzi. K prekluzi by ovšem
mohlo dojít zejména, pokud by sporná částka
byla součástí základu daně v tehdy kontrolovaných zdaňovacích obdobích. Logicky však
nemůže být součástí základu daně tehdy
a znovu ve zdaňovacím období roku 2004.
Z důvodů uvedených krajským soudem však
není jasné, proč se domnívá, že výdaje za nakoupené zásoby byly předmětem kontroly
v roce 2001, nehodnotí vůbec skutečnost, že
v tehdy hodnoceném období nebyly, a to ani
podle vyjádření žalobce, daňově relevantními.
Žalobci nelze přisvědčit v názoru, že pořízení zásob bylo předmětem daňové kontroly
konané v roce 2001 v rámci kontroly správnosti a úplnosti a průkaznosti účetnictví, neboť odporuje logice, aby taková kontrola byla
provedena v období, za které bylo účetnictví
odcizeno. Na druhé straně však nelze přehlédnout tvrzení žalobce, že pořízení zásob
předmětem kontroly bylo, neboť k němu
směřovala výzva tehdy správcem daně učiněná, na jejímž základě také předložil inventurní soupis k 31. 12. 2000. Pokud tomu tak skutečně bylo, nemohlo jít o akceptaci daňově
relevantního výdaje (a tudíž nelze hovořit
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 9 / 2 012
o žádné prekluzi), ale mohlo by se jednat
o okolnost zjištěnou při kontrole, která by
mohla mít vliv na závěr daňové kontroly za
rok 2004. Bylo by totiž nutno vzít za prokázané, že zásoby prodané v roce 2004 skutečně
v té době (před pořízením inventurního soupisu za rok 2000) pořízeny byly a ze seznamu
by bylo možno usoudit i na hodnotu těchto
zásob a tím i na důvodnost uplatněných nákladů v roce 2004. Ve spise je ovšem založen
pouze protokol o zahájení daňové kontroly za
zdaňovací období let 1997, 1998, 1999 a 2000,
v němž je konstatováno, že účetní doklady za
roky 1997 a 1998 byly odcizeny, což je doloženo protokolem Policie ČR. Konstatováno je
předložení dokladů za rok 1999 a 2000. Dále
je ve správním spise nedatovaná a nepodepsaná zpráva o daňové kontrole týkající se
kontroly daně z příjmů za zdaňovací období
roku 1999 a 2000. Podle tvrzení žalobce
ovšem byly zásoby pořízeny v letech 1997
a 1998. Krajský soud tedy dospěl k určitému
závěru ohledně předmětu a výsledku kontroly
za období, v němž měly být zásoby pořízeny
(byť nemá zcela jasno, které období to bylo),
aniž by však pro tento závěr měl oporu ve
správním spise a aniž by jeho hodnocení bylo
logické z hlediska možnosti daňové relevance.
Opakovaná kontrola je, jak již bylo vícekrát v judikatuře vysloveno, nepřípustná
(srovnej např. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 3. 2006, čj. 8 Afs 34/2005-55,
ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57,
č. 868/2006 Sb. NSS, či nález Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06,
č. 207/2008 Sb. ÚS). Od správce daně lze skutečně vyžadovat, aby veškeré skutečnosti
rozhodné ke stanovení daňové povinnosti získal v rámci první kontroly a nevyžadoval je opakovaně či dodatečně. Zápověď
opakování daňové kontroly se tedy týká shodné daňové povinnosti. Krajský soud argumentuje tím, že sjednáním daně byl akceptován určitý skutkový stav a doměření daně za
toto období bylo prekludováno. Sjednání daně podle § 31 odst. 7 daňového řádu je způsobem stanovení daně dohodou přicházejícím v úvahu tam, kde nelze daň stanovit
dokazováním ani pomůckami. Sjednání daně
Společnost s ručením omezeným AUTOMA Car proti Finančnímu ředitelství v Českých
Budějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasačních stížnostech žalobce
i žalovaného. *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. správní soud uvádí, že nepřípustnost soudního
přezkumu dané věci ve správním soudnictví
není, jak ostatně nepřímo dal najevo i Ústavní dobí let 2003 a 2004*) (v textu jen „daňový řád“) č. 207/2008 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 705/06).