č. 35/1994 Sb., č. 85/1994 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu jen „daňový řád“)“ I. Obecná prekluzivní lhůta pro vyměření (doměření) daně podle $ 47 odst. 1 zá- kona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se bez dalšího neuplatní v řízení o tzv. mimořádných opravných prostředcích podle části páté tohoto zákona, ani v řízení o dodatečném daňovém přiznání podle $ 41 zákona, pro něž tento zákon upravuje Ibůty zvláštní. Lhůta podle $ 47 odst. 1 citovaného zákona se tedy v těchto řízeních uplatní jen v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů v tomto zákoně přímo odkazuje, a kdy je tak lhůta pro vyměření (doměření) daně přímou součástí zvláštní lhůty pro použití příslušného mimořádného opravného prostředku, pří- padně pro podání dodatečného daňového přiznání. Zároveň lze tuto lhůtu v tako- vých případech použít právě jen v uvedeném rozsahu, tj. jako součást zvláštní lhůty pro použití daného procesního institutu. II. V řízení o tzv. mimořádných opravných prostředcích i o dodatečném daňo- vém přiznání se naopak plně uplatní konečná desetiletá prekluzivní lhůta pto vy- měření (doměření) daně upravená v $ 47 odst. 2 větě druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
č. 35/1994 Sb., č. 85/1994 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu jen „daňový řád“)“ I. Obecná prekluzivní lhůta pro vyměření (doměření) daně podle $ 47 odst. 1 zá- kona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se bez dalšího neuplatní v řízení o tzv. mimořádných opravných prostředcích podle části páté tohoto zákona, ani v řízení o dodatečném daňovém přiznání podle $ 41 zákona, pro něž tento zákon upravuje Ibůty zvláštní. Lhůta podle $ 47 odst. 1 citovaného zákona se tedy v těchto řízeních uplatní jen v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů v tomto zákoně přímo odkazuje, a kdy je tak lhůta pro vyměření (doměření) daně přímou součástí zvláštní lhůty pro použití příslušného mimořádného opravného prostředku, pří- padně pro podání dodatečného daňového přiznání. Zároveň lze tuto lhůtu v tako- vých případech použít právě jen v uvedeném rozsahu, tj. jako součást zvláštní lhůty pro použití daného procesního institutu. II. V řízení o tzv. mimořádných opravných prostředcích i o dodatečném daňo- vém přiznání se naopak plně uplatní konečná desetiletá prekluzivní lhůta pto vy- měření (doměření) daně upravená v $ 47 odst. 2 větě druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
C.) IV. Posouzení věci rozšířeným senátem [15] Rozšířený senát nemá důvod se od- chýlit od svého dosavadního stanoviska vyjá- dřeného v usnesení rozšířeného senátu Nej- vyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94, č. 953/2006 Sb. NSS, po- dle něhož platební výměr není úkonem správce daně, jenž by ve smyslu $ 47 odst. 2 daňového řádu přerušoval běh tříleté preklu- zivní Ihůty dle $ 47 odst. 1 daňového řádu pro vyměření daně, [16] Rozšířený senát vedl k tomuto závěru nejen gramatický výklad daného ustanovení, podle něhož za „úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení“ ve smyslu $ 47 odst. 2 daňového řádu lze jen stěží považovat (dodatečný) platební výměr, jímž se daň právě již vyměřuje, resp. dodateč- ně vyměřuje. Ke shodnému výsledku lze do- spět zároveň i výkladem teleologickým, ne- boť (dodatečný) platební výměr stojí na konci daňového řízení směřujícího k (doda- tečnému) vyměření daně, v okamžiku vydání platebního výměru tedy není žádný důvod k tomu, aby došlo k přerušení a novému běhu prekluzivní lhůty podle $ 47 odst. 1 daňové- ho řádu. [17] Na tom nic nemění ani skutečnost, že samotné vydání (dodatečného) platební- ho výměru k zachování prekluzivní lhůty po- dle $ 47 odst. 1 daňového řádu ještě neposta- čuje, neboť daň je třeba podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (roz- sudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, č. 954/2006 Sb. NSS, usnesení rozšířeného senátu Nejvyš- šího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS) v uvedené lhůtě vyměřit či doměřit pravo- mocně. Pokud je proti (dodatečnému) pla- 499 2055 — -u | ————————————— ———————— ——————— ny. tebnímu výměru podáno odvolání, je mož- nost zachování prekluzivní lhůty podle $ 47 odst. 1 daňového řádu v odvolacím řízení za- jištěna tím, že běh této Ihůty jsou způsobilé přerušit takové úkony správce daně či odvo- lacího orgánu v odvolacím řízení, jejichž cí- lem je zjistit skutečnosti rozhodné pro po- souzení správnosti předchozího vyměření daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2007, čj. 8 Afs 19/2006-72, www.nssoud.cz, usnesení rozšířeného sená- tu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008-134, www.nssoud.cz). [18] Hlavním argumentem předkládající- ho senátu, proč by měl (dodatečný) platební výměr přerušovat běh Ihůty podle $ 47 odst. 1 daňového řádu, je vytvořit dostatečný pro- stor k použití mimořádných opravných pro- středků (resp. procesních institutů, které da- ňový řád za mimořádné opravné prostředky označuje). Předkládající senát má za to, že po- kud dojde k pravomocnému (dodatečnému) vyměření daně na samém konci prekluzivní lhůty podle $ 47 odst. 1 daňového řádu, je již uplatnění mimořádných opravných pro- středků (a případně i možnost podání doda- tečného daňového přiznání) v podstatě vy- loučeno, a to i v případech, kdy by se tak dělo ve prospěch daňového subjektu. [19] K tomu je ovšem třeba poznamenat, že předkládající senát vychází při své úvaze z nesprávných předpokladů, neboť počítá s tím, že se prekluzivní lhůta podle $ 47 odst. 1 daňového řádu bez dalšího vztahuje i na říze- ní o mimořádných opravných prostředcích, resp. na řízení o dodatečném daňovém při- znání, a nebere přitom v úvahu, že daňový řád stanoví pro možnost použití těchto pro- cesních institutů zvláštní lhůty, které tak představují zvláštní úpravu oproti obecné úpravě v $ 47 odst. 1 daňového řádu. Tuto skutečnost ustanovení $ 47 odst. 1 daňového řádu, v relevantním znění, zřetelně vyjadřuje tím, že stanoví: „Pokuď tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit nebo doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňo- vacího období, v němž vznikla povinnost Do- dat daňové přiznání [..1“. 500 [20] Je tedy třeba vycházet z toho, že Ihů- ta podle $ 47 odst. 1 daňového řádu se uplat- ní na řízení o mimořádných opravných pro- středcích pouze v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů v daňovém řá- du přímo odkazuje, kdy je tedy lhůta pro vy- měření (doměření) daně přímou součástí zvláštní Ihůty pro použití příslušného mimo- řádného opravného prostředku, případně pro podání dodatečného daňového přiznání. Zároveň lze tuto lhůtu v takových případech použít právě jen v uvedeném rozsahu, tj. jako součást zvláštní lhůty pro použití daného opravného prostředku. Pokud je tedy tato zvláštní lhůta pro zahájení daného řízení za- chována, nemůže již tříletá prekluzivní lhůta podle $ 47 odst. 1 daňového řádu ovlivnit dal- ší běh tohoto řízení o mimořádném oprav- ném prostředku (o dodatečném daňovém přiznání), resp. zabránit jeho řádnému do- končení. [21] Jiný je ovšem charakter konečné de- setileté prekluzivní lhůty pro vyměření (do- měření) daně upravené v ustanovení $ 47 odst. 2 věty druhé daňového řádu, v němž se stanoví: „Vyměřit a doměřit daň však lze nej- později do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat da- ňové přiznání [..)“. Z dikce tohoto ustanove- ní je patrné, že zde daňový řád nepřipouští možnost, že by tato lhůta, která je vždy ko- nečným limitem pro možnost změny daňové povinnosti (ať už ve prospěch nebo v nepro- | spěch daňového subjektu) a kterou není možné přerušit jakýmkoliv úkonem správce daně (jinou otázkou je možnost stavení jejího běhu podle $ 41 s. ř. s.), mohla být modifiko- vána či ponechána stranou na základě jiného ustanovení daňového řádu. Nejvyšší správní soud má tedy za to, že tato lhůta se plně uplat- ní i na řízení o mimořádných opravných prostředcích, resp. o dodatečném daňovém přiznání. [22] Konkrétně se prekluzivní lhůty pro vyměření (doměření) daně podle $ 47 odst. 1 a 2 daňového řádu na řízení o jednotlivých mimořádných opravných prostředcích, resp. o dodatečném daňovém přiznání uplatní ná- sledujícím způsobem: a) Přezkoumání daňových rozhod- nutí ($ 55b daňového řádu) [23] Speciální lhůta pro přezkoumání da- ňových rozhodnutí je stanovena v $ 55b odst. 2 daňového řádu: „Toto přezkoumání může být zahájeno nejpozději do dvou let následu- Jících bo roce, v němž nabylo přezkoumáva- né rozhodnutí právní moci.“ V souladu s vý- še uvedeným se tato lhůta uplatní namísto lhůty v $ 47 odst. 1 daňového řádu. Bylo by v rozporu se smyslem této zvláštní úpravy, aby i v případech, kdy by byla dvouletá Ihůta pro zahájení přezkoumání zachována, by ne- bylo možné přezkoumání daňového rozhod- nutí provést, protože by již uplynula lhůta po- dle $ 47 odst. 1 daňového řádu. [24] Přezkoumání daňového rozhodnutí je tedy možné tehdy, pokud je rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání vydá- no ($ 55b odst. 4 daňového řádu) a daňové- mu subjektu doručeno ve lhůtě dvou let ná- sledujících po roce, v němž přezkoumávané rozhodnutí nabylo právní moci ($ 55b odst. 2 daňového řádu), byť by se tak stalo již po uplynutí Ihůty podle $ 47 odst, 1 daňového řádu. Z toho je zřejmé, že ani další průběh takto zahájeného přezkumného řízení, které může skončit zrušením, nahrazením, změnou nebo potvrzením přezkoumávaného rozhod- nutí ($ 55b odst. 1 daňového řádu) ani prů- běh případného řízení o odvolání proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání ($ 55b odst. 6 daňového řádu) již Ihůta podle $ 47 odst. 1 daňového řádu ovlivnit nemůže. V tomto smyslu je tedy třeba korigovat právní názor poprvé vyjádřený v rozsudku Nejvyšší- ho správního soudu ze dne 30. 10. 2003, čj. 6 A 76/2001-41, č. 178/2004 Sb. NSS, podle něhož běh prekluzivní lhůty podle $ 47 odst. 1 daňového řádu přerušuje rozhodnutí přísluš- ného správce daně o povolení (nařízení) pře- zkoumání daňového rozhodnutí. Jestliže se Ihůta podle $ 47 odst. 1 daňového řádu na ří- zení o přezkoumání daňového rozhodnutí vůbec nevztahuje, není možné ani hovořit o tom, že by úkon správce daně v tomto říze- ní, konkrétně rozhodnutí o nařízení (povole- ní) přezkoumání byl úkonem tuto lhůtu přerušujícím. [25] To ovšem nic nemění na tom, že i to- to řízení musí být dokončeno ve lhůtě deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání ($ 47 odst. 2 daňového řádu), celková délka přezkumného řízení (včetně řízení o odvolá- ní proti výsledku přezkoumání) je tedy ome- zena částí desetileté lhůty, která z této lhůty zbývá v okamžiku zahájení přezkoumání, při- čemž běh této lhůty není možné žádným úko- nem v rámci přezkumného řízení přerušit. [26] Navíc konečný limit pro nové stano- vení daně v podobě prekluzivní lhůty podle $ 47 odst. 2 daňového řádu samozřejmě ne- znamená, že by správce daně příslušný pro přezkumné řízení či odvolací orgán v tomto řízení byli oprávněni otálet se svými rozhod- nutími až na samý konec této lhůty. I na toto řízení se totiž vztahuje povinnost správce da- ně postupovat v daňovém řízení bez zbyteč- ných průtahů ve smyslu $ 34c daňového řádu a respektovat pořádkové lhůty v tomto usta- novení uvedené. Byť se samozřejmě preklu- zivní Ihůty na straně jedné a pořádkové Ihůty na straně druhé svým charakterem, stejně ja- ko právními důsledky jejich překročení zá- sadně odlišují, je třeba zdůraznit, že správce daně je i v přezkumném řízení Ihůtami podle $ 34c odst. 1 daňového řádu vázán. V přípa- dech, kdy by správce daně tyto lhůty nere- spektoval a nápravu by k podnětu daňového subjektu podle $ 34c odst. 2 daňového řádu nezjednal ani nadřízený správce daně, má da- ňový subjekt na ochranu před nečinností správce daně k dispozici žalobu podle $ 79 a násl. s. ř. s. Toto konstatování samozřejmě platí obdobně i pro další procesní instituty, ji- miž se rozšířený senát bude dále zabývat. b) Obnova řízení ($ 54 a $ 55 daňové- ho řádu) [27] Podle $ 54 odst. 3 daňového řádu musí být žádost o obnovu řízení podána do šesti měsíců ode dne, kdy se žadatel dozvěděl o důvodech obnovy řízení, nejpozději však před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit. Podle této zvlášt- ní úpravy je tedy objektivní Ihůta pro podání žádosti o obnovu řízení ztotožněna s preklu- zivními Ihůtami pro vyměření daně podle $ 47 odst. 1 a 2 daňového řádu. 501 2055 [28] Podle $ 55 odst. 2 daňového řádu správce daně nařídí obnovu z úřední povin- nosti, pokud nezaniklo právo na vyměření daně. I zde je tedy zvláštní Ihůta pro případ obnovy řízení z úřední povinnosti vázána na prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle $ 47 odst. 1 a 2 daňového řádu. [291Jiné Ihůty daňový řád v ustanoveních pro obnovu řízení nestanoví, a to ani pro vy- dání nového rozhodnutí v obnoveném řízení ($ 55 odst. 6 daňového řádu) ani pro rozhod- nutí o případném odvolání proti novému roz- hodnutí v obnoveném řízení ($ 55 odst. 8 da- ňového řádu). Je tedy třeba vycházet z toho, že pro možnost obnovy řízení na žádost da- ňového subjektu je rozhodující, aby objektiv- ní lhůta podle $ 54 odst. 3 daňového řádu ve spojení s $ 47 odst. 1 a 2 daňového řádu (stej- ně jako subjektivní šestiměsíční lhůta podle $ 54 odst. 3 daňového řádu) byla zachována v okamžiku podání žádosti o obnovu řízení. Smyslu a účelu tohoto ustanovení by odporo- val výklad, podle něhož by i v případě včas- ného podání žádosti o obnovu podle $ 54 odst. 3 daňového řádu nebylo možné povolit obnovu řízení ani provést obnovené řízení, protože by mezitím uplynula Ihůta podle $ 47 odst. 1 daňového řádu. Obdobně pro naříze- ní obnovy řízení z úřední povinnosti je roz- hodující, aby rozhodnutí o nařízení obnovy bylo vydáno a daňovému subjektu doručeno ve lhůtách pro vyměření (doměření) daně podle $ 47 odst. 1 a 2 daňového řádu, pokud je tato Ihůta zachována, nemůže již následné uplynutí Ihůty podle $ 47 odst. 1 daňového řádu ovlivnit průběh obnoveného řízení. [30] Je tedy možné uzavřít, že v případě včasného podání žádosti o obnovu řízení již běh Ihůty podle $ 47 odst. 1 daňového řádu nijak neovlivní další průběh řízení o povolení obnovy a v případě jejího povolení ani další průběh obnoveného řízení (včetně příp. na- vazujícího řízení o odvolání proti novému rozhodnutí v obnoveném řízení). Obdobně to platí v případě včasného nařízení obnovy z úřední povinnosti. Na tato navazující řízení se ovšem opět v plném rozsahu uplatní dese- tiletá lhůta podle $ 47 odst. 2 daňového řádu, resp. její část, která v okamžiku podání žá- 502 dosti o obnovu, příp. v okamžiku nařízení ob- novy z úřední povinnosti ještě zbývá. c) Opravy zřejmých omylů a ne- správností ($ 56 daňového řádu) [31] Podle $ 56 odst. 4 daňového řádu opravy nebo zrušení stanovené daně nelze provést, zaniklo-li právo daň vyměřit nebo doměřit. Vzhledem k této konstrukci zvláštní Ihůty, která bez dalšího odkazuje na obecné lhůty podle $ 47 odst. 1 a 2 daňového řádu, je nutno přijmout závěr, že rozhodnutí o opra- vě nebo zrušení stanovené daně z důvodu zřejmých omylů nebo nesprávností Ize vydat pouze do doby prekluze daně podle $ 47 odst. 1 a 2 daňového řádu, zároveň je nutno vycházet z toho, že v této lhůtě musí být o opravě nebo zrušení daně rozhodnuto pra- vomocně (podle $ 56 odst. 5 daňového řádu je proti rozhodnutí o opravě nebo zrušení da- ně přípustné odvolání). [32] Ani případné uplynutí Ihůty pro opravu zřejmých omylů a nesprávností by ovšem nevylučovalo, aby na základě těchto omylů nebo nesprávností došlo k povolení nebo nařízení přezkoumání rozhodnutí po- dle $ 55b daňového řádu, pokud by zřejmé omyly či nesprávnosti zakládaly pro takový postup důvod a zároveň by ještě byla zacho- vána výše zmíněná lhůta pro zahájení pře- zkoumání. d) Prominutí daně ($ 55a daňového řádu) [33] Daňový řád řadí mezi mimořádné opravné prostředky také prominutí daně, kte- ré se ovšem obecnému vymezení pojmu „mí mořádný opravný prostředek“ ze všech zmi- ňovaných institutů patrně nejvíce vymyká. Rozhodnutí podle $ 55a daňového řádu ne- může spočívat v novém vyměření či doměře- ní daně, ale v případě vyhovění žádosti pouze v úplném nebo částečném prominutí daně. Dle $ 55a odst. 1 daňového řádu může k pro- minutí daně dojít v kterémkoli stadiu daňové- ho řízení (tj. včetně řízení vymáhacího). Je te- dy třeba vycházet z toho, že prekluzivními lhůtami podle $ 47 odst. 1 a 2 daňového řádu pro vyměření (doměření) daně není možnost prominutí daně žádným způsobem omezena. ——————— u.. ... .. . . . UŮ e) Dodatečné daňové přiznání (6 41 daňového řádu) [34] Procesním institutem, který rovněž může vést ke změně daňové povinnosti, není však zákonem řazen mezi mimořádné oprav- né prostředky, je dodatečné daňové přiznání. Podle $ 41 odst. 1 daňového řádu má daňový subjekt povinnost podat dodatečné daňové přiznání ve Ihůtě do konce měsíce následují- cího po zjištění, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost (tj. částka daně správcem daně naposled pravomocně stanovená buďto konkludentně postupem podle $ 46 odst. 5 daňového řádu nebo pla- tebním výměrem, dodatečným platebním vý- měrem nebo rozhodnutím o opravném pro- středku). Tato lhůta se podle $ 41 odst. 2 daňového řádu přerušuje úkonem správce daně směřujícím k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za příslušné zdaňovací ob- dobí (tedy většinou zahájením daňové kon- troly) a počíná běžet znovu od okamžiku, kdy rozhodnutí vydané na základě tohoto pře- zkoušení správnosti daňové povinnosti nabude právní moci. Po tuto dobu totiž není podání dodatečného daňového přiznání přípustné (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005-106, č. 1264/2007 Sb. NSS). [35] Obdobnou subjektivní lhůtu $ 41 odst. 1 daňového řádu stanoví i pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost (tj. ve prospěch da- ňového subjektu), což je ovšem právo, nikoli povinnost daňového subjektu. Toto právo je ovšem zároveň omezeno $ 41 odst. 4 daňového řádu, podle něhož dodatečné daňové přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost, lze platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro obnovu řízení nebo přezkoumání rozhod- nutí podle $ 55b daňového řádu, a to do Ihůty stanovené v $ 47 odst. 1 daňového řádu, není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak. Citova- né ustanovení pak uvádí ještě konkrétní přípa- dy, kdy není možné dodatečné daňové přizná- ní ve prospěch daňového subjektu podat. [36] Jak již konstatoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnese- ní ze dne 2. 8. 2007, čj. 1 Afs 20/2006-60, č. 1438/2008 Sb. NSS, vedle subjektivní lhůty podle $ 41 odst. [ daňového řádu se na podá- ní dodatečného daňového přiznání na nižší daň nebo vyšší daňovou ztrátu vztahuje též objektivní propadná lhůta pro vyměření da- ně podle $ 47 odst. 1 daňového řádu, ovšem s možností, aby došlo k přerušení běhu této lhůty úkony správce daně předcházejícími podání dodatečného daňového přiznání (např. zahájení daňové kontroly), pokud splňují požadavky $ 47 odst. 2 daňového řádu. [37] tzde tedy daňový řád stanoví zvláštní objektivní lhůtu, tentokrát pro podání doda- tečného daňového přiznání ve prospěch da- ňového subjektu. Opět by dle názoru rozšíře- ného senátu Nejvyššího správního soudu odporovalo smyslu této zvláštní úpravy, po- kud by i při zachování této Ihůty nebylo mož- né řízení o dodatečném daňovém přiznání řádně dokončit (tj. případně stanovit daň v nové výši) z toho důvodu, že by až v průbě- hu tohoto řízení došlo k uplynutí prekluzivní lhůty podle $ 47 odst. 1 daňového řádu. I zde tedy musí platit, že se v takovém případě Ihů- ta podle $ 47 odst. 1 daňového řádu již na dal- ší řízení o dodatečném daňovém přiznání ne- uplatní a toto řízení bude časově omezeno pouze zbývající částí desetileté lhůty podle $ 47 odst. 2 daňového řádu. Obdobně to ovšem musí být i v případě řízení o dodateč- ném daňovém přiznání na daňovou povin- nost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší, které je omezeno pouze subjektivní lhůtou podle $ 41 odst. 1 daňového řádu a dále Ihůtou po- dle $ 47 odst. 2 daňového řádu. 503 2056 2056 Daňové řízení: dodatečné stanovení daně k $ 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Správce daně je povinen nově stanovit výši daně nejen při zjištění, že vyměřená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, nýbrž i v případě opačném - tedy je-li původně vyměřená daňová povinnost nesprávně vyšší ($ 46 odst. 7 in fine zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). SX
Společnost s ručením omezeným VOP 014 proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z při- dané hodnoty, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně.
5 napadla odvoláním. Rozhodnutím ze dne 8. 6. 2005, č. j. 2155/05/FŘ 130, finanční ředitelství odvolání stěžovatelky zamítlo. Následně byla Ministerstvem financí dne 31. 10. 2005 zamítnuta žádost stěžovatelky o přezkoumání rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 8. 6. 2005, pod č. j. 2155/05/FŘ 130. Podanou správní žalobu proti rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 8. 6. 2005, č. j. 2155/05/FŘ 130, opírající se v podstatě o tytéž důvody, poté zamítl i Krajský soud v Brně.
Nejvyšším správním soudem nyní projednávaná kasační stížnost, která je vedena pod sp. zn. 7 Afs 20/2007, pak směřuje právě proti zamítavému rozsudku krajského soudu ze dne 23. 11. 2006, č. j. 31 Ca 107/2005 - 28.
Sedmý senát Nejvyššího správního soudu, který v této věci rozhoduje, došel při předběžné poradě k právnímu závěru, jež je blíže rozepsán v předkládací zprávě ze dne 7. 11. 2008, č. j. 7 Afs 20/2007 - 58, a to, že platebním výměrem ze dne 19. 2. 2002, č. j. 11677/02/338922/8377, který nabyl právní moci dne 3. 4. 2002, byla přetržena obecná prekluzivní lhůta (§ 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) ke stanovení daně z přidané hodnoty stěžovatelce za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 1999. Tato skutečnost pak měla za následek běh nové 3leté prekluzivní lhůty (§ 47 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků), a to od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven (tj od 31. 12. 2002). Pokud pak správce daně - po rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 29. 11. 2004, č. j. 7146/04/FŘ 130 - vydal podle ustanovení § 55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků rozhodnutí o výsledku přezkoumání ze dne 22. 12. 2004, č. j. 74640/04/338922/8377, jímž nově stěžovatelce stanovil daň (nadměrný odpočet) ve výši 463 155 Kč, bylo toto rozhodnutí vydáno v zákonné lhůtě. Lhůta k jeho vydání totiž mohla nejdříve uplynout dne 31. 12. 2005.
Jelikož však právní závěr sedmého senátu stran následků vydání platebního výměru správce daně ze dne 19. 2. 2002, č. j. 11677/02/338922/8377 – tj. že je platební výměr je úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků – byl odlišný od právního názoru vyjádřeného již dříve v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 953/2006, předložil sedmý senát věc podle § 17 odst. 1 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, které je dostupné na www.nssoud.cz, setrval na právním názoru, který vyslovil již dříve v usnesení ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, podle kterého se platebním výměrem daň vyměřuje, a proto jej nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Současně se vyslovil i tak, že: „I. Obecná prekluzívní lhůta pro vyměření (doměření) daně podle § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se bez dalšího neuplatní v řízení o tzv. mimořádných opravných prostředcích podle části páté tohoto zákona, ani v řízení o dodatečném daňovém přiznání podle § 41 zákona, pro něž tento zákon upravuje lhůty zvláštní. Lhůta podle § 47 odst. 1 citovaného zákona se tedy v těchto řízeních uplatní jen v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů v tomto zákoně přímo odkazuje a kdy je tak lhůta pro vyměření (doměření) daně přímou součástí zvláštní lhůty pro použití příslušného mimořádného opravného prostředku, případně pro podání dodatečného daňového přiznání. Zároveň lze tuto lhůtu v takových případech použít právě jen v uvedeném rozsahu, tj. jako součást zvláštní lhůty pro použití daného procesního institutu. II. V řízení o tzv. mimořádných opravných prostředcích i o dodatečném daňovém přiznání se naopak plně uplatní konečná desetiletá prekluzívní lhůta pro vyměření (doměření) daně upravená v § 47 odst. 2 větě druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků“.
Předestřeným usnesením rozšířený senát vyvrátil právní názor nyní rozhodujícího senátu na výklad ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků. Jelikož podle ustanovení § 71 odst. 3 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu je nyní rozhodující senát Nejvyššího správního soudu vázán právním názorem vysloveným v usnesení rozšířeného senátu, nepřísluší mu, aby se nyní při svém rozhodování zabýval hmotně-právním či procesně-právním charakterem jednotlivých lhůt aplikovaných v této věci rozšířeným senátem. Stejně tak mu nepřísluší posuzovat úvahy, které rozšířený senát vedly k vyslovení prezentovaného právního závěru.
Stěžovatelka zásadně nesouhlasila s právním názorem krajského soudu, že rozhodnutí správce daně ze dne 22. 12. 2004, č. j. 74640/04/338922/8377, o výsledku přezkoumání a na něj navazující rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 7. 6. 2005, č. j. 2155/05/FŘ/130, o zamítnutí odvolání byla vydána v otevřené prekluzivní lhůtě ke stanovení daně.
Kasační stížnost není opodstatněná.
Přestože se v otázce účinků platebního výměru vyslovil rozšířený senát tak, že platební výměr není úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 věty prvé zákona o správě daní a poplatků, nelze kasační stížnosti vyhovět. Je tomu tak proto, že rozšířený senát současně vyložil ustanovení § 47 téhož zákona i ve vztahu k ustanovení § 55b zákona o správě daní a poplatků. V projednávané věci je totiž podstatné, že rozhodnutí správce daně o výsledku přezkoumání ze dne 22. 12. 2004, č. j. 74640/04/338922/8377, bylo vydáno v řízení podle § 55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a ve lhůtě podle jeho odstavce druhého.
Podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Podle ustanovení § 47 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků, byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.
Podle ustanovení § 47 odst. 2 věta druhá zákona o správě daní a poplatků, vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Podle ustanovení § 55b odst. 1 věta prvá zákona o správě daní a poplatků, na žádost daňového subjektu nebo z úřední povinnosti může být rozhodnutí správce daně, které je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, a okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno.
Podle ustanovení § 55b odst. 2 zákona o správě daní a poplatků toto přezkoumání může být zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci. Tuto lhůtu nelze prodloužit ani povolit navrácení v předešlý stav
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, v bodech č. 23 – 26, vyslovil právní názor, že při přezkoumávání daňových rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní a poplatků se neuplatňuje lhůta podle § 47 odst.1 zákona o správě daní a poplatků, ale lhůta speciální upravená v ustanovení § 55b odst. 2 cit. zákona. Přezkoumání daňového rozhodnutí je možné tehdy, pokud bylo přezkumné řízení zahájeno rozhodnutím instančně vyššího správce daně (§ 55b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků) ve lhůtě dvou let následujících po roce, v němž přezkoumávané rozhodnutí nabylo právní moci (§55b odst. 2 téhož zákona).
Na druhou stranu rozšířený senát judikoval, pokud jde o nejzazší termín, v němž může být rozhodnuto o daňové povinnosti podle § 55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, že se tak může stát v nejzazší lhůtě dle ustanovení § 47 odst. 2 věta druhá zákona o správě daní a poplatků, tj. ve lhůtě 10tileté. Při tom je ovšem správce daně povinen, v souladu s ustanovením § 34c zákona o správě daní a poplatků, postupovat bez zbytečných průtahů a respektovat pořádkové lhůty.
V této věci nyní rozhodující sedmý senát, vázán názorem rozšířeného senátu, se proto nejprve zabýval otázkou, zda bylo přezkumné řízení zahájeno v zákonné lhůtě. Vzhledem ke skutečnosti, že přezkoumávané rozhodnutí správce daně - platební výměr ze dne 19. 2. 2002, č. j. 11677/02/338922/8377, nabylo právní moci dne 3. 4. 2002, mohlo být přezkumné řízení v souladu s ustanovením § 55b odst. 2 zákona o správě daní a poplatků zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci, tj. do 31. 12. 2004. Ze správního spisu pak vyplývá, že k nařízení přezkumu tohoto rozhodnutí došlo rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 29. 11. 2004, č. j. 7146/04/FŘ 130, které bylo stěžovatelce doručeno dne 3. 12. 2004, čímž nabylo právní moci (§ 55b odst. 5 zákona o správě daní a poplatků). Jelikož rozhodnutí o nařízení přezkoumání bylo vydáno a současně i nabylo právní moci ve lhůtě do 31. 12. 2004, byla lhůta k povolení nebo nařízení přezkumu (k zahájení přezkoumání) ze strany správních orgánů zachována.
Pokud proto krajský soud došel k závěru, že přezkumné řízení ve věci platebního výměru správce daně ze dne 19. 2. 2002, č. j. 11677/02/338922/8377, bylo zahájeno v otevřené prekluzivní lhůtě, posoudil tuto právní otázku v souladu se zákonem. Na tom již nic nemění okolnost, že se krajský soud při odůvodnění svého rozsudku blíže výslovně nezabýval otázkou, zda bylo ze strany správních orgánů rozhodnuto i v nejzazší 10tileté lhůtě. Je tomu tak proto, že se jedná o skutečnost zřejmou ze správního spisu na první pohled. Pokud totiž bylo o dani z přidané hodnoty stěžovatelky za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 1999 rozhodnuto správcem daně dne 22. 12. 2004, pod č. j. 74640/04/338922/8377, a rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 7. 6. 2005, č. j. 2155/05/FŘ 130, o jejím odvolání proti němu, jí bylo doručeno dne 13. 6. 2005, stalo se tak nepochybně ve lhůtě do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, t.j od 31. 12. 1999, jak předpokládá ustanovení § 47 odst. 2 věta druhá zákona o správě daní a poplatků.
Lichý je poukaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod. č. 954/2006 i na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 – 94. Je tomu tak proto, že právní závěry obsažené v těchto rozhodnutích na předmětnou věc nedopadají. V obou těchto věcech se Nejvyšší správní soud vyslovil ke lhůtě k vyměření daně na základě rozhodnutí vydávaných podle § 46 zákona o správě daní a poplatků. O tento případ ale v této věci nejde. Předmětem zkoumání ve věci stěžovatelky bylo totiž rozhodnutí o změně platebního výměru vydaného v řízení o mimořádném opravném prostředku dle ustanovení § 55b zákona o správě daní a poplatků, a nikoliv platební výměr jako takový vydávaný podle § 46 odst. 4 téhož zákona, který nabyl právní moci dne 3. 4. 2002.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal opodstatněným požadavek stěžovatelky na zrušení napadeného rozsudku krajského soudu, a proto kasační stížnost podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ustanovení § 109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení § 120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla a podle obsahu spisu úspěšnému účastníku řízení (žalovanému finančnímu ředitelství) žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení § 120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla a podle obsahu spisu úspěšnému účastníku řízení (žalovanému finančnímu ředitelství) žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. dubna 2010
JUDr. Jaroslav Hubáček předseda senátu