11 Tdo 265/2002
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší soud České republiky v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Hasche a
soudců JUDr. Antonína Draštíka a JUDr. Stanislava Rizmana projednal v
neveřejném zasedání konaném dne 12. února 2003 dovolání podané obviněným PhDr.
M. Ř., proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 3. 2002, sp. zn. 1 To
1182/2001, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v
Olomouci pod sp. zn.
2 T 211/99, a rozhodl t a k t o :
Z podnětu dovolání obviněného PhDr. M. Ř. s e ohledně tohoto obviněného podle
§ 265k odst. 1 tr. ř. a ohledně obviněného A. J. podle § 265k odst. 2 tr. ř.
s přiměřeným použitím ustanovení § 261 tr. ř. z r u š u j í rozsudek
Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 3. 2002, sp. zn. 1 To 1182/2001 a rozsudek
Okresního soudu v Olomouci ze dne 26. 10. 2001, sp. zn. 2 T 211/99.
Podle § 265k odst. 2 tr. ř. se zrušují také další rozhodnutí na zrušené
rozsudky obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením,
pozbyla podkladu.
Podle § 265m odst. 1 tr. ř. se ve věci rozhoduje tak, že obvinění
PhDr. M. Ř., A. J.,
s e z p r o š ť u j í
podle § 226 písm. b) tr. ř. obžaloby pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a
podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zák., jehož se
měli dopustit tím, že
jako jednatelé nakladatelství A. spol. s r. o., se sídlem v O. na ul. 28. ř. č.
5 přesto, že byli poplatníky důchodové daně podle ustanovení § 2 zák. č.
157/1989 Sb., nepodali daňové přiznání za období roku 1991, ačkoliv měli čistý
zisk ve výši
1 480 606 Kč, neučinili tak ani po výzvě Finančního úřadu v O. a zkrátili
důchodovou daň o částku 552. 000 Kč.
t e d y
měli ve větším rozsahu zkrátit daň a způsobit tímto činem značnou škodu.
Rozsudkem Okresního soudu v Olomouci ze dne 26. 10. 2001, sp. zn. 2 T 211/99,
byl obviněný PhDr. M. Ř. (spolu se spoluobviněným A. J.) uznán vinným trestným
činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, 2
písm. c) tr. zák. Za tento trestný čin byl odsouzen podle § 152 odst. 2, § 35
odst. 2, § 53 odst. 1 tr. zák. k souhrnnému peněžitému trestu ve výši 50. 000
Kč, za současného zrušení výroku o trestu z rozsudku Okresního soudu v Olomouci
ze dne 2. 3. 2000,
sp. zn. 2 T 102/99, jakož i dalších rozhodnutí na tento výrok obsahově
navazujících, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením pozbyla podkladu.
Pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl stanoven
náhradní trest odnětí svobody v trvání pěti měsíců.
Proti tomuto rozsudku podal obviněný PhDr. M. Ř. (i obviněný J.) odvolání, z
jehož podnětu Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 8. 3. 2002, sp. zn. 1 To
1182/2001, napadený rozsudek v celém rozsahu zrušil a za podmínek § 259 odst. 3
tr. ř. nově rozhodl tak, že obviněného PhDr. M. Ř. uznal vinným trestným činem
zkrácení daně podle § 148 odst. 1, 2 písm. c) tr. zák., ve znění zák. č.
557/1991 Sb. Za tento trestný čin jej pak odsoudil podle § 148 odst. 2 tr.
zák., ve znění zák. č. 557/1991 Sb., § 35 odst. 2 tr. zák. a § 53 odst. 1 tr.
zák. k souhrnnému peněžitému trestu ve výši 50. 000 Kč, přičemž pro případ, že
by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, stanovil náhradní trest
odnětí svobody v trvání pěti měsíců. Současně zrušil výrok o trestu z rozsudku
Okresního soudu v Olomouci ze dne 2. 3. 2000,
sp. zn. 2 T 102/99, jakož i dalších rozhodnutí na tento výrok obsahově
navazujících, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Opis tohoto rozsudku byl doručen obviněnému J. dne 8. 4. 2002, jeho obhájci dne
4. 4. 2002, obviněnému Ř. dne 10. 4. 2002, jeho obhájci dne 5. 4. 2002 a
Okresnímu státnímu zastupitelství v Olomouci dne 5. 4. 2002.
Podle skutkových zjištění soudu I. stupně převzatých soudem odvolacím se
obvinění shora uvedeného trestného činu dopustili tím, že jako jednatelé
nakladatelství
A. spol. s r. o., se sídlem v O. na ul. 28. ř. č. 5 (krajským soudem je zde
chybně uvedena adresa „18. ř. č. 5“) přesto, že byli poplatníky důchodové daně
podle
§ 2 zák. č. 157/1989 Sb., nepodali daňové přiznání za období roku 1991, ačkoliv
měli čistý zisk ve výši 1. 480. 606 Kč, neučinili tak ani po výzvě Finančního
úřadu
v O. a zkrátili důchodovou daň o částku 552 000 Kč.
Proti shora citovanému rozsudku Krajského soudu v Ostravě podal obviněný PhDr.
M. Ř. (dále jen „obviněný“) prostřednictvím svého obhájce dne 28. 5. 2002
dovolání. Napadl jím výrok o vině trestným činem, přičemž jako důvod dovolání
uvedl, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a
na celkovém nesprávném právním posouzení právních předpisů upravujících v dané
době materii obchodního práva, placení daní a správy daní a poplatků. Odkázal
přitom na zákonné ustanovení
§ 265b písm. f) tr. ř.
V textu tohoto mimořádného opravného prostředku dovolatel uvádí, že soud
zejména porušil zákon tím, že celý proces probíhal až poté, kdy byla obchodní
společnost pravomocným rozhodnutím vrchního soudu vymazána z obchodního
rejstříku, čímž zanikla i případná jeho právní odpovědnost za odvedení daní.
Současně s žádostí o výmaz
z obchodního rejstříku totiž předložil písemný souhlas správce daně, jímž tento
potvrdil, že daňový subjekt nemá žádné daňové nedoplatky a souhlasí s jeho
výmazem. Dále poukazuje na ustanovení § 40 odst. 8 a § 44 zák. č. 337/1992 Sb.,
která podle něj soud zcela pominul, když pouze vytrhl § 35 odst. 2 citovaného
zákona a nesprávně jej interpretoval. Konstatoval, že podle jeho názoru
nepodání daňového přiznání není trestným činem, neboť pokud daňový subjekt
nepodá daňové přiznání ani po výzvě správce daně, je správce daně oprávněn
zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici a nebo
které si sám opatří, a to i bez součinnosti
s daňovým subjektem. Je přitom oprávněn předpokládat, že daňový subjekt vykázal
v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve výši nula.
Další pochybení soudu spatřuje v neúplnosti provedeného dokazování a nesprávném
hodnocení některých provedených důkazů. Uvádí, že soud pochybil, když
nevyžádal vyměřovací spis finančního úřadu ke zjištění zda byl dodržen postup
podle § 46
odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ale spokojil se svědeckou výpovědí Ing. Ch. jako
představitelky finančního úřadu. Nebylo tak podle něj prokázáno, proč byla jako
daň stanovena právě částka 522. 000 Kč. Soud pouze přejal jinak neprokázané a
realitě neodpovídající domněnky pracovnice finančního úřadu, které označil za
nezpochybnitelné a nepřipustil další prokazování těchto skutečností jinými
důkazními prostředky, např. vypracováním znaleckého posudku. Dodává, že z
provedených důkazů je zřejmé, že výše částky, o kterou měla být daň údajně
zkrácena, byla finančním úřadem stanovena bez řádného ověření stanoveného
zákonem. Výpočet, který použil finanční úřad pak podle obviněného nemůže
sloužit jako jednoznačný důkaz v trestním řízení. Poukazuje dále na to, že k
dalším důkazům provedeným listinou a svědeckou výpovědí, které ozřejmovaly
okolnosti právního nástupnictví původní společnosti, soud nepřihlédl, případně
z nich nevyvodil žádné závěry. Neúplnost dokazování namítá i ve vztahu k
nedostatečně objasněnému rozdílu mezi výší daně nula, předpokládané
§ 44 odst. 1 zák. č. 337/1992 sb., a výší daně stanovené správcem podle
pomůcek. Zjištění této skutečnosti přitom bylo podstatné k posouzení existence
úmyslu spáchat trestný čin. Pro objektivní a důkladné posouzení celé materie v
trestním řízení je podle obviněného nezbytné vypracování znaleckého posudku z
oboru ekonomiky, daní a účetnictví.
Závěrem dovolatel navrhl, aby Nejvyšší soud podle § 265k odst. 1 tr. ř.
napadené rozhodnutí zrušil a podle § 265l odst. 1 tr. ř. Krajskému soudu v
Ostravě přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Následně obviněný na výzvu dovolacího soudu podáním ze dne 12. 9. 2002 vyjádřil
souhlas s projednáním dovolání v neveřejném zasedání ve smyslu § 265r odst. 1
písm. c) tr. ř.
K podanému dovolání se podrobně vyjádřil státní zástupce Nejvyššího státního
zastupitelství. V úvodu vyjádření konstatuje, že ačkoli dovolatel odkázal na
zákonné ustanovení § 265b odst. 1 písm. f) tr. ř., ze slovního vymezení důvodu
dovolání, jakož i dalšího jeho textu je zcela zřejmé, že měl na mysli dovolací
důvod podle
§ 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Část námitek dovolatele směřujících proti
vyčíslení daňového úniku a související neúplnosti provedeného dokazování
považuje státní zástupce za námitky proti skutkovým zjištěním, které se
nekryjí s žádným dovolacím důvodem podle § 265b tr. ř. Pouze námitky vůči
existenci zákonných znaků trestného činu podle § 148 tr. zák. mají podle něj
charakter právní. K těmto pak uvádí, že firma A., s. r. o. zanikla až po datu,
do kterého měl obviněný podat daňové přiznání. Zánik právnické osoby přitom z
hlediska trestního práva hmotného nemá vliv na trestní odpovědnost fyzických
osob za jednání, kterého se dopustily v souvislosti s postavením statutárních
orgánů zaniklé právnické osoby. Odkazy dovolatele na zákon č. 337/1992 Sb.
považuje, vzhledem k počátku jeho účinnosti až
k 1. 1. 1993, za bezpředmětné. Nepodání daňového přiznání, tj. nepřiznání daně,
je přitom jednou z forem zkrácení daně ve smyslu ustanovení § 148 tr. zák..
Nebyla-li daň vůbec přiznána, výše zkrácení se rovná celé výši povinné platby.
Skutečnost, že finanční úřad v O. dlouho poté, co mělo být učiněno daňové
přiznání, udělil souhlas s výmazem společnosti A., s. r. o. z obchodního
rejstříku, považuje státní zástupce za nerozhodnou z hlediska existence
zákonných znaků trestného činu podle § 148
tr. zák. Zásadně platí, že při řešení otázek viny není soud rozhodnutím
finančního úřadu vázán. S odkazem na výše uvedené názoru proto státní zástupce
navrhl, aby Nejvyšší soud podané dovolání podle § 265i odst. 1 písm e) tr. ř.
odmítl, neboť jde o dovolání zjevně neopodstatněné. Pro případ, že by Nejvyšší
soud rozhodl jiným nežli navrhovaným způsobem, vyslovil souhlas s projednáním
věci v neveřejném zasedání ve smyslu § 265r odst. 1 písm. c) tr. ř.
Nejvyšší soud jako soud dovolací (§ 265c tr. ř.) nejprve shledal, že dovolání
je
v této věci přípustné /§ 265a odst. 1, 2 písm. a) tr. ř./, že bylo podáno v
zákonné lhůtě, jakož i na místě, kde lze podání učinit (§ 265e odst. 1, 3 tr.
ř.), a že bylo podáno oprávněnou osobou /§ 265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr.
ř./.
Vzhledem k tomu, že dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v ustanovení §
265b tr. ř., musel Nejvyšší soud dále posoudit otázku, zda obviněným uplatněné
dovolací důvody lze považovat za důvody uvedené v citovaném ustanovení zákona,
jejichž existence je zároveň podmínkou provedení přezkumu napadeného rozhodnutí
dovolacím soudem. V úvahu přitom přicházelo posouzení pouze ve vztahu k části
ustanovení
§ 265b tr. ř., a to k odstavci prvnímu.
Nejprve bylo třeba odstranit pochybnosti ohledně dovolatelem nepřesně uvedeného
odkazu na zákonné ustanovení § 265b písm. f) tr. ř. Ustanovení § 265b se přímo
nečlení na písmena, tato členění obsahuje až jeho odstavec první. Přesnější
označení by tedy bylo § 265b odst. 1 písm. f) tr. ř. I toto označení je však
zjevně nesprávné, neboť obviněný vymezil dovolací důvod slovně tak, že napadené
rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a na celkovém
nesprávném právním posouzení některých dalších právních předpisů. Z toho zjevně
vyplývá úmysl obviněného napadnout rozhodnutí prostřednictvím zákonného důvodu
uvedeného
v ustanovení § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., jemuž odpovídá slovní vyjádření
odvolacího důvodu, jakož i některé věcné námitky vůči napadenému rozhodnutí.
Podle ustanovení § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže
rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném
hmotně právním posouzení. V tomto ustanovení ani v žádném z dalších ustanovení
§ 265b odst. 1 tr. řád nepřipouští, jako důvod dovolání, že by rozhodnutí bylo
založeno na nesprávném skutkovém zjištění.
Z jiného důvodu, než je uveden v § 265b tr. ř., je dovolání podáno i v
případě, kdy je v něm sice citováno některé z ustanovení § 265b tr. ř., ale ve
skutečnosti jsou vytýkány vady, které zákon jako důvod dovolání nepřipouští.
Tak je tomu z části
i v tomto případě. Část námitek dovolatele směřuje vůči úplnosti provedeného
dokazování a správnosti hodnocení některých provedených důkazů soudem a z toho
vyplývajících závěrů ohledně způsobu vyčíslení výše daňového základu a
neodvedené daně a ohledně identifikace subjektu daně. Takový závěr soudů je
však závěrem skutkovým, který teprve tvoří podklad pro hmotně právní posouzení
skutku z hlediska naplnění znaků skutkové podstaty v konkrétním případě v úvahu
přicházejícího trestného činu. Přitom skutková zjištění soudů, jak již bylo
uvedeno, nelze dovoláním v těchto souvislostech napadat.
Nejvyšší soud tedy k této části dovolání musí konstatovat, že shora citovanými
a
v textu dovolání konkrétně uplatněnými argumenty zákonný dovolací důvod naplněn
nebyl, a proto je ve smyslu § 265i odst. 1 písm. b) tr. ř. dovolání v této
části podáno z jiného důvodu, než povoluje zákon.
Shora konstatovaná vada dovolání je jedním ze samostatných důvodů, pro které je
Nejvyšší soud povinen dovolání odmítnout /§ 265i odst. 1 písm. b) tr. ř./. K
tomuto postupu dovolací soud přistoupí, pokud se důvody odmítnutí dovolání
vztahují k celému jeho rozsahu. Jelikož tak tomu v tomto konkrétním případě
není (viz další část odůvodnění), je na místě toliko konstatovat, že napadené
rozhodnutí a jemu předcházející řízení nebylo ve smyslu vadně uplatněných
(nepřípustných) námitek podle § 265i odst. 3, 4 tr. ř. přezkoumáno.
K řádnému uplatnění zákonem upraveného dovolacího důvodu došlo ve zbývající
části dovolání. Konkrétní argumentace zde uvedenému důvodu odpovídá. Nejvyšší
soud proto přezkoumal zákonnost a odůvodněnost napadeného výroku rozsudku
Krajského soudu
v Ostravě, a to v rozsahu zmíněného důvodu dovolání, jakož i řízení napadenému
rozhodnutí předcházející.
První námitkou dovolatele, kterou poukazuje na porušení zákona napadeným
rozhodnutím je, že trestní řízení probíhalo až poté, kdy byla obchodní
společnost vymazána
z obchodního rejstříku, čímž zanikla i jeho případná právní odpovědnost za
odvedení daní.
Zde je možno konstatovat, že s totožnou námitkou obviněného se již vypořádal ve
svém rozhodnutí krajský soud. Nejvyšší soud s jeho závěry, jakož i se
související částí vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství souhlasí.
Obviněný byl osobou zastupující jako statutární orgán navenek subjekt, jenž byl
poplatníkem důchodové daně ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 zák. č. 157/1989
Sb., ve znění pozdějších předpisů. Jako osoba jednající za poplatníka daně byl
povinen podle § 14 odst. 1 téhož zákona podat daňové přiznání k důchodové dani
orgánu vykonávajícímu správu daně do 15. února po uplynutí zdaňovacího období
(jímž byl podle § 13 citovaného přepisu kalendářní rok) a připojit k němu
účetní uzávěrku a další potřebné doklady. K zániku subjektu pak podle
skutkových zjištění soudu I. stupně došlo dnem právní moci rozsudku Okresního
soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 1992, sp. zn. 14 C 179/91,
tj. dnem 21. 3. 1992. Není tedy pochyb o tom, že obviněný byl osobou odpovědnou
za podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 1991, neboť toto byl
poplatník povinen učinit do dne 15. 2. 1992, tj. ještě před svým zánikem.
Pokud pak jde o trestní odpovědnost obviněného ve vztahu k předmětnému jednání,
zásadně platí, že zánik právnické osoby z hlediska trestního práva hmotného
nijak nesouvisí a nemá vliv na trestní odpovědnost fyzických osob za jednání,
kterého se tyto osoby dopustily v souvislosti s postavením statutárních orgánů
posléze zaniklé právnické osoby.
Vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství je třeba dát za pravdu i ve vztahu
k námitce dovolatele spočívající v tvrzení, že krajský soud pochybil, pokud
ignoroval pravomocné rozhodnutí soudu o výmazu dotčené společnosti z obchodního
rejstříku a zejména jemu předcházející pravomocné rozhodnutí finančního úřadu,
z něhož vyplývá, že společnost nemá žádné daňové nedoplatky.
Jak již bylo uvedeno, okolnost zániku právnické osoby a jejího výmazu z
příslušného rejstříku na trestněprávní odpovědnost fyzické osoby jako jejího
tehdejšího statutárního orgánu nemá vliv. Pokud jde o rozhodnutí správce daně,
kterým tento ve smyslu § 35 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, udělil souhlas s výmazem z obchodního rejstříku, tím nebyl soud v
trestním řízení
z hlediska posouzení viny obviněného vázán a okolnosti jednání, jež mělo
spočívat ve zkrácení daně správně posuzoval v rámci zjišťování skutkového stavu
věci a jejího hodnocení ve vztahu k daňovým předpisům samostatně.
Poslední výhradou dovolatele vůči napadenému rozhodnutí je, že podle jeho
názoru samotné nepodání daňového přiznání není trestným činem. Vychází přitom z
výkladu příslušných ustanovení zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů, podle něhož, pokud daňový subjekt nepodá daňové
přiznání ani po výzvě správce daně, je správce daně oprávněn zjistit základ
daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici a nebo které si sám
opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Je přitom oprávněn
předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve
výši nula.
K tomu Nejvyšší soud uvádí:
Trestného činu zkrácení daně podle § 148 odst. 1, 2 písm. c) tr. zák., ve
znění zák. č. 557/1991 Sb., se dopustil ten, kdo ve větším rozsahu zkrátil daň,
poplatek nebo jinou jím podobnou dávku a způsobil takovým činem značnou škodu.
Obligatorní znaky objektivní stránky skutkové podstaty uvedeného trestného činu
jsou vyjádřeny termínem zkrátit daň, poplatek nebo jinou dávku. Z hlediska
obligatorního znaku subjektivní stránky pak musí jít o jednání úmyslné.
Za zkrácení daně, poplatku či jiné podobné platby je trestněprávní teorií i
praxí jednotně považováno jednání (příp. i opomenutí) pachatele, v jehož
důsledku je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň (či jiná dávka) nebo k
vyměření této povinné platby vůbec nedojde (viz. např. rozh. č. 25/1968-I.,
5/1973-I., 28/1979 Sb. rozh. tr.). Do účinnosti zákona č. 253/1997 Sb., jímž
byl novelizován trestní zákon, bylo za zkrácení daně považováno i vylákání
daňové výhody.
Po zvážení uvedeného výkladu skutkové podstaty trestného činu podle § 248 tr.
zák. dospěl Nejvyšší soud k závěru, že jednáním, resp. opomenutím obviněného
popsaným
v napadeném rozsudku Krajského soudu v Ostravě nebyly naplněny všechny znaky
trestného činu, jímž byl dovolatel uznán vinným.
Předně je Nejvyšší soud toho názoru, že nelze obecně dovozovat skutečnost
zkrácení jakékoliv daně či jiné platby relevantní z hlediska předmětné skutkové
podstaty trestného činu (dále jen „daň“) již z pouhého faktu, že příslušnou
osobou nebylo podáno daňové přiznání. Jak již bylo výše uvedeno, k naplnění
znaků objektivní stránky trestného činu je třeba, aby k nevyměření daně či
vyměření nižší daně došlo v příčinné souvislosti s jednáním pachatele.
I když vyměření daně ve vyměřovacím stádiu daňového řízení zpravidla souvisí s
daňovým přiznáním či hlášením, může k němu dojít i na základě jiných
skutečností.
V posuzované věci byla daňová povinnost k důchodové dani upravena zák. č.
157/1989 Sb., ve znění pozdějších předpisů, přičemž podrobnosti daňového řízení
byly upraveny vyhláškou ministerstva financí č. 16/1962 Sb.
Podle § 14 odst. 1 označeného zákona byl poplatník povinen podat daňové
přiznání do 15. února po uplynutí zdaňovacího období, kterým byl podle § 13
kalendářní rok. Přitom je daňové přiznání povinen podat v každém případě; není
rozhodující, zda mu vznikla daňová povinnost (výjimka z této povinnosti
stanovená v zákoně se na tento případ nevztahuje). Podle § 14 odst. 9 téhož
zákona, nebylo-li daňové přiznání nebo dodatečné přiznání podáno včas, mohl
orgán vykonávající správu daně důchodovou daň zvýšit až o 10%. Podle § 15,
označeného jako vyměření daně, pak důchodovou daň vyměřoval orgán vykonávající
správu daně po uplynutí zdaňovacího období, o vyměření daně vyrozuměl
poplatníka daňovým výměrem. Podle § 7 odst. 4 vyhlášky č. 16/1962 Sb.,
nebylo-li podáno daňové přiznání nebo hlášení včas, byl národní výbor (později
správce daně) oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které
měl po ruce, nebo které si opatřil (např. postupem podle § 10).
Obdobnou úpravu vyměřovacího řízení obsahuje i navazující úprava daňového
řízení zák. č. 337/1992 Sb., podle níž se postupovalo od 1. 1. 1993 (viz. §
101), a to
v § 44 označeném jako stanovení daně v případě nepodání daňového přiznání nebo
hlášení.
V daném případě právnická osoba, za kterou obviněný jednal, podléhala
povinnosti přihlášení se k daňové registraci podle § 11 zák. č. 157/1989 Sb.
Z uvedených předpisů je zřejmé, že daňové přiznání je toliko jedním
institutem, na základě něhož dojde k vyměření daně. Další možností, jejíž
uplatnění připadá v úvahu právě v případě nepodání daňového přiznání, je
stanovení základu daně podle pomůcek, které má správce daně k dispozici a nebo
si je případně i bez součinnosti s daňovým subjektem sám opatří.
Podstatné pro právní posouzení věci však je, že obviněný zastupoval subjekt,
který byl příslušným správcem daně registrován jako poplatník důchodové daně,
přičemž měl povinnost podat daňové přiznání i v případě, kdy by zastupovanému
subjektu daňová povinnost nevznikla. Pokud tedy za této situace za poplatníka
nesplnil v termínu jeho povinnost podat daňové přiznání, správce daně pouhým
porovnáním registrovaných poplatníků daně a podaných daňových přiznání mohl
dospět k závěru o nepodání daňového přiznání tímto subjektem (v tomto
konkrétním případně také správce daně na opomenutí obviněných reagoval
urgováním daňového přiznání v krátké době po uplynutí termínu k jeho podání).
Za předpokladu řádné činnosti správce daně potom bylo na místě vyměření daně
jinými v citované vyhlášce (a posléze v navazujícím zákoně) stanovenými
prostředky.
Jednáním obviněného (jak bylo zjištěno soudy v předchozím řízení) by tak za
předpokladu řádné činnosti správce daně nemohlo dojít k faktickému zkrácení
daně ve vyměřovacím stádiu daňového řízení a již vůbec ne ke zkrácení daně,
jehož výše by se rovnala celé výši povinné platby. Nelze tak za popsané právní
úpravy dovodit, že nepodání daňového přiznání by v posuzovaném případě mělo
nebo mohlo vést správce daně k domnění, že daňovou povinnost subjekt vůbec
nemá, případně, že ji má nižší.
K případnému nevyměření daně a jejímu zkrácení ve smyslu ustanovení § 148 tr.
zák.
v takovém případě pak nedojde v příčinné souvislosti s nečinností poplatníka
daně, ale v příčinné souvislosti s nečinností správce daně, který nezahájil
vyměřovací řízení a nepřistoupil k vyměření daně jinými prostředky.
Pro úplnost je třeba také připomenout, že trestný čin zkrácení daně (v
současnosti trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby) je v
podstatě zvláštním druhem podvodu, kterým se v rozporu se zákonem ovlivňuje
daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností
předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost
vůbec nemá. V posuzované věci pak s ohledem na uvedenou právní úpravu nemůže
být jednání záležící v nepodání daňového přiznání předstíráním skutečnosti, že
daňový subjekt tuto daňovou povinnost nemá, resp. nemůže být jednáním
způsobilým vyvolat odpovídající omyl u správce daně vedoucí k tomu, že se
subjekt zbaví daňové povinnosti. Přitom zkrácením daně ve smyslu ustanovení §
148 tr. zák. není podle soudní praxe její pouhé neodvedení, jestliže je daň
vyměřena správně, nebo nebyla - li zatajena skutečnost odůvodňující vznik
daňové povinnosti.
Nejvyšší soud tedy zastává právní názor, podle něhož znak zkrácení daně ve
smyslu
§ 148 tr. zák. není naplněn samotnou skutečností nepodání daňového přiznání
povinnou osobou v případě, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby
známa a zjištění základu daně a stanovení daně může být provedeno i jinými
prostředky. Nepodání daňového přiznání může být zkrácením daně v těch
případech, kdy subjekt daně není registrován u správce daně a nemá povinnost
daňové přiznání podat za situace, kdy mu daňová povinnost nevznikla. Za
takových okolností totiž je nepodání daňového přiznání způsobilé vyvolat u
správce daně stav, kdy neví o vzniklé daňové povinnosti, přičemž k tomu, že daň
není vyměřena, dojde v příčinné souvislosti s takovým jednáním (opomenutím)
povinné osoby.
Pro uvedený právní názor svědčí i systematika právní úpravy daňového řízení.
V případech, kdy správce daně může zjistit, zda subjekt daně podal daňové
přiznání, tak jak mu ukládá zákon, má zpravidla i v případě nečinnosti tohoto
subjektu
k dispozici právní prostředky k tomu, aby daň vyměřil, vymohl její zaplacení a
případně toto zaplacení sám zajistil. Navíc je oprávněn, v případě nesplnění
povinností v daňovém řízení, k ukládání pokut a k penalizaci. Právní úprava
daňového řízení tedy reflektuje i na případy nečinnosti subjektů daně a
obsahuje prostředky pro dostatečnou reakci na takové situace. Trestní
odpovědnosti je potom vyhrazen prostor tam, kde v příčinné souvislosti s
úmyslným jednáním či opomenutím daňového subjektu dojde i přes řádný průběh
daňového řízení ze strany správce daně ke zkrácení daně. Může tomu tak být, jak
už bylo uvedeno, v těch případech, kdy subjekt daně není registrován u
správce daně a nemá povinnost daňové přiznání podat za situace, kdy mu daňová
povinnost nevznikla.
Porovnají-li se tyto zásady, jimiž se musí řídit výklad ustanovení § 148 tr.
zák. ve znění zák. č. 557/1991 Sb., se zjištěným skutkem, je namístě závěr, že
tento skutek zákonné znaky trestného činu krácení daně podle citovaného
ustanovení nevykazuje.
Nejvyšší soud proto napadený rozsudek, jakož i rozsudek Okresního soudu v
Olomouci ze dne 26. 10. 2001, sp. zn. 2 T 211/99, na základě dovolání podaného
Ph. Dr. M. Ř. zrušil v části týkající se tohoto obviněného a jelikož důvod
zrušení ve prospěch tohoto obviněného prospíval i spoluobviněnému A. J. zrušil
podle § 265k odst. 2
tr. ř. s přiměřeným použitím ustanovení § 261 tr. ř. tyto rozsudky i v části
týkající se tohoto spoluobviněného.
Sám pak oba obviněné zprostil podle § 226 písm. b) tr. ř. obžaloby, neboť
žalovaný skutek není trestným činem.
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy
řízení opravný prostředek přípustný (§ 265n tr. ř.).
V Brně dne 12. února 2003
Předseda senátu:
JUDr. Karel Hasch