Uzavřením soukromoprávní dohody o narovnání (§ 1903 a násl. občanského zákoníku z roku 2012) mezi obcí na straně jedné a soukromou osobou, která by měla platit poplatek za využití veřejného prostranství podle zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, na straně druhé nelze „překvalifikovat“ soukromoprávní plnění této soukromé osoby obci (zde nájem za pozemek mající charakter veřejného prostranství, který je ve vlastnictví obce) na plnění veřejnoprávní a fakticky započíst stávající plnění soukromoprávní na plnění veřejnoprávní. Takovou dohodou o narovnání by bylo možno vyjasnit a nově ujednat závazek toliko soukromoprávní.
[24] Z výše uvedeného je zřejmé, že popsané právní jednání, které založilo důvod pro platbu nájemného stěžovateli podle jím vystavených faktur, bylo smlouvou o pronájmu jako dvoustranným soukromoprávním úkonem. Pozdější tvrzení stěžovatele o odlišném charakteru daného úkonu nemůže mít na jeho povahu v době vzniku vliv. V žádném případě se proto nemohlo jednat o „právní úkon simulovaný v právním omylu zastírajícím jeho skutečný charakter“. Krajský soud tak v napadeném rozsudku správně vyhodnotil, že „[t]ak jako v intencích citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu (čj. 1 Afs 73/2004-89) nemůže požadavek na správce daně obsažený nyní v § 8 odst. 3 daňového řádu dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy na případy, kdy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona, tím spíše nemůže dopadat na situace, kdy si ani nejsou vědomi, že ‚simulují‘, jak konstruuje žalobce, respektive kdy by zvolenou vzájemnou úpravu soukromoprávních vztahů zpětně z jakýchkoli důvodů změnili. Snaží-li se tedy zpětně žalobce své pochybení, že danou částku nezohlednil při vyúčtování nákladů dotované akce, zhojit ať už tvrzením neplatnosti nájemní smlouvy či konstrukcí, že se ‚ve skutečnosti‘ jednalo o poplatek za užívání veřejného prostranství, nemůže tato jeho argumentace na zjištěném skutkovém stavu již dodatečně nic změnit.“
[25] Pro upřesnění je rovněž možné upozornit na skutečnost, že předmětná smlou-va byla nadepsána jako „smlouva o pronájmu uzavřená ve smyslu § 536 až § 565 a následujícího obchodního zákoníku č. 513/1991 Sb., v souladu se zněním pozdějších novel“, přičemž citovaná ustanovení obchodního zákoníku obsahovala úpravu smlouvy o dílo, nikoli smlouvy o pronájmu. Správce daně však přes toto pochybení posuzoval dotčenou smlouvu v souladu s § 8 odst. 3 daňového řádu dle jejího skutečného obsahu, tj. jako smlouvu o pronájmu.
[26] Nejvyšší správní soud se též zabýval námitkou stěžovatele, že motivací zvolené formy smlouvy o pronájmu byla snaha o prominutí části místního poplatku, neboť jeho plnou výši považoval stěžovatel v daném případě za nepřiměřeně vysokou, ve spojení s tím, že osoby jednající na straně stěžovatele neměly právní vzdělání a pouze špatně zvolily právní formu prominutí.
[26] Nejvyšší správní soud se též zabýval námitkou stěžovatele, že motivací zvolené formy smlouvy o pronájmu byla snaha o prominutí části místního poplatku, neboť jeho plnou výši považoval stěžovatel v daném případě za nepřiměřeně vysokou, ve spojení s tím, že osoby jednající na straně stěžovatele neměly právní vzdělání a pouze špatně zvolily právní formu prominutí.
[27] Poplatek za využití veřejného prostranství je místním poplatkem dle zákona o místních poplatcích. Stanovování a vybírání místních poplatků patří do působnosti obce (§ 14 odst. 1 zákona o místních poplatcích), která prostřednicím obecního úřadu vykonávajícího řízení o poplatcích (§ 14 odst. 3 téhož zákona) vystupuje jako správní orgán, jehož povinností je zákonný postup (§ 2 odst. 1 správního řádu). Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, čj. 9 Afs 86/2008-89, č. 1934/2009 Sb. NSS: „Podstatou a důvodem platby místního poplatku za zvláštní užívání veřejného prostranství je skutečnost, že konkrétní část veřejného prostranství nelze ostatními subjekty užívat, tj. že na této části veřejného prostranství je vyloučeno jeho obecné užívání (veřejnoprávní rovina). Je-li veřejné prostranství veřejným statkem, pak poplatek za jeho zvláštní užívání představuje odvod za omezení práv ostatních uživatelů.“ Nájemní smlouva oproti tomu „zakládá nájemci oprávnění pozemky užívat namísto jeho vlastníka (rovina soukromoprávní)“. Nejvyšší správní soud proto v citovaném rozsudku uzavřel, že poplatek za užívání veřejného prostranství a nájemné představují dva zcela odlišné instituty a z tohoto hlediska není možno hovořit o dvojí platbě za užívání téhož, jednotlivé platby pak lze označit za na sobě nezávislé. K zákonnosti postupu obce je možno citovat závěry odborné literatury komentářového typu (Kadečka, S. Zákon o místních poplatcích a předpisy související. Komentář. 1. vyd. Praha : C. H. BECK, 2005, s. 49): „Obec si pak musí být vědoma jiného právního režimu pro výběr místního poplatku jako veřejné dávky v řízení podle zákona o správě daní a poplatků (resp. daňového řádu) a režimu výběru nájmu jako soukromoprávní platby s možností vymáhání při neplacení jen občanskoprávní žalobou u soudu.“ Nelze proto namítat neodbornost osob jednajících jménem obce, do jejíž působnosti správa i výběr místních poplatků spadá.
[27] Poplatek za využití veřejného prostranství je místním poplatkem dle zákona o místních poplatcích. Stanovování a vybírání místních poplatků patří do působnosti obce (§ 14 odst. 1 zákona o místních poplatcích), která prostřednicím obecního úřadu vykonávajícího řízení o poplatcích (§ 14 odst. 3 téhož zákona) vystupuje jako správní orgán, jehož povinností je zákonný postup (§ 2 odst. 1 správního řádu). Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, čj. 9 Afs 86/2008-89, č. 1934/2009 Sb. NSS: „Podstatou a důvodem platby místního poplatku za zvláštní užívání veřejného prostranství je skutečnost, že konkrétní část veřejného prostranství nelze ostatními subjekty užívat, tj. že na této části veřejného prostranství je vyloučeno jeho obecné užívání (veřejnoprávní rovina). Je-li veřejné prostranství veřejným statkem, pak poplatek za jeho zvláštní užívání představuje odvod za omezení práv ostatních uživatelů.“ Nájemní smlouva oproti tomu „zakládá nájemci oprávnění pozemky užívat namísto jeho vlastníka (rovina soukromoprávní)“. Nejvyšší správní soud proto v citovaném rozsudku uzavřel, že poplatek za užívání veřejného prostranství a nájemné představují dva zcela odlišné instituty a z tohoto hlediska není možno hovořit o dvojí platbě za užívání téhož, jednotlivé platby pak lze označit za na sobě nezávislé. K zákonnosti postupu obce je možno citovat závěry odborné literatury komentářového typu (Kadečka, S. Zákon o místních poplatcích a předpisy související. Komentář. 1. vyd. Praha : C. H. BECK, 2005, s. 49): „Obec si pak musí být vědoma jiného právního režimu pro výběr místního poplatku jako veřejné dávky v řízení podle zákona o správě daní a poplatků (resp. daňového řádu) a režimu výběru nájmu jako soukromoprávní platby s možností vymáhání při neplacení jen občanskoprávní žalobou u soudu.“ Nelze proto namítat neodbornost osob jednajících jménem obce, do jejíž působnosti správa i výběr místních poplatků spadá.
[28] Stěžovatel dále rozporoval odmítnutí jím předkládaných důkazů ze strany krajského soudu jako nesprávné a nesrozumitelné. Krajský soud dle jeho názoru neuvedl žádný relevantní důvod pro odmítnutí výše uvedených důkazů. V souladu s § 52 s. ř. s. „[s]oud rozhodne, které z navržených důkazů provede“, přičemž může provést i důkazy jiné. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s právním názorem krajského soudu, který vyslovil, že považuje hodnocení skutkového stavu provedené správcem daně a žalovaným za zcela správné a že další dokazování k podpoře stěžovatelovy konstrukce nemůže na skutkovém stavu zjištěném správcem daně nic změnit. Cílem stěžovatele bylo prostřednictvím navrhovaných důkazů prokázat, že předmětný právní úkon, zakládající důvod pro plnění od zhotovitele v celkové výši 9 203 995 Kč, byl vyměřením místního poplatku, pročež předkládal především dohodu o narovnání ze dne 20. 5. 2014, kterou tvrdil možnost změny původní smlouvy o pronájmu vyhodnocené správními orgány jako soukromoprávní úkon. Na tomto místě je důležité vzít do úvahy datum uzavření prezentované dohody o narovnání, tj. 20. 5. 2014. Je nutné konstatovat, že smlouvu o pronájmu jako soukromoprávní úkon lze z vůle jejích stran prostřednictvím narovnání „nahradit novým závazkem i tak, že si strany ujednáním upraví práva a povinnosti mezi nimi dosud sporné nebo pochybné“ (§ 1903 a násl. občanského zákoníku z roku 2012). Institutu narovnání však v uvedeném případě bylo možno využít pouze do okamžiku povinnosti vyúčtování, resp. vzniku povinnosti vrátit neoprávněně zadržený obnos do státního rozpočtu, tj. do 15. 2. 2011. Pozdější snahy o změnu povahy právního úkonu lze z pohledu jeho charakteru v době od jeho vzniku do doby vzniku povinnosti vyúčtovat neoprávněně zadržené prostředky získané z jeho titulu považovat za právně bezvýznamné, krajský soud k nim tedy správně nepřihlížel. Navíc obecně vzato ani není možné uzavřením soukromoprávní dohody o narovnání „překvalifikovat“ soukromoprávní plnění na plnění veřejnoprávní a fakticky započíst stávající plnění soukromoprávní na plnění veřejnoprávní. Narovnáním by bylo možné pouze vyjasnit a nově ujednat soukromoprávní vztahy v rámci sféry soukromého práva (zde např. ujednat, že pozemky se poskytnou zhotoviteli stavební zakázky bezúplatně – samozřejmě s výhradou, že takový postup by připouštěly právní předpisy upravující hospodaření s majetkem obcí). Veřejnoprávní povinnosti zhotovitele musí být pak stanoveny orgánem nadaným k tomu příslušnou pravomocí a způsobem předvídaným veřejným právem. Vyměřit poplatek za zábor veřejného prostranství (a případně jej zcela či zčásti prominout, a to jen z důvodů, s nimiž příslušná veřejnoprávní úprava počítá) je tedy třeba nezávisle na obsahu a povaze soukromoprávních ujednání.
[28] Stěžovatel dále rozporoval odmítnutí jím předkládaných důkazů ze strany krajského soudu jako nesprávné a nesrozumitelné. Krajský soud dle jeho názoru neuvedl žádný relevantní důvod pro odmítnutí výše uvedených důkazů. V souladu s § 52 s. ř. s. „[s]oud rozhodne, které z navržených důkazů provede“, přičemž může provést i důkazy jiné. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s právním názorem krajského soudu, který vyslovil, že považuje hodnocení skutkového stavu provedené správcem daně a žalovaným za zcela správné a že další dokazování k podpoře stěžovatelovy konstrukce nemůže na skutkovém stavu zjištěném správcem daně nic změnit. Cílem stěžovatele bylo prostřednictvím navrhovaných důkazů prokázat, že předmětný právní úkon, zakládající důvod pro plnění od zhotovitele v celkové výši 9 203 995 Kč, byl vyměřením místního poplatku, pročež předkládal především dohodu o narovnání ze dne 20. 5. 2014, kterou tvrdil možnost změny původní smlouvy o pronájmu vyhodnocené správními orgány jako soukromoprávní úkon. Na tomto místě je důležité vzít do úvahy datum uzavření prezentované dohody o narovnání, tj. 20. 5. 2014. Je nutné konstatovat, že smlouvu o pronájmu jako soukromoprávní úkon lze z vůle jejích stran prostřednictvím narovnání „nahradit novým závazkem i tak, že si strany ujednáním upraví práva a povinnosti mezi nimi dosud sporné nebo pochybné“ (§ 1903 a násl. občanského zákoníku z roku 2012). Institutu narovnání však v uvedeném případě bylo možno využít pouze do okamžiku povinnosti vyúčtování, resp. vzniku povinnosti vrátit neoprávněně zadržený obnos do státního rozpočtu, tj. do 15. 2. 2011. Pozdější snahy o změnu povahy právního úkonu lze z pohledu jeho charakteru v době od jeho vzniku do doby vzniku povinnosti vyúčtovat neoprávněně zadržené prostředky získané z jeho titulu považovat za právně bezvýznamné, krajský soud k nim tedy správně nepřihlížel. Navíc obecně vzato ani není možné uzavřením soukromoprávní dohody o narovnání „překvalifikovat“ soukromoprávní plnění na plnění veřejnoprávní a fakticky započíst stávající plnění soukromoprávní na plnění veřejnoprávní. Narovnáním by bylo možné pouze vyjasnit a nově ujednat soukromoprávní vztahy v rámci sféry soukromého práva (zde např. ujednat, že pozemky se poskytnou zhotoviteli stavební zakázky bezúplatně – samozřejmě s výhradou, že takový postup by připouštěly právní předpisy upravující hospodaření s majetkem obcí). Veřejnoprávní povinnosti zhotovitele musí být pak stanoveny orgánem nadaným k tomu příslušnou pravomocí a způsobem předvídaným veřejným právem. Vyměřit poplatek za zábor veřejného prostranství (a případně jej zcela či zčásti prominout, a to jen z důvodů, s nimiž příslušná veřejnoprávní úprava počítá) je tedy třeba nezávisle na obsahu a povaze soukromoprávních ujednání.
[29] Stěžovatel rovněž namítl nepřezkoumávání rozsahu využití předmětných pozemků pro dotovanou akci. V této souvislosti je nutno připomenout, že smlouva o pronájmu příslušných pozemků jejich jiné využití než na akci „Splašková kanalizace Vojnův Městec včetně ČOV“ nepřipouštěla, přičemž stěžovatel k ní nepředložil žádný dodatek ke smlouvě či jiný důkazní prostředek, který by upravoval předmět nájmu. Cena nájmu byla ve smlouvě stanovena paušálně. Z těchto podkladů jednoznačně vyplývá využití daných pozemků pouze pro dotovanou akci. Co se týče možnosti dokazování opaku, povinnost prokazovat spočívala v uvedeném případě na stěžovateli. Řízení o odvodu za porušení rozpočtové kázně v souladu s § 44a odst. 9 rozpočtových pravidel (ve znění účinném v rozhodné době, nyní § 44a odst. 11) podléhá úpravě obsažené v daňovém řádu, kdy porušitel má postavení daňového subjektu. Na dokazování se tak použijí ustanovení § 92 odst. 3 až 5 daňového řádu, podle nichž má stěžovatel povinnost tvrdit rozhodné skutečnosti (zde skutečnosti rozhodné pro to, na jakou částku z titulu dotace má právo) a prokazovat svá tvrzení.
[29] Stěžovatel rovněž namítl nepřezkoumávání rozsahu využití předmětných pozemků pro dotovanou akci. V této souvislosti je nutno připomenout, že smlouva o pronájmu příslušných pozemků jejich jiné využití než na akci „Splašková kanalizace Vojnův Městec včetně ČOV“ nepřipouštěla, přičemž stěžovatel k ní nepředložil žádný dodatek ke smlouvě či jiný důkazní prostředek, který by upravoval předmět nájmu. Cena nájmu byla ve smlouvě stanovena paušálně. Z těchto podkladů jednoznačně vyplývá využití daných pozemků pouze pro dotovanou akci. Co se týče možnosti dokazování opaku, povinnost prokazovat spočívala v uvedeném případě na stěžovateli. Řízení o odvodu za porušení rozpočtové kázně v souladu s § 44a odst. 9 rozpočtových pravidel (ve znění účinném v rozhodné době, nyní § 44a odst. 11) podléhá úpravě obsažené v daňovém řádu, kdy porušitel má postavení daňového subjektu. Na dokazování se tak použijí ustanovení § 92 odst. 3 až 5 daňového řádu, podle nichž má stěžovatel povinnost tvrdit rozhodné skutečnosti (zde skutečnosti rozhodné pro to, na jakou částku z titulu dotace má právo) a prokazovat svá tvrzení.
[30] V této souvislosti lze citovat rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015, čj. 4 Afs 91/2015-28: „K aplikaci § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu, jež stanoví, že ‚[s]právce daně prokazuje skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti‘, […] nutno podotknout, že tato přichází v úvahu až za situace, kdy daňový subjekt po přenesení důkazního břemene zpět na něj jednoznačně prokáže, že sporný deklarovaný výdaj skutečně nastal. V opačném případě se má za to, že daňový subjekt důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu neunesl, a správce daně tak není nadále povinen prokazovat výše zmíněné skutečnosti ve smyslu § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu (obdobně viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, čj. 7 Afs 47/2013-30, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 3. 2015, čj. 3 Afs 23/2014-38). Nejvyšší správní soud proto neshledal důvodnou ani námitku […], že správce daně a potažmo krajský soud nebraly v úvahu skutečný obsah právního jednání, který byl zastřen stavem formálně právním. Jak vyplývá ze shora uvedeného, za okolností posuzovaného případu nebyl správce daně povinen prokazovat skutečnosti pro posouzení skutečného obsahu právního jednání.“
[31] S ohledem na to, že stěžovatel žádné důkazy k podložení své argumentace nenabídl, lze hodnocení správními orgány i soudem považovat na správné. Uvedenou námitku stěžovatele tak Nejvyšší správní soud vyhodnotil jako nedůvodnou. (...)