č. 230/2006 Sb.* (v textu jen „daňový řád z roku 1992“) k čl. 95 odst. 2 Ústavy L Proti rozhodnutí o určení penále podle $ 37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění po novele provedené zákonem č. 230/2006 Sb. by- lo přípustné odvolání. Výluka podle $ 46 odst. 8 tohoto zákona se zde neuplatňovala.
II. Pokud je žaloba ve správním soudnictví odmítána pro nepřípustnost, není na- místě postupovat podle čl. 95 odst. 2 Ústavy, tedy přerušit řízení a předložit Ústavní- mu soudu návrh na zrušení právního předpisu, který by byl potřebný toliko pro věc- né posouzení žaloby. Podle čl. 95 odst. 2 Ústavy má totiž obecný soud postupovat pouze tehdy, pokud potenciálně protiústavní ustanovení překáží tomu, aby bylo do- saženo ústavně konformního výroku; nikoli tehdy, pokud by byla žaloba následně odmítnuta pro nepřípustnost, ať už by bylo rozhodnutí Ústavního soudu jakékoli.
[11] Krajský soud založil odmítnutí a po- stoupení věci finančnímu ředitelství na práv- ním názoru, že proti rozhodnutí žalovaného bylo navzdory poučení v rozhodnutí samém přípustné odvolání, a to i ve vztahu k penále, a žaloba podaná před jeho vyčerpáním byla tedy nepřípustná ve smyslu $ 68 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel se naopak s tímto poučením ztotožňuje a označuje odvolání proti vyměře- ní penále v dodatečném platebním výměru za nepřípustné. Nejvyšší správní soud mu ovšem nemůže přisvědčit.
[12] Daňový řád z roku 1992 byl postaven na principu, že odvolání proti daňovým roz- hodnutím je zásadně přípustné, pokud zákon nestanoví jinak, jak vyplývalo z jeho $ 48 odst. 1: „Příjemce rozhodnutí se může odvo- lat proti stanovení daňového základu a da- ně správcem daně a proti jiným rozhodnu- tím, pro něž je to zákonem stanoveno nebo kde to zákon nevylučuje, pokud se písemně nebo ústně do protokolu svého práva odvo- lání nevzdal.“ Stěžovatel nachází takovou zá- konnou výluku z práva na odvolání v $ 46 odst. 8 citovaného zákona: „V odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru lze napa- dat jen doměřený rozdíl na daňovém zákla- 437 2567 du a na daní“ Tuto výluku ovšem nelze vy- kládat rozšiřujícím způsobem, jak činí stěžo- vatel, tedy tak, že se v rámci dodatečného pla- tebního výměru vztahuje nejen na výrok o dodatečném doměření daně, ale i na jakéko- li další výroky zahrnuté do takového rozhod- nutí.
Naopak je třeba tuto výluku vykládat striktně tak, že se vztahuje pouze na výrok o dodatečném doměření daně, tedy na výrok podle $ 46 odst. 7 uvedeného zákona, a ome- zuje odvolací důvody směřující proti tomuto výroku. Na ostatní výroky obsažené v tomto rozhodnutí se ovšem nevztáhne, leda by na ně dopadala jiná zákonná výluka. Na rozhod- nutí o určení penále ovšem žádná taková vý- luka nedopadá.
[13] Proti samotnému rozhodnutí o vy- měření penále podle $ 37b daňového řádu z ro- ku 1992 odvolání zjevně přípustné je, neboť v něm není obsažena žádná výluka z obecné- ho pravidla přípustnosti odvolání podle $ 48 odst. 1 téhož zákona. Nejvyšší správní soud ostatně už v řadě svých rozhodnutí, z nichž na některá správně poukazuje i stěžovatel, ka- sačně přezkoumával daňová řízení, v nichž došlo k prvostupňovému vyměření penále, následně k podání odvolání a k odvolacímu řízení prováděnému finančním ředitelstvím. Jde například o rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 5. 2005, čj. 1 Afs 137/2004-62, č. 1182/2007 Sb. NSS, či ze dne 28. 5. 2008, čj. 9 Afs 112/2007-72. Stěžovatel sice zdůraz- ňuje, že z těchto rozhodnutí neplyne závěr o přípustnosti odvolání proti vyměření pená- le, protože Nejvyšší správní soud se v nich za- býval jinými kasačními námitkami než nepří- pustností penále.
[14] K tomu je ovšem třeba připomenout, že pokud by odvolání proti vyměření penále bylo opravdu nepřípustné, a přesto by fi- nanční ředitelství o takových nepřípustných odvoláních rozhodovala, šlo by ve smyslu $ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. o „podstatné poru- šení ustanovení o řízení před správním or- gánem“, k němuž musejí krajské soudy v ná- sledném soudním přezkumu přihlížet i nad rámec žalobních bodů. Jinak by samy zatížily své rozhodnutí vadou, k níž by naopak v rám- ci kasačního přezkumu musel přihlédnout 438 Nejvyšší správní soud. Pokud tak v žádném z řady svých rozhodnutí neučinil, je to na- vzdory stěžovatelovu názoru třeba chápat ja- ko jakési implicitní přitakání přípustnosti takto podaných odvolání proti rozhodnutím o vyměření penále.
[151 Jako podpůrný argument lze dodat, že i pokud by stěžovatel byl býval měl po- chybnosti o tom, zda má rozhodnutí o vymě- ření penále napadnout odvoláním podle $ 48 daňového řádu z roku 1992, nebo žalobou ve správním soudnictví, měl vycházet ze skuteč- nosti, že soudní přezkum je pouze subsidiár- ním nástrojem ochrany práv jednotlivce do- tčených rozhodováním veřejné správy. Tato subsidiarita soudního přezkumu je patrna právě z povinnosti jednotlivce vyčerpat nej- prve řádné opravné prostředky v rámci sa- motného správního řízení, jež je vyjádřena v $ 68 písm. a) s.
ř. s. Právě takto vyložil zdej- ší soud smysl $ 68 písm. a) s. ř. s. již ve svém rozsudku ze dne 12. 5. 2005, čj. 2 Afs 98/2004-65, č. 672/2005 Sb. NSS: „Podmíně- nost vyčerpání opravných prostředků ve správním řízení před podáním žaloby k sou- du [$ 5 a $ 68 písm. a) s. ř. s.] je nutno vnímat jako provedení zásady subsidiarity soudní- ho přezkumu a minimalizace zásahů soudů do správního řízení. To znamená, že účast- ník správního řízení musí zásadně vyčerpat všechny prostředky k ochraně svých práv, které má ve své procesní dispozici, a teprve po jejich marném vyčerpání se může domá- hat soudní ochrany.
Soudní přezkum správ- ních rozhodnutí je totiž koncibován až jako následný prostředek ochrany subjektivně ve- řejných práv, který nemůže nahrazovat pro- středky nacházející se uvnitř veřejné správy.“ Jinak řečeno, práva jednotlivce samozřejmě musejí být ochráněna, ale v pochybnostech, zda mají být ochráněna cestou řádného opravného prostředku v rámci daňového ří- zení, nebo cestou přezkumu ve správním soudnictví, je třeba se přiklonit k prvé cestě, jak vyplývá ze subsidiarity soudního přezku- mu, jež je vyjádřena v $ 68 písm. a) s.
ř. s. v po- době povinnosti vyčerpat řádné opravné prostředky.
[16] Je tak třeba se ztotožnit s krajským soudem v tom, že proti rozhodnutí žalované- ho bylo přípustné odvolání, a to i proti výro- ku o určení výše penále. Za této situace byla žaloba podaná přímo proti tomuto rozhod- nutí nepřípustná podle $ 68 písm. a) s. ř. s. a krajský soud postupoval zcela správně, když ji odmítl a věc postoupil k rozhodnutí o od- volání příslušnému finančnímu ředitelství.
[17] Při odmítnutí žaloby nebylo ani na- místě, aby krajský soud řízení přerušoval a podával Ústavnímu soudu návrh na zrušení $ 37b odst. 1 písm. c) daňového řádu z roku 1992. Stěžovatel opírá svůj závěr o protizá- konnosti, ba protiústavnosti postupu krajské- ho soudu z přednosti čl. 95 odst. 2 Ústavy před ustanoveními zákona, tedy-soudního řá- du správního. Nejvyšší správní soud mu sa- mozřejmě přitakává v tom, že Ústava má před zákonem přednost a že v případě rozporu ústavního pořádku a soudního řádu správní- ho je ve výjimečných případech, které ne- umožňují jiné řešení, namístě sáhnout i k pří- mé aplikaci příkazu plynoucího z ústavního pořádku. Příkladem takového postupu je roz- sudek ze dne 13. 6. 2008, čj. 2 As 9/2008-77, č. 1684/2008 Sb. NSS, v němž došlo k rozporu $ 109 odst. 3 s. ř. s. a čl. 40 odst. 6 Listiny, který zdejší soud řešil právě přímou aplikací Listiny.
[18] V nyní posuzovaném případě ovšem nebylo namístě aplikovat čl. 95 odst. 2 Ústavy přednostně před soudním řádem správním, neboť takový postup by příkaz Ústavy nena- plňoval, ale deformoval a obcházel. Obsahem či. 95 odst. 2 Ústavy, ve vazbě na $ 48 odst. 1 písm. 4) s. ř. s. a na $ 64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, je příkaz obecnému soudu, aby návrhem k Ústavnímu soudu inicioval posouzení ústavnosti zákona, „jehož má být při řešení věci použito“ a o němž se obecný soud domnívá, že „je v rozporu s ústavním pořádkem“.
Smysl této možnosti vyložil Ústavní soud v usnesení ze dne 23. 10. 2000, sp. zn. Pl. ÚS 39/2000, č. 39/2000 Sb. ÚS: „Podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky dojdeli soud k závěru, že zákon, jehož má být při řešení věcí použito, je v rozporu s ústavním zákonem, předloží věc Ústavnímu soudu. Stěžejní otázkou je, jak pohlížet na podmínku, že se musí jednat o zákon, jehož má být při řešení věci použi- to“ [...] Jinak řečeno, k tomu, aby soud mohl zpochybnit ústavnost procesního předpisu, je nezbytná jeho nevyhnutelná aplikace, a nikoli jen hypotetické použití, resp. jiné širší souvislosti“ Obdobný přístup zaujal Ústavní soud poté také v usnesení ze dne 14.
6. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 1/06: „Z účelu a smyslu kontro- ly ústavnosti právních norem plyne, že „zá- kon, jehož má být při řešení věci použito“ je ten (to jeho ustanovení), jenž překáží tomu, aby bylo dosaženo žádoucího (ústavně kon- formního) výsledku; nebylli by odstraněn, byl by výsledek sporu jiný, a tento důsledek musí být navrhovatelem tvrzen.“ [19] Takto vymezená podmínka ovšem v řízení před krajským soudem splněna neby- la. I kdyby totiž krajský soud podal návrh po- dle čl. 95 odst. 2 Ústavy a kdyby v reakci na něj Ústavní soud hypoteticky zrušil stěžovate- lem kritizovaný $ 37b odst. 1 písm. c) daňo- vého řádu z roku 1992, na rozhodnutí kraj- ského soudu poté, co by se mu věc vrátila, by se nic nezměnilo.
V právním světě by už sice neexistoval $ 37b odst. 1 písm. c) citovaného zákona, ale stále by existoval dodatečný pla- tební výměr vydaný žalovaným a proti němu by stále bylo přípustné odvolání. Hypotetické zrušení uvedeného ustanovení by totiž mělo zřejmě vliv na důvodnost odvolání proti vy- měření penále, nikoli však na jeho přípust nost, neboť ta je dána jak při platnosti $ 37b odst. 1 písm. c) citovaného zákona, tak i bez ní. Krajský soud by tak i po jeho hypotetic- kém zrušení musel žalobu odmítnout a věc postoupit k vyřízení finančnímu ředitelství.
Dospěl by tedy k úplně stejnému výroku, z če- hož je zjevné, že podmínky pro předložení ná- vrhu Ústavnímu soudu, jak je on sám vymezil v citovaných usneseních, by nebyly splněny.
[20] Naopak výklad čl. 95 odst. 2 Ústavy, který prosazuje stěžovatel, by byl popřením smyslu konkrétního přezkumu ústavnosti a umožňoval by, aby byly Ústavnímu soudu předkládány návrhy na zrušení zákona pro protiústavnost i v situacích, kdy by ani pří- padné zrušení nemohlo mít vliv na výrok ná- sledného rozhodnutí soudu. Podle takového 439 2567 výkladu by navíc mohl každý, kdo by se cítil dotčen ustanovením zákona, které by poklá- dal za protiústavní, podat jakkoliv nepřípust nou žalobu (například žalobu opožděnou, ža- lobu týkající se jiného subjektu či žalobu zcela míjející požadavky procesních předpisů) k obecnému soudu, navrhnout v ní podání návrhu podle čl.
95 odst. 2 Ústavy, a iniciovat tak „konkrétní“ přezkum ústavnosti zákona. Je zjevné, že takový přístup by pojetí konkrét- ního přezkumu ústavnosti zcela vyprázdnil, neboť by umožnil prakticky komukoliv inicio- vat řízení o protiústavnosti zákona, což by zvlášť ostře kontrastovalo s taxativním a vel- mi úzkým výčtem subjektů, které mohou po- dle $ 64 odst. 1 zákona o Ústavním soudu ini- ciovat abstraktní přezkum ústavnosti zákona.
[21] Nebylo tedy namístě, aby krajský soud v řízení 0 žalobě, kterou bylo namístě odmítnout, předkládal návrh podle čl. 95 odst. 2 Ústavy. Tím méně by bylo vhodné, aby tak nyní učinil Nejvyšší správní soud, byť jej k tomu stěžovatel výslovně vybízí. Ani pro Nejvyšší správní soud totiž nestojí $ 37b odst. 1 písm. c) daňového řádu z roku 1992 v cestě tomu, aby dosáhl rozhodnutí souladného s ústavním pořádkem. Hypotetická proti- ústavnost tohoto ustanovení totiž nemůže nic změnit na výroku jeho rozhodnutí, tedy na zamítnutí kasační stížnosti a schválení po- stupu krajského soudu v tom, že stěžovatelo- vu žalobu správně odmítl.
[22] Tím samozřejmě Nejvyšší správní soud nijak nepředjímá, zda stěžovatelem kri- tizované ustanovení ve skutečnosti je či není protiústavní, tedy zda je či není neústavním legislativním „přílepkem“, jak byl tento po- jem vymezen zejména v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. PL. ÚS 77/06, č. 37/2007 Sb., č. 30/2007 Sb. ÚS. Takové po- souzení by skutečně příslušelo jedině samot- nému Ústavnímu soudu, jak plyne z čl. 95 odst. 2 Ústavy i z jeho postavení coby orgánu 440 ochrany ústavnosti ve smyslu čí. 83 Ústavy. K němu však přísluší cesta pouze subjektům taxativně vymezeným v $ 64 odst. 1,3 a 4 zá- kona o Ústavním soudu.
[23] Lze tedy uzavřít, že krajský soud po- stupoval správně, když stěžovatelovu žalobu odmítl a věc postoupil k rozhodnutí finanční- mu ředitelství a když nepředložil Ústavnímu soudu návrh na zrušení $ 37b odst. 1 písm. c) daňového řádu z roku 1992 podle čl. 95 odst. 2 Ústavy. Takový postup byl plně v souladu se soudním řádem správním i s Ústavou. Nebylo jím porušeno ani stěžovatelovo právo na soudní ochranu ve smyslu čl. 36 Listiny zá- kladních práv a svobod. Jak bylo vyloženo vý- še, soudní ochrana přísluší daňovému subjek- tu až subsidiárně poté, co vyčerpal řádné opravné prostředky v rámci daňového řízení, což stěžovatel dosud neučinil Nebylo poru- šeno ani stěžovatelovo právo na spravedlivý proces podle čl.
6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.; dále jen „Úmluva“). Toto ustanovení totiž ga- rantuje impličítně právo na přístup k soudu jen tehdy, pokud se má rozhodovat 0 „občan- ských právech nebo závazcích nebo o opráv- něnosti jakéhokoli trestního obvinění“. Stě- žovatel sice tvrdí, že vyměření daňového penále je „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, tento názor byl ovšem ve KM vztahu k dřívější úpravě daňového řádu z ro- ku 1992 vyvrácen jíž v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28.
4. 2011, čj. 1 Afs 1/2011-82: „Penále podle £f 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006 nepochybně zasahuje do majetkové sféry daňového dluž- níka, nicméně s ohledem na jeho základní funkci (paušalizovaná náhrada eventuální škody, jež by státu mohla vzniknout zpoždě- ním daňových příjmů) je nelze chápat jako správní delikt čí trestní obvinění ve smyslu čl Godst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.).“ Daňové řízení: místní šetření; poskytnutí informací o technologii prováděného odběru vzorků k $ 15 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků“ (v textu jen „daňový řád“) Je-li osoba při místním šetření povinna poskytnout správci daně potřebnou soů- činnost a strpět jeho opatření - zde konkrétně odběr vzorků vybraných výrobků (ta- bák), a zasahuje-li správce daně přitom do majetku této osoby, má správce daně po- vinnost poskytnout informace o technologii prováděného odběru.
Této povinnosti se nelze zbavit odkazem na interní povahu předpisu, dle kterého je odběr prováděn. Daňový subjekt má právo být seznámen zejména s tím, v jakém rozsahu a jakým způsobem bude odběr vzorků vybraného výrobku proveden.
Komanditní společnost Odeř Agrar proti Finančnímu úřadu v Ostrově o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.