ňovací období roku 2000 Ustanovení $ 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve zně- os ní účinném pro zdaňovací období roku 2000, vylučovalo uznání úroků z půjček nad stanovený limit v případě, že byla naplněna alespoň jedna z forem přímé nebo ne- přímé účasti mezi poskytovatelem a příjemcem půjčky.
ňovací období roku 2000 Ustanovení $ 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve zně- os ní účinném pro zdaňovací období roku 2000, vylučovalo uznání úroků z půjček nad stanovený limit v případě, že byla naplněna alespoň jedna z forem přímé nebo ne- přímé účasti mezi poskytovatelem a příjemcem půjčky.
Za nesprávně posouzenou právní otázku označil stěžovatel výklad ustanovení $ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. To v rozhodné době stanovilo, že za výdaje (ná- klady) vynaložené k dosažení, zajištění a udr- žení příjmů pro daňové účely nelze uznat ta- ké „úroky z úvěrů, půjček (...), a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půj- ček poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího období přesahuje (...) čtyřnáso- bek výše vlastního jmění (...) příjemců úvěru a půjčky. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úro- ky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dá- 209 1487 le prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Účastí na kontrole či jmění se ro- zumí vlastnictví více než 25 % podílu na zá- kladním jmění nebo podílu s hlasovacím právem; podíl na základním jmění nebo po- díl s hlasovacím právem ve zdaňovacím ob- dobí se stanoví jako podíl součtu stavu k po- slednímu dni každého měsíce a počtu měsíců ve zdaňovacím období (..)“. Výluka z možnosti uznat úroky z úvěrů či půjček za výdaje (náklady) vynaložené k do- sažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely se týká definované části úroků vyplace- ných za následujících podmínek: Musí se jed- nat o úroky z úvěrů či půjček poskytnutých subjekty (tj. fyzickými nebo právnickými oso- bami), které se účastní - na vedení příjemce úvěru a půjčky (pří- mo nebo nepřímo), - na kontrole příjemce úvěru a půjčky (přímo nebo nepřímo) nebo - na jmění příjemce úvěru a půjčky (pří- mo nebo nepřímo). Z dikce a vnitřního uspořádání $ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů je patrné, že kterákoli z takto vymezených tří forem ovlivňování příjemce úvěru a půjčky jejím poskytovatelem (každá z nich navíc ve vari- antě ovlivňování přímého či nepřímého) po- stačí sama o sobě, je-li dána, a je tedy pod- mínkou dostatečnou k vyloučení daňové uznatelnosti příslušných úroků (přesněji ře- čeno jejich části nad zákonem stanovený ma- ximální limit). Smyslem a účelem uvedeného ustanovení je zabránit přesouvání prostřed- ků, jež by jinak podléhaly dani z příjmů, z jed- noho z ovlivňovaných subjektů na druhý sub- jekt tak, že prvnímu z nich bude druhým poskytnut vysoký úvěrový rámec, z čehož pro něj zároveň vyplyne povinnost platit druhé- mu subjektu relativně velké částky na úro- cích. Vyloučí-li se u takovýchto úroků nad ur- čitý zákonem připuštěný rámec jejich daňová uznatelnost, znemožní se tak tomu subjektu, který by měl úroky platit, možnost „vytvářet“ takovéto náklady snižující jeho daňovou povinnost (srov. k tomu, zejm. z hlediska me- zinárodního daňového úniku, např. Pelech/Pelc: 210 Daně z příjmů s komentářem. 2005. 6. vyd., ANAG, Olomouc 2005, str. 464). Existuje-li mezi dvěma subjekty vztah ovlivnění, lze předpokládat, že úvěrová pravidla mohou být mezi nimi nastavena tak, aby co nejvíc snižo- vala jejich daňovou povinnost koordinací vzájemných postupů, včetně např. úroko- vých sazeb a charakteru splátkového kalendá- ře, což je z hlediska maximalizace daňového výnosu nežádoucí. Rozšířený senát tak dospěl k závěru, že $ 25 odst. I písm. w) zákona o daních z pří- jmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2000, vylučovalo uznání úroků z půjček nad stanovený limit v případě, že byla napl- něna alespoň jedna z forem přímé nebo ne- přímé účasti mezi poskytovatelem a příjem- cem půjčky. Z hlediska uplatněné kasační námitky je třeba hodnotit zejména účast na jmění pří- jemce půjčky, z hlediska rozhodnutí správní- ho orgánu a městského soudu pak i účast na vedení, neboť z její danosti tyto orgány rov- něž vycházely. Účastí na jmění se rozumí více než 25 % podílu na základním jmění a otázkou je, zda tato účast musí být „jednosměrná“ v tom smyslu, že je dána pouze tehdy, když účasten , jmění (v případě posledně jmenovaných dvou forem tedy vlastníkem podílu) je posky- tovatel úvěru nebo půjčky a „vlastněným“ je- jich příjemce, anebo zda může být „obou- směrná“, tj. že pro naplnění znaků skutkové podstaty účasti jmění příjemce úvěru posta- čí, aby příjemce úvěru či půjčky měl jmění poskytovatele. Izolovaný a striktně gramatic- ký pohled na formulaci, že „účastí na kontro- le čí jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílu na základním jmění nebo podí- lu s hlasovacím právem“, by sváděl k závěru, že „obousměrnost“ je přípustná a že dikce zá- kona ji nevylučuje, neboť uvedená formulace neříká, kdo má být vlastník podílu a kdo „vlastněný“, takže nic nebrání tomu, aby jak poskytovatel úvěru či půjčky, tak jeho příjem- ce mohli hrát obě role (k tomuto závěru do- spěl obiter dictum Nejvyšší správní soud v rozsudcích výše označených). Uvedený závěr však neobstojí s ohledem na ustanovení první věty $ 25 písm. w) záko- na o daních příjmů v té její části, v níž se ho- voří o poskytovateli úvěrů či půjček: Jako da- ňově uznatelné náklady jsou vyloučeny toliko úroky z „úvěrů a půjček poskytnutých sub- Jekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a půjčky“. O tom, že by rozhodné bylo též, účastní-li se přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění poskytovatele úvěru je- ho příjemce, zákon nehovoří. To ukazuje, že tento vztah do rozsahu normy v $ 25 písm. w) zákona o daních z příjmů není zahrnut a že u tohoto typu vztahu mezi poskytovatelem a příjemcem půjčky (úvěru) a priori daňová uznatelnost úroků není vyloučena. Připuště- ní „obousměrného“ vztahu by bylo v rozporu se základními principy výkladu daňových zá- konů, jak byly formulovány např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, publikovaném pod č. 689/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. V uvedeném rozsudku soud uvedl, že ze zá- kladních principů daňového práva (a veřej- ného práva obecně), které jsou v daných souvislostech relevantní, plyne zákaz analo- gie v neprospěch daňového subjektu a zása- da, že „v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřes- nosti nebo mezery v zákoně“ umožňujte ví- cero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči da- ňovému subjektu mírnější (neboť je věcí stá- tu, aby formuloval své daňové zákony nato- lik | jednoznačně, srozumitelně, | přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové ne- jasnosti; v obačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce)“. Po- tud lze dát stěžovateli v určitém ohledu za pravdu, neboť skutečně nelze v daňovém prá- vu bez dalšího extenzivním výkladem rozši- řovat rozsah použitelnosti právní normy, zna- menáli to nevýhodu pro daňový subjekt. Ve výsledku to však právní pozici stěžovatele nezmění. Účast na vedení nemá v $ 25 písm. w) zá- kona o daních z příjmů autonomní legální de- finici. Neobsahuje ji však ani $ 23 odst. 7 zá- kona o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro zdaňovací období roku 2000. Ten operu- je s pojmy „ekonomicky nebo personálně ne- bo jinak spojených osob“, přičemž tyto po- jmy mají své legální definice ve větách čtvrté, páté a šesté uvedeného ustanovení. V $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ve znění roz- hodném pro věc stěžovatele, tak Ize - a potud se stěžovatelem [ze opravdu souhlasit - rozli- šit tři zákonem předvídané formy ekonomic- kého nebo personálního propojení osob: - vztah fyzických osob blízkých (ve smys- lu $ 116 a násl. občanského zákoníku), - vztah osob v případě, kdy se jedna oso- ba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu druhé osoby, nebo - vztah osob v případě, že se shodné práv- nické nebo fyzické osoby (tj. nikoli nutně jed- na či druhá z obou posuzovaných osob, jejichž vztah je zkoumán, ale i právnické osoby třetí) přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kon- trole nebo jmění obou posuzovaných osob. Jak je z citované části $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů patrné, „podílení se na ve- dení“ v něm není ani pro případ sub 2), ani pro případ sub 3) definováno, naopak je - bez bližší specifikace - definičním znakem ji- ného obecnějšího legálního pojmu „ekono- míckého a personálního propojení osob“. Vztah mezi definicemi užitými v $ 23 odst. 7 a $ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních v pří- jmů, ve znění rozhodném pro zdaňovací ob- dobí roku 2000, tedy není nikterak úzký - lze jistě souhlasit, že pojem „podílení se na vede- ní“, jakož i další společně užívané pojmy (po- dílení se, resp. účast na kontrole nebo jmění), nutno v obou případech vykládat obsahově totožně, nelze-li spatřovat důvody pro odliš- né významy stejného pojmu užitého na dvou místech zákona (a ty zde - alespoň prima fa- cie - Nejvyšší správní soud nevidí). V tomto ohledu lze jistě souhlasit s tezí stěžovatele, že racionální zákonodárce bude přinejmenším V jednom zákoně zpravidla mínit jedním le- gálním pojmem užitým na vícero jeho mís- tech totožné významy. Samotná tato teze však stěžovateli v obha- jobě jeho právního názoru nijak nepomůže, 211 1487 neboť jeho argumentace vztahem $ 25 odst. 1 písm. w) a $ 23 odst. 7 zákona o daních z pří- jmů je zcela nepřípadná. Pro posouzení, zda se na jeho případ ve zdaňovacím období roku 2000 ustanovení $ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů vztahuje, totiž nutno analy- zovat, a to relativně autonomně, splnění pod- mínek daných tímto ustanovením a pouze podpůrně argumentovat komparací s $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Odlišností mezi $ 25 odst. 1 písm. w) a $ 23 odst. 7 zá- kona o daních z příjmů je totiž celá řada. Rozhodnou odlišností je - jak již shora vy- loženo - „jednosměrnost“ vztahu podle $ 25 odst. 1 písm. w). Toto ustanovení dopadá na daňový subjekt pouze tehdy, jestliže je tento příjemcem úvěru od poskytovatele úvěru (půjčky), který má přímou nebo nepřímou účast na příjemcově vedení, kontrole nebo jmění; nedopadá však na vztah opačný, tj. je-li poskytovatel tím, na jehož vedení, kontrole nebo jmění má přímou nebo nepřímou účast příjemce. Naopak v $ 23 odst. 7 zákona o da- ních z příjmů nelze „jednosměrnost“ nalézt - zákon zde neoperuje s pojmy „poskytovatele“ a „příjemce“ půjčky (úvěru), nýbrž povšech- ně hovoří o obchodních vztazích mezi eko- nomicky nebo personálně propojenými oso- bami, včetně vztahů úvěrových. Jak již bylo výše uvedeno, stěžovatel byl v období uzavírání dohody o půjčce ze dne 2. 5. 1997 a smlouvy o půjčce ze dne 2. 1. 1998 jediným akcionářem akciové společnos- ti M., kromě toho předseda představenstva akciové společnosti M. RNDr. Jan S. a člen je- jího představenstva Ing. Josef Š. byli v této do- bě současně jednateli stěžovatele, tj. společ- nosti s ručením omezeným M. Obě fyzické osoby jednající za stěžovatele byly statutární- mi orgány, resp. členy statutárního orgánu obou obchodních společností. Poskytovate- lem úvěru byla akciová společnost M., pří- jemcem úvěru byl stěžovatel (společnost s ru- čením omezeným M.). Pokud by se jednalo toliko o účast na kontrole či jmění stěžovate- le, ustanovení $ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů by na stěžovatele nedopa- dalo; poskytovatel půjčky (akciová společ- nost M.) totiž neměl účast na kontrole či jmě- 212 ní jejího příjemce, neboť tomu bylo právě na- opak; tuto účast, a to ve formě přímé (vlastnění stoprocentního obchodního podílu poskytova- tele) měl příjemce ve vztahu k poskytovateli. Ustanovení $ 25 odst. 1 písm. w) však na stěžovatele dopadá proto, že poskytovatel půjčky (akciová společnost M.) měl účast na vedení stěžovatele, a to ve formě nepřímé. Účast na vedení není, jak již zmíněno, legálně definována ani v $ 25 odst. 1 písm. w), ani v $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jak- koli tohoto pojmu obě ustanovení užívají. Ne- zbývá tedy než jeho obsah určit výkladem. Po- jem „vedení“ je v zákoně o daních z příjmů užíván nepochybně v souvislosti s obchodní- mi společnostmi a družstvy. Obchodní záko- ník zná legální pojem „obchodního vedení“ (viz zejm. jeho $ 81, $ 97 odst. 1, $ 134, $ 192 odst. 1, jež charakterizují, které orgány jednot- livých společností obchodní vedení vykoná- vají). Obchodním vedením se rozumí řízení společnosti, tj. zejména organizování a řízení její podnikatelské činnosti, včetně rozhodo- vání o podnikatelských záměrech; obchodní vedení tedy ve své podstatě směřuje dovnitř společnosti, na rozdíl od jednání jménem společnosti. S ním je nelze ztotožňovat. Ně- kdy na rozhodnutí učiněné v rámci obchodní- ho vedení navazuje jednání jménem společ- nosti, a to tam, kde je k realizaci rozhodnutí (např. o určité obchodní strategii) nutné právní jednání vůči třetím osobám (viz v po- drobnostech např. Štenglová/Plíva/Tomsa a kol.: Obchodní zákoník. Komentář. 6. vyd., Praha 2001, str. 346, komentář k $ 81). Z pova- hy věci plyne, že obchodní vedení (stejně jako jednání společnosti „navenek“) mohou pří- mo vykonávat pouze fyzické osoby. „Obchodní vedení“ ve smyslu obchodní- ho zákoníku však nelze zcela ztotožňovat s pojmem „vedení“ užívaným zákonem o da- ních z příjmů v jeho $ 25 odst. 1 písm. w) a $ 23 odst. 7, jakkoli jsou si významově oba pojmy blízké. Pod pojmem „vedení“ budou nepochybně zahrnuty všechny formy „o0b- chodního vedení“, vedle toho tam však bu- dou spadat i některé další formy ovlivňování konkrétní činnosti obchodní společnosti, a to takové, které mají podstatný vliv na její hospodaření, a tedy zprostředkovaně i na vý- ši její daňové povinnosti z hlediska daně z příjmů právnických osob. Účastí na „veďe- ní“ proto nutno rozumět zejména výkon funkce statutárního orgánu či členství v tako- vém orgánu, členství v jiném podobném or- gánu jako např. v dozorčí radě a v některých případech i výkon funkce člena vrcholového vedení společnosti, má-li takovýto člen podle společenské smlouvy či stanov nebo nějaké- ho vnitřního předpisu společnosti podstatný vliv na hospodaření společnosti (je-li např. oprávněn jménem společnosti přijímat pro ni půjčky na částky řádově srovnatelné s je- jím základním kapitálem). Účast na vedení ve smyslu $ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů může mít jednak formu přímou, a to tehdy, když posky- tovatel úvěru (půjčky) se sám osobně účastní na vedení příjemce půjčky (to je myslitelné pouze v případě, že poskytovatelem je fyzic- ká osoba). Další formou je forma nepřímá, která je představitelná zejména tak, že osoby, které se účastní na vedení poskytovatele úvě- ru (půjčky), je-li tento obchodní společností či družstvem, tj. zejména jeho statutární orgá- ny, členové jeho statutárních orgánů, členové jeho dozorčí rady či někteří další příslušníci vrcholového vedení, jsou zároveň účastni na vedení příjemce půjčky. Účast na vedení ve formě nepřímé se zde děje personálním pro- pojením vedení obou právnických osob, kte- ré umožňuje fyzickým osobám, jež se na ve- dení obou účastní, mít potřebné informace o hospodaření obou společností a na základě toho optimalizovat daňovou povinnost. Přesně o takový případ nepřímé účasti poskytovatele úvěru na vedení příjemce úvě- ru prostřednictvím personálního propojení vedení obou osob se jednalo v případě stěžo- vatele, když předseda představenstva a další člen představenstva poskytovatele byli v roz- hodné době (k okamžiku uzavření obou smluv o půjčce) současně jednateli příjemce. Jen a pouze z tohoto důvodu na stěžovatele $ 25 odst. 1 písm. w) dopadá; nedopadá na něj z důvodu, že příjemce úvěru byl vlastní- kem sta procent akcií poskytovatele úvěru, a tedy měl účast na kontrole a jmění poskyto- vatele. Jinak řečeno, pokud by se stěžovatel jako příjemce úvěru spokojil pouze s vlastně- ním sta procent akcií poskytovatele úvěru, aniž by jeho jednatelé byli současně členy představenstva poskytovatele úvěru, ustano- vení $ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů by na něho ve zdaňovacím období roku 2000 nedopadalo. Poukaz stěžovatele na novelizaci $ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, která byla provedena zákonem č. 438/2003 Sb., konkrétně jeho částí první, novelizačním bo- dem č. 183, a to s účinností od 1. 1. 2004, je sám o sobě opět vcelku případný, jakkoli na jeho právním osudu nic nezmění. Lze skuteč- ně mít za to, že změna provedená zákonem č. 438/2003 Sb., a to nejen v novelizačním bo- dě č. 183 v části první, nýbrž i v novelizačním bodě č. 126, kterým bylo kompletně novelizo- váno ustanovení $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, byla reakcí na terminologickou ne- jasnost a nejednotnost do té doby platné úpravy. Zákonodárce novelou č. 438/2003 Sb. zavedl jednotný pojmový aparát platný jak pro skutkové podstaty podle $ 25 odst 1 písm. w), tak pro skutkové podstaty podle $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a to zavede- ním jednotného pojmu „spojených osob“ le- gálně definovaného v $ 23 odst. 7 a jedno- značně se vztahujícího i na $ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Tento pojem obsa- hově navazuje spíše na definici v původním znění $ 23 odst. 7 nežli na definici v $ 25 odst. 1 písm. w) a jeho základním rozdílem oproti předchozí úpravě je, že do aplikační- ho rozsahu $ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů zahrnuje úvěrové vztahy v „oboustranném“ režimu, tak jak tomu dříve bylo pouze v režimu $ 23 odst. 7. Lze tedy říci, že novelizace provedená zákonem č. 483/2003 Sb. zaplňuje „mezeru“ v zákoně, díky níž předtím do režimu odepření daňové uznatelnosti úroků z úvěrů nespadala situa- ce, kdy příjemce úvěru (půjčky) měl účast na vedení, kontrole či jmění poskytovatele, a spadala tam toliko situace, že tuto účast měl poskytovatel na příjemci. 213 1488 1488 Daň z příjmů: finanční pronájem k $ 24 odst. 4 písm. b) a $ 36 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účin- ném pro zdaňovací období roku 2002 Ustanovení $ 36 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zvý- hodňuje zdaňování příjmů na území České republiky plynoucích z pořizování mo- vitých věcí ze zahraničí u tuzemských subjektů formou finančního pronájmu. Z gra- matického výkladu tohoto ustanovení nelze dovodit, že by jeho aplikace byla podmíněna předem dohodnutou smluvní povinností předmět nájmu po ukončení doby trvání finančního pronájmu koupit. Tato povinnost je ve smyslu $ 24 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nezbytnou podmínkou pouze pro uznání určitého výdaje spojeného s finančním pronájmem do daňově uznatelných nákladů, nikoliv však určujícím kritériem pro posouzení charakteru nájemní smlouvy, tzn. zda se jedná o operativní, či finanční pronájem.
Společnost s ručením omezeným M. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Pra- hu o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.