období roku 2003 I Zaplacené úroky z půjčky lze považovat za daňový výdaj ve smyslu $ 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003, i v případě, že podnikatelský záměr, na nějž byla půjčka podnikateli poskyt- nuta, se dosud neuskutečnil, a podnikateli tak dosud nevznikl očekávaný příjem. II. Podmínkou daňové uznatelnosti takových výdajů však stále zůstává, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, byť očekávaných; a jed- ná se tedy o výdaje, které bezprostředně souvisejí s podnikatelskou činností, jsou přiměřené, mezi nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah a daňový subjekt již prokazatelně započal s uskutečňováním podnikatelského záměru. Splnění těchto podmínek prokazuje daňový subjekt.
období roku 2003 I Zaplacené úroky z půjčky lze považovat za daňový výdaj ve smyslu $ 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003, i v případě, že podnikatelský záměr, na nějž byla půjčka podnikateli poskyt- nuta, se dosud neuskutečnil, a podnikateli tak dosud nevznikl očekávaný příjem. II. Podmínkou daňové uznatelnosti takových výdajů však stále zůstává, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, byť očekávaných; a jed- ná se tedy o výdaje, které bezprostředně souvisejí s podnikatelskou činností, jsou přiměřené, mezi nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah a daňový subjekt již prokazatelně započal s uskutečňováním podnikatelského záměru. Splnění těchto podmínek prokazuje daňový subjekt.
(C [11] Není sporu o tom, že v posuzovaném případě žalobce dosáhl příjmů z podnikání podle $ 7 zákona o daních z příjmů ve výši 17 Kč, neboť podnikatelský záměr žalobce se v rozhodném zdaňovacím období neuskuteč- nil, žalobce nepoužil finanční prostředky zís- kané půjčkou původně deklarovaným způso- bem, a nemohl tak ani vykázat příjmy z původně zamýšlené podnikatelské činnosti. Na druhou stranu však žalobce vykázal pří- jem podle $ 8 zákona o daních z příjmů ve vý- ši 579 997 Kč, který představovaly úroky z půjčky, kterou žalobce poskytl svému dluž- níku - společnosti EKO-UNIBAU, a. s., Praha. [12] Dále žalobce zaplatil na úrocích z půjčky svému věřiteli, společnosti FAGUS, spol. s r. o., částku 579 997 Kč. Spornou tedy zůstává daňové posouzení této částky. Jak je zřejmé ze samotného znění $ 8 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro dané zdaňovací období, příjmy v podobě úro- ků z poskytnutých úvěrů a půjček představu- jí dílčí základ daně, ovšem v podobě nesníže- né o výdaje. O uvedenou částku tak nelze sice snížit příjmy žalobce jako věřitele z poskyt nuté půjčky společnosti EKO-UNIBAU, a. s., Praha, nicméně je ještě potřeba posoudit, zda by mohla předmětná částka případně před- stavovat daňově uznatelné výdaje započitatel- né oproti příjmům z podnikání podle $ 7 zá- kona o daních z příjmů. [13] Jak vyplývá z 6 7 odst. 3 zákona o da- ních z příjmů, příjmy z podnikání a jiné pod- nikatelské činnosti se snižují o výdaje vynalo- žené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Odpověď na otázku, co lze podle zákona po- važovat za „výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů“ lze nalézt v $ 24 a $ 25 zákona o daních z příjmů. Z $ 24 a $ 25 zákona o daních z příjmů pak vyplývá, že úro- ky z poskytnutých úvěrů lze obecně za takové výdaje považovat, ovšem s jistými omezeními [např. dle $ 25 písm. w) zákona o daních z příjmů]. Na druhou stranu však zákon již nedává odpověď na to, zda lze úroky za tako- vé výdaje považovat v případě, že půjčka mě- la sloužit k financování podnikatelského zá- měru daňového subjektu, jenž se nakonec neuskutečnil a z podnikatelského záměru tak podnikateli v posuzovaném zdaňovacím ob- dobí nevzešly žádné příjmy. [14] Vymezení daňově uznatelných výda- jů jako výdajů vynaložených na „dosažení, za- Jištění a udržení příjmů“ představuje poměr- ně širokou definici, jejíž interpretace nabízí širokou škálu možností. Za krajní body toho- to případného výkladového kontinua lze po- važovat na jedné straně takový výklad, kdy by tato definice mohla dopadat na téměř veške- ré výdaje vynaložené při podnikání, na straně druhé by za použití zužujícího výkladu mohla tato definice zahrnovat pouze výdaje, které v daném konkrétním období vedly k vytvoře- ní konkrétní položky jasně specifikovaného příjmu (k tomu např. Karásková, J., Frýzek, L.: Odpočty od daňového základu. Daně a prá- vo, 2008, č. 8, str. 25 a násl.). [15] Nejvyšší správní soud se již bez- počtukrát k interpretaci pojmu „výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů“ vyjad- řoval a přitom odmítl posledně zmiňovaný zúžený výklad daného pojmu. V rozsudku ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73, č. 264/2004 Sb. NSS, se soud zabýval otázkou, zda lze za výdaje vynaložené na dosažení, za- jištění a udržení zdanitelných příjmů považo- vat částku za poradenství poskytnuté stěžova- telce na základě poradenské a marketingové smlouvy, jejímž cílem bylo pro stěžovatelku zajistit a zprostředkovat potřebné informace, nutné pro vývoz a prodej řepky olejky na ně- meckém trhu. Podle správních orgánů i kraj- ského soudu stěžovatelka splnění podmínky $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů dosta- tečně neprokázala. Jak uvedl ve svém rozhod- nutí žalovaný, v daném případě byl pouze vy- pracován marketingový přehled, který byl ze dvou třetin opsán z odborných publikací, při- čemž převážná část údajů se týkala neaktuál- ního období a pro svou výhradně teoretickou hodnotu nemohla mít praktické uplatnění. Proto žalovaný dospěl k závěru, že stěžovatel- ka neprokázala vzájemnou souvislost vynalo- žených výdajů s dosaženými příjmy. Žalovaný navíc uvedl, že ze zjištěných skutečností vy- plývá, že služby od poradenské společnosti byly deklarovány pouze formálně, tzn. bez věcného obsahu. Sí [16] V daném případě podle Nejvyššího správního soudu stěžovatelkou uvedené a vy- fakturované částky nemohly být považovány za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Nikoliv proto, že stěžovatelka z vynaložené částky neměla žádné příjmy, jak se domnívala v kasační stíž- nosti, nýbrž že neprokázala, že vyfakturovaná činnost byla zmíněnou německou firmou vů- bec uskutečněna. Nejvyšší správní soud pak konstatoval, že: „Z ustanovení f 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. skutečně nelze dovo- dit, že vynaložené výdaje se vždy musí reál- ně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vyna- ložené. Proto také ustanovení f 23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové sou- vislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňova- cím období. Mezi těmito výdaji a očekáva- nými příjmy (zvýraznění doplněno] tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůže jed- nat o výdaje vynaložené na dosažení, udrže- ní či zajištění příjmů. Pokud by totiž byl ak- ceptován výklad opačný, tzn. mezi výdají a očekávanými příjmy by přímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků a k podob- ným formám jednání, přímo porušujícím zákon či přinejmenším obcházejícím jeho smysl“ [17] Obdobně se Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku z 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 132/2008-82, když uvedl, že ačkoli $ 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů hovoří o respekto- vání „věcné a časové souvislosti“ příjmů a vý- 133 1984 dajů v daném zdaňovacím období, „bylo by však nesmyslné zmíněnou normu vykládat tak, že ona věcná a časová souvislost se mu- sí uskutečnit cestou přímou, bez účasti dal- ších stran, různě ekonomicky propojených a na sobě mnohdy i závislých. Stejně tak ne- ní reálné, aby se náklady a z nich poté přité- kající příjmy střetly v témže zdaňovacím ob- dobí. Je totiž věcí podnikatelského záměru čí strategie, jak daňový subjekt svoje příjmy hodlá načasovat. Vždyť náklad vynaložený v jednom zdaňovacím období může přinést příjem až v časově vzdálenější době a nebo dokonce příjem nemusí přinést vůbec, Na- prosto převažujícím motivem pro podniká- ní, je vydobytí zisku. Podnikatelská strategie v sobě zahrnuje mnohost jednotlivých roz- hodnutí - od rozhodnutí jaké služby či hod- noty bude podnikatel trhu poskytovat, s kým bude spolupracovat a na jakém základě, jak svůj podnikatelský záměr bude financovat, až po úvahu, jakého zisku a v jakém časo- vém horizontu hodlá dosahovat. Bylo by ne- rozumné a neodpovídající pravidlům ob- chodní a podnikatelské strategie daňově zohledňovat pouze náklady, které se v totož- ném (či bezprostředně následujícím) zdaňo- vacím období ukáží jako takticky perfektní a přinesou zisky. Vždyť podnikatelská takti- ka v sobě ukrývá mnoho rizik a ty také mu- sí podnikatel sdílet. Pokud se totiž jeho úva- ha týkající se vynaložených nákladů na nákup zboží, služeb či investičního záměru ukáže nesprávnou, nepřínášející zisk, bak je to právě on sám, kdo takový ekonomický de- ficit pocítí. Konečně právě i z takových důvo- dů lze daňově zohlednit i ztráty z podniká- ní; podle f 5 zákona o daních z příjmů lze totiž snížit úhrn dílčích základů daně právě o ztrátu z podnikání, a to i v následujících zdaňovacích obdobích, v nichž daňový sub- jekt vykáže základ daně.“ [18] Z uvedeného tak vyplývá, že pro po- souzení nákladů jako výdajů vynaložených za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů není rozhodující, zda daný výdaj bude opravdu reálně následován vznikem předpokláda- ných příjmů. Nelze totiž rozumně předpoklá- dat, že veškeré výdaje vynaložené podnikate- 134 lem budou nakonec vždy skutečně zhodno- ceny a přinesou podnikateli odpovídající pří- jem. Existuje naopak zcela reálná možnost, že podnikatel bude muset od uskutečňování podnikatelského záměru upustit, a to z nej- různějších důvodů, často i na jeho vůli nezá- vislých, a v nejrůznějších fázích uskutečňová- ní záměru, když jakékoli další pokračování v započaté snaze se, třeba i jen dočasně, pro podnikatele v konečném důsledku ukáže ja- ko nevýhodné. V takových případech pak nelze podnikatele za to, že nastaly okolnosti, jež změnily pohled na výhodnost původně za- mýšleného projektu a způsobily, že podnika- telský záměr nebyl uskutečněn a nebyl zdro- jem předpokládaného příjmu, sankcionovat tím, že náklady, jež do daného okamžiku, kdy se rozhodl od dalšího uskutečňování původ- ního podnikatelského záměru upustit, vyna- ložil, nebudou považovány za náklady vynalo- žené za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání podle $ 7 zákona o da- ních z příjmů. Jak navíc zaznělo i ve výše cito- vaném rozhodnutí prvního senátu, z $ 5 zá- kona o daních z příjmů je zřejmé, že tento zákon počítá se situací, kdy daňový subjekt v případě některého dílčího základu daně vy- káže ztrátu, o niž lze však poté snížit úhrn díl- čích základů daně. [19] Je však třeba dodat, že i za těchto okolností nelze uznat jakékoli náklady jako náklady podle $ 7 zákona o daních z příjmů. Zaprvé i tyto náklady musejí naplňovat obec- né podmínky stanovené v $ 23 a $ 24 zákona o daních z příjmů. Jako výdaje ve smyslu $ 7 zákona o daních z příjmů jsou tedy uznatelné pouze výdaje skutečně vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů z podni- kání, byť teprve očekávaných, resp. výdaje, které bezprostředně souvisejí s podnikatel- skou činností daňového subjektu, jsou přimě- řené a mezi nimi a očekávanými příjmy exis- tuje přímý vztah (srov. usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 67/2000, ze dne 23. dub- na 2001, č. 14/2001 Sb. ÚS). [20] Za další, protože se v daném případě jedná o specifickou situaci, kdy podnikateli podnikatelský záměr ještě nepřinesl žádné příjmy, a případné náklady se tak mohou vztahovat pouze k příjmům hypotetickým, očekávaným, je potřeba striktnějšího posouze- ní samotné existence podnikatelského zámě- ru, aby bylo možno postavit najisto, že výdaje byly vynaloženy v souvislosti se skutečnou podnikatelskou činností daňového subjektu, a aby tak mohlo být zabráněno daňovému uplatňování údajných nákladů vynaložených na uskutečnění pouze fiktivního podnikatel- ského záměru. Je třeba tedy vymezit prostor, v rámci něhož by na jedné straně podnikatel mohl uplatnit i ne plně efektivně vynaložené výdaje a s jejich pomocí by tak mohl alespoň snížit základ daně a tím minimalizovat ztrátu a „udržet“ své příjmy na určité hladině, ale jenž by na straně druhé zamezoval zneužívání zákona a daňovým únikům. [21] V případě, že podnikatelský záměr nebyl ještě zcela uskutečněn, a jeho reálnost tak nelze dovozovat z příjmů vzešlých v ná- vaznosti na něj, je potřeba reálnost podnika- telského záměru posoudit na základě jiného kritéria. Nejvyšší správní soud za vhodný in- dikátor skutečné existence podnikatelského záměru pokládá fakt, že daňový subjekt již prokazatelně alespoň započal s uskuteč- ňováním podnikatelského záměru. [22] Nejvyšší správní soud pak připomí- ná, že důkazní břemeno nese daňový subjekt a je jeho povinností tedy prokázat, že jednak byly uplatňované výdaje vynaloženy v bez- prostřední souvislosti s jeho podnikatelskou činností, jsou přiměřené a mezi nimi a očeká- vanými příjmy existuje přímý vztah a jednak že tato podnikatelská činnost byla skutečnou a že podnikatel s uskutečňováním podnika- telského záměru prokazatelně alespoň zapo- čal. Povinností správce daně je pak dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností. Pro posouzení, zda jde tedy o výdaj daňový, či zda se jedná o fiktivní obchod, musí finanční or- gán zhodnotit všechny shromážděné skutko- vé podklady v souladu s $ 2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a v souladu se zásadami formální logiky. [23] Rozšířený senát pak předesílá, že v době svého rozhodování a za stávajících skutkových zjištění nemůže přistoupit ke konkrétnímu skutkovému hodnocení dané- ho případu a nemůže posoudit, zda byly na- plněny výše uvedené požadavky na daňovou uznatelnost předmětných výdajů v režimu $ 7 zákona o daních z příjmů, neboť správní orgány vycházely při posuzování věci z odliš- ných právních závěrů, než k jakým dospěl po posouzení věci rozšířený senát. Správní orgá- ny sice označily skutkový stav v daném přípa- dě za nesporný, nicméně skutkový stav zjišťo- valy a hodnotily ve vztahu k jinému právnímu rámci, než jaký byl vzat za základ rozšířeným senátem. Hodnocení, případně také zjištění skutkového stavu, jak bylo provedeno správ- ními orgány, se proto ve stávající podobě jeví pro posouzení věci jako nedostatečné. V rám- ci dalšího projednání věci tak bude potřeba posoudit veškeré důkazy ve světle nového právního názoru, případně zjistit všechny re- levantní skutečnosti vzhledem k posuzova- ným kritériím nastíněným v tomto rozhodnu- tí. Teprve poté bude možno posoudit, zda daňový subjekt naplnil podmínky pro uplat- nění předmětných výdajů podle $ 7 zákona o daních z příjmů. Prokázat naplnění daných kritérií však musí prvotně daňový subjekt ja- ko nositel důkazního břemene. [24] Co se pak dále týče vzájemného vzta- hu příjmů podle $ 8 zákona o daních z příjmů a výdajů podle $ 7 téhož zákona, považuje soud za podstatné zmínit ještě následující. Ačkoli z hlediska daňového je nutno samo- statně posuzovat příjmy a výdaje podle $ 7 zá- kona o daních z příjmů a podle $ 8 téhož zá- kona, tedy půjčku, resp. úroky z půjčky, kdy daňový subjekt vystupuje jako dlužník, a úro- ky z půjčky, kdy stejná osoba má postavení věřitele, nelze rovněž odhlédnout od toho, ja- ká je výsledná povaha dané ekonomické ope- race, zda jednání daňového subjektu vede v konečném důsledku k vytvoření zisku nebo nikoliv a z ekonomického hlediska se tedy jedná o neutrální operaci, kdy výdaje vynalo- žené na v konečném důsledku neúspěšný podnikatelský záměr jsou kompenzovány pří- jmem z kapitálového majetku, což lze pova- žovat za racionální snahu o zmírnění nepříz- nivých důsledků, které mohly být vyvolány upuštěním od uskutečňování záměru, a za snahu udržet si svůj příjem. Jak Ústavní soud 135 1985 uvedl ve svém nálezu ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05, povinnosti správce daně dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů odpovídá mimo ji- né „možnost zdanit jen tu část finančního zisku, jež bere na zřetel výdaje na zajištění příjmů. Při realizaci práva státu na vybírá- ní daní je potřeba toto respektovat, neboli nelze opomíjet nutnost vybírat daň ve výši správně stanovené, jelikož sledování zájmu státu na vybírání daně nelze vnímat jako P) princip jakkoliv přednostní čí řídící.“ [25] Soud uzavírá, že je možné, aby daňo- vý subjekt uplatnil úroky z půjčky poskytnu- té jím coby věřitelem jako příjmy z kapitálo- vého majetku v režimu $ 8 zákona o daních z příjmů a zároveň zaplacené úroky z půjčky mu poskytnuté coby dlužníku jako výdaje v režimu $ 7 zákona o daních z příjmů, ovšem za předpokladu naplnění výše nastíněných podmínek. Základem daně poté ve smyslu $ 5 zákona o daních příjmů bude součet dílčích základů daně zjištěných podle těchto jednot- livých příjmů. 1985 Daň z příjmů: zdanění příjmů neziskových subjektů k $ 18 odst. 4 a $ 25 odst. 1 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účin- ném pro zdaňovací období roku 1998 Dosahuje-li neziskový subjekt v rámci jednotlivých činností, které jsou jeho po- sláním, větší příjem, než jsou vynaložené náklady na něj, stává se tento příjem před- mětem daně. Pro zjištění základu daně u neziskového subjektu je nutno porovnávat pouze zdanitelné příjmy a s nimi související výdaje, nikoli výdaje vynaložené na pří- jmy, které jsou od daně osvobozené nebo předmětem daně nejsou.
Ing. Jaroslav Č. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob, v říze- ní o kasační stížnosti žalovaného.
rozhodnutí pouze za splnění podmínek formulovaných v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, www.nssoud.cz.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. ledna 2010
JUDr. Eliška Cihlářová předsedkyně senátu