I. Daňový subjekt má právo nahlížet do úplného soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu a právo obdržet opis či kopii takového soupisu nebo výpis z něho. Z položek soupisu týkajících se vyhledávací části musí být v každém jednotlivém případě patrno, o jakou konkrétní písemnost jde, v té míře, aby si z toho mohl daňový subjekt učinit aspoň rámcovou představu, zda konkrétní písemnosti mohou být uplatněny v řízení jako důkazní prostředek, jak s tím počítají § 65 odst. 1 písm. a) a odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, včetně s tím spojeného povinného přesunu písemnosti z vyhledávací do „nevyhledávací“ části spisu v okamžik stanovený zákonem. II. Soupis písemností obsažených ve vyhledávací části spisu musí být veden jako seznam konkrétních písemností. O tom, zda budou písemnosti přesunuty do „nevyhledávací“ části spisu (§ 65 odst. 2 věta druhá zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), či zda bude umožněno do nich výjimečně nahlédnout (§ 66 odst. 3 daňového řádu), si správce daně musí činit úsudek a svůj závěr sdělit daňovému subjektu tak, že vždy bude patrné, jaké konkrétní písemnosti (či více konkrétních písemností) jsou předmětem jeho postupu. III. Sdělení výsledku kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2 daňového řádu) je institutem, v němž má být daňovému subjektu při daňové kontrole uceleně vysvětleno, k čemu při ní správce daně došel, včetně uceleného (byť často pouze prvotního) vyhodnocení důkazů.
[29] Vše nicméně závisí též na kontextu případu, tj. stavu řízení, délce jeho trvání a konkrétním postupu správce daně. NSS již v rozsudku ze dne 29. 12. 2011, čj. 7 Aps 6/2011-132, věc Profidebt, zdůraznil, že od rozhodnutí, jímž se stanoví konkrétní rozsah daňového spisu, do něhož nelze nahlédnout, tj. rozsah veřejné a neveřejné části daňového spisu, je nutné odlišit situace, kdy správce daně bezdůvodně odmítá daňovému subjektu nahlédnout do celého daňového spisu či jeho podstatné části: ‚Rozhodnutí správce daně o rozsahu, v němž bylo daňovému subjektu umožněno nahlédnout do spisu týkajícího se jeho daňových povinností, je rozhodnutím, jehož cílem je ochrana práv ostatních subjektů […] Případné vady způsobené nesprávnou aplikací ust. § 23 zákona o správě daní a poplatků lze však ve správním soudnictví napadnout jedině po vyčerpání řádných opravných prostředků v daňovém řízení žalobou směřující proti meritornímu rozhodnutí správce daně […] Od případných vad postupu při stanovení konkrétního rozsahu veřejné a neveřejné části daňového spisu je však nutno odlišit bezdůvodné odpírání nahlédnutí do celého či podstatné části daňového spisu, šikanózně bránící daňovému subjektu seznámit se se skutečnostmi, ke kterým má právo se vyjádřit. Právo seznámit se s dosavadním průběhem řízení, shromážděnými důkazy či jinými podklady pro rozhodnutí je totiž velmi důležitý aspekt práva daňového subjektu, které podmiňuje uplatnění dalších procesních práv, především práva vyjádřit se k dosud shromážděným důkazům či jiným podkladům pro rozhodnutí, navrhnout jejich doplnění či činit další procesní návrhy, tedy mít možnost uplatňovat celý souhrn procesních práv, která mají zaručit vedení spravedlivého procesu, jak je garantován v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Omezení práva nahlížet do daňového spisu v takové intenzitě, že by znemožňovala realizaci práva na spravedlivý proces, by bylo možno v některých případech kvalifikovat až jako nezákonný zásah.‘ (rozsudek ve věci Profidebt).
[30] NSS na tuto linii judikatury opakovaně navázal, naposledy v rozsudku ze dne 8. 11. 2017, čj. 9 Afs 200/2017-40, v jiné stěžovatelčině věci. Zde NSS rozlišuje mezi dvěma možnými formami zásahu, totiž (protizákonným) ponecháním požadované písemnosti k určitému datu v neveřejné části spisu, a trvajícím znepřístupněním požadované písemnosti. NSS vysvětlil, že pozdější zpřístupnění důkazu, než stanoví zákon, může být dle povahy věci v některých situacích pro daňový subjekt z hlediska unesení jeho důkazního břemene klíčové: ‚V mezidobí totiž může dojít k úmrtí či zmizení klíčových svědků, zániku obchodních partnerů či k jiným okolnostem rozhodným pro řádně vedené dokazování.‘ (tamtéž, bod 28)
[30] NSS na tuto linii judikatury opakovaně navázal, naposledy v rozsudku ze dne 8. 11. 2017, čj. 9 Afs 200/2017-40, v jiné stěžovatelčině věci. Zde NSS rozlišuje mezi dvěma možnými formami zásahu, totiž (protizákonným) ponecháním požadované písemnosti k určitému datu v neveřejné části spisu, a trvajícím znepřístupněním požadované písemnosti. NSS vysvětlil, že pozdější zpřístupnění důkazu, než stanoví zákon, může být dle povahy věci v některých situacích pro daňový subjekt z hlediska unesení jeho důkazního břemene klíčové: ‚V mezidobí totiž může dojít k úmrtí či zmizení klíčových svědků, zániku obchodních partnerů či k jiným okolnostem rozhodným pro řádně vedené dokazování.‘ (tamtéž, bod 28)
[31] Odepření práva nahlížet do spisu tedy s ohledem na výše uvedené může v určitých případech samo o sobě zasáhnout do práv daňového subjektu. Půjde o případy, ve kterých bude daňovému subjektu v rozporu se zákonem znemožněno nahlížet do podstatné části daňového spisu, což má za důsledek zásah do práva na spravedlivý proces, event. o případy, kdy správce daně opakovaně a hrubě poruší pravidla pro zpřístupnění daňového spisu (srov. např. § 65 odst. 2 daňového řádu, cit. v bodě [25] shora). Správce daně v těchto případech zasahuje do práva daňového subjektu na efektivní procesní obranu, jejich postavení v daňovém řízení je nerovné (srov. nález ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05, N 212/43 SbNU 369, který označil odepření práva nahlížet do daňového spisu podle tehdejšího § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků za omezení základního práva na soukromí a na informace. ÚS akcentoval právo daňového subjektu na informační sebeurčení, tedy právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či v jeho věcech uchovává).“
[31] Odepření práva nahlížet do spisu tedy s ohledem na výše uvedené může v určitých případech samo o sobě zasáhnout do práv daňového subjektu. Půjde o případy, ve kterých bude daňovému subjektu v rozporu se zákonem znemožněno nahlížet do podstatné části daňového spisu, což má za důsledek zásah do práva na spravedlivý proces, event. o případy, kdy správce daně opakovaně a hrubě poruší pravidla pro zpřístupnění daňového spisu (srov. např. § 65 odst. 2 daňového řádu, cit. v bodě [25] shora). Správce daně v těchto případech zasahuje do práva daňového subjektu na efektivní procesní obranu, jejich postavení v daňovém řízení je nerovné (srov. nález ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05, N 212/43 SbNU 369, který označil odepření práva nahlížet do daňového spisu podle tehdejšího § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků za omezení základního práva na soukromí a na informace. ÚS akcentoval právo daňového subjektu na informační sebeurčení, tedy právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či v jeho věcech uchovává).“
[33] Tím, jak je třeba vést evidenci listin v daňovém spisu, se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 6. 2. 2020, čj. 2 Afs 187/2019-49, bodě 25, opět ve věci zásahové žaloby (zdůraznění provedl nyní Nejvyšší správní soud): „[…] Stěžovatelce v předmětné věci nešlo o nahlédnutí do spisu (získání povědomí o obsahu konkrétních listin spisu), nýbrž o získání přehledu o jeho rozsahu. Z právní úpravy nahlížení do spisu tak lze pro nyní posuzovanou věc vydedukovat nanejvýš to, že je-li daňový subjekt oprávněn nahlížet do všech písemností spisu vyjma části vyhledávací (za podmínek § 66 odst. 3 daňového řádu však lze nahlédnout i do této části, v každém případě však má právo nahlédnout do soupisu písemností vyhledávací částí spisu), pak tím spíše musí mít právo na soupis všech písemností správního spisu v materiálním smyslu, tedy právo mít přehled o existenci (nikoli nutně obsahu) skutečně každé písemnosti, která je do správního spisu zařazena. Jelikož k tomuto závěru, jakkoli logickému, dospěl Nejvyšší správní soud výkladem zákona, je nabíledni, že daňový řád neupravuje formu, jíž má být daňovému subjektu umožněno zjistit skutečný a úplný rozsah správního spisu, a proto se může v individuálních případech lišit. Lze si tedy představit dosažení předmětného cíle např. tím, že správce daně poskytne daňovému subjektu ke každé části správního spisu soupis všech písemností s výslovným ujištěním, že další části spisu neexistují. Dále lze právo daňového subjektu uspokojit například tak, že správce daně poskytne stručný přehled správního spisu dle čl. 19 odst. 5 písm. b) Spisového řádu Finanční správy České republiky a k tomu přiloží soupis všech písemností pro každou část správního spisu. Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že jedině postupováním v tomto duchu lze naplnit v § 6 odst. 3 daňového řádu vyjádřený imperativ umožnit daňovému subjektu uplatňovat jeho práva, a současně též dostát v § 6 odst. 4 téhož zákona vyjádřené zásadě vstřícnosti správce daně. Pokud by jednou z forem uspokojení práva daňového subjektu mělo být poskytnutí tiskové sestavy ADIS-EPI-016, je v první řadě třeba řádným dokazováním ozřejmit, jaké jsou její možnosti co do zprostředkování kompletního přehledu o všech písemnostech správního spisu, přičemž v případě kladného závěru o její vypovídací hodnotě nemůže, podle názoru Nejvyššího správního soudu, převážit argument interní povahy systému ADIS a jeho výstupů na straně jedné nad právem daňového subjektu získat přehled o všech písemnostech spisu ve spojení s povinnostmi správce daně dle § 6 odst. 3 a 4 daňového řádu na straně druhé.“ Své myšlenky shrnul Nejvyšší správní soud v bodě 27 takto: „[…] daňový subjekt má právo na to, aby mu správce daně poskytl přehled o všech písemnostech správního spisu. […]“
[33] Tím, jak je třeba vést evidenci listin v daňovém spisu, se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 6. 2. 2020, čj. 2 Afs 187/2019-49, bodě 25, opět ve věci zásahové žaloby (zdůraznění provedl nyní Nejvyšší správní soud): „[…] Stěžovatelce v předmětné věci nešlo o nahlédnutí do spisu (získání povědomí o obsahu konkrétních listin spisu), nýbrž o získání přehledu o jeho rozsahu. Z právní úpravy nahlížení do spisu tak lze pro nyní posuzovanou věc vydedukovat nanejvýš to, že je-li daňový subjekt oprávněn nahlížet do všech písemností spisu vyjma části vyhledávací (za podmínek § 66 odst. 3 daňového řádu však lze nahlédnout i do této části, v každém případě však má právo nahlédnout do soupisu písemností vyhledávací částí spisu), pak tím spíše musí mít právo na soupis všech písemností správního spisu v materiálním smyslu, tedy právo mít přehled o existenci (nikoli nutně obsahu) skutečně každé písemnosti, která je do správního spisu zařazena. Jelikož k tomuto závěru, jakkoli logickému, dospěl Nejvyšší správní soud výkladem zákona, je nabíledni, že daňový řád neupravuje formu, jíž má být daňovému subjektu umožněno zjistit skutečný a úplný rozsah správního spisu, a proto se může v individuálních případech lišit. Lze si tedy představit dosažení předmětného cíle např. tím, že správce daně poskytne daňovému subjektu ke každé části správního spisu soupis všech písemností s výslovným ujištěním, že další části spisu neexistují. Dále lze právo daňového subjektu uspokojit například tak, že správce daně poskytne stručný přehled správního spisu dle čl. 19 odst. 5 písm. b) Spisového řádu Finanční správy České republiky a k tomu přiloží soupis všech písemností pro každou část správního spisu. Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že jedině postupováním v tomto duchu lze naplnit v § 6 odst. 3 daňového řádu vyjádřený imperativ umožnit daňovému subjektu uplatňovat jeho práva, a současně též dostát v § 6 odst. 4 téhož zákona vyjádřené zásadě vstřícnosti správce daně. Pokud by jednou z forem uspokojení práva daňového subjektu mělo být poskytnutí tiskové sestavy ADIS-EPI-016, je v první řadě třeba řádným dokazováním ozřejmit, jaké jsou její možnosti co do zprostředkování kompletního přehledu o všech písemnostech správního spisu, přičemž v případě kladného závěru o její vypovídací hodnotě nemůže, podle názoru Nejvyššího správního soudu, převážit argument interní povahy systému ADIS a jeho výstupů na straně jedné nad právem daňového subjektu získat přehled o všech písemnostech spisu ve spojení s povinnostmi správce daně dle § 6 odst. 3 a 4 daňového řádu na straně druhé.“ Své myšlenky shrnul Nejvyšší správní soud v bodě 27 takto: „[…] daňový subjekt má právo na to, aby mu správce daně poskytl přehled o všech písemnostech správního spisu. […]“
[34] Z výše uvedených rozsudků je patrné, že daňový subjekt má především právo na nahlédnutí do úplného soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Logicky má i právo obdržet opis či kopii takového soupisu nebo výpis z něho; viz § 67 odst. 3 a 4 daňového řádu, který je třeba podle jeho smyslu a účelu vyložit tak, že se vztahuje na vše, do čeho má daňový subjekt právo nahlížet – nejen na samotné písemností jsoucí součástí spisu, ale i na zákonem upravená metadata, tedy informace o písemnostech v podobě soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Z položek soupisu týkajících se vyhledávací části musí být v každém jednotlivém případě patrno, o jakou konkrétní písemnost jde, v té míře, aby si z toho mohl daňový subjekt učinit aspoň rámcovou představu, zda konkrétní písemnosti mohou být uplatněny v řízení jako důkazní prostředek, jak s tím počítají § 65 odst. 1 písm. a) a odst. 2 daňového řádu, včetně s tím spojeného povinného přesunu písemnosti z vyhledávací do „nevyhledávací“ části spisu v zákonem stanovený okamžik. Je na posouzení správce daně, zda písemnost obsaženou ve vyhledávací části spisu jako důkaz k návrhu daňového subjektu či na základě vlastního úsudku provede, anebo ne. Pokud však neprovede, ač to daňový subjekt navrhl, je povinen přezkoumatelně zdůvodnit svůj závěr a musí být přípraven nést riziko případného sporu před správním soudem o správnost tohoto závěru (soud si o tom učiní úsudek samozřejmě na základě posouzení obsahu písemnosti, k níž musí mít ve vyhledávací části vždy plný přístup; srov. k tomu v základních principech totožný problém řešený v souvislosti se situacemi, kdy podkladem rozhodnutí správního orgánu jsou utajované informace, v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, čj. 7 As 31/2011-101, č. 2602/2012 Sb. NSS, a na něj navazující bohatou judikaturu).
[34] Z výše uvedených rozsudků je patrné, že daňový subjekt má především právo na nahlédnutí do úplného soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Logicky má i právo obdržet opis či kopii takového soupisu nebo výpis z něho; viz § 67 odst. 3 a 4 daňového řádu, který je třeba podle jeho smyslu a účelu vyložit tak, že se vztahuje na vše, do čeho má daňový subjekt právo nahlížet – nejen na samotné písemností jsoucí součástí spisu, ale i na zákonem upravená metadata, tedy informace o písemnostech v podobě soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Z položek soupisu týkajících se vyhledávací části musí být v každém jednotlivém případě patrno, o jakou konkrétní písemnost jde, v té míře, aby si z toho mohl daňový subjekt učinit aspoň rámcovou představu, zda konkrétní písemnosti mohou být uplatněny v řízení jako důkazní prostředek, jak s tím počítají § 65 odst. 1 písm. a) a odst. 2 daňového řádu, včetně s tím spojeného povinného přesunu písemnosti z vyhledávací do „nevyhledávací“ části spisu v zákonem stanovený okamžik. Je na posouzení správce daně, zda písemnost obsaženou ve vyhledávací části spisu jako důkaz k návrhu daňového subjektu či na základě vlastního úsudku provede, anebo ne. Pokud však neprovede, ač to daňový subjekt navrhl, je povinen přezkoumatelně zdůvodnit svůj závěr a musí být přípraven nést riziko případného sporu před správním soudem o správnost tohoto závěru (soud si o tom učiní úsudek samozřejmě na základě posouzení obsahu písemnosti, k níž musí mít ve vyhledávací části vždy plný přístup; srov. k tomu v základních principech totožný problém řešený v souvislosti se situacemi, kdy podkladem rozhodnutí správního orgánu jsou utajované informace, v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, čj. 7 As 31/2011-101, č. 2602/2012 Sb. NSS, a na něj navazující bohatou judikaturu).
[35] Za podobných podmínek správce daně uváží, zda umožní nebo neumožní nahlédnutí i do písemností ve vyhledávací části spisu za podmínek podle § 66 odst. 3 daňového řádu. I zde musí mít daňový subjekt možnost učinit si aspoň rámcovou představu, zda konkrétní písemnosti ve vyhledávací části spisu nemohou být těmi, které by mu mohly být výjimečně zpřístupněny podle výše uvedeného ustanovení, a možnost případné zpřístupnění navrhnout. A i zde je na správci daně, pokud nahlédnutí neumožní, aby v případném sporu před správním soudem přezkoumatelně zdůvodnil svůj závěr.
[35] Za podobných podmínek správce daně uváží, zda umožní nebo neumožní nahlédnutí i do písemností ve vyhledávací části spisu za podmínek podle § 66 odst. 3 daňového řádu. I zde musí mít daňový subjekt možnost učinit si aspoň rámcovou představu, zda konkrétní písemnosti ve vyhledávací části spisu nemohou být těmi, které by mu mohly být výjimečně zpřístupněny podle výše uvedeného ustanovení, a možnost případné zpřístupnění navrhnout. A i zde je na správci daně, pokud nahlédnutí neumožní, aby v případném sporu před správním soudem přezkoumatelně zdůvodnil svůj závěr.
[36] Z výše uvedeného je patrné, že daňový řád (a bylo tomu tak i podle dřívějšího zákona o správě daní a poplatků) vychází z koncepce „písemnosti“, jež tvoří položku soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Soupis musí být veden jako seznam konkrétních písemností a o tom, zda budou přesunuty do „nevyhledávací“ části spisu či bude umožněno do nich výjimečně nahlédnout, si správce daně musí činit úsudek a svůj závěr komunikovat daňovému subjektu tak, že vždy bude patrné, jaké konkrétní písemnosti (či více konkrétních písemností) jsou předmětem jeho postupu. Ostatně již za účinnosti zákona o správě daní a poplatků vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 9. 2010, čj. 5 Afs 65/2009-128, následující závěr: „Vyloučení písemností, jež je součástí daňového spisu, z nahlížení, tedy nelze zdůvodnit pouhým obecným odkazem na § 23 odst. 2 daňového řádu a na jednotlivé kategorie uvedené ve větě první zmíněného ustanovení bez toho, aniž by byla každá taková listina dostatečně specifikována, aby bylo zřejmé, jaký druh informací obsahuje a proč spadá do některé z těchto kategorií dle § 23 odst. 2 věty první daňového řádu, a hlavně aniž by bylo zároveň přezkoumatelným způsobem vysvětleno, proč v daném případě nebyly naplněny podmínky pro nahlédnutí do takové písemnosti ve smyslu § 23 odst. 2 věty druhé daňového řádu.“
[36] Z výše uvedeného je patrné, že daňový řád (a bylo tomu tak i podle dřívějšího zákona o správě daní a poplatků) vychází z koncepce „písemnosti“, jež tvoří položku soupisu písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Soupis musí být veden jako seznam konkrétních písemností a o tom, zda budou přesunuty do „nevyhledávací“ části spisu či bude umožněno do nich výjimečně nahlédnout, si správce daně musí činit úsudek a svůj závěr komunikovat daňovému subjektu tak, že vždy bude patrné, jaké konkrétní písemnosti (či více konkrétních písemností) jsou předmětem jeho postupu. Ostatně již za účinnosti zákona o správě daní a poplatků vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 9. 2010, čj. 5 Afs 65/2009-128, následující závěr: „Vyloučení písemností, jež je součástí daňového spisu, z nahlížení, tedy nelze zdůvodnit pouhým obecným odkazem na § 23 odst. 2 daňového řádu a na jednotlivé kategorie uvedené ve větě první zmíněného ustanovení bez toho, aniž by byla každá taková listina dostatečně specifikována, aby bylo zřejmé, jaký druh informací obsahuje a proč spadá do některé z těchto kategorií dle § 23 odst. 2 věty první daňového řádu, a hlavně aniž by bylo zároveň přezkoumatelným způsobem vysvětleno, proč v daném případě nebyly naplněny podmínky pro nahlédnutí do takové písemnosti ve smyslu § 23 odst. 2 věty druhé daňového řádu.“
[37] Co se týče časového ukotvení přesunu písemnosti z vyhledávací do „nevyhledávací“ části spisu, to je patrné z prostého znění zákona i ze smyslu a účelu tohoto přesunu. Obecné pravidlo zakotvené ve větě první § 65 odst. 2 daňového řádu dává i vodítko pro výklad zvláštního pravidla pro důkazní prostředky, které jsou uplatněny v rámci daňové kontroly. Smysl a účel ponechání písemností ve vyhledávací části nejdéle do provedení hodnocení důkazů, tedy jejich přesunu do části „nevyhledávací“ nejpozději bezprostředně před provedením hodnocení důkazů, je zřejmý – dát daňovému subjektu možnost získat ucelenou představu o tom, jaký soubor důkazů bude v jeho případě využit ke zjištění skutkového stavu. Ve světle toho je tedy třeba vykládat i větu druhou – sdělení výsledku kontrolního zjištění je institutem, v němž má být daňovému subjektu v rámci daňové kontroly poskytnuto ucelené vysvětlení toho, k čemu správce daně při ní došel, samozřejmě včetně uceleného (byť často pouze prvotního) vyhodnocení důkazů. Smyslem a účelem ponechání určitých listin, které mají být důkazem, ve vyhledávací části bývá většinou potřeba vyplývající z vyšetřovací taktiky správce daně – po určitou dobu může být legitimní, aby si správce daně ponechal nad daňovým subjektem taktickou informační převahu a sledoval, zda tvrzení daňového subjektu a jím nabízené důkazy jsou v souladu se zjištěními správce daně, o nichž daňový subjekt nemusí vůbec tušit, že jsou k dispozici. V určitý moment, a tím je právě situace hodnocení důkazů, které je nutno provádět komplexně, tedy každý jednotlivý důkaz s vědomím existence i všech důkazů dalších a ve vzájemné provázanosti všech důkazů, musí jít všechny důkazy, tedy i ty, které byly dosud z taktických důvodů utajeny, „na stůl“ a nadále být utajovány nemohou. V tento moment musí legitimní důvody taktické (dočasné) informační převahy správce daně ustoupit silnějším požadavkům na spravedlivý proces chránící právo daňového subjektu znát všechny skutkové podklady, na základě nichž správce daně činí své právní závěry, a ostatně i právo daňového subjektu na své informační sebeurčení.
V. 2 Posouzení věci stěžovatelky
[37] Co se týče časového ukotvení přesunu písemnosti z vyhledávací do „nevyhledávací“ části spisu, to je patrné z prostého znění zákona i ze smyslu a účelu tohoto přesunu. Obecné pravidlo zakotvené ve větě první § 65 odst. 2 daňového řádu dává i vodítko pro výklad zvláštního pravidla pro důkazní prostředky, které jsou uplatněny v rámci daňové kontroly. Smysl a účel ponechání písemností ve vyhledávací části nejdéle do provedení hodnocení důkazů, tedy jejich přesunu do části „nevyhledávací“ nejpozději bezprostředně před provedením hodnocení důkazů, je zřejmý – dát daňovému subjektu možnost získat ucelenou představu o tom, jaký soubor důkazů bude v jeho případě využit ke zjištění skutkového stavu. Ve světle toho je tedy třeba vykládat i větu druhou – sdělení výsledku kontrolního zjištění je institutem, v němž má být daňovému subjektu v rámci daňové kontroly poskytnuto ucelené vysvětlení toho, k čemu správce daně při ní došel, samozřejmě včetně uceleného (byť často pouze prvotního) vyhodnocení důkazů. Smyslem a účelem ponechání určitých listin, které mají být důkazem, ve vyhledávací části bývá většinou potřeba vyplývající z vyšetřovací taktiky správce daně – po určitou dobu může být legitimní, aby si správce daně ponechal nad daňovým subjektem taktickou informační převahu a sledoval, zda tvrzení daňového subjektu a jím nabízené důkazy jsou v souladu se zjištěními správce daně, o nichž daňový subjekt nemusí vůbec tušit, že jsou k dispozici. V určitý moment, a tím je právě situace hodnocení důkazů, které je nutno provádět komplexně, tedy každý jednotlivý důkaz s vědomím existence i všech důkazů dalších a ve vzájemné provázanosti všech důkazů, musí jít všechny důkazy, tedy i ty, které byly dosud z taktických důvodů utajeny, „na stůl“ a nadále být utajovány nemohou. V tento moment musí legitimní důvody taktické (dočasné) informační převahy správce daně ustoupit silnějším požadavkům na spravedlivý proces chránící právo daňového subjektu znát všechny skutkové podklady, na základě nichž správce daně činí své právní závěry, a ostatně i právo daňového subjektu na své informační sebeurčení.
V. 2 Posouzení věci stěžovatelky
[38] Ve světle výše popsaných obecných východisek je třeba hodnotit jednotlivé stížní námitky.
[39] Ohledně námitky tvrzeného uchovávání písemností týkajících se práv a povinností stěžovatelky mimo její spis lze uvést následující: Je logické, že týká-li se určitá písemnost více daňových subjektů, musí její originál být založen v daňovém spise jednoho z nich a věrohodné kopie ve spisech ostatních. Smyslem a účelem takového postupu je, aby každý daňový subjekt, jehož se písemnost týká, mohl v rámci svého vlastního daňového spisu s uvedenou písemností pracovat (případně s ní pracovat od doby, kdy se přeřadí z vyhledávací části spisu do části „nevyhledávací“). Bylo by přirozeně zcela nepřípustné „ukrývat“ písemnosti týkající se určitého daňového subjektu ve spise jiného daňového subjektu.
[39] Ohledně námitky tvrzeného uchovávání písemností týkajících se práv a povinností stěžovatelky mimo její spis lze uvést následující: Je logické, že týká-li se určitá písemnost více daňových subjektů, musí její originál být založen v daňovém spise jednoho z nich a věrohodné kopie ve spisech ostatních. Smyslem a účelem takového postupu je, aby každý daňový subjekt, jehož se písemnost týká, mohl v rámci svého vlastního daňového spisu s uvedenou písemností pracovat (případně s ní pracovat od doby, kdy se přeřadí z vyhledávací části spisu do části „nevyhledávací“). Bylo by přirozeně zcela nepřípustné „ukrývat“ písemnosti týkající se určitého daňového subjektu ve spise jiného daňového subjektu.
[40] Ve skutečnosti nelze ověřit bez vskutku masivního prohlížení nejrůznějších daňových spisů, zda písemnosti týkající se daňového subjektu nejsou „ukryty“ jinde než v jeho daňovém spise (ve spisech jiných daňových subjektů či v neoficiálních podkladech správce daně). Reálnou, byť za specifických situací možná ne vždy plně účinnou ochranou daňového subjektu před případným zneužitím je pravidlo, že jako důkaz v jeho věci lze použít jen písemnosti, jež jsou obsahem jeho daňového spisu, v kombinaci s právem daňového subjektu na přehled o všech částech svého daňového spisu a právem na přístup (za podmínek výše specifikovaných) i k důkazně relevantním písemnostem z vyhledávací části, případně (za podmínek podle § 66 odst. 3 daňového řádu) i na přístup k dalším písemnostem z vyhledávací části.
[41] Soudní kontrola zákonnosti nakládání správce daně s daňovým spisem je zajištěna cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem (§ 82 a násl. s. ř. s.), nicméně vyžaduje od daňového subjektu dostatečně plausibilní tvrzení o tom, jaká písemnost (přinejmenším specifikovaná typově či tím, jaký by měla mít podstatný obsah) není součástí jeho daňového spisu, ač by jí být podle okolností měla. Nic takového stěžovatelka v kasační stížnosti ani v průběhu předešlého řízení před krajským soudem neuvedla. Stěžovatelka své tvrzení opírá o informaci ze Sdělení k daňovým kontrolám z 6. 12. 2018, v němž žalovaný uvádí, že písemnosti nemohou být zpřístupněny, neboť dokumentují vyhledávací činnost správce zejména u jiných daňových subjektů. Z toho však nevyplývá, že by žalovaný uchovával jiné písemnosti týkající se stěžovatelky mimo její daňový spis. Lze souhlasit s názorem krajského soudu, že v tomto případě není patrné, že by se žalovaný dopustil nezákonného zásahu.
[41] Soudní kontrola zákonnosti nakládání správce daně s daňovým spisem je zajištěna cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem (§ 82 a násl. s. ř. s.), nicméně vyžaduje od daňového subjektu dostatečně plausibilní tvrzení o tom, jaká písemnost (přinejmenším specifikovaná typově či tím, jaký by měla mít podstatný obsah) není součástí jeho daňového spisu, ač by jí být podle okolností měla. Nic takového stěžovatelka v kasační stížnosti ani v průběhu předešlého řízení před krajským soudem neuvedla. Stěžovatelka své tvrzení opírá o informaci ze Sdělení k daňovým kontrolám z 6. 12. 2018, v němž žalovaný uvádí, že písemnosti nemohou být zpřístupněny, neboť dokumentují vyhledávací činnost správce zejména u jiných daňových subjektů. Z toho však nevyplývá, že by žalovaný uchovával jiné písemnosti týkající se stěžovatelky mimo její daňový spis. Lze souhlasit s názorem krajského soudu, že v tomto případě není patrné, že by se žalovaný dopustil nezákonného zásahu.
[42] K právní otázce, zda má být existující a prokázaná komunikace s metodiky založena ve správním spise a má být někdy přístupna k nahlédnutí, je třeba poukázat na § 64 odst. 1 daňového řádu. Daňový spis sestává z písemností, jež se vztahují k povinnostem konkrétního daňového subjektu v rámci správy daní. Pro odpověď na tuto právní otázku je tedy primárně nutné stanovit, zda se předmětná komunikace s metodiky úřadu dotýkala práv a povinností stěžovatelky. Ze spisového materiálu vyplynulo, že v projednávané věci se komunikace s metodiky úřadu týkala právního názoru, se kterým byla stěžovatelka následně seznámena. Na základě této skutečnosti nelze předmětnou komunikaci označit za písemnost, která by se dotýkala práv a povinností stěžovatelky. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že žalovaný neporušil své zákonné povinnosti, když předmětnou komunikaci neevidoval ve spise a nedopustil se tak nezákonného zásahu. Součástí daňového spisu nemusí být (nicméně mohou) záznamy o myšlenkových pochodech pracovníků správce daně ani komunikace konzultativní či poradní povahy. Je zcela přirozené, a dokonce žádoucí, aby právní názor správce daně předtím, než bude sdělen daňovému subjektu, byl důkladně vyargumentován a podroben i interní oponentuře. Ostatně takto postupují nejen správní orgány, ale i soudy, přičemž smyslem a účelem takového postupu je docílit právního názoru vskutku kvalitního a přesvědčivého. Hierarchická povaha daňové správy, na rozdíl od přísně pojímané rozhodovací nezávislosti jednotlivých soudních instancí, dává větší prostor pro metodické vedení konkrétních pracovníků správce daně či pro vyšší míru zapojení specialistů na jednotlivé dílčí oblasti daní či dílčí otázky do procesu formování právního názoru správce daně nebo jeho postupu při zjišťování rozhodných skutečností. Jistá míra „kolektivního“ způsobu vzniku rozhodnutí správce daně tedy není v žádném případě nežádoucím jevem, nýbrž naopak odpovídá smyslu a účelu existence daňové správy jako specializovaného, komplexně působícího a odborně fundovaného správního orgánu. Za rozhodnutí správce daně nicméně v posledku odpovídá příslušná úřední osoba (§ 12 daňového řádu).
[42] K právní otázce, zda má být existující a prokázaná komunikace s metodiky založena ve správním spise a má být někdy přístupna k nahlédnutí, je třeba poukázat na § 64 odst. 1 daňového řádu. Daňový spis sestává z písemností, jež se vztahují k povinnostem konkrétního daňového subjektu v rámci správy daní. Pro odpověď na tuto právní otázku je tedy primárně nutné stanovit, zda se předmětná komunikace s metodiky úřadu dotýkala práv a povinností stěžovatelky. Ze spisového materiálu vyplynulo, že v projednávané věci se komunikace s metodiky úřadu týkala právního názoru, se kterým byla stěžovatelka následně seznámena. Na základě této skutečnosti nelze předmětnou komunikaci označit za písemnost, která by se dotýkala práv a povinností stěžovatelky. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že žalovaný neporušil své zákonné povinnosti, když předmětnou komunikaci neevidoval ve spise a nedopustil se tak nezákonného zásahu. Součástí daňového spisu nemusí být (nicméně mohou) záznamy o myšlenkových pochodech pracovníků správce daně ani komunikace konzultativní či poradní povahy. Je zcela přirozené, a dokonce žádoucí, aby právní názor správce daně předtím, než bude sdělen daňovému subjektu, byl důkladně vyargumentován a podroben i interní oponentuře. Ostatně takto postupují nejen správní orgány, ale i soudy, přičemž smyslem a účelem takového postupu je docílit právního názoru vskutku kvalitního a přesvědčivého. Hierarchická povaha daňové správy, na rozdíl od přísně pojímané rozhodovací nezávislosti jednotlivých soudních instancí, dává větší prostor pro metodické vedení konkrétních pracovníků správce daně či pro vyšší míru zapojení specialistů na jednotlivé dílčí oblasti daní či dílčí otázky do procesu formování právního názoru správce daně nebo jeho postupu při zjišťování rozhodných skutečností. Jistá míra „kolektivního“ způsobu vzniku rozhodnutí správce daně tedy není v žádném případě nežádoucím jevem, nýbrž naopak odpovídá smyslu a účelu existence daňové správy jako specializovaného, komplexně působícího a odborně fundovaného správního orgánu. Za rozhodnutí správce daně nicméně v posledku odpovídá příslušná úřední osoba (§ 12 daňového řádu).
[43] Z vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti vyplynulo, že se jedná o kontrolní poznámky žalovaného („jedná se o písemnosti dokumentující vyhledávací činnost žalovaného zejména u jiných daňových subjektů, které nemohou být žalobkyni zpřístupněny”, bod 23. napadeného rozsudku), které nebyly vydány z vyhledávací části spisu. Ze spisového materiálu rovněž vyplývá, že dne 29. 1. 2019 byly z vyhledávací části spisu do části spisu k probíhající kontrole daně z příjmů právnických osob za rok 2013 přeřazeny písemnosti v anonymizovaném znění. Dne 4. 2. 2019 byly z vyhledávací části spisu do části spisu k probíhající kontrole daně z příjmů právnických osob za rok 2013 přeřazeny další písemnosti. Všechny písemnosti byly přeřazeny do „nevyhledávací“ části spisu v anonymizované verzi. Na základě výše uvedených skutečností nelze tuto situaci podřadit pod případy, kdy je subjektu odepřeno nahlížet do podstatné části spisu. Ze správního spisu je rovněž patrné, že dne 19. 3. 2019 bylo se stěžovatelkou zahájeno projednání zprávy o daňové kontrole. K tomuto okamžiku byl správce daně povinen přeřadit písemnosti (použité důkazní prostředky) z vyhledávací části spisu do „nevyhledávací“. Správce daně v projednávaném případě neponechával předmětné písemnosti ve vyhledávací části spisu protizákonně. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že žalovaný se nedopustil nezákonného zásahu.
[43] Z vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti vyplynulo, že se jedná o kontrolní poznámky žalovaného („jedná se o písemnosti dokumentující vyhledávací činnost žalovaného zejména u jiných daňových subjektů, které nemohou být žalobkyni zpřístupněny”, bod 23. napadeného rozsudku), které nebyly vydány z vyhledávací části spisu. Ze spisového materiálu rovněž vyplývá, že dne 29. 1. 2019 byly z vyhledávací části spisu do části spisu k probíhající kontrole daně z příjmů právnických osob za rok 2013 přeřazeny písemnosti v anonymizovaném znění. Dne 4. 2. 2019 byly z vyhledávací části spisu do části spisu k probíhající kontrole daně z příjmů právnických osob za rok 2013 přeřazeny další písemnosti. Všechny písemnosti byly přeřazeny do „nevyhledávací“ části spisu v anonymizované verzi. Na základě výše uvedených skutečností nelze tuto situaci podřadit pod případy, kdy je subjektu odepřeno nahlížet do podstatné části spisu. Ze správního spisu je rovněž patrné, že dne 19. 3. 2019 bylo se stěžovatelkou zahájeno projednání zprávy o daňové kontrole. K tomuto okamžiku byl správce daně povinen přeřadit písemnosti (použité důkazní prostředky) z vyhledávací části spisu do „nevyhledávací“. Správce daně v projednávaném případě neponechával předmětné písemnosti ve vyhledávací části spisu protizákonně. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že žalovaný se nedopustil nezákonného zásahu.
[44] Stěžovatelka dále namítá, že dokazování je ukončeno již v okamžiku, kdy správce daně předloží výsledky kontrolního zjištění, a k tomuto okamžiku má být dle stěžovatelky vyhledávací část prázdná. S tímto výkladem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje jen zčásti. Nejpozději v okamžiku sdělení dosavadních výsledků kontrolního zjištění (§ 88 odst. 1 a 2 daňového řádu) musí být z vyhledávací části daňového spisu přeřazeny do části „nevyhledávací“ toliko písemnosti podle § 65 odst. 1 písm. a) daňového řádu, viz odst. 2 věta druhá téhož paragrafu. Smyslem a účelem je, jak výše již vyloženo, aby daňový subjekt nejpozději v tento okamžik měl k dispozici kompletní přehled o tom, na základě jakých dosud opatřených důkazů správce daně dospěl k dosavadním výsledkům kontrolního zjištění, a mohl patřičně reagovat argumentačně či návrhy na doplnění dokazování. Dokazování tedy nemusí být ukončeno v okamžiku, kdy je předložen výsledek kontrolního zjištění.
[45] Stěžovatelka konečně uvádí, že soudní přezkoumání je v dané věci nepodložené a nepřezkoumatelné, neboť soud se v odůvodnění rozsudku nevyjádřil, zda jsou dány důvody pro zařazení listin do vyhledávací části spisu. V tomto je jí nutno dát za pravdu.
[45] Stěžovatelka konečně uvádí, že soudní přezkoumání je v dané věci nepodložené a nepřezkoumatelné, neboť soud se v odůvodnění rozsudku nevyjádřil, zda jsou dány důvody pro zařazení listin do vyhledávací části spisu. V tomto je jí nutno dát za pravdu.
[46] V předmětné věci krajský soud v odůvodnění svého rozsudku pouze uvedl, že ve vyhledávací části spisu se ke dni vydání napadeného rozsudku nenacházejí žádné písemnosti, které by v daném řízení správce daně uplatňoval jako důkazní prostředek, nýbrž toliko písemnosti sloužící výlučně pro potřeby správce daně (kontrolní deník, poznámky z kontroly, interní komunikace, zjišťování kontaktních adres fyzických osob prostřednictvím Policie České republiky, koncept zprávy o daňové kontrole, písemnosti obsahující údaje jiných daňových subjektů, které nebyly uplatněny jako důkazní prostředek apod.). Dále podotkl, že vyhodnocení, zda určitá písemnost byla či může být uplatněna jako důkazní prostředek, závisí v této fázi daňového řízení výhradně na správci daně (potažmo na Odvolacím finančním ředitelství v rámci odvolacího řízení), který musí unést své důkazní břemeno.
[47] Z rozsudku krajského soudu však není vůbec patrné, že se detailně seznámil se seznamem písemností ve vyhledávací části spisu, že ověřil, že písemnosti v této části odpovídají seznamu, a že každou jednotlivou písemnost prověřil v tom smyslu, aby si o ní učinil úsudek, zda nejde o písemnost, která měla být přeřazena do „nevyhledávací“ části spisu (viz k tomu podrobné zdůvodnění výše). Nelze souhlasit se závěrem, že vyhodnocení, zda určitá písemnost „může být uplatněna jako důkaz“ ve smyslu § 65 odst. 1 písm. a) daňového řádu, závisí výlučně na správci daně. Tato vlastnost písemnosti má naopak povahu objektivní, závislou na povaze a předmětu konkrétního daňového řízení a nezávislý posuzovatel by ohledně konkrétní listiny v konkrétním daňovém řízení měl zásadně dospět na základě racionální úvahy k podobnému závěru jako správce daně. Proto je třeba, aby i krajský soud se povahou listin ve vyhledávací části spisu uvedeným způsobem zabýval, tedy aby o každé uvážil, zda v kontextu konkrétního daňového řízení „mohla být uplatněna jako důkaz“. Je nutno zdůraznit, že za situace, kdy daňový subjekt zásadně do vyhledávací části nemá přístup, je třeba, aby tento jeho procesní deficit kompenzoval správní soud (viz argumentace shora podobnou situací při přezkumu rozhodnutí spočívajících na utajovaných informacích).
[48] Krajský soud tedy zatížil své rozhodnutí závěrem, který není přezkoumatelný, jelikož z něho není patrné, na základě jakých konkrétních zjištění byl tento závěr učiněn. V této části je tedy nutné hodnotit napadený rozsudek jako nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.