velou provedenou zákonem č. 65/2000 Sb. Daňovým poplatníkem se podle ustanovení $ 13 a $ 13b zákona ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění před novelou provedenou zá- konem č. 65/2000 Sb., stává subjekt již okamžikem nabytí vlastnictví k ne- movitosti, nikoliv až 1. lednem následujícího zdaňovacího období, kdy mu teprve vznikne povinnost uhradit případný daňový nedoplatek.
velou provedenou zákonem č. 65/2000 Sb. Daňovým poplatníkem se podle ustanovení $ 13 a $ 13b zákona ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění před novelou provedenou zá- konem č. 65/2000 Sb., stává subjekt již okamžikem nabytí vlastnictví k ne- movitosti, nikoliv až 1. lednem následujícího zdaňovacího období, kdy mu teprve vznikne povinnost uhradit případný daňový nedoplatek.
Nejvyšší správní soud především kon- statuje, že stěžovatel uplatnil kasační dů- vod obsažený v ustanovení $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Podle tohoto ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvr- zené nezákonnosti spočívající v nespráv- ném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. K tomu je vhod- né doplnit, že mezi účastníky řízení není sporu o skutkovém stavu věci a liší se to- liko v jejím právním vyhodnocení. Rov- něž zdejší soud, vázán důvody kasační stížnosti, se proto v dalším soustředil na otázku správnosti posouzení předmětné právní otázky krajským soudem. Stěžova- tel přitom nenamítá, že by krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávná zákonná ustanovení (příp. by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších), nýbrž že sice vycházel z rele- vantních zákonných ustanovení, nicmé- ně jejich výklad byl proveden nesprávně. Znění dotčených ustanovení zákona o dani z nemovitostí bylo v rozhodném období následující: „JB Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Ke změnám skutečností rozhod ných pro daňovou povinnost, které na- stanou v průběhu zdaňovacího období, se nepřihlíží. “ „J 13b Vyměření daně (1D) Daň z nemovitostí se vyměřuje na zdaňovací období podle stavu k 1. lednu roku, na který je daň vyměřována. (2) Dojde-li v průběhu zdaňovacího období ke změně vlastnických nebo ji- ných práv k nemovitostem, přechází po- vinnost uhradit případný daňový nedo- platek počínaje 1. lednem následujícího zdaňovacího období na nové poplatní- ky s výjimkou případů, kdy jsou nemo- vitosti předány na základě zvláštního předpisu. V územním obvodu jednoho správce daně se daňový nedoplatek k těmto nemovitostem zjistí z poměru, v jakém se podílí daň připadající na ty- to nemovitosti na celkové daňové po- vinnosti původního poplatníka. Za ob- dobí od změny vlastnických nebo jiných práv k nemovitostem do 1. ledna násle- dujícího zdaňovacího období nový na- xf byvatel za daňový nedoplatek ručí. Nejvyšší správní soud při svých úva- hách v projednávané věci vycházel pře- devším z toho, že daň z nemovitosti představuje přímou daň majetkového ty- pu, u níž se daňová povinnost váže k vlastnictví nemovitého majetku. Histo- ricky nazíráno se jedná o jednu z nejstar- ších daní, jejíž kořeny lze vysledovat až do období cca 2000 let před naším leto- počtem. Od té doby se nicméně její cha- rakter výrazně změnil, neboť původně vlastnictví nemovitostí (zejména země- dělských a lesních) představovalo indi- kátor hospodářské, a tedy i daňové vý- konnosti. Další vývoj v daňové oblasti a akcent především na daň z příjmů vý- znam daně z nemovitostí postupně sní- žil a především vyvolal faktickou situaci velmi sporné vícenásobné zátěže stej- ných příjmů. Také proto se v zahraniční odborné literatuře objevují velmi silné hlasy, považující dokonce tento typ daně za zásadně nevhodný až protiústavní (příkladmý seznam těchto německy psa- ných pramenů viz např. Tipke, Lang: Steuerrecht. 18. vyd., Verlag Dr. Otto Schmidt Kóln, 2005, str. 493). 533 871 I z tohoto důvodu je nutno uvést, že za situace možného rozdílného výkladu zákonných ustanovení platí pravidlo o povinnosti provést ústavně konformní výklad. V případě daňového řízení z to- ho rovněž vyplývá, že zvolený způsob vý- kladu musí korespondovat s obecnými zásadami pro stanovení a výběr daní. V projednávané věci Nejvyšší správní soud nikterak nepopírá, že způsob vý- kladu citovaných zákonných ustanovení provedený krajským soudem a finanční- mi úřady odpovídá jejich gramatické dikci (přesněji: je jednou z možností je- jich gramatického výkladu) a v tomto směru jej nelze považovat za chybný. Je- ho problematičnost se však naplno ob- nažuje při jeho konfrontaci právě se zá- sadami daňového práva a s ústavními principy. V tomto směru zdejší soud vy- cházel z následujících úvah. Předně je třeba konstatovat, že daň z nemovitostí již svojí shora popsanou povahou je konstruována tak, že jejím poplatníkem je vlastník nemovitosti ($ 3 odst. 1, $ 8 odst. 1 zákona o dani z nemo- vitostí). Skutečnost, že podle ustanovení $ 13 a $ 13b cit. zákona je zdaňovacím obdobím kalendářní rok a že se před- mětná daň vyměřuje podle stavu k 1. led- nu roku, na který je daň vyměřována, na tomto východisku nic nemění, a nepřed- stavuje proto nic jiného než jeho tech- nické provedení. Jinak řečeno, podle zá- kona z vlastnictví nemovitosti přímo vyplývá vznik hmotněprávní daňové po- vinnosti, zatímco citovaná ustanovení $ 13 a $ 13b tohoto zákona upravují toli- ko vymezení zdaňovacího období a způ- sob vyměření daně (viz i jejich zákonné označení). Výklad krajského soudu, učiněný v dané věci, podle něhož se ke změně 534 vlastnictví v průběhu roku 1998 nemoh- lo vůbec přihlížet, by tak mohl vést až k absurdním právním závěrům, zjevně neodpovídajícím povaze předmětné da- ně. To lze dokumentovat i na teoretic- kém příkladu, kdy by např. subjekt A byl k 1. lednu kalendářního roku vlastníkem nemovitosti, kterou by hned 2. ledna na- byl subjekt B a 30. prosince subjekt C. V této konstelaci by subjekt B, který byl prakticky celé zdaňovací období vlastní- kem nemovitosti, vůbec nebyl daňovým poplatníkem. Zjevně tak tento způsob výkladu vyvolává rozpor mezi hmotně- právní úpravou daňové povinnosti a me- zi způsobem vyměření daně. Již z tohoto důvodu je proto nutno tento způsob vý- kladu odmítnout, neboť je třeba ctít řím- skoprávní zásadu, podle níž se ve spor- ných případech musí výklad provádět tak, abychom se vyhnuli nepříjemnos- tem a nesmyslům (interpretatio talis in ambiguis semper fienda est, ut evitetur inconveniens et absurdum). Nejvyšší správní soud se tak kloní k výkladu, podle něhož za změny skuteč- ností rozhodných pro daňovou povin- nost, k nimž se ve smyslu ustanovení $ 13 zákona o dani z nemovitostí nepři- hlíží, nelze považovat změnu vlastníka nemovitosti, tzn. změnu v osobě daňové- ho poplatníka. Jak k tomu totiž již uvedl Ústavní soud (nález sp. zn. I. ÚS 469/98, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 15, str. 15), v ustanovení $ 13 zákona o dani z nemo- vitostí je „pod krycím názvem „zdaňo- vací období; jímž je konkrétně kalen- dářní rok, uvedena ještě další věta, že „ke změnám skutečností rozhodných Dro daňovou povinnost, které nastanou v průběhu zdaňovacího období, se ne- přihlíží. Jejich osobitá interpretace (roz.: správních orgánů) spočívá v tom, že za změnu skutečností považují nejen změny v předmětu daně, ale i změny v subjektu. daně, tj. osobě poplatníka. Tento přístup rozhodně nelze považo- vat za úzkou součinnost s daňovými poplatníky, neboť svědčí o tom, že daňo- vý subjekt, tedy v prvé řadě občan, je po- kládán spíše za daňový objekt, za před- mět působení finančních orgánů, než za osobu, s níž je třeba podle zmíněné- ho f 2 odst. 2 daňového řádu v řízení komunikovat“. Nejvyšší správní soud tak činí dílčí závěr, podle něhož ustano- vení $ 13 zákona o dani z nemovitostí ne- ní možno vykládat tak, že skutečností, ke které se nepřihlíží, je i změna osoby vlastníka nemovitosti. Těmito skutečnostmi je proto nutno vnímat skutečnosti rozhodné pro daňo- vou povinnost ve smyslu určitého stavu dotčené nemovitosti. Jinak řečeno, z po- vahy věci je zjevné, že hodnota nemovi- tosti, od níž se odvozuje výše daňové po- vinnosti, se v průběhu času zvyšuje Či snižuje, a z důvodu efektivity působení práva je proto nezbytné k určitému datu stav této nemovitosti zafixovat. Tato po- třeba fixace je ostatně dána i samotnou povahou majetkové daně. Za situace, kdy zákonodárce (nutno podotknout, že zce- la legitimně) za zdaňovací období zvolil kalendářní rok, nelze mít ani opodstat- něných námitek, že za okamžik fixace skutečností z hlediska výše daňové po- vinnosti stanovil 1. leden tohoto roku. Z toho však není možno bez dalšího do- vozovat, že zmíněná fixace stavu nemo- vitosti se týká i samotného vlastnického vztahu. Takovýto výklad lze označit za ry- ze formalistický, který však nemůže v konfrontaci s teleologickým a systema- tickým výkladem obstát. Nejvyšší správní soud totiž nemohl opomenout ani skutečnost, že daň z ne- movitostí jakožto přímá majetková daň má řadu obecně uznávaných (byť v ně- kterých případech i vzájemně si odporu- jících) funkcí (jejich příkladmý výčet viz např. L. Grúň: Finanční právo a jeho in- stituty. Linde, Praha 2004, str. 143 a násl.). S žádnou z těchto funkcí však není sluči- telný takový výklad citovaných zákon- ných ustanovení, podle něhož by daňo- vým poplatníkem měl být i vlastník nemovitosti bez jakéhokoliv ohledu na to, zda v průběhu zdaňovacího období došlo či nikoliv ke změně vlastnického práva tak, jak dovodil krajský soud v odů- vodnění napadeného rozsudku. Takový výklad odporuje další římskoprávní zása- dě, podle níž právní normy jsou lidem k užitku, a nikoliv na překážku života Comne ius hominum causa constitutum). Nedoplatek na dani z nemovitostí to- tiž lze vnímat i jako určité veřejnoprávní břemeno, kdy jejich nový vlastník se ex le- ge stává daňovým ručitelem a v této sa- motné skutečnosti nelze spatřovat nic ne- legitimního (viz rozsudek zdejšího soudu sp. zn. 4 Afs 12/2003, in: č. 703/2005 Sb. NSS). Ostatně i v zahraničí nabyvatel ne- movitosti nezřídka ručí za daňový nedo- platek, byť zpravidla jen časově omezeně [viz cit. publikace autorů Tipke, Lang (str. 495), podle níž se v SRN toto ručení vztahuje pouze na předchozí a běžící ka- lendářní rok]. V projednávané věci nic- méně nastala výrazně jiná situace. Stěžo- vatel se totiž nestal daňovým dlužníkem ve vztahu k vlastníkovi nemovitostí (spo- lečnosti s ručením omezením A.), od ně- hož je nabyl, nýbrž ve vztahu k původní- mu vlastníkovi (společnosti s ručením omezením I.). Takto nazíráno však od da- ňového subjektu nelze legitimně očeká- vat odpovědnost za nesplnění daňových povinností vůči někomu, k němuž se tento subjekt nenachází v žádném práv- ním vztahu. Jinak řečeno, s ohledem na podstatu a specifika daně z nemovitostí lze spravedlivě požadovat, aby jejich na- 535 871 byvatel ručil za daňový nedoplatek pů- vodního vlastníka, proti kterémuž riziku se ostatně lze nejrůznějšími způsoby ta- ké pojistit (složení příslušné částky kup- ní ceny do notářské úschovy, doplatek kupní ceny po doložení splnění daňo- vých povinností apod.). Toto riziko se proto jeví jako předvídatelné a racionální. Naopak situace (která nastala v daném případě), kdy po nabyvateli nemovitostí je požadováno zaplacení daňového ne- doplatku za původního vlastníka, od kte- rého však tyto nemovitosti nenabyl, již zmíněné atributy předvídatelnosti a ra- cionality nenaplňuje. Rovněž z tohoto důvodu je proto nutno výklad krajského soudu odmítnout. Lze tedy dospět k závěru, že za ústav- ně konformní výklad, slučitelný se zása- dami daňového práva, je nutno v projed- návané věci považovat pouze takový, podle něhož dojde-li v průběhu zdaňo- vacího období ke změně vlastnických práv k nemovitostem, přechází povin- nost uhradit případný daňový nedopla- tek počínaje 1. lednem následujícího zdaňovacího období na nového poplatní- ka toliko ve smyslu přechodu procesní, a nikoliv hmotněprávní povinnosti. To konkrétně znamená, že daňovým poplatní- kem se stává subjekt již okamžikem nabytí vlastnictví k nemovitosti, nikoliv teprve 1. lednem následujícího zdaňovacího ob- dobí, kdy mu teprve vznikne povinnost uhradit případný daňový nedoplatek. V daném případě proto povinnost uhradit 536 daňový nedoplatek za předchozího vlast- níka (společnost s ručením omezeným I.) přešla na společnost s ručením omeze- ním A., nikoliv přímo na stěžovatele. Stěžovatel ostatně správně upozor- ňuje i na legislativní vývoj, kdy zákonem č. 65/2000 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2001 ustanovení $ 13b odst. 2 zákona o dani z nemovitostí zrušeno. Z důvodo- vé zprávy k vládnímu návrhu tohoto zá- kona přitom vyplývá (sněmovní tisk č. 388, PS PČR, III. vol. období, 1999), že „znění f 13b odst. 2 se vypouští z důvo- du přechodu vybírání a vymáhání da- ně z nemovitostí do stejného režimu s ostatními daněmi podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplat- ků, ve znění pozdějších předpisů, tak, aby v případě neplnění daňové povin- nosti byl daňovými nedoplatky zatížen ten daňový dlužník, který je zapříčinil“. Je tak jasně patrno, že i zákonodárce si byl vědom shora nastíněných výklado- vých rozporů citovaného ustanovení. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že krajský soud se dopustil při výkladu citovaných ustanovení: shora popsané nezákonnosti a již tímto způsobem byl naplněn kasační důvod zakotvený v usta- novení $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stě- žovateli je tak nutno přisvědčit i v tom smyslu, že za situace, kdy daňová povin- nost nebyla nikdy uložena společnosti s ručením omezeným A., nemohla tato povinnost přejít přímo na něj. 872 Ochranné známky: užívání ochranné známky k $ 13 odst. 1 zákona č. 137/1995 Sb., o ochranných známkách" I. Za užívání ochranné známky je nutno považovat nejen její přímé užití v podobě umístění na výrobcích či jejich obalech, ale i užití nepřímé, spo- čívající v užití ochranné známky ve spojení s výrobky či službami ($ 13 odst. 1 zákona č. 137/1995 Sb., o ochranných známkách), například na do- provodných dokumentech nebo reklamních předmětech. II. Pivo je výrobek, na nějž nelze žádné označení umístit. Ochranná známka, jejímž majitelem je výrobce piva, proto může být užita na obalu, kterým je obvykle láhev, nebo na jiných předmětech spojených s prodejem či konzumací piva, jako např. na sklenicích, reklamních plakátech, pípě, ubrusu, pivním tácku či na reklamních předmětech propagujících určitou značku piva nebo jeho výrobce.
Akciová společnost I. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z nemovitostí,
bsaženého v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Krajský soud je v dalším řízení vázán shora vysloveným právním názorem (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
Protože Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. února 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu