Na přenechání technického zhodnocení nájemcem pronajímateli za úplatu při ukončení nájmu nemovité věci se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
[64] Podle § 92e zákona o DPH při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ CPA) uveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ CPA 41 až 43 platnému od 1. ledna 2008, plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.
[65] Nejvyšší správní soud souhlasí s městským soudem, že sjednané úplatné poskytnutí technického zhodnocení nájemcem pronajímateli po ukončení nájemního vztahu dle čl. 8.6 nájemní smlouvy nelze podřadit pod poskytnutí stavebních nebo montážních prací dle § 92e zákona o DPH.
[66] Předně je třeba uvést, že mechanismus přenesení daňové povinnosti (čl. 199 směrnice o DPH) musí být vykládán restriktivně, neboť představuje výjimku ze zásady, podle níž je DPH povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby (viz např. rozsudky Soudního dvora ze dne 13. 6. 2013, Promociones y Construcciones BJ 200, C-125/12, bod 31, ze dne 26. 4. 2017, Farkas, C-564/15, bod 25, ze dne 13. 2. 2019, Human Operator, C-434/17, bod 30, ze dne 30. 6. 2022, DGRFP Bucureşti, C-146/21, bod 32, či rozsudky NSS ze dne 17. 1. 2019, čj. 1 Afs 69/2018-32, a ze dne 25. 4. 2019, čj. 10 Afs 61/2018-39).
[67] Jak vysvětlil městský soud, v posuzované věci je podstatné, že stěžovatelka prováděla revitalizaci předmětu nájmu pro sebe jakožto nájemce užívající předmět nájmu na základě nájemní smlouvy pro svůj podnikatelský záměr a technické zhodnocení též se souhlasem pronajímatele odepisovala. Předpokládaná délka nájemního vztahu byla 30 let od časově posledního nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí. S pronajímatelem si sjednala úplatu za technické zhodnocení předmětu nájmu při ukončení nájmu (změny na pronajaté věci ve smyslu § 667 odst. 1 starého občanského zákoníku), které za trvání nájmu jakožto nájemce zajistila a po dobu trvání nájmu užívala, a to ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení. Stavební a montážní práce, které v rámci revitalizace předmětu nájmu objednala, byly zkonzumovány (spotřebovány) tím, že je pro sebe přijala. To odpovídá smyslu přenesení daňové povinnosti, tedy aby DPH na stavební a montážní práce platil ten, kdo je objednal, a eliminovalo se tím riziko „missing trader“ podvodů. Tento problém však ve vztahu mezi nájemcem a pronajímatelem při přenechání technického zhodnocení pronajímateli (předání zhodnocené nemovitosti) nevzniká, a ani smysl daného ustanovení, tedy zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem v oblasti poskytování stavebních a montážních prací (viz bod 42 odůvodnění směrnice o DPH), tak nevyžaduje rozšiřující výklad.
[67] Jak vysvětlil městský soud, v posuzované věci je podstatné, že stěžovatelka prováděla revitalizaci předmětu nájmu pro sebe jakožto nájemce užívající předmět nájmu na základě nájemní smlouvy pro svůj podnikatelský záměr a technické zhodnocení též se souhlasem pronajímatele odepisovala. Předpokládaná délka nájemního vztahu byla 30 let od časově posledního nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí. S pronajímatelem si sjednala úplatu za technické zhodnocení předmětu nájmu při ukončení nájmu (změny na pronajaté věci ve smyslu § 667 odst. 1 starého občanského zákoníku), které za trvání nájmu jakožto nájemce zajistila a po dobu trvání nájmu užívala, a to ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení. Stavební a montážní práce, které v rámci revitalizace předmětu nájmu objednala, byly zkonzumovány (spotřebovány) tím, že je pro sebe přijala. To odpovídá smyslu přenesení daňové povinnosti, tedy aby DPH na stavební a montážní práce platil ten, kdo je objednal, a eliminovalo se tím riziko „missing trader“ podvodů. Tento problém však ve vztahu mezi nájemcem a pronajímatelem při přenechání technického zhodnocení pronajímateli (předání zhodnocené nemovitosti) nevzniká, a ani smysl daného ustanovení, tedy zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem v oblasti poskytování stavebních a montážních prací (viz bod 42 odůvodnění směrnice o DPH), tak nevyžaduje rozšiřující výklad.
[68] Stavební a montážní práce byly realizovány (přijaty žalobkyní) a DPH za ně byla odvedena. Jejich výsledkem byly změny, které se staly součástí předmětu nájmu představující technické zhodnocení, které stěžovatelka odepisovala. Stěžovatelka pak při ukončení nájemního vztahu dle ujednání čl. 8.6 nájemní smlouvy za sjednanou úplatu přenechala pronajímateli právo užívat zhodnocený předmět nájmu, a to ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení. Náhled městského soudu plně koresponduje s tím, co si strany v nájemní smlouvě ujednaly. Lze poznamenat, že při předpokládaném trvání nájmu v délce 30 let od posledního kolaudačního rozhodnutí by nájemce dle smlouvy již úplatné plnění neposkytoval. Úplata za zhodnocení předmětu nájmu měla nájemci náležet pouze v případě dřívějšího navrácení zhodnoceného předmětu nájmu (a nevyčerpání práva technické zhodnocení odepisovat).
[68] Stavební a montážní práce byly realizovány (přijaty žalobkyní) a DPH za ně byla odvedena. Jejich výsledkem byly změny, které se staly součástí předmětu nájmu představující technické zhodnocení, které stěžovatelka odepisovala. Stěžovatelka pak při ukončení nájemního vztahu dle ujednání čl. 8.6 nájemní smlouvy za sjednanou úplatu přenechala pronajímateli právo užívat zhodnocený předmět nájmu, a to ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení. Náhled městského soudu plně koresponduje s tím, co si strany v nájemní smlouvě ujednaly. Lze poznamenat, že při předpokládaném trvání nájmu v délce 30 let od posledního kolaudačního rozhodnutí by nájemce dle smlouvy již úplatné plnění neposkytoval. Úplata za zhodnocení předmětu nájmu měla nájemci náležet pouze v případě dřívějšího navrácení zhodnoceného předmětu nájmu (a nevyčerpání práva technické zhodnocení odepisovat).
[69] Stavební a montážní práce, které proběhly v rámci revitalizace za dobu trvání nájmu, byly poskytnuty žalobkyni, která na své náklady a pro svůj podnikatelský záměr zajistila revitalizaci předmětu nájmu. Tím došlo ke změně na předmětu nájmu, resp. k jeho technickému zhodnocení, které bylo při skončení nájmu dnem 16. 10. 2016 poskytnuto pronajímateli za sjednanou úhradu. Stěžovatelka při skončení nájmu neposkytovala pronajímateli stavební a montážní práce, které sama přijala. Poskytla „zpět“ pronajímateli jako vlastníku k dále neomezenému užívání předmět nájmu se změnami, které na něm nechala provést, zčásti již znehodnocenými jejím užíváním (a v této části daňově odepsanými), resp. jí vytvořené technické zhodnocení předmětu nájmu, s nímž bylo spojeno též právo uplatňovat daňové odpisy. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že náhrada za přenechání technického zhodnocení pronajímateli při ukončení nájmu je ve své podstatě náhradou za obstarání či dodání dříve provedených stavebních prací nájemcem. Zdanitelným plněním zde však již nejsou samy dříve provedené stavební práce, jejichž příjemcem byl nájemce, ale přenechání pronajímateli technického zhodnocení, již částečně opotřebeného nájemcem, který do té doby zhodnocený předmět nájmu užíval a poskytoval k užívání třetím osobám. Takto Nejvyšší správní soud vnímal zdanitelné plnění již v rozsudku čj. 1 Afs 70/2010-57. Naopak z něj neplyne, že by bylo možné plnění spočívající v přenechání technického zhodnocení nájemcem při ukončení smlouvy považovat za poskytnutí stavebních a montážních prací. Ty byly poskytnuty dříve a jejich příjemcem byl nájemce, který poté předmět nájmu včetně provedených změn sám komerčně využíval a technické zhodnocení též odepisoval, což se promítlo ve sjednané úplatě.
[69] Stavební a montážní práce, které proběhly v rámci revitalizace za dobu trvání nájmu, byly poskytnuty žalobkyni, která na své náklady a pro svůj podnikatelský záměr zajistila revitalizaci předmětu nájmu. Tím došlo ke změně na předmětu nájmu, resp. k jeho technickému zhodnocení, které bylo při skončení nájmu dnem 16. 10. 2016 poskytnuto pronajímateli za sjednanou úhradu. Stěžovatelka při skončení nájmu neposkytovala pronajímateli stavební a montážní práce, které sama přijala. Poskytla „zpět“ pronajímateli jako vlastníku k dále neomezenému užívání předmět nájmu se změnami, které na něm nechala provést, zčásti již znehodnocenými jejím užíváním (a v této části daňově odepsanými), resp. jí vytvořené technické zhodnocení předmětu nájmu, s nímž bylo spojeno též právo uplatňovat daňové odpisy. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že náhrada za přenechání technického zhodnocení pronajímateli při ukončení nájmu je ve své podstatě náhradou za obstarání či dodání dříve provedených stavebních prací nájemcem. Zdanitelným plněním zde však již nejsou samy dříve provedené stavební práce, jejichž příjemcem byl nájemce, ale přenechání pronajímateli technického zhodnocení, již částečně opotřebeného nájemcem, který do té doby zhodnocený předmět nájmu užíval a poskytoval k užívání třetím osobám. Takto Nejvyšší správní soud vnímal zdanitelné plnění již v rozsudku čj. 1 Afs 70/2010-57. Naopak z něj neplyne, že by bylo možné plnění spočívající v přenechání technického zhodnocení nájemcem při ukončení smlouvy považovat za poskytnutí stavebních a montážních prací. Ty byly poskytnuty dříve a jejich příjemcem byl nájemce, který poté předmět nájmu včetně provedených změn sám komerčně využíval a technické zhodnocení též odepisoval, což se promítlo ve sjednané úplatě.
[70] Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, v případě, že určitý pojem není definován, musí být vykládán s ohledem na obecný kontext, v němž je použit, v souladu s jeho obvyklým smyslem v běžném jazyce, přičemž je třeba zohlednit cíle sledované dotčenou právní úpravou a její užitečný účinek (viz rozsudek ve věci BLV Wohn- und Gewerbebau, bod 25 a v něm odkazovanou judikaturu). Přenechání technického zhodnocení za úplatu nájemcem pronajímateli při ukončení nájmu, které si strany v nájemní smlouvě sjednaly, neodpovídá obvyklému významu pojmu poskytnutí stavebních a montážních prací klasifikovaných pod kódy produkce CZ CPA 41 až 43 v běžném jazyce. Jak bylo výše uvedeno, ani cíl sledovaný mechanismem přenesení daňové povinnosti a jeho užitečný účinek takový výklad nevyžaduje.
[70] Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, v případě, že určitý pojem není definován, musí být vykládán s ohledem na obecný kontext, v němž je použit, v souladu s jeho obvyklým smyslem v běžném jazyce, přičemž je třeba zohlednit cíle sledované dotčenou právní úpravou a její užitečný účinek (viz rozsudek ve věci BLV Wohn- und Gewerbebau, bod 25 a v něm odkazovanou judikaturu). Přenechání technického zhodnocení za úplatu nájemcem pronajímateli při ukončení nájmu, které si strany v nájemní smlouvě sjednaly, neodpovídá obvyklému významu pojmu poskytnutí stavebních a montážních prací klasifikovaných pod kódy produkce CZ CPA 41 až 43 v běžném jazyce. Jak bylo výše uvedeno, ani cíl sledovaný mechanismem přenesení daňové povinnosti a jeho užitečný účinek takový výklad nevyžaduje.
[71] „Vrácením“ zhodnocených nemovitostí za úplatu při ukončení nájmu nájemcem se obnovilo pronajímateli právo užívat předmět nájmu bez právních omezení ve prospěch nájemce, plynoucích z povahy nájemní smlouvy. Právo neomezeně užívat svou vlastní věc se obnovilo i ve vztahu k té části nemovité věci, která z daňových hledisek má povahu technického zhodnocení a byla vytvořena stavební činností z popudu nájemce a k předmětu nájmu občanskoprávně „přirostla“ (typicky v okamžiku provedení stavební činnosti). Jde o nakládání s užívacím právem ke zhodnocenému předmětu nájmu, které se při ukončení nájmu dostává zpět do dispozice pronajímatele, nikoli poskytování stavebních a montážních prací, k nimž došlo v minulosti a jichž bylo technické zhodnocení předmětu nájmu výsledkem. Podobně jako předčasné vrácení předmětu nájmu za úplatu (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 12. 1993, Lubbock Fine, C-63/92, a body 40 a násl. stanoviska generálního advokáta Darmona ze dne 30. 6. 1993 v této věci) lze vrácení zhodnocených nemovitostí za úplatu považovat za samostatnou ekonomicky měřitelnou službu. Pronájem, revitalizace a vrácení zhodnocených nemovitostí za zůstatkovou cenu představují tři ekonomicky i právně odlišné transakce (a služby ve smyslu směrnice o DPH).
[72] Nejvyšší správní soud neshledal důvody pro položení předběžné otázky, neboť považuje právní úpravu za dostatečně jasnou pro posouzení povahy konkrétního plnění. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že pojem „stavební a montážní práce“ v souvislosti s režimem přenesení daňové povinnosti je třeba vykládat v souladu s jeho obvyklým smyslem v běžném jazyce, a to restriktivně a současně tak, aby nebyl mechanismus přenesení daňové povinnosti zbaven svých užitečných účinků. Nejvyšší správní soud nemá pochyb o tom, že sjednané vypořádání práva uplatnit daňové odpisy technického zhodnocení předmětu nájmu zajištěného a odepisovaného žalobkyní a současně nákladů vynaložených žalobkyní na změny pronajaté věci po odečtení jejich znehodnocení při skončení nájemního vztahu za úplatu ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení dle čl. 8.6 nájemní smlouvy nelze považovat za „stavební a montážní práce“.
[72] Nejvyšší správní soud neshledal důvody pro položení předběžné otázky, neboť považuje právní úpravu za dostatečně jasnou pro posouzení povahy konkrétního plnění. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že pojem „stavební a montážní práce“ v souvislosti s režimem přenesení daňové povinnosti je třeba vykládat v souladu s jeho obvyklým smyslem v běžném jazyce, a to restriktivně a současně tak, aby nebyl mechanismus přenesení daňové povinnosti zbaven svých užitečných účinků. Nejvyšší správní soud nemá pochyb o tom, že sjednané vypořádání práva uplatnit daňové odpisy technického zhodnocení předmětu nájmu zajištěného a odepisovaného žalobkyní a současně nákladů vynaložených žalobkyní na změny pronajaté věci po odečtení jejich znehodnocení při skončení nájemního vztahu za úplatu ve výši daňové zůstatkové ceny technického zhodnocení dle čl. 8.6 nájemní smlouvy nelze považovat za „stavební a montážní práce“.
[73] Pokud stěžovatelka zmiňuje rozsudek čj. 2 Afs 111/2008-52, Nejvyšší správní soud se v něm zabýval povahou technického zhodnocení pro účely nároku na odpočet DPH, a nikoli povahou plnění spočívajícího v poskytnutí zhodnoceného předmětu nájmu nájemcem pronajímateli za úplatu. Jeho závěry tedy nelze na posuzovaný případ použít. (…)