Věc: a) Ing. arch. Vladimír M., b) Marie M., c) Zdeněk Č., d) Ing. David P., e) Jaroslava P. a f) Mgr. Marie Č. proti Krajskému úřadu Jihočeského kraje, za účasti společnosti s ruče- ním omezeným DEVIL, o odstranění stavby, o kasační stížnosti žalobců. Dne 9. 2. 2009 byla stavebnímu úřadu (Magistrátu města České Budějovice) doruče- na písemnost, v níž osoba zúčastněná na říze- ní jakožto vlastník stavby ohlašovala svůj zá- měr odstranit stavbu bytového domu v ulici Fráni Šrámka v Českých Budějovicích. Dopi- sem, který byl vlastníku stavby doručen 18. 3. 226 42x 2009, stavební úřad vlastníku stavby sdělil, že k odstranění stavby je potřeba povolení. Stavební úřad rozhodnutím ze dne 12. 6. 2009 povolil osobě zúčastněné na řízení stav- bu odstranit. Žalovaný rozhodnutí stavební- ho úřadu rozhodnutím ze dne 6. 11. 2009 zru- šil a řízení zastavil. Žalobci podali žalobu ke Krajskému sou- du v Českých Budějovicích. Ten ji rozsudkem ze dne 20.4. 2010 zamítl. Soud uvedl, že vlast- ník stavby dodržel postup předepsaný v $ 128 stavebního zákona pro odstraňování staveb. Stavebník nepotřeboval k odstranění stavby povolení, neboť stavební úřad nedodržel zá- konem stanovenou třicetidenní lhůtu, v níž může vlastníkovi stavby, který ohlásil svůj zá- měr odstranit stavbu, sdělit, že k odstranění stavby je potřeba povolení. Marným uplynu- tím 30 dnů nastala právní fikce, že vlastníko- vi stavby vzniklo oprávnění stavbu odstranit na základě ohlášení. Protože žalobci v odvolá- ní nenamítali vady podaného ohlášení, ne- musel se žalovaný výslovně zabývat obsahem ohlášení. Soud přisvědčil žalovanému, že ohlášení obsahuje veškeré údaje předepsané stavebním zákonem a prováděcími právními předpisy. Bylo-li ohlášení úplné a řádně dolo- žené, bylo podle soudu projednatelné a práv- ní fikce.nastala dne 11. 3. 2009. Proti rozsudku krajského soudu pódali ža- lobci (stěžovatelé) kasační stížnost. Namítali, že „ohlášení“ záměru odstranění stavby bylo podáním neurčitým, a to pro svou neúplnost, neboť neobsahovalo veškeré údaje požadova- né právními předpisy. Dále stěžovatelé uvedli, že nesprávným postupem stavebního úřadu byli vyloučeni z možnosti podat námitky pro- ti odstranění stavby. Přitom jako jediní kromě svých vlastních individuálních zájmů vyplýva- jících z pozice sousedů prosazují též veřejný zájem. Právní úpravu obsaženou v $ 128 odst. 2 stavebního zákona považovali zd protiústavní. Navrhli proto, aby Nejvyšší správní soud říze- ní přerušil a podal návrh Ústavnímu soudu na zrušení příslušného ustanovení. Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Z odůvodnění: C...) Stěžovatelé v žalobě mimo jiné pou- kazovali na to, že se krajský úřad nezabýval otázkou, zda „ohlášení“ záměru odstranit stavbu je relevantním právním úkonem, na jehož základě mohl stavební úřad ve věci jed- nat a od jehož učinění mohla běžet lhůta ve smyslu $ 128 odst. 3 stavebního zákona. (...) Krajský soud na základě žalobní námitky neurčitosti ohlášení podle obsahu správního spisu posoudil obsah podání a dospěl k závě- ru, že je zcela určité a způsobilé vyvolat práv- ní účinky, jež s jeho podáním stavebnímu úřa- du spojuje stavební zákon. Nejvyšší správní soud se s tímto závěrem krajského soudu ztotožňuje: Podle $ 128 odst. 1 stavebního zákona je vlastník stavby povinen ohlásit stavebnímu úřadu záměr odstranit stavbu, s výjimkou sta- veb uvedených v $ 103, nejde-li o stavbu, v níž je přítomen azbest. Jde-li o stavby, které vyžadují stavební povolení nebo ohlášení po- dle $ 104 odst. 2 písm. a) až e), připojí k ohlá- šení dokumentaci bouracích prací a doklad prokazující vlastnické právo ke stavbě, po- kud stavební úřad nemůže existenci takové- ho práva ověřit v katastru nemovitostí. Podle odstavce 2 věty první citovaného ustanovení lze stavbu odstranit, pokud stavební úřad do 30 dnů ode dne ohlášení takového záměru nesdělí, že k odstranění je třeba povolení. Po- dle odstavce 7 citovaného ustanovení stanoví náležitosti ohlášení, dokumentace bouracích prací a povolení prováděcí právní předpis. Podle $ 15 vyhlášky č. 526/2006 Sb. ohlášení odstranění stavby, terénních úprav a zařízení její vlastník podává na formuláři, jehož obsa- hové náležitosti jsou stanoveny v příloze č. 7 k této vyhlášce. K ohlášení se připojí přílohy uvedené v části B přílohy č. 7 k této výhlášce. Nejvyšší správní soud již dříve vyslovil v rozsudku ze dne 25. 6. 2009, čj. 7 As 10/2009-86, že „[i]nstitut ohlášení stavby vy- chází ze zásady, že omezovat svobodu jedin- ce pří výkonu jeho vlastnického práva nebo jiného práva, jež mu z hlediska soukromo- právního zakládá možnost stavět, lze veřej- noprávními požadavky (v procesní rovině např. vyžadováním stavebního povolení ne- bo jiného obdobného souhlasu ke stavbě) jen v té míře, v jaké je to nezbytné k ochraně veřejného zájmu.“ Tento závěr lze vztáhnout i na postup vlastníka stavby, který se rozhod- ne stavbu ve svém vlastnictví zbourat. Nezpo- chybnitelnou součástí vlastnického práva je právo naložit s předmětem vlastnictví i způ- sobem, jenž spočívá v odstranění tohoto 227 2211 předmětu (demolice stavby). Stavební úřad pak může na základě zákona do realizace vlastnického práva autoritativně zasáhnout, a tím základní právo omezit, ovšem jen z dů- vodů specifikovaných ve stavebním zákoně, jimiž jsou ohrožení veřejného zájmu a práv ji- ných osob. Stavební zákon za účelem ochra- ny veřejného zájmu a dotčených práv jiných osob upravil režim postupu stavebního úřa- du, který odpovídá prioritě soukromého vlastnického práva před ingerencemi státu, které nejsou ve velké řadě případů potřebné. Stavební zákon tedy nezakotvil u všech sta- veb např. pouze povolovací režim, ale naopak s ohledem na povahu vlastnického práva jako jednoho ze základních práv zakotvil režim ohlašovací spojený se vznikem práva odstra- nit stavbu bez povolení, pokud stavební úřad v zákonné lhůtě nedojde k závěru, že jsou v případě předmětné stavby dány důvody pro uplatnění režimu povolovacího. Stavební úřad je proto povinen na základě ohlášení vlastníka stavby ve vymezené lhůtě posoudit, zda je nutno odstranění stavby projednat s dotčenými orgány pro možnost narušení veřejného zájmu, např. ochrana památek, pří- rody a krajiny, a s osobami, jejichž práva by byla výkonem vlastnického práva (demolice nemovitosti) zasažena, např. osoby, jimž svědčí zástavní či jiná věcná práva k před- mětné stavbě. Rozhodně ovšem stavební úřad není v rámci své úvahy oprávněn posu- zovat budoucí stavební záměry vlastníka, jenž se rozhodne svoji stavbu zbourat. Ochra- na veřejného zájmu přísluší v právním státě pouze státním orgánům, které k prosazení ochrany veřejného zájmu disponují pravo- mocemi, které vykonávají v souladu se zása- dami zákonnosti, rovnosti, proporcionality a dobré správní praxe. Tvrzení stěžovatelů, že jsou to oni, kteří v předmětném stavebním 228 řízení jako jediní prosazují veřejný zájem, tak není opodstatněné. Nejvyšší správní soud si je vědom, že při výkonu státní správy může docházet k excesům tak, že není dodržen zá- konem stanovený postup, a v důsledku toho není náležitě chráněn veřejný zájem. V dů- sledku toho může např. být nenávratně od- straněna hodnotná kulturní památka. To však podle obsahu správního spisu není případ odstraňované stavby. Řešením těchto excesů však nemůže být obecné zpřísnění režimu odstranění stavby, neboť něco takového by neproporcionálně omezilo vlastnická práva vlastníků bouraných staveb, již tak významně omezovaná veřejnoprávní regulací stavební činnosti. Až na výjimky dané důležitým veřej- ným zájmem není důvodu nikoho nutit, aby zachoval svoji stavbu, nemá-li na tom zájem a chce-li ji zbourat, ať již z jakýchkoli důvodů. Zbyrokratizování celého procesu odstranění stavby jako projevu vlastnického práva, k ně- muž by povolovací režim u všech staveb bez rozdílu vedl, navíc nemůže zabránit výskytu zmiňovaných excesů a garantovat, že nedo- jde např. k úmyslnému porušení zákona při povolování odstranění konkrétní stavby. Všechny výše uvedené úvahy vedou Nejvyšší správní soud k závěru, že právní úprava od- stranění stavby, která je na projednávanou věc aplikována, nevykazuje ústavní deficity a adekvátním způsobem umožňuje vlastní- kům nakládat s jejich vlastnictvím, a přitom v případech, kdy je to potřebné, chránit veřej- ný zájem, který může být se zájmy vlastníků v rozporu. Nejvyšší správní soud proto nemá za to, že by uvedenou právní úpravou zákono- dárce vybočil z ústavních mezí své diskrece. Proto neshledal důvod předložit ve smyslu čl. 95 odst. 2 Ústavy návrh Ústavnímu soudu na zrušení $ 128 odst. 2 stavebního zákona. C 2212 Daň z přidané hodnoty: technické zhodnocení na najatém majetku ký 14 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Přenechá-li nájemce po ukončení nájmu pronajímateli za úplatu technické zhod- nocení provedené nájemcem na najatém majetku v průběhu nájemního vztahu se souhlasem pronajímatele, jedná se o poskytnutí služby spočívající v poskytnutí prá- va využití jiné majetkově využitelné hodnoty podle $ 14 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V takovém případě se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem ukončení nájmu.
Věc: a) Ing. arch. Vladimír M., b) Marie M., c) Zdeněk Č., d) Ing. David P., e) Jaroslava P. a f) Mgr. Marie Č. proti Krajskému úřadu Jihočeského kraje, za účasti společnosti s ruče- ním omezeným DEVIL, o odstranění stavby, o kasační stížnosti žalobců. Dne 9. 2. 2009 byla stavebnímu úřadu (Magistrátu města České Budějovice) doruče- na písemnost, v níž osoba zúčastněná na říze- ní jakožto vlastník stavby ohlašovala svůj zá- měr odstranit stavbu bytového domu v ulici Fráni Šrámka v Českých Budějovicích. Dopi- sem, který byl vlastníku stavby doručen 18. 3. 226 42x 2009, stavební úřad vlastníku stavby sdělil, že k odstranění stavby je potřeba povolení. Stavební úřad rozhodnutím ze dne 12. 6. 2009 povolil osobě zúčastněné na řízení stav- bu odstranit. Žalovaný rozhodnutí stavební- ho úřadu rozhodnutím ze dne 6. 11. 2009 zru- šil a řízení zastavil. Žalobci podali žalobu ke Krajskému sou- du v Českých Budějovicích. Ten ji rozsudkem ze dne 20.4. 2010 zamítl. Soud uvedl, že vlast- ník stavby dodržel postup předepsaný v $ 128 stavebního zákona pro odstraňování staveb. Stavebník nepotřeboval k odstranění stavby povolení, neboť stavební úřad nedodržel zá- konem stanovenou třicetidenní lhůtu, v níž může vlastníkovi stavby, který ohlásil svůj zá- měr odstranit stavbu, sdělit, že k odstranění stavby je potřeba povolení. Marným uplynu- tím 30 dnů nastala právní fikce, že vlastníko- vi stavby vzniklo oprávnění stavbu odstranit na základě ohlášení. Protože žalobci v odvolá- ní nenamítali vady podaného ohlášení, ne- musel se žalovaný výslovně zabývat obsahem ohlášení. Soud přisvědčil žalovanému, že ohlášení obsahuje veškeré údaje předepsané stavebním zákonem a prováděcími právními předpisy. Bylo-li ohlášení úplné a řádně dolo- žené, bylo podle soudu projednatelné a práv- ní fikce.nastala dne 11. 3. 2009. Proti rozsudku krajského soudu pódali ža- lobci (stěžovatelé) kasační stížnost. Namítali, že „ohlášení“ záměru odstranění stavby bylo podáním neurčitým, a to pro svou neúplnost, neboť neobsahovalo veškeré údaje požadova- né právními předpisy. Dále stěžovatelé uvedli, že nesprávným postupem stavebního úřadu byli vyloučeni z možnosti podat námitky pro- ti odstranění stavby. Přitom jako jediní kromě svých vlastních individuálních zájmů vyplýva- jících z pozice sousedů prosazují též veřejný zájem. Právní úpravu obsaženou v $ 128 odst. 2 stavebního zákona považovali zd protiústavní. Navrhli proto, aby Nejvyšší správní soud říze- ní přerušil a podal návrh Ústavnímu soudu na zrušení příslušného ustanovení. Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Z odůvodnění: C...) Stěžovatelé v žalobě mimo jiné pou- kazovali na to, že se krajský úřad nezabýval otázkou, zda „ohlášení“ záměru odstranit stavbu je relevantním právním úkonem, na jehož základě mohl stavební úřad ve věci jed- nat a od jehož učinění mohla běžet lhůta ve smyslu $ 128 odst. 3 stavebního zákona. (...) Krajský soud na základě žalobní námitky neurčitosti ohlášení podle obsahu správního spisu posoudil obsah podání a dospěl k závě- ru, že je zcela určité a způsobilé vyvolat práv- ní účinky, jež s jeho podáním stavebnímu úřa- du spojuje stavební zákon. Nejvyšší správní soud se s tímto závěrem krajského soudu ztotožňuje: Podle $ 128 odst. 1 stavebního zákona je vlastník stavby povinen ohlásit stavebnímu úřadu záměr odstranit stavbu, s výjimkou sta- veb uvedených v $ 103, nejde-li o stavbu, v níž je přítomen azbest. Jde-li o stavby, které vyžadují stavební povolení nebo ohlášení po- dle $ 104 odst. 2 písm. a) až e), připojí k ohlá- šení dokumentaci bouracích prací a doklad prokazující vlastnické právo ke stavbě, po- kud stavební úřad nemůže existenci takové- ho práva ověřit v katastru nemovitostí. Podle odstavce 2 věty první citovaného ustanovení lze stavbu odstranit, pokud stavební úřad do 30 dnů ode dne ohlášení takového záměru nesdělí, že k odstranění je třeba povolení. Po- dle odstavce 7 citovaného ustanovení stanoví náležitosti ohlášení, dokumentace bouracích prací a povolení prováděcí právní předpis. Podle $ 15 vyhlášky č. 526/2006 Sb. ohlášení odstranění stavby, terénních úprav a zařízení její vlastník podává na formuláři, jehož obsa- hové náležitosti jsou stanoveny v příloze č. 7 k této vyhlášce. K ohlášení se připojí přílohy uvedené v části B přílohy č. 7 k této výhlášce. Nejvyšší správní soud již dříve vyslovil v rozsudku ze dne 25. 6. 2009, čj. 7 As 10/2009-86, že „[i]nstitut ohlášení stavby vy- chází ze zásady, že omezovat svobodu jedin- ce pří výkonu jeho vlastnického práva nebo jiného práva, jež mu z hlediska soukromo- právního zakládá možnost stavět, lze veřej- noprávními požadavky (v procesní rovině např. vyžadováním stavebního povolení ne- bo jiného obdobného souhlasu ke stavbě) jen v té míře, v jaké je to nezbytné k ochraně veřejného zájmu.“ Tento závěr lze vztáhnout i na postup vlastníka stavby, který se rozhod- ne stavbu ve svém vlastnictví zbourat. Nezpo- chybnitelnou součástí vlastnického práva je právo naložit s předmětem vlastnictví i způ- sobem, jenž spočívá v odstranění tohoto 227 2211 předmětu (demolice stavby). Stavební úřad pak může na základě zákona do realizace vlastnického práva autoritativně zasáhnout, a tím základní právo omezit, ovšem jen z dů- vodů specifikovaných ve stavebním zákoně, jimiž jsou ohrožení veřejného zájmu a práv ji- ných osob. Stavební zákon za účelem ochra- ny veřejného zájmu a dotčených práv jiných osob upravil režim postupu stavebního úřa- du, který odpovídá prioritě soukromého vlastnického práva před ingerencemi státu, které nejsou ve velké řadě případů potřebné. Stavební zákon tedy nezakotvil u všech sta- veb např. pouze povolovací režim, ale naopak s ohledem na povahu vlastnického práva jako jednoho ze základních práv zakotvil režim ohlašovací spojený se vznikem práva odstra- nit stavbu bez povolení, pokud stavební úřad v zákonné lhůtě nedojde k závěru, že jsou v případě předmětné stavby dány důvody pro uplatnění režimu povolovacího. Stavební úřad je proto povinen na základě ohlášení vlastníka stavby ve vymezené lhůtě posoudit, zda je nutno odstranění stavby projednat s dotčenými orgány pro možnost narušení veřejného zájmu, např. ochrana památek, pří- rody a krajiny, a s osobami, jejichž práva by byla výkonem vlastnického práva (demolice nemovitosti) zasažena, např. osoby, jimž svědčí zástavní či jiná věcná práva k před- mětné stavbě. Rozhodně ovšem stavební úřad není v rámci své úvahy oprávněn posu- zovat budoucí stavební záměry vlastníka, jenž se rozhodne svoji stavbu zbourat. Ochra- na veřejného zájmu přísluší v právním státě pouze státním orgánům, které k prosazení ochrany veřejného zájmu disponují pravo- mocemi, které vykonávají v souladu se zása- dami zákonnosti, rovnosti, proporcionality a dobré správní praxe. Tvrzení stěžovatelů, že jsou to oni, kteří v předmětném stavebním 228 řízení jako jediní prosazují veřejný zájem, tak není opodstatněné. Nejvyšší správní soud si je vědom, že při výkonu státní správy může docházet k excesům tak, že není dodržen zá- konem stanovený postup, a v důsledku toho není náležitě chráněn veřejný zájem. V dů- sledku toho může např. být nenávratně od- straněna hodnotná kulturní památka. To však podle obsahu správního spisu není případ odstraňované stavby. Řešením těchto excesů však nemůže být obecné zpřísnění režimu odstranění stavby, neboť něco takového by neproporcionálně omezilo vlastnická práva vlastníků bouraných staveb, již tak významně omezovaná veřejnoprávní regulací stavební činnosti. Až na výjimky dané důležitým veřej- ným zájmem není důvodu nikoho nutit, aby zachoval svoji stavbu, nemá-li na tom zájem a chce-li ji zbourat, ať již z jakýchkoli důvodů. Zbyrokratizování celého procesu odstranění stavby jako projevu vlastnického práva, k ně- muž by povolovací režim u všech staveb bez rozdílu vedl, navíc nemůže zabránit výskytu zmiňovaných excesů a garantovat, že nedo- jde např. k úmyslnému porušení zákona při povolování odstranění konkrétní stavby. Všechny výše uvedené úvahy vedou Nejvyšší správní soud k závěru, že právní úprava od- stranění stavby, která je na projednávanou věc aplikována, nevykazuje ústavní deficity a adekvátním způsobem umožňuje vlastní- kům nakládat s jejich vlastnictvím, a přitom v případech, kdy je to potřebné, chránit veřej- ný zájem, který může být se zájmy vlastníků v rozporu. Nejvyšší správní soud proto nemá za to, že by uvedenou právní úpravou zákono- dárce vybočil z ústavních mezí své diskrece. Proto neshledal důvod předložit ve smyslu čl. 95 odst. 2 Ústavy návrh Ústavnímu soudu na zrušení $ 128 odst. 2 stavebního zákona. C 2212 Daň z přidané hodnoty: technické zhodnocení na najatém majetku ký 14 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Přenechá-li nájemce po ukončení nájmu pronajímateli za úplatu technické zhod- nocení provedené nájemcem na najatém majetku v průběhu nájemního vztahu se souhlasem pronajímatele, jedná se o poskytnutí služby spočívající v poskytnutí prá- va využití jiné majetkově využitelné hodnoty podle $ 14 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V takovém případě se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem ukončení nájmu.
C.) [22] Pokud jde o posouzení věci sa- mé, nutno uvést, že zde není sporu ohledně skutkových okolností. V daňovém řízení tak bylo zjištěno, že ke dni 30. 9. 2005 byl na zá- kladě dohody ukončen komplexní pronájem předmětného tepelného zařízení; v tomto ná- jemním vztahu stěžovatel vystupoval jako ná- jemce. S ukončením nájmu došlo současně k vypořádání technického zhodnocení, které na pronajatém majetku stěžovatel se souhlasem pronajímatele již dříve provedl. Při etapoví- tém pořizování technického zhodnocení stě- Žovatel uplatňoval plně odpočty daně z přida- né hodnoty, technické zhodnocení evidoval ve svém účetnictví jako ostatní investiční ma- jétek. Částky jím za technické zhodnocení vy- naložené nepřefakturovával pronajímateli. Technické zhodnocení též odpisoval pro úče- ly daně z příjmů. V souvislosti s ukončením pronájmu pak došlo k finančnímu vypořádá- ní mezi nájemcem (stěžovatelem) a pronají- matelem, a to formou zápočtu vzájemných pohledávek, kdy pohledávkou stěžovatele za pronajímatelem bylo provedené technické zhodnocení a pohledávkou pronajímatele za stěžovatelem bylo neuhrazené nájemné, [23] Naopak sporným zůstalo posouzení právních otázek vyplývajících ze stanovené- ho skutkového stavu. [24] Stěžovatel v prvé řadě namítl, že na- bytím účinnosti zákona o dani z přidané hod- noty vznikla v právní úpravě technického zhodnocení najatého majetku nájemcem me- zera. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud neztotožnil. [25] Zde je v prvé řadě nezbytné zdůraz- nit základní interpretační přístup: k výkladu 232 právních předpisů. a jejich institutů nelze při- stupovat pouze z hlediska textu zákona, ale především podle jejich smyslu: Jazykový: vý- klad může dle ustálené judikatury Ústavního soudu, s níž se v řadě svých rozhodnutí vý- slovně ztotožnil i Nejvyšší správní soud, před- stavovat pouze prvotní přiblížení se k obsahu právní normy, jejímž nositelem je interpreto- vaný právní předpis; k ověření správnosti či nesprávnosti výkladu, popř. k jeho doplnění či upřesnění, potom slouží ostatní interpre- tační přístupy, z nichž je v souzené věci na- místě jmenovat především metodu teleolo- gickou a systematickou (samozřejmě podle povahy věci bude namístě užít i jiných me- tod, jako např. komparativní, logické či histo- rické). Z teleologického výkladu vyplývá zá- kladní interpretační směrnice, která již byla zmíněna: rozhodující je smysl a účel zákona. Systematický výklad využívá systémové pova- hy právního řádu: právní řád tvoří jednotný celek; má povahu systému, který je dále dife- rencován v subsystémy různých úrovní (prá- vo soukromé a veřejné; právní odvětví; práv- ní instituty), jež v sobě slučují prvky podle různých kritérií. Ze systémové povahy práv- ního řádu vyplývá, že jeho jednotlivé součásti (subsystému i prvky) vstupují do určitých funkčních vazeb. Z toho se podává přirozený požadavek, aby interpret určitého ustanove- ní právního předpisu neomezoval svůj roz- hled toliko na jedno či několik ustanovení, ale aby jej chápal jako část celku (systému), která s ohledem na principy jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu vytváří s je- ho ostatními částmi logický, resp. logicky souladný významový celek. [26] Pokud jde o výklad pojmu „technické zhodnocení“ z hlediska zákona o dani z při- dané hodnoty, je třeba uvést, že technické zhodnocení představuje pojem zavedený čis- tě pro daňové účely, který byl v rozhodném období (a je i v současnosti) vymezen v $ 33 zákona o daních z příjmů pro účely tohoto zá- kona tak,že se jedná vždy o výdaje na dokon- čené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. V zá- koně o dani z přidané hodnoty ve znění roz- hodném pro posuzovaný případ se pojem technické zhodnocení vyskytuje pouze jed- nou, a to v souvislosti s absencí nároku na od- počet při technickém zhodnocení osobního automobilu v $ 75 odst. 2. Tento pojem však není právní úpravě daně z přidané hodnoty zcela neznámý, neboť, jak uvedl již stěžovatel, předchozí zákon o dani z přidané hodnoty (č. 588/1992 Sb.), účinný do 30. 4. 2004, vy- mezoval technické zhodnocení, a sice jako vlastní provedení změn na majetku [$ 2 odst. 2 písm. ah) zákona č. 588/1992 Sb.], s odkazem na $ 33 zákona o daních z příjmů. Zdánlivě tak byl tento pojem vymezen dotčenými da- ňovými zákony odlišně, ve své podstatě však spíše šlo pouze o rozdílné vyjádření náhledu na tutéž ekonomickou operaci, totiž na zvýše- ní hodnoty majetku specifickými způsoby vymezenými v $ 33 zákona o daních z příjmů (dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace), pro úče- ly a z hledisek jednotlivých předmětů právní úpravy. Zákon o dani z přidané hodnoty v roz- hodném znění výše uvedené výslovné vyme- zení nepřevzal, to však na posouzení věci ne- mělo vliv, neboť v daném případě postačilo vycházet z obecnějších ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, z popsané podstaty technického zhodnocení a z jeho charakteris- tiky podávané v zákoně o daních z příjmů. Tento závěr ostatně Nejvyšší správní soud na- značil již dříve (viz rozsudek ze dne 28. 11. 2008, čj. 2 Afs 111/2008-52) a v nyní souzené věci neshledal důvodu, pro nějž by se měl od tohoto názoru odchýlit. [27] Z uvedených hledisek se jeví pod- statným $ 14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Podle jeho věty první se za poskyt- nutí služby pro účely tohoto zákona považují všechny činnosti, které nejsou dodáním zbo- ží nebo převodem nemovitostí. Tato sběrná definice specifikuje poskytnutí služby coby předmět daně nejobecnějším způsobem, a to jednak jeho vymezením vůči ostatním před- mětům daně a jednak tím, že se musí jednat o „činnost“. Věta druhá téhož odstavce pak za poskytnutí služby považuje i jiné instituty, to však bez nutnosti splnění podmínek věty první. Tento závěr plyne jak z návětí: „Poskyt- nutím služby se rozumí také“, tak z povahy věci samé - kupř. zánik věcného břemene [viz $ 14 odst. 1 písm. c) citovaného zákona] lze jen stěží považovat za „čínnosť“. [28] V daném případě se nejedná ani o do- dání zboží, ani o převod nemovitostí, stěžova- tel však v této souvislosti v kasační stížnosti opakovaně zdůraznil, že vzhledem k elasticitě vlastnického práva a jeho rozprostření se po ukončení nájemního vztahu všude tam, kde dříve bylo právo nájemní, nemůže při ukon- čení nájmu a přenechání zhodnoceného ma- jetku pronajímateli jednat o „činnost“ nájem- ce (stěžovatele). S tímto názorem se lze ztotožnit, znamená však pouze to, že zde ne- jde o poskytnutí služby ve smyslu $ 14 odst. 1 věty první zákona o dani z přidané hodnoty. [29] Nejvyšší správní soud dospěl k závě- ru, že na věc se vztahuje $ 14 odst. 1 písm. b) uvedeného zákona, podle něhož se poskytnu- tím služby rozumí také poskytnutí práva vy- užití věci nebo práva či jiné majetkově využi- telné hodnoty. V případě ukončení nájmu se bezpochyby uplatní stěžovatelem zmiňovaná elasticita vlastnického práva, nelze zde však přehlédnout, že pronajímaný majetek se vra- cí do dispozice pronajímatele zhodnocen. [30] Souzenou věc je nutno nazírat v kon- textu obecného vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem. Ekonomická podstata nájemní smlouvy spočívá v tom, že pronajímatel pře- nechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně užíval nebo z ní bral užitky ($ 663 občanské- ho zákoníku). Podle $ 667 odst. 1 občanského zákoníku změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele, přičemž úhradu nákladů s tím spojených mů- že nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. „Nestanovíli smlouva jinak, je oprávněn požadovat úhra- du nákladů až po ukončení nájmu po ode- čtení znehodnocení změn, k němuž v mezi- dobí došlo v důsledku užívání věci. Dalli pronajímatel souhlas se změnou, ale neza- vázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci.“ 233 2212 [31] V této věci má soud za prokázané, že k technickému zhodnocení pronajatých věcí ze strany nájemce (stěžovatele) skutečně do- šlo, a to na jeho vlastní náklady a se souhla- sem majitele (viz smlouva 0 provozu, správě a údržbě tepelných zařízení ze dne 1. 9. 1994 a její dodatky č. I. - V. včetně příloh). Změny (stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace) provedené na najatém majetku stěžovatel pře- bíral v letech 2000 a 2001. K ukončení nájem- ního vztahu však došlo až ke dni 30. 9. 2005. Až do tohoto data nemohl majitel takto zhodnoce- ný majetek užívat, neboť s ohledem na existují- cí nájemní právo nebyl v jeho úplné dispozici. Do neomezené dispozice majitele se zhodno- cený majetek dostal teprve v okamžiku, kdy jej nájemce opustil, a stal se tak právně volným. Ostatně okamžik ukončení nájemního vztahu, coby okamžik „reálného navýšení majetku“ je podstatný též z hlediska daně z příjmů (blíže srov. např. rozsudek NSS ze dne 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136, č. 843/2006 Sb. NSS). [32] Z uvedeného plyne nejen skuteč- nost, že zde existovaly majetkové hodnoty Cony změny věci provedené nájemcem a zvy- šující její hodnotu), které se s ukončením ná- jemního vztahu dostaly z dispozice nájemce (stěžovatele) do dispozice pronajímatele, ale též okamžik, k němuž dochází ke zdanitelné- mu plnění. Právě až od tohoto okamžiku je mohl pronajímatel začít užívat, a to buď fy- zicky či ekonomicky. Přenechání zhodnocení majetku (s nímž bylo navíc v daném případě zacházeno coby s technickým zhodnocením) nájemcem pronajímateli je tak nutno považo- vat za poskytnutí práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty ve smyslu $ 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. [33] Lze dodat, že v již výše citovaném roz- sudku ze dne 28. 11. 2008, čj. 2 Afs 111/2008-52, zdejší soud dovodil, že pro účely zákona o dani z přidané hodnoty je nutné zásahy provedené na nemovitosti, odpovídající svou povahou způ- sobům zhodnocení majetku vymezeným v $ 33 zákona o daních z příjmů (zjednodušeně řeče- no: technické zhodnocení), „vnímat jako služ- by, jež jsou zdanitelným plněním“. [34] Tedy, přenechá-li nájemce při ukon- čení nájmu technické zhodnocení za náhradu 234 pronajímateli, tak tato náhrada je ve své pod- statě náhradou za obstarání či dodání před- mětných stavebních prací nájemcem pronají- mateli (byť práce se fyzicky provedly dříve a k jejich předání do dispozice pronajímatele dojde později). Zdanitelným plněním se však tato operace stává až ke dni předání technic- kého zhodnocení pronajímateli, neboť do té doby technické zhodnocení užíval nájemce. Mezi pronajímatelem a nájemcem tudíž před- tím nemohlo dojít ke zdanitelnému plnění. [35] V daném případě se pak nejedná ani o pouhé finanční vyrovnání, jak tvrdil stěžo- vatel. Předmětem daně je přitom podle $ 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hod- noty poskytnutí služby, nikoli cena za tuto službu. Pokud se stěžovatel s ostatními kontra- henty dohodli na zápočtu náhrady za provede- né zhodnocení majetku s neuhrazeným nájem- ným, nemá tato skutečnost na povahu zdanitelného plnění žádný význam. Jak správně uvedl žalovaný na straně dvě žalobou napade- ného rozhodnutí, z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty ve věci došlo ke dvěma zda- nitelným plněním, totiž k poskytnutí služby ve formě nájmu a k poskytnutí služby ve formě dodání či přenechání zhodnocení majetku (technického zhodnocení). Jestliže úplaty za tato zdanitelná plnění byly provedeny vzájem- ným započtením vzniklých pohledávek, nemá tato skutečnost vzhledem k $ 4 odst. 1 písm. a) a $ 36 zákona o dani z přidané hodnoty na vznik zdanitelného plnění žádný vliv. [36] Nejvyšší správní soud se tak ztotož- nil se závěry správních orgánů aprobovaných krajským soudem, jež však v souladu s usne- sením rozšířeného senátu Nejvyššího správ- ního soudu ze dne 28. 7. 2009, čj. 8 Afs 51/2007-87, č. 1926/2009 Sb. NSS, mírně upřesnil. Řešení problematiky podávané správními orgány naplňuje požadavek ro- zumného uspořádání společenských vztahů a smysluplně zapadá též do celkového rámce zdanění plnění mezi stěžovatelem a jeho kon- trahenty, tedy jak z hlediska daně z přidané hodnoty (např. stěžovatelem uplatňované od- počty při provádění technického zhodnoce- ní), tak z hlediska daně z příjmů (např. uplat- ňované odpisy z technického zhodnocení). 2213 Spotřební daně: vrácení daně z minerálních olejů k$57 zákona č č. 353/ 2003 Sb, o spotřebních daních, ve znění účinném pro zdaňovací období únor 2007 Smyslem úpravy $ 57 zákona č. 3 53/ 2003 Sb., o spotřebních daních, je zajistit, aby nárok na vrácení spotřební daně byl spojen výlučně s minerálními oleji, které byly v tom kterém zdaňovacím období zároveň nakoupeny za cenu s daní (popřípadě převedeny jako nespotřebované za předcházející zdaňovací období) a zároveň spo- třebovány při zemědělské prvovýrobě. Podstatné je, zda celkové množství těchto na- koupených a spotřebovaných minerálních olejů za příslušné zdaňovací období ko- responduje; není proto vyloučeno, aby nárok na vrácení daně byl uplatněn i ve vztahu.k reálně spotřebovaným minerálním olejům, které si daňový subjekt vypůj- čil, pokud v témže zdaňovacím období odpovídající množství těchto olejů nakoupil (za cenu s daní) a vypůjčené oleje vrátil. (Pódle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, čj. 2 Afs 75/2009-42) Prejudikatura: č (sp. zn. IV. ÚS 666/02). č. 20/2003 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 30/1998 Sb. a č. 145/2003 Sb. ÚS Věc: Společnost s ručením omezeným Zemědělská společnost Blšany proti Celnímu ředitelství v Ústí nad Labem o spotřební daň z minerálních olejů, o kasační stížnosti žalovaného. Celní úřad Chomutov žalobci dne 23. 10. 2008 dodatečně vyměřil spotřební daň z mi- nerálních olejů za zdaňovací období únor 2007 v částce 4 579 Kč a tomu odpovídající penále v částce 916 Kč. Proti tomuto rozhod- nutí podal žalobce odvolání, které žalovaný dne 30. 1.2009 zamítl. Uvedené rozhodnutí žalovaného napadi žalobce žalobou, na základě které Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 27. 5. 2009 rozhodnutí žalovaného i jemu předcházející rozhodnutí Celního úřadu Chomutóv zrušil pro nezákonnost a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku připomněl, že u žalobce byla zahájena daňová kontrola, je“ jímž předmětem byl nákup, spotřeba a evi- dence minerálních olejů, na jejichž základě si žalobce uplatňoval nárok na vrácení spotřeb- ní daně dle $ 57 zákona o spotřebních da- ních. Za zdaňovací období únor 2007 bylo zjištěno, že žalobce ve dnech 13. 2. 2007 až 19. 2. 2007 neměl k dispozici minerální olej (tzv. zelená nafta), z něhož byl nárok na vrá- cení daně uplatňován, a přesto byla v těchto dnech vykazována činnost a spotřeba jednot- livých strojů a jízdy služebních automobilů. Žalobce k tomu uvedl, že ve dnech, kdy mine- rální olej nebyl k dispozici (až do dalšího ná- kupu), došlo k jeho zapůjčení a po obdržení další zásilky byl vrácen. Na základě těchto zjištění celní orgány dospěly k závěru, že ža- lobce nesplnil kumulativně obě podmínky pro uplatnění nároku na vrácení spotřební daně ve smyslu $ 57 odst. 1 zákona o spotřeb- ních daních. Evidence vedená žalobcem ve smyslu $ 2 odst. 2 vyhlášky č. 413/2003 Sb., o způsobu výpočtu nároku na vrácení spo- třební daně zaplacené v cenách některých mi- nerálních olejů spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě, lesních školkách a při obnově a výchově lesa a o způsobu a podmínkách ve- dení dokladů a evidence a o normativech spotřeby těchto výrobků (dále jen „prováděcí vyhláška“), nemohla totiž obsahovat pravdivé údaje. Důvodem pro tento závěr bylo zjištění, že žalobce do ní zapsal spotřebu minerálních olejů v množství 767 litrů, které nenakoupil před jejich skutečnou spotřebou. Mezi stranami tedy nebylo sporné, že ve dnech 13. až 19. 2. 2007 neměl žalobce k dispozici minerální olej, který by sám nakoupil. Činnost 235 2213 zemědělských strojů a služebních vozidel by- la nicméně vykazována, neboť žalobce si chy- bějící minerální oleje vypůjčil; poté, co obdr- žel další zásilku, ho vrátil. Není též sporné, že spotřeba minerálních olejů pro zemědělskou prvovýrobu za dané zdaňovací období odpoví- dá množství nakoupených minerálních olejů. Krajský soud tedy vycházel z toho, že mezi stranami zůstalo sporné, zda se nákup a spo- třeba minerálních olejů musí shodovat v kaž- dém okamžiku příslušného zdaňovacího ob- dobí, nebo zda jsou podmínky pro vrácení. daně ve smyslu $ 57 odst. 1 zákona o spotřeb- ních daních naplněny, pokud se množství a spotřeba minerálních olejů shodují za kon- krétní zdaňovací období, tedy za kalendářní měsíc, v tomto případě za zdaňovací období únor 2007. Žalobce obě kumulativně stano- vené podmínky podle $ 57 odst. 1 zákona o spotřebních daních pro přiznání nároku na vrácení spotřební daně splnil. Za zdaňovací období únor 2007 nakoupil totiž takové množství minerálních olejů, které bylo v tom- to zdaňovacím období také spotřebováno (prokazatelně použito pro zemědělskou pr- vovýrobu); řádně též vedl evidenci o nákupu a spotřebě minerálních olejů ve smyslu pro- váděcí vyhlášky, neboť do měsíčního přehle- du o nákupu a spotřebě minerálních olejů se oba údaje uvádějí souhrnnou položkou. Vý- klad $ 57 odst. 1 zákona o spotřebních daních tak, jak je prováděn žalovaným, tedy že je nut- né, aby se nákup a spotřeba minerálních olejů v každém konkrétním okamžiku v průběhu zdaňovacího období shodovaly, je nesprávný. Není porušením podmínek podle $ 57 odst. 1 zákona o spotřebních daních, pokud žalobce v průběhu zdaňovacího období spotřebuje půjčené minerální oleje, které v tomtéž zda- ňovacím období následně nakoupí a půjčené množství vrátí. Rozhodující je to, že se za celé zdaňovací období shoduje množství nakou- pených minerálních olejů s množstvím olejů spotřebovaných při zemědělské prvovýrobě. Žalovaný (stěžovatel) brojil proti uvede- nému rozhodnutí kasační stížností. Podstata sporu spočívá podle něj v tom, zda je splněn nárok na vrácení spotřební daně ve smyslu $ 57 odst. la 4 zákona o spotřebních daních, 236 -jeli minerální olej nejprve spotřebován a te- prve poté zakoupen za cenu obsahující daň v rámci jednoho zdaňovacího období. Otázka tak, jak byla položena krajským soudem, je | nesprávná. Není podstatné, zda se ve který: koli okamžik zdaňovacího období musí sho- dovat nákup a spotřeba minerálních olejů. Pro nárok na vrácení daně není důležité, že se nákup a spotřeba minerálních olejů sho- dují za zdaňovací období. V daném případě nárok na vrácení spotřební daně nevznikl, neboť při zemědělské prvovýrobě byly žalob- cem spotřebovány minerální oleje, které byly zapůjčeny, a nikoli jak stanoví $ 57 odst. 1 zá- . kona o spotřebních daních, nakoupeny za če- nu obsahující daň. Za těchto okolností v evi- denci vedené žalobcem ve smyslu $ 2 odst. 2 prováděcí vyhlášky nejsou uváděny pravdivé údaje (obsahuje spotřebu minerálních olejů, které nebyly nakoupeny za cenu s daní). Tak- též ta část posléze zakoupených minerálních olejů, jež byla následně použita jako kompen- zace za „zápůjčku“, nesplňuje jednu z podmí- nek pro uznání nároku na vrácení daně, ne- boť tento objem minerálních olejů nebyl v daném zdaňovacím období použit pro ze- mědělskou prvovýrobu. Není důležité, že se údaje v evidenci, týkající se sumy nakoupe- ných minerálních olejů, shodují s množstvím minerálních olejů spotřebovaných v rámci jednoho zdaňovacího období. Podstatným pro posouzení nároku na vrácení daně je oka- mžik vzniku nároku na její vrácení. Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že žádný právní předpis nestanoví, že by musel být fyzicky spotřebován tentýž minerální olej, který byl před tím nakoupen. Požadavek nákupu a spotřeby minerálního oleje se vztahuje vždy ke konkrétnímu zdaňo- vacímu období. Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Zodůvodnění: C.) Podmínky pro vrácení spotřební da- ně provozovatelům zemědělské prvovýroby jsou upraveny v $ 57 odst. 1 a'4 zákona o spo- třebních daních. Z $ 57 odst. 1 citovaného zá- kona vyplývá, že „[nlárok na vrácení daně vzníká právnickým a fyzickým osobám pro- vozujícím zemědělskou prvovýrobu (..), kte- ré nakoupily minerální oleje uvedené v f 45 odst. 1 písm. b) a v f 45 odst. 2 písm. c) za ce- nu obsahující daň nebo tyto výrobky samy vyrobily a prokazatelně je použily pro země- dělskou prvovýrobu“.'Toto ustanovení je nut- no vykládat v kontextu $ 57 odst. 4 téhož zá- kona, dle kterého „[n]árok na vrácení daně vzniká dnem spotřeby uvedených výrobků pro stanovený účel“. Podmínkou sine gua non pro-'uplatnění nároku na vrácení daně je tedy nákup spotřebovaných minerálních ole- jů, a to za cenu obsahující daň. Pokud by ne- došlo k nakoupení minerálních olejů za cenu obsahující daň, pak není podstatné, zda je splněna podmínka další, tj. prokazatelné po- užití takového (jinak pořízeného) minerální- ho oleje při zemědělské prvovýrobě, neboť ee zákon váže okamžik vzniku nároku na vráce- ní části spotřební daně na spotřebu minerál- ních olejů, které byly dogicky před touto spo- třebou) nakoupeny za cenu obsahující daň. Tento záměr zákonodárce lze vysledovat iv $ 57 odst. 6 písm. a) a b) zákona o spotřeb- © ních daních, podle kterého poplatník nárok. . na vrácení daně prokazuje (mimo jiné) „a) dokladem o prodeji minerálních olejů [..), b) evidencí o- skutečné spotřebě těchto výrob- ků“. Ostatně i prováděcí vyhláška v $ 1 odst. 1- odkazuje na způsob výpočtu nároku na vrá- cení spotřební daně „zaplacené v cenách“ pohonných hmot, „prokazatelně spotřebova- -. ných“ v zemědělské prvovýrobě. Z hlediska jazykového výkladu zákona se tedy zdá být zřejmé, že pokud žalobce pou- žil ve dnech 13. až 19: 2. 2007 minerální olej v množství. 767 litrů, který (předtím) nekou- pil za cenu včetně daně, nesplnil základní podmínku pro to, aby si z tohoto množství minerálních olejů nárokoval vrácení spotřeb- ní daně, i když tento minerální olej při země- dělské prvovýrobě použil. Z dalšího nákupu minerálních olejů použil žalobce 767 litrů na kompenzaci (výpůjčky. Tedy toto množství paliva sice zakoupil (za cenu s daní), ale ne- použil je pro zemědělskou prvovýrobu, takže ani v tomto případě by mu nemohi vzniknout . nárok na vrácení daně, neboť nárok na vráce- ní daně vzniká dnem spotřeby uvedených vý- robků pro stanovený účel (zde pro zeměděl- skou prvovýrobu). Nejvyšší správní soud ovšem při právním hodnocení věci neustal pouze na jazykovém výkladu citovaných ustanovení zákona, neboť ten je nutno chápat toliko jako způsob prvot- ního přiblížení se k obsahu právní normy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. PL. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.). Text právního předpisu nelze totiž ztotožňo- vat s právní normou, tedy pravidlem chování tak, jak jej zamýšlel zákonodárce. I v případě ustanovení z jazykového hlediska interpre- tačně nesporného lze tedy, při jeho konfron- taci s jinými výkladovými metodami, dospět Často k různým výsledkům. O takový případ se jedná i V nyní posuzo- vané věci. Za použití komparativní metody lze dospět k závěru, že důvodem zavedení možnosti vrácení (části) spotřební daně u mi- nerálních olejů použitých v zemědělské pr- vovýrobě, je podpora tohoto druhu podniká- ní a s tím spojených pozitivních externalit, ve formě daňové úlevy. Zcela evidentně to vy- plývá z $ 2 písm. c) zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, dle kterého stát „přispívá k udržování výrobního potenciálu zeměděl . ství a jeho podílu na. rozvoji venkovského prostoru tím, že [..] poskytuje daňové úlevy 1. při spotřebě paliv fyzickými a právnický- mi osobami provozujícími zemědělskou vý- robu.“ Je zřejmé, že stanovením velmi přís- ných pravidel pro využití tohoto daňového benefitu zákonodárce sledoval zabránění je- ho zneužívání. Lze se ztotožnit s názorem krajského soudu, že smyslem úpravy $ 57 zá- kona o spotřebních daních je zajistit, aby ná- rok na vrácení spotřební daně byl spojen vý- lučně s minerálními oleji, které byly v tom kterém zdaňovacím období zároveň nakou- peny za cenu s daní (popřípadě převedeny ja- ko nespotřebované z předcházejícího zdaňo- vacího období - srov. Přílohu 4 prováděcí vyhlášky - „Přehled o nákupech a spotřebě pohonných hmot“) a zároveň spotřebovány při zemědělské prvovýrobě. Není proto ra- cionální, aby nárok na vrácení daně nebyl uznán za situace, kdy zemědělský podnikatel 237 2214 v rámci jednoho zdaňovacího období proka- © považuje Nejvyšší správní soud ve sféře veřej- zatelně (tedy při řádném vedení povinné evi- | ného práva za nutné odmítnout výklad pro je- dence dle $ 57 odst. 14 zákona o spotřebních © ho adresáta nepříznivější (srov. nález Ústav- daních) spotřebuje při prvovýrobě určité — ního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS množství minerálních olejů, které nepřesa- © 666/02, č. 145/2003 Sb. ÚS), zde tedy výklad huje množství, jež nakoupil za cenu s daní. Ve — Jazykový, a opřít se o shora popsané podpůr- srovnání s výkladem e rařione legis postrádá | NÉ interpretační metody. Opačný postup by z tohoto pohledu restriktivnost jazykového © VŠdl ke zpochybnění požadavku předvídatel- výkladu jakékoli opodstatnění; není též bez © DOSH Právní regulace, tedy k situaci, kdy významu, že stěžovatel ani netvrdí, že by snad právní úprava nabízí více obhajitelných in- s : ; „o terpretací, v důsledku čehož její adresát ne- žalobce shora popsaným postupem jakkoli s 2. < 2, . < Ros ; může mít jasnou představu o právních dů- poškodil fiskální zájmy státu. sledcích svého chování (k tomu srov. Za situace, kdy použití různých interpre- — například rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2003, tačních metod nevede ke shodným závěrům, © čj. 5 A 116/2001, č. 20/2003 Sb. NSS). 2214 Daň z nemovitostí: pojem „vodní hospodářství“; stanovení sazby daně y k $ 11 odst. I písm. a) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění zákonů č. 315/1993 Sb. a č. 65/2000 Sb.» k zákonu č. 138/1973 Sb., o vodách (vodní zákon)**) I. Ustanovení $ 11 odst. 1 písm. a) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, nelze vyložit tak, že pojmem „vodní hospodářství“ se rozumí pouze hospodaření na vodních plochách, ale je jím třeba rozumět i hospodaření s vodami v režimu zákona č. 138/1973 Sb., o vodách. Proto při stanovení daně z nemovitostí u budov sloužících v převážné míře k výrobě a rozvodu pitné a užitkové vody a likvidaci odpadní vody bylo třeba ve zdaňovacích obdobích let 2002 až 2005 vycházet z nejnižší sazby daně za metr čtvereční zastavěné plochy. II. Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, neobsahuje výslovnou úpravu, po- dle které by bylo možné při stanovení sazby daně vycházet z odvětvové klasifikace ekonomických činností (OKEČ). V takovém případě sice nelze bránit správnímu or- gánu, aby si za využití této klasifikace učinil o věci úsudek, avšak klasifikace nemů- že být v důsledku své nezávaznosti jediným a stěžejním argumentem pro přijaté ře- šení. To musí obstát samo o sobě ve vztahu k platné právní úpravě.
Akciová společnost PRVNÍ MOSTECKÁ proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
[7] Pokud jde o časovou působnost norem, krajský soud konstatoval, že zákon o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) neobsahuje žádná přechodná ustanovení k technickému zhodnocení, které bylo provedeno před 1. 5. 2004. Pokud tedy dojde k ukončení nájmu po tomto datu (jako v daném případě), postupuje se podle nyní účinného zákona o dani z přidané hodnoty a jedná se tak o zdanitelné plnění podle jeho § 14 odst. 1. Neexistence přechodných ustanovení znamená, že se použije zákon platný v době, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění, tzn. kdy byl pronajímateli vrácen do užívání majetek včetně technického zhodnocení.
[8] K námitce, že zápočet pohledávek a závazků nemá sám o sobě za následek vznik zdanitelného plnění, krajský soud uvedl, že podle § 4 odst. 1 písm. a) a § 36 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty není rozhodující, jakou formu úhrady za zdanitelné plnění si účastníci smluvního vztahu sjednají. Úplatou za zdanitelné plnění tak může být nejen plnění peněžité, ale i závazek příjemce plnění ke splnění určité právní povinnosti vůči poskytovateli plnění. Tento závazek v daném případě vyplývá z dohody o vzájemném zápočtu pohledávek. Předmětný zápočet je jedním ze způsobů úplaty a jedná se o zdanitelné plnění.
[9] Pokud jde o argumentaci rozprostřením se vlastnického práva všude tam, kde bylo dříve zaniklé právo nájemní, tudíž nájemce pronajímateli nic nepřenechává a mezi smluvními stranami dochází k vyrovnání z právního titulu bezdůvodného obohacení, krajský soud uvedl, že ke dni ukončení nájmu žalobce přenechal pronajímateli (vlastníku tepelného zařízení) technicky zhodnocený majetek, který pronajímatel může dále fyzicky využívat nebo např. pronajímat. Technické zhodnocení bylo provedeno na náklady nájemce se souhlasem pronajímatele na základě platné smlouvy. Po dobu trvání smluvního vztahu žalobce uplatňoval odpisy majetku. Daný případ pak ani nesplňuje zákonné podmínky bezdůvodného obohacení (§ 451 a násl. občanského zákoníku).
[9] Pokud jde o argumentaci rozprostřením se vlastnického práva všude tam, kde bylo dříve zaniklé právo nájemní, tudíž nájemce pronajímateli nic nepřenechává a mezi smluvními stranami dochází k vyrovnání z právního titulu bezdůvodného obohacení, krajský soud uvedl, že ke dni ukončení nájmu žalobce přenechal pronajímateli (vlastníku tepelného zařízení) technicky zhodnocený majetek, který pronajímatel může dále fyzicky využívat nebo např. pronajímat. Technické zhodnocení bylo provedeno na náklady nájemce se souhlasem pronajímatele na základě platné smlouvy. Po dobu trvání smluvního vztahu žalobce uplatňoval odpisy majetku. Daný případ pak ani nesplňuje zákonné podmínky bezdůvodného obohacení (§ 451 a násl. občanského zákoníku).
[10] Žalobce v kasační stížnosti v prvé řadě poukázal na historický vývoj právní úpravy dané problematiky. Do 31. 3. 2000 byla právní úprava v tehdejším zákoně č. 588/1992 Sb. nedostatečná. Ministerstvo financí praxi překlenovalo metodickými pokyny řady D, nikoli však v souladu s právními předpisy (např. pokyny D-171, D-181). Tento právně sporný stav ukončila novela zákona provedená s účinností od 1. 4. 2000 zákonem č. 17/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a o změně zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Nově vymezila technické zhodnocení pro účely daně z přidané hodnoty nikoli podle zákona o daních z příjmů jako výdaje na dokončené změny majetku, ale jako provedení změn na majetku, protože pouhé výdaje nemohou být zdanitelným plněním. Výslovně bylo upraveno, kdy se technické zhodnocení považuje za zdanitelné plnění a kdy se považuje za uskutečněné. Podrobnou úpravu obsahoval zákon i pro opravy prováděné nájemcem. Tato právní úprava se osvědčila, vžila se a nevytvářela výkladové problémy. V zákoně č. 235/2004 Sb. (tedy od 1. 5. 2004) však zákonodárce veškerou právní úpravu oprav a změn na najaté věci nájemcem opět vynechal (přičemž není zřejmé proč). Lze dovodit, že šlo o opomenutí. Šest let se vedou odborné diskuze. Vznikla tak situace obdobná situaci trvající do 31. 3. 2000. V právní úpravě oprav a technického zhodnocení je mezera a zákon jednoznačně nestanoví, jak má plátce postupovat. Zda pouze ukončením nájmu či peněžní náhradou podle § 667 občanského zákoníku vzniká ke dni majetkové reparace předmět daně z přidané hodnoty, činnost nájemce, zdanitelné plnění a jeho uskutečnění. Dle žalobce zákon o dani z přidané hodnoty takovou úpravu neobsahuje. Zde žalobce odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000, o použití analogie ve veřejném právu, jehož závěry jsou na věc plně použitelné. Jen do roku 2008 zaujali metodici MF šest odlišných právních názorů, ani z jednoho však nelze vyčíst, v čem by mělo spočívat zdanitelné plnění.
[11] Žalobce dále argumentoval elasticitou vlastnického práva, která brání názoru, že by snad při ukončení nájmu nájemce mohl vyvíjet nějakou činnost, kterou pronajímateli poskytuje službu. Ke dni ukončení nájmu nájemce nic neposkytuje, strany se pouze finančně vyrovnávají za již dříve provedené změny předmětu nájmu.
[11] Žalobce dále argumentoval elasticitou vlastnického práva, která brání názoru, že by snad při ukončení nájmu nájemce mohl vyvíjet nějakou činnost, kterou pronajímateli poskytuje službu. Ke dni ukončení nájmu nájemce nic neposkytuje, strany se pouze finančně vyrovnávají za již dříve provedené změny předmětu nájmu.
[12] Zápočet pohledávek a závazků nemá sám o sobě za následek vznik zdanitelného plnění. Soud přehlédl, že zápočet pohledávek a závazků podle § 580 a násl. občanského zákoníku z titulu nájemného podle § 671 občanského zákoníku a vyrovnání podle § 667 občanského zákoníku, je věcí soukromoprávní, která nezpůsobuje vznik zdanitelného plnění podle zákona o dani z přidané hodnoty. Takové započtení může vzniknout i mezi neplátci daně z přidané hodnoty, apod. Není tedy pravdivé tvrzení, že pohledávka vzniká až uskutečněním zdanitelného plnění. Daň z přidané hodnoty může dle způsobu sjednání úplaty měnit výši pohledávky (závazku), nikoli však iniciovat její vznik.
[13] Jestliže soud dospěl k závěru, že se jednalo o službu podle § 14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, nutně to znamená, že v den ukončení nájmu měl nájemce vyvinout pro pronajímatele činnost spočívající v provedení stavebních úprav ve smyslu výdajů na dokončené stavební úpravy. Tyto stavební úpravy byly dokončeny a výdaje vynaloženy v předchozích zdaňovacích obdobích a proto závěr soudu nemá oporu ve spise, kde žádná činnost nájemce pro pronajímatele v den ukončení nájmu zdokumentovaná není. Pokud jde o uváděné provádění odpisů žalobcem, zcela chybí příčinná souvislost mezi tímto faktem a tvrzením, že ke dni ukončení nájmu vzniká zdanitelné plnění dle § 14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Evidence a odpisování s následným finančním vyrovnáním nemá za následek činnost nájemce v den ukončení nájmu. Zjednodušující je i závěr soudu, že protiplněním bylo nájemné – strany si sjednaly zápočet pohledávek, nájemce však pronajímateli nic nedodával, šlo jen o pouhý zápočet pohledávek, který není zdanitelným plněním, nejde totiž o dodání zboží, převod nemovitosti či poskytnutí služby.
[14] Co se týče přenechání technického zhodnocení pronajímateli k dalšímu využití, i zde chybí příčinná souvislost mezi tímto faktem a tvrzením, že ke dni ukončení nájmu vzniká zdanitelné plnění. Není zřejmé, proč by obnovená soukromoprávní možnost vlastníka užívat nájemcem vylepšený předmět nájmu měla mít v den ukončení nájmu za následek činnost nájemce, projevující se službou a zdanitelným plněním. V nájemních vztazích je vždy při ukončení nájmu předmět nájmu v jiném stavu než byl při zahájení nájmu. A to ve stavu lepším i horším. Tyto změny však nejsou zdanitelným plněním. Jinak by každé ukončení nájmu mělo vždy za následek vznik zdanitelného plnění. Je otázkou, proč by právě změny ve formě technického zhodnocení měly být považovány za zdanitelné plnění ke dni ukončení nájmu, když zákon o dani z přidané hodnoty takovou povinnost neukládá, byť ji starší zákon dříve ukládal.
[14] Co se týče přenechání technického zhodnocení pronajímateli k dalšímu využití, i zde chybí příčinná souvislost mezi tímto faktem a tvrzením, že ke dni ukončení nájmu vzniká zdanitelné plnění. Není zřejmé, proč by obnovená soukromoprávní možnost vlastníka užívat nájemcem vylepšený předmět nájmu měla mít v den ukončení nájmu za následek činnost nájemce, projevující se službou a zdanitelným plněním. V nájemních vztazích je vždy při ukončení nájmu předmět nájmu v jiném stavu než byl při zahájení nájmu. A to ve stavu lepším i horším. Tyto změny však nejsou zdanitelným plněním. Jinak by každé ukončení nájmu mělo vždy za následek vznik zdanitelného plnění. Je otázkou, proč by právě změny ve formě technického zhodnocení měly být považovány za zdanitelné plnění ke dni ukončení nájmu, když zákon o dani z přidané hodnoty takovou povinnost neukládá, byť ji starší zákon dříve ukládal.
[15] Strohá argumentace soudu je postavena na pravdivých faktech, které však nemají příčinnou souvislost s vyvozenými závěry. V rozsudku chybí zdůvodnění, proč uvedená fakta z jiných právních předpisů mají vyvolávat uskutečnění zdanitelného plnění na dani z přidané hodnoty, a to právě ke dni ukončení nájmu. Tvrzení o protihodnotě vůči nároku nájemce z titulu § 667 občanského zákoníku je nepřesné a spěje k chybným závěrům.
[16] Vzhledem k tomu, že soud nezdůvodnil svá tvrzení a opomněl se zabývat argumentací žalobce podstatnou pro právní posouzení věci, lze rozsudek krajského soudu považovat též za nepřezkoumatelný.
[17] Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[18] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl její zamítnutí.
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] Nejvyšší správní soud se v prvé řadě zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku, tuto vadu řízení před krajským soudem však neshledal. Soudní řád správní a povaha a smysl soudnictví jako takového klade určitou míru požadavků na kvalitu postupu při tvorbě rozhodnutí a následně rozhodnutí samého. Z odůvodnění rozsudku musí jednoznačně vyplývat, že se soud posuzovanou věcí zabýval, neopomenul žádné žalobcovy námitky a přihlédnul i k námitkám strany druhé.
[21] V daném případě se krajský soud v odůvodnění rozsudku komplexním způsobem zabýval danou problematikou, vyšel z dostatečně a spolehlivě zjištěného skutkového stavu a vzal v úvahu jak námitky žalobce, tak východiska žalovaného. Přitom vystihl všechny zásadní momenty, pro něž i kasační soud považuje rozhodnutí správních orgánů za souladná se zákonem. Krajský soud se tedy s žalobními námitkami vypořádal pro přezkoumatelnost rozsudku zcela dostačujícím způsobem. V této souvislosti lze odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2004, sp. zn. II. ÚS 67/04 (N 194/35 SbNU 551; rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), v němž bylo zdůrazněno, že z hlediska splnění náležitostí rozhodnutí není povinností soudu se v odůvodnění rozhodnutí speciálně vyjadřovat ke všem jednotlivým argumentům účastníka, podporujícím jeho konkrétní a z hlediska sporu pouze dílčí tvrzení, pokud stanovisko k nim jednoznačně a logicky vyplývá ze soudem učiněných závěrů.
[22] Pokud jde tedy o posouzení věci samé, nutno uvést, že zde není sporu ohledně skutkových okolností. V daňovém řízení tak bylo zjištěno, že ke dni 30. 9. 2005 byl na základě dohody ukončen komplexní pronájem předmětného tepelného zařízení; v tomto nájemním vztahu žalobce vystupoval jako nájemce. S ukončením nájmu došlo současně k vypořádání technického zhodnocení, které na pronajatém majetku žalobce se souhlasem pronajímatele již dříve provedl. Při etapovitém pořizování technického zhodnocení žalobce uplatňoval plně odpočty daně z přidané hodnoty, technické zhodnocení evidoval ve svém účetnictví jako ostatní investiční majetek. Částky jím za technické zhodnocení vynaložené nepřefakturovával pronajímateli. Technické zhodnocení žalobce též odpisoval pro účely daně z příjmů. V souvislosti s ukončením pronájmu pak došlo k finančnímu vypořádání mezi nájemcem (žalobcem) a pronajímatelem, a to formou zápočtu vzájemných pohledávek, kdy pohledávkou žalobce za pronajímatelem bylo provedené technické zhodnocení a pohledávkou pronajímatele za žalobcem bylo neuhrazené nájemné.
[23] Naopak sporným zůstalo posouzení právních otázek vyplývajících ze stanoveného skutkového stavu.
[24] Žalobce v prvé řadě namítl, že nabytím účinnosti zákona o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) vznikla v právní úpravě technického zhodnocení najatého majetku nájemcem mezera. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud neztotožnil.
[24] Žalobce v prvé řadě namítl, že nabytím účinnosti zákona o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) vznikla v právní úpravě technického zhodnocení najatého majetku nájemcem mezera. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud neztotožnil.
[25] Zde je v prvé řadě nezbytné zdůraznit základní interpretační přístup: k výkladu právních předpisů a jejich institutů nelze přistupovat pouze z hlediska textu zákona, ale především podle jejich smyslu. Jazykový výklad může dle ustálené judikatury Ústavního soudu
s níž se v řadě svých rozhodnutí výslovně ztotožnil i Nejvyšší správní soud
představovat pouze prvotní přiblížení se k obsahu právní normy, jejímž nositelem je interpretovaný právní předpis; k ověření správnosti či nesprávnosti výkladu, popř. k jeho doplnění či upřesnění, potom slouží ostatní interpretační přístupy, z nichž je v souzené věci namístě jmenovat především metodu teleologickou a systematickou (samozřejmě podle povahy věci bude namístě užít i jiných metod, jako např. komparativní, logické či historické). Z teleologického výkladu vyplývá základní interpretační směrnice, která již byla zmíněna: rozhodující je smysl a účel zákona. Systematický výklad využívá systémové povahy právního řádu: právní řád tvoří jednotný celek; má povahu systému, který je dále diferencován v subsystémy různých úrovní (právo soukromé a veřejné; právní odvětví; právní instituty), jež v sobě slučují prvky podle různých kritérií. Ze systémové povahy právního řádu vyplývá, že jeho jednotlivé součásti (subsystému i prvky) vstupují do určitých funkčních vazeb. Z toho se podává přirozený požadavek, aby interpret určitého ustanovení právního předpisu neomezoval svůj rozhled toliko na jedno či několik ustanovení, ale aby jej chápal jako část celku (systému), která s ohledem na principy jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu vytváří s jeho ostatními částmi logický, resp. logicky souladný významový celek.
[25] Zde je v prvé řadě nezbytné zdůraznit základní interpretační přístup: k výkladu právních předpisů a jejich institutů nelze přistupovat pouze z hlediska textu zákona, ale především podle jejich smyslu. Jazykový výklad může dle ustálené judikatury Ústavního soudu
s níž se v řadě svých rozhodnutí výslovně ztotožnil i Nejvyšší správní soud
představovat pouze prvotní přiblížení se k obsahu právní normy, jejímž nositelem je interpretovaný právní předpis; k ověření správnosti či nesprávnosti výkladu, popř. k jeho doplnění či upřesnění, potom slouží ostatní interpretační přístupy, z nichž je v souzené věci namístě jmenovat především metodu teleologickou a systematickou (samozřejmě podle povahy věci bude namístě užít i jiných metod, jako např. komparativní, logické či historické). Z teleologického výkladu vyplývá základní interpretační směrnice, která již byla zmíněna: rozhodující je smysl a účel zákona. Systematický výklad využívá systémové povahy právního řádu: právní řád tvoří jednotný celek; má povahu systému, který je dále diferencován v subsystémy různých úrovní (právo soukromé a veřejné; právní odvětví; právní instituty), jež v sobě slučují prvky podle různých kritérií. Ze systémové povahy právního řádu vyplývá, že jeho jednotlivé součásti (subsystému i prvky) vstupují do určitých funkčních vazeb. Z toho se podává přirozený požadavek, aby interpret určitého ustanovení právního předpisu neomezoval svůj rozhled toliko na jedno či několik ustanovení, ale aby jej chápal jako část celku (systému), která s ohledem na principy jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu vytváří s jeho ostatními částmi logický, resp. logicky souladný významový celek.
[26] Pokud jde o výklad pojmu „technické zhodnocení“ z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.), je třeba uvést, že technické zhodnocení představuje pojem zavedený čistě pro daňové účely, který byl v rozhodném období (a je i v současnosti) vymezen v § 33 zákona o daních z příjmů pro účely tohoto zákona tak, že se jedná vždy o výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. V zákoně o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) ve znění rozhodném pro posuzovaný případ se pojem technické zhodnocení vyskytuje pouze jednou, a to v souvislosti s absencí nároku na odpočet při technickém zhodnocení osobního automobilu v § 75 odst. 2. Tento pojem však není právní úpravě daně z přidané hodnoty zcela neznámý, neboť, jak uvedl již žalobce, předchozí zákon o dani z přidané hodnoty (č. 588/1992 Sb.), účinný do 30. 4. 2004, vymezoval technické zhodnocení, a sice jako vlastní provedení změn na majetku [§ 2 odst. 2 písm. ah) zákona č. 588/1992 Sb.], s odkazem na § 33 zákona o daních z příjmů. Zdánlivě tak byl tento pojem vymezen dotčenými daňovými zákony odlišně, ve své podstatě však spíše šlo pouze o rozdílné vyjádření náhledu na tutéž ekonomickou operaci, totiž na zvýšení hodnoty majetku specifickými způsoby vymezenými v § 33 zákona o daních z příjmů (dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace), pro účely a z hledisek jednotlivých předmětů právní úpravy. Zákon o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) v rozhodném znění výše uvedené výslovné vymezení nepřevzal, to však na posouzení věci nemělo vliv, neboť v daném případě postačilo vycházet z obecnějších ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, z popsané podstaty technického zhodnocení a z jeho charakteristiky podávané v zákoně o daních z příjmů. Tento závěr ostatně Nejvyšší správní soud naznačil již dříve (viz rozsudek ze dne 28. 11. 2008, č. j. 2 Afs 111/2008 - 52; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz) a v nyní souzené věci neshledal důvodu, pro nějž by se měl od tohoto názoru odchýlit.
[26] Pokud jde o výklad pojmu „technické zhodnocení“ z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.), je třeba uvést, že technické zhodnocení představuje pojem zavedený čistě pro daňové účely, který byl v rozhodném období (a je i v současnosti) vymezen v § 33 zákona o daních z příjmů pro účely tohoto zákona tak, že se jedná vždy o výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. V zákoně o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) ve znění rozhodném pro posuzovaný případ se pojem technické zhodnocení vyskytuje pouze jednou, a to v souvislosti s absencí nároku na odpočet při technickém zhodnocení osobního automobilu v § 75 odst. 2. Tento pojem však není právní úpravě daně z přidané hodnoty zcela neznámý, neboť, jak uvedl již žalobce, předchozí zákon o dani z přidané hodnoty (č. 588/1992 Sb.), účinný do 30. 4. 2004, vymezoval technické zhodnocení, a sice jako vlastní provedení změn na majetku [§ 2 odst. 2 písm. ah) zákona č. 588/1992 Sb.], s odkazem na § 33 zákona o daních z příjmů. Zdánlivě tak byl tento pojem vymezen dotčenými daňovými zákony odlišně, ve své podstatě však spíše šlo pouze o rozdílné vyjádření náhledu na tutéž ekonomickou operaci, totiž na zvýšení hodnoty majetku specifickými způsoby vymezenými v § 33 zákona o daních z příjmů (dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace), pro účely a z hledisek jednotlivých předmětů právní úpravy. Zákon o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.) v rozhodném znění výše uvedené výslovné vymezení nepřevzal, to však na posouzení věci nemělo vliv, neboť v daném případě postačilo vycházet z obecnějších ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, z popsané podstaty technického zhodnocení a z jeho charakteristiky podávané v zákoně o daních z příjmů. Tento závěr ostatně Nejvyšší správní soud naznačil již dříve (viz rozsudek ze dne 28. 11. 2008, č. j. 2 Afs 111/2008 - 52; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz) a v nyní souzené věci neshledal důvodu, pro nějž by se měl od tohoto názoru odchýlit.
[27] Z uvedených hledisek se jeví podstatným ustanovení § 14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.). Podle jeho věty první se za poskytnutí služby pro účely tohoto zákona považují všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitostí. Tato sběrná definice specifikuje poskytnutí služby coby předmět daně nejobecnějším způsobem, a to jednak jeho vymezením vůči ostatním předmětům daně a jednak tím, že se musí jednat o „činnost“. Věta druhá téhož odstavce pak za poskytnutí služby považuje i jiné instituty, to však bez nutnosti splnění podmínek věty první. Tento závěr plyne jak z návětí: „Poskytnutím služby se rozumí také“, tak z povahy věci samé – kupř. zánik věcného břemene [viz § 14 odst. 1 písm. c) zákona] lze jen stěží považovat za „činnost“.
[27] Z uvedených hledisek se jeví podstatným ustanovení § 14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb.). Podle jeho věty první se za poskytnutí služby pro účely tohoto zákona považují všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitostí. Tato sběrná definice specifikuje poskytnutí služby coby předmět daně nejobecnějším způsobem, a to jednak jeho vymezením vůči ostatním předmětům daně a jednak tím, že se musí jednat o „činnost“. Věta druhá téhož odstavce pak za poskytnutí služby považuje i jiné instituty, to však bez nutnosti splnění podmínek věty první. Tento závěr plyne jak z návětí: „Poskytnutím služby se rozumí také“, tak z povahy věci samé – kupř. zánik věcného břemene [viz § 14 odst. 1 písm. c) zákona] lze jen stěží považovat za „činnost“.
[28] V daném případě se nejedná ani o dodání zboží, ani o převod nemovitostí, žalobce však v této souvislosti v kasační stížnosti opakovaně zdůraznil, že vzhledem k elasticitě vlastnického práva a jeho rozprostření se po ukončení nájemního vztahu všude tam, kde dříve bylo právo nájemní, se nemůže při ukončení nájmu a přenechání zhodnoceného majetku pronajímateli jednat o „činnost“ nájemce (žalobce). S tímto názorem se lze ztotožnit, znamená však pouze to, že zde nejde o poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 věty první zákona o dani z přidané hodnoty.
[29] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že na věc se vztahuje § 14 odst. 1 písm. b) zákona, podle něhož se poskytnutím služby rozumí také poskytnutí práva využití věci nebo práva či jiné majetkově využitelné hodnoty. V případě ukončení nájmu se bezpochyby uplatní žalobcem zmiňovaná elasticita vlastnického práva, nelze zde však přehlédnout, že pronajímaný majetek se vrací do dispozice pronajímatele zhodnocen.
[30] Souzenou věc je nutno nazírat v kontextu obecného vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem. Ekonomická podstata nájemní smlouvy spočívá v tom, že pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně užíval nebo z ní bral užitky (§ 663 občanského zákoníku). Podle § 667 odst. 1 občanského zákoníku změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele, přičemž úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. „Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávněn požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k němuž v mezidobí došlo v důsledku užívání věci. Dal-li pronajímatel souhlas se změnou, ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci“.
[30] Souzenou věc je nutno nazírat v kontextu obecného vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem. Ekonomická podstata nájemní smlouvy spočívá v tom, že pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně užíval nebo z ní bral užitky (§ 663 občanského zákoníku). Podle § 667 odst. 1 občanského zákoníku změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele, přičemž úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. „Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávněn požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k němuž v mezidobí došlo v důsledku užívání věci. Dal-li pronajímatel souhlas se změnou, ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci“.
[31] V této věci má soud za prokázané, že k technickému zhodnocení pronajatých věcí ze strany nájemce (žalobce) skutečně došlo, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem majitele (viz Smlouva o provozu, správě a údržbě tepelných zařízení ze dne 1. 9. 1994, a její dodatky č. I. – V. včetně příloh). Změny (stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace) provedené na najatém majetku žalobce přebíral v letech 2000 a 2001. K ukončení nájemního vztahu však došlo až ke dni 30. 9. 2005. Až do tohoto data nemohl majitel takto zhodnocený majetek užívat, neboť s ohledem na existující nájemní právo nebyl v jeho úplné dispozici. Do neomezené dispozice majitele se zhodnocený majetek dostal teprve v okamžiku, kdy jej nájemce opustil a stal se tak právně volným. Ostatně okamžik ukončení nájemního vztahu, coby okamžik „reálného navýšení majetku“ je podstatný též z hlediska daně z příjmů (blíže srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 - 136, publ. pod č. 843/2006 Sb. NSS).
[32] Z uvedeného plyne nejen skutečnost, že zde existovaly majetkové hodnoty (ony změny věci provedené nájemcem a zvyšující její hodnotu), které se s ukončením nájemního vztahu dostaly z dispozice nájemce (žalobce) do dispozice pronajímatele, ale též okamžik, k němuž dochází ke zdanitelnému plnění. Právě až od tohoto okamžiku je mohl pronajímatel začít užívat, a to buď fyzicky či ekonomicky. Přenechání zhodnocení majetku (s nímž bylo navíc v daném případě zacházeno coby s technickým zhodnocením) nájemcem pronajímateli je tak nutno považovat za poskytnutí práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty.
[33] Lze dodat, že v již výše citovaném rozsudku ze dne 28. 11. 2008, č. j. 2 Afs 111/2008
52, zdejší soud dovodil, že pro účely zákona o dani z přidané hodnoty je nutné zásahy provedené na nemovitosti, odpovídající svou povahou způsobům zhodnocení majetku vymezeným v § 33 zákona o daních z příjmů (zjednodušeně řečeno: technické zhodnocení), „vnímat jako služby, jež jsou zdanitelným plněním“.
[33] Lze dodat, že v již výše citovaném rozsudku ze dne 28. 11. 2008, č. j. 2 Afs 111/2008
52, zdejší soud dovodil, že pro účely zákona o dani z přidané hodnoty je nutné zásahy provedené na nemovitosti, odpovídající svou povahou způsobům zhodnocení majetku vymezeným v § 33 zákona o daních z příjmů (zjednodušeně řečeno: technické zhodnocení), „vnímat jako služby, jež jsou zdanitelným plněním“.
[34] Tedy, přenechá-li nájemce při ukončení nájmu technické zhodnocení za náhradu pronajímateli, tak tato náhrada je ve své podstatě náhradou za obstarání či dodání předmětných stavebních prací nájemcem pronajímateli (byť práce se fyzicky provedly dříve a k jejich předání do dispozice pronajímatele dojde později). Zdanitelným plněním se však tato operace stává až ke dni předání technického zhodnocení pronajímateli, neboť do té doby technické zhodnocení užíval nájemce. Mezi pronajímatelem a nájemcem tudíž předtím nemohlo dojít ke zdanitelnému plnění.
[35] V daném případě se pak nejedná ani o pouhé finanční vyrovnání, jak tvrdil stěžovatel. Předmětem daně je přitom podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty poskytnutí služby, nikoli cena za tuto službu. Pokud se žalobce s ostatními kontrahenty dohodli na zápočtu náhrady za provedené zhodnocení majetku s neuhrazeným nájemným, nemá tato skutečnost na povahu zdanitelného plnění žádný význam. Jak správně uvedl žalovaný na straně dvě žalobou napadeného rozhodnutí, z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty ve věci došlo ke dvěma zdanitelným plněním, totiž k poskytnutí služby ve formě nájmu a k poskytnutí služby ve formě dodání či přenechání zhodnocení majetku (technického zhodnocení). Jestliže úplaty za tato zdanitelná plnění byly provedeny vzájemným započtením vzniklých pohledávek, nemá tato skutečnost vzhledem k § 4 odst. 1 písm. a) a § 36 zákona o dani z přidané hodnoty na vznik zdanitelného plnění žádný vliv.
[36] Nejvyšší správní soud se tak ztotožnil se závěry správních orgánů aprobovaných krajským soudem, jež však v souladu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 51/2007 - 87 (publ. pod č.1926/2009 Sb. NSS), mírně upřesnil. Řešení problematiky podávané správními orgány naplňuje požadavek rozumného uspořádání společenských vztahů a smysluplně zapadá též do celkového rámce zdanění plnění mezi žalobcem a jeho kontrahenty, tedy jak z hlediska daně z přidané hodnoty (např. žalobcem uplatňované odpočty při provádění technického zhodnocení), tak z hlediska daně z příjmů (např. uplatňované odpisy z technického zhodnocení).
[37] Nejvyšší správní soud tedy shledal námitku žalobce nedůvodnou. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[37] Nejvyšší správní soud tedy shledal námitku žalobce nedůvodnou. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[38] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch; žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. září 2010
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu