I. Správce místního poplatku má povinnost vydat platební výměr podle § 46 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, resp. dle § 139 či § 147 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a řádně jej doručit, pokud nejpozději v poslední den lhůty, ve které byl poplatník povinen splnit ohlašovací povinnost (§ 14 odst. 2 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích), sdělil poplatník kvalifikovaným způsobem své pochybnosti a současně o vydání platebního výměru požádal, přestože místní poplatek ve stanovené lhůtě včas a ve správné výši uhradil.
II. V případě nečinnosti správce místního poplatku nedochází k vyměření místního poplatku podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ani k vystavení platebního výměru dle § 140 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
[20] Rozšířený senát nejprve zkoumal, zda má pravomoc v projednávané věci rozhodovat. Dosud zaujaté názory 1. a 2. senátu se liší jednak v otázce, zda měl správce poplatku podle zákona o místních poplatcích účinného od 16. 6. 2010 do 31. 12. 2011 povinnost vydat platební výměr, pokud poplatník sice místní poplatek zaplatil, ale s jeho placením
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
nesouhlasil, a jednak v otázce, zda v případě nevydání platebního výměru dojde ke konkludentnímu vyměření místního poplatku, proti němuž lze platně podat odvolání. Je zřejmé, že právní názor vyjádřený v dosavadních rozhodnutích soudu není jednotný.
[21] Současně je splněna i druhá podmínka pro rozhodování rozšířeného senátu, neboť posouzení nastolené právní otázky rozšířeným senátem je potřebné pro rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o projednávané věci. S ohledem na výše uvedené rozšířený senát uzavřel, že pravomoc v dané věci rozhodovat je dána.
III.2 Právní úprava a její vývoj
[22] Poplatky lze obecně vymezit jako nesankční peněžitá plnění, která ukládají veřejnoprávní subjekty jednotlivcům a která jsou příjmem veřejných rozpočtů. Podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně a poplatky „ukládat jen na základě zákona“. Ukládání, vyměřování a výběr daní a poplatků proto nemůže záviset na libovůli správního orgánu. Zákonným podkladem pro výběr místních poplatků je § 1 zákona o místních poplatcích, který obsahuje taxativní výčet poplatků, které lze vybírat. Uložit lze pouze takový místní poplatek, který je co do svého předmětu shodný s poplatkem vymezeným v zákoně o místních poplatcích.
[23] Zákonem č. 183/2010 Sb., kterým se s účinností od 16. 6. 2010 mj. mění zákon o místních poplatcích, došlo k rozšíření místního poplatku za výherní hrací přístroj o tzv. „jiná technická herní zařízení povolená Ministerstvem financí“. Od tohoto dne tak byly obce oprávněny vydat obecně závaznou vyhlášku stanovující místní poplatek a jeho výši za zmíněná zařízení.
[24] Oprávnění obce zavést daný poplatek reflektuje negativní dopady spojené s provozem těchto přístrojů (herní závislost) a posiluje regulační funkci tohoto poplatku. Jeho stanovení proto logicky patří do samostatné působnosti obce. Ta může poplatek zavést obecně závaznou vyhláškou, ve které upraví podrobnosti jeho vybírání, zejména stanoví konkrétní sazbu poplatku, vznik a zá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
nik poplatkové povinnosti, lhůtu pro splnění ohlašovací povinnosti, splatnost, úlevy a případné osvobození od poplatku (§ 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích). Správa poplatků naopak patří do přenesené působnosti obce.
[25] Podle § 11 zákona o místních poplatcích ve znění účinném do 31. 12. 2010 (před účinností daňového řádu z roku 2009) se platebním výměrem poplatek vyměří, pokud není zaplacen (odveden) včas nebo ve správné výši. „Včas nezaplacené (neodvedené) poplatky nebo jejich nezaplacenou (neodvedenou) část může obec zvýšit až na trojnásobek.“
[26] Ustanovení § 12 zákona o místních poplatcích ve znění účinném do 31. 12. 2010 upravovalo tříletou prekluzivní lhůtu, ve které byl správce poplatku oprávněn dlužné částky vyměřit nebo doměřit. Tato lhůta běžela od konce kalendářního roku, ve kterém poplatková povinnost vznikla. Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření nebo doměření poplatku, běžela tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl poplatník nebo plátce o tomto úkonu písemně uvědomen. Nejpozději bylo možno vyměřit a doměřit poplatek do 10 let od konce kalendářního roku, ve kterém poplatková povinnost vznikla.
[27] Ustanovení § 13 zákona o místních poplatcích ve znění účinném do 31. 12. 2010 odkazovalo (v pozn. pod čarou) na subsidiární použití daňového řádu z roku 1992.
[28] Zákon č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu, s účinností od 1. 1. 2011 upřesnil dosavadní znění stávajícího odst. 1 § 11 zákona o místních poplatcích ohledně nezaplacení či neodvedení poplatku včas nebo ve správné výši. Způsob vyměřování poplatků zůstal beze změny. Správce poplatku není povinen při včasné a správné úhradě poplatku vydávat platební výměr. Dále se ve vazbě na daňový řád z roku 2009 upřesnilo, že zvýšení poplatku je příslušenstvím poplatku. Nově se jako sankce, která se u místních poplatků neukládala, doplnila pořádková pokuta. Z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona (digitální repozitář PSP ČR, V. volební období, České
národní rady, tisk č. 680, dostupné na www.psp.cz) vyplývá, že touto pořádkovou pokutou je myšlena mj. pokuta za opožděné hlášení, odpovídající pokutě za opožděné tvrzení daně. Dosavadní § 12 a § 13 zákona o místních poplatcích se zrušily pro nadbytečnost. Procesní postup pro řízení ve věcech místních poplatků totiž vyplývá z § 2 odst. 3 daňového řádu z roku 2009, přičemž lhůty pro vyměření daně (poplatku) jsou v daňovém řádu z roku 2009 komplexně upraveny.
[29] Nově byly do zákona o místních poplatcích zakotveny náležitosti ohlášení, mezi které patří také údaje rozhodné pro stanovení výše poplatkové povinnosti. Z již citované důvodové zprávy vyplývá, že záměrem zákonodárce bylo podřadit ohlašovací povinnost k poplatkové povinnosti pod obecná registrační pravidla a pravidla pro tvrzení daně obsažená v daňovém řádu z roku 2009.
[30] Rozšířený senát nemá žádné pochybnosti o tom, že pro řízení ve věcech místních poplatků byl subsidiárně použitelným předpisem do 31. 12. 2010 daňový řád z roku 1992, a od 1. 1. 2011 pak daňový řád z roku 2009. Tento dílčí závěr však nepostačuje k dovození povinnosti správce daně postupovat v případě včasné a správné úhrady poplatku podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, resp. § 140 daňového řádu z roku 2009.
[31] Pro úplnost rozšířený senát uvádí, že zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, byl § 10a zákona o místních poplatcích ke dni 31. 12. 2011 zcela derogován. Místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj a jiné technické herní zařízení byl nahrazen odvodem z loterií a jiných podobných her.
III.3 Vyměřovací řízení podle daňové-
ho procesu
[32] Podle § 46 odst. 4 daňového řádu z roku 1992 o stanoveném základu daně a vyměřené dani „vyrozumí správce daně daňový subjekt platebním výměrem nebo hromadným předpisným seznamem, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak, a takto vyměřenou daň současně předepíše“.
[33] Podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 neodchyluje-li se správcem daně vyměřená daň od daně uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání, „nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání.“ Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání.
[34] Judikatura k daňovému řádu z roku 1992 (srov. zejména výše uvedené rozhodnutí rozšířeného senátu čj. 5 Afs 92/2008-147) dospěla k jednoznačnému závěru, že vyměřit daň bez vyhotovení řádného platebního výměru lze jen za předpokladu, že se vyměřená daň shoduje s výši daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení a že si daňový subjekt může být vždy jist výší takto vyměřené daně. Znamená to také a contrario, že vždy, když chce správce daně vyměřit daň ve výši odchylné od té, která je uvedena v daňovém přiznání nebo hlášení nebo dodatečném daňovém přiznání, musí vydat platební výměr (dodatečný platební výměr) a doručit jej daňovému subjektu; teprve doručením se stává toto rozhodnutí právně účinným.
[35] Obdobné platí za situace, kdy bylo zahájeno vytýkací řízení dle § 43 daňového řádu z roku 1992. I v případě, že budou pochybnosti odstraněny a nebude dán důvod k tomu, aby daň byla vyměřena v odchylné výši od výše daně, jak ji tvrdil daňový subjekt, musí být výsledek vyměření vždy oznámen daňovému subjektu platebním výměrem. Za den vyměření daně se považuje až den vydání platebního výměru. Zákonné zmocnění nesdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření současně znamená toliko oprávnění správce daně tímto způsobem postupovat, nikoli jeho povinnost. Správce daně je tedy oprávněn vydat a doručit platební výměr i v případě, že se vyměřená daňová povinnost shoduje s povinností tvrzenou.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
[36] Oprávnění správce daně nesdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření může být vyhrazeno pouze případům, které nejsou žádným způsobem sporné. Pokud i v tomto případě požádá daňový subjekt o sdělení výsledku vyměření, pak v souladu se závěry rozšířeného senátu uvedenými v citovaném usnesení čj. 5 Afs 92/2008-147 má takový úkon toliko informativní povahu. V případě jakýchkoliv pochybností ohledně výsledné povinnosti, tj. pochybností jak na straně správce daně (vytýkací řízení), tak na straně daňových subjektů (nesouhlas s deklarovanou výší daňové povinnosti), bylo namístě vydat platební výměr podle § 46 odst. 4 daňového řádu z roku 1992.
[37] Podle § 264 daňového řádu z roku 2009 se řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, „ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona [1. 1. 2011] dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší“.
[38] Podle § 140 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 „[n]eodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Platební výměr správce daně založí do spisu.“ Odvolání není přípustné. Podle odstavce 3 uvedeného ustanovení je daňový subjekt „oprávněn vyžádat si od správce daně stejnopis platebního výměru, který správce daně zašle daňovému subjektu do 30 dnů ode dne, kdy obdržel jeho žádost; je-li žádost podána před okamžikem vydání platebního výměru, běží tato lhůta ode dne jeho vydání“.
[39] Na rozdíl od úpravy v daňovém řádu z roku 1992 (odsouhlasení daně prostřednictvím podpisu a otisku úředního razítka na zadní straně tiskopisu daňového přiznání a fikce vydání a doručení platebního výměru) daňový řád z roku 2009 již nepředpokládá možnost stanovení daně bez vydání rozhodnutí, avšak stále stanoví fikci jeho doručení.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
[40] Pokud tedy dojde správce daně podle současné právní úpravy k závěru, že se vyměřovaná daň neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně sice vyhotoví platební výměr, avšak nezašle jej daňovému subjektu. Pouze jej založí do spisu. Za den doručení platebního výměru, a tím i stanovení daně se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Proti takovému rozhodnutí se nelze odvolat, což mj. znamená, že daň je stanovena pravomocně a již následující den může daňový subjekt měnit svoji poslední známou daňovou povinnost prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Jestliže správce daně dodatečně tvrzenou daňovou povinnost nevyměří ve výši deklarované v dodatečném přiznání, je povinen rozdíl v rozhodnutí o stanovení daně odůvodnit.
III.4 Subsidiární použití daňového
procesu
[41] Ohlašovací povinnost podle zákona o místních poplatcích nelze přirovnat k povinnosti podat daňové tvrzení, ale spíše k registrační povinnosti. Obdobně nelze ani samotné ohlášení ztotožnit s přiznáním k dani. Poplatník místního poplatku sice v ohlášení uvádí skutečnosti rozhodné pro stanovení výše poplatkové povinnosti, není však povinen si sám poplatek v ohlášení vypočítat. K vyměřování poplatkové povinnosti podle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 tak nemůže dojít, neboť žádná výsledná částka, která by mohla být v souladu s ohlášením vyměřena a podpisem pracovníka správce daně stvrzena na zadní straně ohlášení, poplatníkem v ohlášení vyčíslena není.
[42] O aplikaci úpravy stanovené v § 140 daňového řádu z roku 2009 by se v teoretické rovině uvažovat naopak dalo. Správce daně je na základě údajů tvrzených v daňovém přiznání povinen vždy vydat platební výměr, tj. rozhodnutí, které musí obsahovat náležitosti, jež zákon stanoví včetně částky platební povinnosti. Při subsidiární aplikaci této úpravy na správu poplatků by tedy správce daně na základě údajů tvrzených v ohlášení sám vypočetl výši poplatkové povinnosti, kterou by následně uvedl do platebního výměru. Takový výklad však zcela popírá úpravu § 11 zákona
o místních poplatcích a platební výměr by ani nesplnil účel, pro který poplatník vydání platebního výměru žádá. Platební výměr podle § 140 daňového řádu z roku 2009 se totiž pouze zakládá do spisu, daňovému subjektu se nedoručuje a není proti němu přípustné odvolání.
[43] Ohlášenou a uhrazenou poplatkovou povinnost nelze následně měnit prostřednictvím dodatečného tvrzení, tak jak to daňový řád z roku 2009 předpokládá pro změnu poslední známé daňové povinnosti. Ustanovení § 11 zákona o místních poplatcích je navíc postaveno na předpokladu, že při placení místních poplatků obvykle nebude vzhledem k jejich jednoduchosti docházet k rozporům mezi poplatníkem (plátcem) místního poplatku a obecním úřadem, který jej spravuje, ohledně toho, zda má být místní poplatek uhrazen a v jaké výši. Z uvedeného důvodu také zákon o místních poplatcích obsahuje odlišnou procesní úpravu, než pro nesporné případy stanovil § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 či § 140 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Pokud by zákonodárce skutečně zamýšlel uložit obecním úřadům povinnost vyměřovat místní poplatky platebním výměrem vždy, byl by celý § 11 zákona o místních poplatcích matoucí a nadbytečný.
[44] Speciální úprava v zákoně o místních poplatcích na druhou stranu neznamená, že v případě, kdy je včasná a řádně uhrazená poplatková povinnost sporná, nemá poplatník možnost platební výměr získat. Závěry, které aproboval první senát, sice odpovídají textu zákona o místních poplatcích, nejsou však udržitelné s ohledem na ústavní zásady ochrany poplatníka. Odmítnutí vydat ve sporném případě platební výměr by ve svém důsledku mohlo vést k rezignaci poplatníka na jakoukoliv právní obranu, nebo poplatníka nutilo stát se neplatičem a čelit hrozbě zvýšení místního poplatku až na trojnásobek.
[45] V případě sporné poplatkové povinnosti je proto správce poplatku povinen postupovat obdobným způsobem, jako by pochybnosti o poplatkové povinnosti byly na jeho straně, tj. vyměření poplatkové povinnosti oznámí poplatníkovi doručením plateb-
ního výměru, který musí být odůvodněn a proti kterému je možné se odvolat, přestože je či bude poplatek včas a řádně uhrazen. Oba subsidiárně použitelné předpisy takový postup umožňují, daňový řád z roku 1992 v případě sporné daňové povinnosti, resp. pochybností o její výši stanoví povinnost vydat platební výměr dle § 46 odst. 4; daňový řád z roku 2009 dle §139 nebo § 147 odst. 1.
[46] Subsidiární aplikace § 46 odst. 4 daňového řádu z roku 1992, resp. § 139 či § 147 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 na sporné poplatkové povinnosti nenutí správce poplatku rezignovat na speciální úpravu stanovenou v § 11 zákona o místních poplatcích a vyměřovat poplatky vždy, tj. i v případě nesporných poplatkových povinností. Současně při pochybnostech na straně poplatníků zachovává jejich legitimní právo na vydání platebního výměru, jehož prostřednictvím se domůžou přezkumu sporné poplatkové povinnosti. Takový postup pochopitelně předpokládá kvalifikované sdělení pochybností poplatníkem a včasnou žádost o vydání platebního výměru.
[47] Má-li platební výměr sloužit jako právní titul pro odvolací a případně i následné soudní řízení, která jsou vždy zasazena do určitého časového rámce (propadné lhůty pro zahájení odvolacího či soudního řízení), je nutné zvážit lhůtu, ve které je poplatník oprávněn o vydání platebního výměru na místní poplatek požádat. Jedině tak lze předejít situaci, ve které by poplatník mohl žádat a následně právní cestou zpětně zpochybňovat již dávno uhrazené poplatky, resp. poplatky, které původně za sporné nepovažoval. Zároveň odstraňuje i právní nejistotu ohledně toho, který z předpisů měl vlastně být správcem místního poplatku aplikován.
[48] Podrobnosti o vybírání místních poplatků (konkrétní sazba poplatku, vznik a zánik poplatkové povinnosti, lhůty pro plnění ohlašovací povinnosti, splatnost, úlevy a případné osvobození od poplatků) jsou v pravomoci obcí (§ 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích). Lhůtu, ve které lze o vydání platebního výměru požádat, je proto nutné odvíjet od konkrétní obecně závazné vyhláš-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
ky, která úpravu toho kterého místního poplatku zavedla.
[49] Podle článku 6 obecně závazné vyhlášky účinné v projednávané věci vzniká poplatková povinnost „ode dne vydání povolení k provozování výherního hracího přístroje nebo jiného technického herního přístroje povoleného Ministerstvem financí“. Poplatník je dle článku 4 této vyhlášky povinen splnit ohlašovací povinnost nejvýše pět a nejméně jeden den před uvedením výherního hracího přístroje nebo jiného technického herního zařízení do provozu. Nesouhlasí-li poplatník s poplatkovou povinností, je oprávněn ve stejné lhůtě sdělit správci poplatku kvalifikovaným způsobem své pochybnosti (§ 70 a § 71 daňového řádu z roku 2009) a současně požádat o vydání a doručení platebního výměru. Tyto podmínky musí být splněny kumulativně.
[50] Pokud poplatník kvalifikovaným způsobem a ve stanovené lhůtě o vydání platebního výměru nepožádá, nelze poplatkovou povinnost považovat za spornou. V takovém případě se plně uplatní úprava stanovená v § 11 zákona o místních poplatcích. Pokud tedy např. půjde o místní poplatek splatný ve splátkách (srov. článek 7 obecně závazné vyhlášky), musí být žádost o vydání platebního výměru a zákonnost poplatku zpochybněna již při včasném plnění ohlašovací povinnosti, nikoli až v souvislosti s úhradou jednotlivých splátek. Požadovat vydání platebního výměru a zpochybňovat postup správce poplatku před každou splátkou místního poplatku či kdykoliv v průběhu poplatkového období možné není.
[51] Rozšířený senát zdůrazňuje, že o případné nečinnosti správce místního poplatku, spočívající v nevydání platebního výměru, je možné uvažovat pouze při sporných poplatkových povinnostech, tj. v situacích, kdy se § 11 zákona o místních poplatcích neaplikuje. Při aplikaci § 11 zákona o místních poplatcích správce místního poplatku nemá zákonnou povinnost platební výměr vydat.
[52] V souvislosti s druhou předkládanou otázkou, tj. zda v případě nevydání platebního výměru dojde ke konkludentnímu vymě-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 014
ření místního poplatku, proti němuž lze platně podat odvolání, je vhodné připomenout, že ani za účinnosti daňového řádu z roku 1992 nedocházelo k „samovyměření daně“.
[53] Jakkoliv daňový řád z roku 1992 upravoval fikci vyměření a doručení platebního výměru, proti kterému připouštěl odvolání, nedocházelo v tomto případě k fiktivnímu vyměření mlčky, či konkludentně. Ve výše uvedeném usnesení čj. 5 Afs 92/2008- 147 rozšířený senát mj. uvedl, že fiktivní platební výměr „[v]zniká se zpětnou účinností ke dni uvedenému ve větě druhé § 46 odst. 5 [daňového řádu z roku 1992] v den, kdy správce daně na základě posouzení daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání a případných dalších poznatků, které má k dispozici, dojde k závěru, že se daň, kterou je namístě vyměřit, neodchyluje od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení.[...] Výsledek posouzení se projeví v daňovém spisu, a sice v příslušné kolonce daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání, v níž se zaznamená provedení vyměření podle § 46 odst. 5 [daňového řádu z roku 1992]. Tzv. konkludentní vyměření či doměření daně tedy ve skutečnosti není konkludentním, čili mlčky učiněným, nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně neprojevujícím způsobem vyměření daně. K projevení se uvedeného způsobu vyměření navenek dojde většinou jen tím, že správce daně daňovému subjektu na základě jeho žádosti sdělí výsledek vyměření. Žádost daňového subjektu o sdělení výsledku vyměření je úkonem, který nutí správce daně k tomu, aby posouzení neprodleně provedl, neučinil-li tak již dříve. Jen na základě posouzení může sdělit daňovému subjektu výsledek vyměření, dospěje-li k závěru, že je namístě vyměřit daň konkludentně podle § 46 odst. 5 [daňového řádu z roku 1992], anebo – dospěje-li k závěru, že konkludentní vyměření namístě není – postupovat jiným způsobem (zejm. vydat platební výměr).“
[54] Vyměření dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 tedy není konkludentním,
Akciová společnost ADMIRAL GLOBAL BETTING proti Magistrátu města Brna, odboru rozpočtu a financování, o místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení, o kasační stížnosti žalovaného. *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem. **) S účinností od 1. 1. 2011 byl § 14 odst. 2 změněn zákonem č. 281/2009 Sb. z roku 2009“)