jen „daňový řád“, „d. ř.“) Vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který je ve lhůtě stanovené pro vyměření nebo doměření daně uplatnitelný pouze v případech, že vyměřovací řízení bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na zá- kladě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podané- ho daňovým subjektem. Vytýkací řízení však nelze zahájit a vést poté, .co došlo k aktu vyměření daně správcem daně v prvním stupni, včetně vyměření konklu- dentního podle $ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
jen „daňový řád“, „d. ř.“) Vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který je ve lhůtě stanovené pro vyměření nebo doměření daně uplatnitelný pouze v případech, že vyměřovací řízení bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na zá- kladě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podané- ho daňovým subjektem. Vytýkací řízení však nelze zahájit a vést poté, .co došlo k aktu vyměření daně správcem daně v prvním stupni, včetně vyměření konklu- dentního podle $ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
IFI. Posouzení věci rozšířeným senátem xx III. 1. Pravomoc rozšířeného senátu [14] Podle $ 17 odst. 1 věty první s. ř. s., „[dlospělli senát Nejvyššího správního sou- du při svém rozhodování k právnímu názo- ru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správ- ního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozší- řenému senátu“. První senát Nejvyššího správního soudu zaujal v rozsudku ze dne 19.9.2007, čj. 1 Afs 51/2007-52, byť nepřímo, názor, že prostor pro správce daně k zahájení vytýkacího řízení není $ 46 odst. 5 d. ř. nijak Ča- sově ohraničen, tj. zejména není omezen „kon- cem příštího zdaňovacího období“ (viz konec první věty zmíněného odstavce), a že jeho časo- vé meze stanoví (není-li ve zvláštním zákoně sta- noveno jinak) $ 47 d. ř. Pátý senát oproti tomu zastává názor, že konkludentní vyměření podle $ 46 odst. 5 d. ř. může být provedeno jen tehdy, nedošlo-li k zahájení vytýkacího řízení, avšak že toto řízení lze zahájit toliko do konce příštího zdaňovacího období (tj. období následujícího po období, za které se daň přiznává). Pátý senát tedy má za to, že Časový prostor pro zahájení vy- týkacího řízení je zásadně kratší než ten, který je dán omezením plynoucím z $ 47 d. ř. [15] Z uvedeného je patrné, že pátý senát dospěl k právnímu názoru odlišnému od to- ho, který zaujal první senát, a proto v rozsa- hu, v jakém jsou výše popsané právní názory v rozporu, přešla pravomoc k posouzení roz- hodných právních otázek na rozšířený senát. INN. 2. Vyměřovací řízení a vytýkací řízení [16] Část třetí d. ř. (jeho $ 40 až $ 47) ob- sahuje ustanovení o vyměřovacím řízení. Jak- 978 koli to v nich není výslovně uvedeno, z $ 40 d. ř., který obsahuje ustanovení o daňovém přiznání a hlášení, je patrné, že vyměřovací řízení se zahajuje pro určitou daň a pro urči- té zdaňovací období, a že jedním ze způsobů zahájení vyměřovacího řízení je podání daňo- vého přiznání daňovým subjektem. V $ 43 d.ř. je pak upraveno vytýkací řízení jako institut vyměřovacího řízení, jímž správce daně v pří- padě, že má konkrétní, o skutkové důvody opřené pochybnosti, ověřuje správnost úda- jů obsažených v daňovém přiznání či hlášení (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102, č. 1729/2008 Sb. NSS). Ustano- vení $ 46 d. ř. pak především upravuje vyús- tění vyměřovacího řízení ve vyměření daně (odstavce 1 až 6 a odstavec 10); dále umožňu- je vést z vlastní iniciativy správce daně (od- stavce 7 a 8) nebo na základě daňovým sub- jektem podaného dodatečného daňového přiznání (odstavce 8 a 9) vyměřovací řízení směřující k dodatečnému vyměření daně. [17] Institut vytýkacího řízení je neod- myslitelně svázán s daňovým přiznáním či hlášením, neboť nutnou a dostatečnou pod- mínkou jeho uplatnění jsou pochybnosti správce daně o správnosti, pravdivosti, prů- kaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného da- ňového přiznání nebo hlášení a dokladů da- ňovým subjektem předložených nebo o prav- divosti údajů v nich uvedených, opřené o konkrétní skutkové důvody. Znamená to te- dy, že vytýkací řízení je nástrojem k vyjasnění, upřesnění či případné korekci údajů uvede- ných v daňovém přiznání a hlášení předtím, než bude přistoupeno k vyměření daně či k jejímu doměření na základě dodatečného daňového přiznání. Tato okolnost vede rozší- řený senát k prvnímu dílčímu závěru, a sice, že vytýkací řízení je nástrojem vyměřovacího řízení, který je uplatnitelný pouze v přípa- dech, že toto řízení bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zaháje- no na základě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání poda- ného daňovým subjektem. Uvedený závěr od- povídá i systematickému zařazení institutu vytýkacího řízení do části daňového řádu vě- nované řízení vyměřovacímu, a to mezi usta- novení o zahájení tohoto řízení a ustanovení o jeho skončení (ostatně již rozsudek Nejvyš- šího správního soudu ze dne 8. 10. 2004, čj. 5 Afs 31/2003-81, č. 647/2005 Sb. NSS, vý- cházel z toho, že vytýkací řízení předchází vyměření, takže po vyměření již pro ně není místa). Z uvedeného vyplývá, že institutu vytý- kacího řízení vůbec nelze užít, bylo-li vyměřo- vací řízení zahájeno jinak než na základě podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečné- ho daňového přiznání daňovým subjektem, a že i když bylo vyměřovací řízení zahájeno jed- ním z těchto způsobů, nelze vytýkací řízení za- hájit a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně. [18] Uvedený závěr ostatně vyplývá i z obec- ných pravidel uplatnění kontrolních a prově- řovacích institutů v daňovém řízení. Rozšíře- ný senát ve shora již zmíněném usnesení ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102, zdůraz- nil, že „kontrolní oprávnění správce daně mohou být uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon, a způsobem, jenž odpo- vídá smyslu a účelu příslušných zákonných ustanovení, samozřejmě za jejich ústavně konformní interpretace (tj. zejména tehdy, mají-li uvedená ustanovení ústavně aprobo- vaný účel). Smyslem a účelem těchto základ- ních ústavních pravidel je jednak zajistit předvídatelnost procesních postupů a rozho- dovací praxe orgánů veřejné moci, jednak zaručil, že tyto postupy a tato rozhodovací praxe se budou pohybovat v mezích hodnot a účelů, které ústavní pořádek ochraňuje a má za žádoucí“. Daňový řád upravuje dva relativně komplexní kontrolní postupy - vy- týkací řízení ($ 43 d. ř.) a daňovou kontrolu (S 16 d. ř.). Místní šetření ($ 15 d. ř.) ani vy- hledávací činnost ($ 36 d. ř.) nelze považovat za samostatné kontrolní postupy, nýbrž za prostředky k opatření prvotních zjištění či důkazů; jejich extenzívním užíváním nesmí být, jak Nejvyšší správní soud vícekrát zdů- raznil, vyprazdňovány vlastní kontrolní po- stupy (viz rozsudky tohoto soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80, č. 937/2006 Sb. NSS, ze dne 26. 4. 2006, čj. 1 Afs 60/2005-130, č. 938/2006 Sb. NSS, ze dne 31. 8. 2005, čj. 1 Afs 15/2004-89, či ze dne 18. 7. 2007, čj. 5 Afs 170/2006-164, č. 1967/2010 Sb. NSS). [19] Ve své judikatuře Nejvyšší správní soud se zohledněním dřívější judikatury Ústavního soudu rovněž zdůraznil, že kon- trolní postupy nelze uplatňovat libovolně často a že opakovat je lze jen za striktně da- ných podmínek. U daňové kontroly Nejvyšší správní soud obecný zákaz jejího opakování a výjimečné podmínky, za kterých je takové opakování přípustné, definoval v rozsudcích ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004-89, č. 1411/2007 Sb. NSS, a ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, č. 868/2006 Sb. NSS. Záru- kou vyloučení libovůle u vytýkacího řízení v podobě jeho opakování je pak právě jeho začlenění do fáze vyměřovacího řízení před vyměřením (dodatečným vyměřením) daně. Takto je zaručeno, že vytýkací řízení ve vzta- hu ke konkrétní dani za konkrétní zdaňovací období bude zahájeno nanejvýš jedenkrát a že z hlediska časového se tak stane nejpo- zději před vyměřením (dodatečným vyměře- ním) daně prvoinstančním správcem daně. ury [20] Uvedeným výkladem rozšířený senát reflektuje i vztah mezi vytýkacím řízením a daňovou kontrolou. Již ve shora zmíněném usnesení ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007- 102, rozšířený senát vymezil některé rozdíly v povaze obou kontrolních postupů, když uvedl: „Vytýkací řízení je řízením, v němž má správce daně určitá kontrolní oprávně- ní. Nejedná se sice o oprávnění jít proti vůli kontrolovaného provádět zjišťování skutko- vého stavu v právní sféře kontrolovaného (tato oprávnění má správce daně v rámci daňového řízení v daňové kontrole, víz zejm. J 16 odst. 2 d. ř), nicméně jde o opráv- nění vyzvat kontrolovaného k doložení určí- tých skutečností.“ Ve vztahu k určité daňové povinnosti Ize v případě, že vyměřovací říze- ní bylo zahájeno podáním daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového při- znání, provést jak vytýkací řízení, tak daňo- vou kontrolu (viz v podrobnostech dále). [21] Časové parametry daňové kontroly jsou na jedné straně vymezeny vznikem da- ňové povinnosti, jejíž základ ($ 15 odst. 1 vě- 979 2137 ta první, 1. alt. d. ř.) se kontroluje, případně okamžikem vzniku (případně i před jejím vznikem) okolností rozhodných pro stanové- ní daně ($ 15 odst. 1 věta první, 2. alt. d. ř), a na straně druhé prekluzí práva vyměřit či doměřit daň ($ 47 d. ř.), přičemž jiné časové omezení není dáno. Z toho mj. plyne, že da- ňovou kontrolu lze za splnění dalších podmí- nek zahájit výjimečně i před vznikem daňové povinnosti, v průběhu vyměřovacího řízení prvoinstančního, v průběhu odvolacího říze- ní či po vyměření nebo dodatečném vyměře- ní daně. Časové parametry vytýkacího řízení jsou naopak podstatně omezenější - může být zahájeno nejdříve po podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňo- vého přiznání (neboť teprve tehdy je splněna nutná podmínka jeho zahájení, jak vyplývá z $ 43 odst. 1 d. ř.) a nejpozději předtím, než dojde k aktu vyměření daně správcem daně první instance, tj. zejména k vydání platební- ho výměru. Okamžik vyměření daně (vydání rozhodnutí) prvoinstančním správcem da- ně (a nikoli okamžik pravomocného vy- měření či doměření daně) je rozhodný proto, že právě jím končí ve své věcné podstatě vy- měřovací řízení (procesně končí vyměřovací řízení teprve doručením rozhodnutí daňové- mu subjektu, ve fázi doručování však již ne- může dojít k obsahové změně vydaného roz- hodnutí, tudíž ani nemohou být uplatněny procesní prostředky, které slouží k opatření podkladů pro rozhodnutí). Odvolací řízení jako relativně samostatná (viz i jeho zakotve- ní v samostatné části čtvrté daňového řádu) a navíc fakultativní (to, zda k ní dojde, je pod- míněno podáním odvolání) fáze procesu ve- doucího k vyměření daně již není součástí vy- měřovacího řízení, jak je upraveno v Části třetí daňového řádu, a pokud je odvolání podáno, nikdy již nemůže zpětně dojít k novému vy- měřovacímu řízení, neboť veškeré sporné otázky se musí vyřešit v řízení odvolacím, V němž samozřejmě může dojít i ke změně vý- še daňové povinnosti (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb. NSS, usnesení téhož senátu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 76/2007-48, a usnesení téhož senátu ze dne 24. 11. 2009, čj. 1 Aps 2/2008-76, č. 1997/2010 Sb. NSS). 980 [22] Z výše uvedeného vyplývá, že za ut- čitých okolností by časové parametry obou kontrolních postupů správci daně umožňo- valy volbu mezi nimi, a že dokonce by bylo možno uvažovat o jejich současném uplatně- ní. Něco takového však není přípustné. V prv- ní řadě je předtím, než se vůbec bude řešit otázka, který z postupů uplatnit, nutno posta- vit na jisto, že u obou z nich jsou splněny ne- jen časové, ale i další (věcné) podmínky pro jejich uplatnění. Není však v pravomoci roz- šířeného senátu, aby se jimi v tomto rozhod- nutí zabýval, neboť by tím již vybočil z mezí posuzování rozhodných právních otázek. I pokud by byly časové a věcné podmínky pro uplatnění obou kontrolních postupů současně splněny, nelze je uplatnit současně, nýbrž je nutno zvolit jen jeden z nich, a sice ten, který vzhledem k okolnostem nejlépe od- povídá principu zdrženlivosti a přiměřenosti zakotvenému v $ 2 odst. 2 d. ř., podle něhož „[slprávci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přítom ještě dosáhnout cíle říze- ní, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby ne- byly zkráceny daňové příjmy“. Jelikož vytý- kací řízení opravňuje správce daně toliko k tomu, aby daňový subjekt vyzval k doložení určitých skutečností, zatímco daňová kontro- la umožňuje i značně intenzívní zjišťovací zá- sahy do právní sféry daňového subjektu, bu- de zpravidla namístě nejprve zahájit vytýkací řízení, zatímco rovnou přistoupit k daňové kontrole bude zpravidla namístě jen tam, kde bude mít správce daně dobré důvody k do- mněnce, že vytýkací řízení by k dosažení úče- lu daňového řízení nepostačovalo (například proto, že součinnost daňového subjektu není pravděpodobné očekávat, či proto, že bez ne- prodleného zahájení daňové kontroly by da- ňový subjekt mohl uzpůsobit určité skuteč- nosti či doklady tak, že by mu to mohlo napomoci k vyhnutí se daňové povinnosti či k jejímu neoprávněnému snížení). III. 3. Tzv. konkludentní vyměření daně podle $ 46 odst. 5 d. ř. [23] Výše bylo vyloženo, že časový pro- stor pro zahájení vytýkacího řízení končí vy- měřením daně prvoinstančním správcem da- ně. Jakkoli by dikce $ 46 odst. 4 d. ř. mohla na první pohled naznačovat, že pravidelnou for- mou vyměření daně je vydání skutečného platebního výměru, jedná se v praxi o formu výjimečnou, neboť s ohledem na množství jednotlivých dílčích daňových povinností, které jsou daňovými subjekty plněny, musí převažovat forma tzv. konkludentního vymě- ření daně, zakotvená v $ 46 odst. 5 d. ř. V de- mokratickém právním státě, v němž lze daně ukládat pouze zákonem, za vyloučení libovů- le a neodůvodněně nerovného zacházení a ve výši, která nemá vyvlastňující či škrtící efekt (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn.. PL ÚS 7/03, č. 512/2004 Sb. a č. 113/2004 Sb. ÚS, ze dne 31. 1. 2008, sp. zn. PI. ÚS 24/07, č. 88/2008 Sb. a č. 26/2008 Sb. ÚS, a zejména ze dne 21.9. 2009, sp. zn. PI. ÚS 29/08, č. 181/2009 Sb.; všechny publikovány též na http://nalus.usoud.cz), lze po daňo- vých subjektech spravedlivě požadovat, aby daň samy přiznaly, a současně je nutno mít za to, že zpravidla daň přiznávají v řádné výši. Proto je i s ohledem na ekonomii a rychlost da- ňového řízení zcela legitimní, aby zákon umož- ňoval pravidelně vyměřovat daň jen na zákla- dě daňového přiznání a bez vydání formálního rozhodnutí správcem daně a aby zároveň v po- době možnosti uplatnění kontrolních postu- pů za zákonem stanovených podmínek exis- tovaly prostředky, jimiž správce daně ověří, že daňový subjekt svoji povinnost splnil řád- ně, a které již jen Svojí samotnou existencí budou působit jako motivace k řádnému pl- nění daňových povinností a prevence kráce- ní daně. Na druhé straně, pokud zákonodárce takový způsob vyměření zavede, je nutno jej vykládat a aplikovat tak, aby byly šetřeny zá- sady spravedlivého procesu a chráněna práv- ní jistota daňového subjektu. Je tedy třeba, aby se daňovému subjektu dostalo či přinej- menším na základě jeho jednoduchého úko- nu mohlo dostat rychle informace o tom, jak správce daně jeho daňové přiznání hodnotí, a zda tedy má daňovou povinnost za správně stanovenu, anebo zda ji hodlá podrobit dů- kladnějšímu prověřování. [24] Podle $ 46 odst. 4 d. ř. „[0] stanove- ném základu daně a vyměřené dani vyrozu- mí správce daně daňový subjekt platebním výměrem nebo hromadným předpisným se- znamem, nestanoví-li tento nebo zvláštní zá- kon jinak, a takto vyměřenou daň současně předepíše. Je-li takto vyměřená daň vyšší než daň vypočtená daňovým subjektem v daňo- vém přiznání či hlášení, je rozdíl splatný do třiceti dnů ode dne doručení rozhodnutí o vyměření daně.“ Podle $ 46 odst. 5 d. ř., „[nleodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud 0 to da- ňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhod- nutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání ne- bo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správcí daně. Stejně se při počítání lhůt po- stupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení.“ [25] V první řadě nutno poznamenat, že postup podle $ 46 odst. 5 d. ř. lze použít jak v případě daňového přiznání či hlášení ($' 40 d. ř.) a opravného daňového přiznání či hlá- šení (neboť podle $ 41 odst. 3 d. ř. se tento úkon pro účely vyměřovacího řízení považuje za daňové přiznání či hlášení a k původnímu se nepřihlíží), tak u dodatéčného daňového přiznání ($ 41 odst. 1 a 2 a odst. 4 až 6 d. ř.). Lex specialis v $ 46 odst. 9 d. ř. stanoví povin- nost vydat dodatečný platební výměr v přípa- dě, že bylo podáno dodatečné daňové přizná- ní, jen pro případ, že se provádí změna týkající se pouze jednotlivých údajů, podle kterých byla stanovena poslední známá daňo- vá povinnost; ve výroku dodatečného plateb- ního výměru se uvede, že daň se neodchyluje. Zvláštní povahu takového dodatečného pla- tebního výměru zohlednil zákonodárce v no- vé, přesnější formulaci $ 46 odst. 9 d. ř., jež byla s účinností od 1. 11. 2007 zavedena no- velou č. 270/2007 Sb., tím, že nepřipustil možnost odvolat se proti takovému platební- 981 2137 mu výměru. (Uvedené ustanovení po noveli- zaci zní: „Dodatečné vyměřovací řízení lze zahájit a provést též na základě dodatečné- ho daňového přiznání, kterým se nemění po- slední známá daňová povinnost, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené, s tím, že se ve výroku dodatečného platební- ho výměru uvede, že daň se neodchyluje. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat.“) V jiných případech, než na které dopadá $ 46 odst. 9 d. ř., lze postupovat podle $ 46 odst. 5 d. ř. (a bylo tak možno činit i před novelou č. 270/2007 Sb.), neboť s tím výslovně počítá poslední věta tohoto odstavce, stanoví-li, že „[s]čejně se při počítání lhůt postupuje i u do- datečného daňového přiznání nebo hláše- ní“. Uvedenou formulaci nelze chápat jinak, než že počítá s použitelností způsobu vymě- ření podle $ 46 odst. 6 d. ř. i na případy doda- tečných daňových přiznání. [26] První část první věty $ 46 odst. 5 d. ř. („Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, [..1“) je jednoznačná v tom, že tzv. konklu- dentně lze vyměřit daň jen ve výši uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, tj. že si da- ňový subjekt může být vždy jist výší takto vy- měřené daně. Znamená to také a contrario, že vždy, když chce správce daně vyměřit daň ve výši odchylné od té, která je uvedena v da- ňovém přiznání nebo hlášení nebo dodateč- ném daňovém přiznání, musí vydat platební výměr (dodatečný platební výměr) a doručit jej daňovému subjektu; teprve doručením se stává toto rozhodnutí právně účinným ($ 32 odst. 1 věta druhá d. ř.). Druhá část první vě- ty G[..] nemusí správce daně sdělovat daňo- vému subjektu výsledek vyměření, [...J“) dá- vá správci daně v případě, že jsou naplněny podmínky hypotézy právní normy, tj. pod- mínky první části první věty, zmocnění ne- sdělovat výsledek vyměření; dává mu mož- nost tak postupovat, avšak umožňuje mu i v případě, že jsou splněny podmínky hypo- tézy (tj. neodchyluje-li se daň vyměřená od daně přiznané), vydat platební výměr postu- pem podle $ 46 odst. 4 d. ř. [27] Třetí část první věty je vylučující podmínkou uplatnění části druhé - pokud 982 o to daňový subjekt požádá ve stanovené Ihů- tě, sdělí mu správce daně výsledek konklu- dentního vyměření. Uvedenou formulaci ne- lze vykládat jako odkaz na standardní způsob vyměření, tj. na postup podle $ 46 odst. 4 d. ř,, v němž se hovoří o „vyrozumění“ daňového subjektu o „stanoveném“ základu daně a „vy- měřené“ dani, a to formou platebního výmě- ru. Je tomu tak proto, že v $ 46 odst. 4 a odst. 5 d. ř. zákon používá odlišné formulace: v od- stavci 5 se oproti tomu, co obsahuje odstavec 4, hovoří o „sdělení výsledku vyměření“. Pokud by racionální zákonodárce chtěl, aby v přípa- dě, že daňový subjekt požádá o sdělení vý- sledku vyměření, byl teprve v reakci na tuto žádost vydán a daňovému subjektu doručen platební výměr, který by v souladu s $ 32 odst. 1 větou druhou d. ř. měl právní účinky až doručením, lze mít za to, že by nejspíše použil obdobnou formulaci jako v $ 46 odst. 4 d. ř. nebo by jiným způsobem jednoznačně vyjádřil, že se má vydat a doručit platební vý- měr. Hovoří-li se však v $ 46 odst. 5 d. ř. o „sdě- lení výsledku vyměření“, naznačuje takto uži- tá formulace, že tento úkon správce daně má toliko informativní charakter - jeho doruče- ní nezakládá právní účinky ve smyslu $ 32 odst. 1 d. ř., neboť tyto nastaly na základě zvláštní úpravy již fiktivním doručením fik- tivně vydaného platebního výměru v den, který stanoví věta druhá v $ 46 odst. 5 d. ř. [28] Uvedený výklad odpovídá i smyslu a účelu vykládaného ustanovení - ztotožnit okamžik podání daňového přiznání či hláše- ní nebo dodatečného daňového přiznání (resp. okamžik uplynutí lhůty k podání daňo- vého přiznání či hlášení, bylo-li podáno před uplynutím této lhůty) s okamžikem fiktivní- ho vydání a zároveň fiktivního doručení pla- tebního výměru. Uvedený platební výměr existuje pouze právně - protože objektivní právo stanoví, že se na něj má hledět, jako by existoval, i když fakticky vydán nebyl. Navíc existuje jen podmíněně, a sice tehdy, je-li spl- něna hypotéza normy obsažené v $ 46 odst. 5 d. ř., tedy neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlá- šení. A konečně vzniká se zpětnou účinností ke dni uvedenému ve větě druhé $ 46 odst. 5 d. ř. v den, kdy správce daně na základě po- souzení daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání a případ- ných dalších poznatků, které má k dispozici, dojde k závěru, že se daň, kterou je namístě vyměřit, neodchyluje od daně uvedené v da- ňovém přiznání nebo hlášení. Není samozřej- mě na libovůli správce daně, kdy uvedené posouzení provede, neboť v materiálním právním státě jsou správní orgány vždy povin- ny postupovat bez zbytečného prodlení, jinak se dopouštějí nesprávného úředního postu- pu, nicméně správce daně k tomu nemá žád- nou konkrétní zákonem stanovenou Ihůtu. [29] Výsledek posouzení se projeví toliko v daňovém spisu, a sice v příslušné kolonce daňového přiznání či hlášení nebo dodateč- ného daňového přiznání, v níž se zaznamená provedení vyměření podle $ 46 odst. 5 d. ř. Tzv. konkludentní vyměření či doměření da- ně tedy ve skutečnosti není konkludentním, čili mlčky učiněným, nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně neprojevujícím způsobem vyměření daně. K projevení se uvedeného způsobu vyměření navenek dojde většinou jen tím, že správce daně daňovému subjektu na základě jeho žá- dosti sdělí výsledek vyměření. Žádost daňo- vého subjektu o sdělení výsledku vyměření je úkonem, který nutí správce daně k tomu, aby posouzení neprodleně provedl, neučinilli tak již dříve. Jen na základě posouzení může sdělit daňovému subjektu výsledek vyměře- ní, dospěje-li k závěru, že je namístě vyměřit daň konkludentně podle $ 46 odst. 5 d. ř., anebo - dospěje-li k závěru, že konkludentní vyměření namístě není - postupovat jiným způsobem (zejm. vydat platební výměr). Prů- tahu v posouzení, který se projeví průtahem se sdělením výsledku vyměření či jinou ne- činností, může daňový subjekt čelit nahléd- nutím do svého daňového spisu, v němž zjistí relevantní skutečnosti, a případným postu- pem podle $ 34cd. ř. III. 4. Vztah vytýkacího řízení a tzv. konklu- dentního vyměření daně (30) Shora sub III. 2. bylo vyloženo, že vy- týkací řízení lze zahájit toliko do aktu vymě- SBÍRKA ROZHODNUTÍ NS$ 11/2010 ření daně prvoinstančním správcem daně. V případě, že je ohledně konkrétní daně za určité zdaňovací období vydán platební vý- měr, končí pro správce daně možnost v této věci zahájit vytýkací řízení. Prověřit daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně tak správce daně mů- že nadále toliko daňovou kontrolou, samo- zřejmě za předpokladu, že jsou splněny pod- mínky pro její zahájení (viz k tomu sub II. 2. body 18 a 19). [31] Správce daně tedy může poté, co ob- drží daňové přiznání či hlášení nebo dodateč- né daňové přiznání, zahájit vytýkací řízení, a to do té doby, dokud neprovede posouzení vyústivší v konkludentní vyměření. Může je zahájit i poté, co jej daňový subjekt postupem podle $ 46 odst. 5 věty prvé in fine d. ř. požá- dal o sdělení výsledku vyměření, ale jen za předpokladu, že takové posouzení ještě ne- provedl, a tedy nezaznamenal do příslušné kolonky daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání. Provedl-li posouzení, zahájit vytýkací řízení již nemůže, neboť již byl učiněn akt vyměření. Nutno opětovně zdůraznit, že uvedený akt se činí v den, kdy došlo k posouzení, zpětně ke dni stanovenému v $ 46 odst. 5 d. ř. (ostatně přes- ně takto je koncipována i příslušná pasáž for- mulářů daňových přiznání, v níž se rozlišuje den provedení úkonu vyměření či dodatečné- ho vyměření a den, ke kterému bylo vyměřeno či dodatečně vyměřeno). Právě proto, že jde o akt se zpětným účinkem, vzniká zde pro správce daně prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Ke konkludentnímu vyměření dochází sice zpětně ke dni podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (nejdříve však po uplynutí lhůty k podání da- ňového přiznání nebo hlášení), avšak stane se tak až v den posouzení. Interval mezi dnem, ke kterému došlo k vyměření fiktivním vydáním a fiktivním doručením platebního výměru, a dnem, kdy se tak se zpětným účinkem stalo, vytváří prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Pohybujeli se správce daně v tomto intervalu a jsou-li splněny i další zákonné podmínky (zejm. neníli právo vyměřit či doměřit daň prekludováno), lze zahájit vytýkací řízení. 983 2138 [32] Lhůta podle třetí části první věty $ 46 odst. 5 d. ř., v níž může daňový subjekt požádat o sdělení výsledku vyměření, s pří- pustnosti zahájení vytýkacího řízení nijak nesouvisí. Zahájení vytýkacího řízení není podmíněno tím, že uvedená lhůta ještě neu- plynula, neboť tato lhůta vytváří časový rá- mec toliko pro daňový subjekt. Po jejím uply- nutí daňový subjekt již nemá právo, aby mu byl sdělen výsledek vyměření; jiný význam Ihůta nemá, zejména pak žádným způsobem neomezuje správce daně v možnosti posou- dit daňové přiznání či hlášení nebo dodateč- né daňové přiznání a přistoupit ke konklu- dentnímu či výslovnému vyměření. Správce daně je však v možnosti zahájit vytýkací říze- ní v některých případech omezen výslovnou zákonnou úpravou (viz třicetidenní lhůta k zahájení vytýkacího řízení podle $ 43 odst. 2 d. ř., ve znění zákona č. 270/2007 Sb.). V ně- kterých případech jej pak k rychlému vyjas- nění otázky, zda a jak daň vyměřit, nutí po- vinnost rozhodnout o souvisejících právech daňového subjektu ve stanovené lhůtě (zejm. povinnost rozhodnout ve třicetidenní lhůtě od podání žádosti o vrácení přeplatku na žá- dost daňového subjektu, viz $ 64 odst. 4d. ř.). Konečně, jak již Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 11. 1. 2006, čj. 7 Afs 49/2004-59, č. 839/2006 Sb. NSS, i proti vy- měření konkludentnímu se lze odvolat. 2138 Daňové řízení: dokazování; znalecký posudek k $ 14 odst. 7 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty“, ve znění zákonů č. 196/1993 Sb., č. 258/1994 Sb. a č. 17/2000 Sb. k $ 2 odst. 3 a $ 31 odst. 2 a 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění záko- nů č. 85/1994 Sb., č. 492/2000 Sb. a č. 270/2007 Sb. (v textu jen „daňový řád“) I. Stanoví-li zákon o dani z přidané hodnoty, že základ daně je určen hodnotou „ceny zjištěné podle zvláštního právního předpisu bez daně“ ($ 14 odst. 7 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty), není v kompetenci správního orgánu po- dle $ 31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, rozhodovat, který znalecký posudek je důkazem v daňovém řízení a který nikoliv. JI. Má-li k téže otázce správce daně k dispozici dva rovnocenné, ale co do závěru odlišné znalecké posudky, nepřísluší mu, aby sám bez dalšího uvážil, který z nich použije pro rozhodná skutková zjištění a který nikoliv. Naopak je povinen odstranit jejich vzájemné rozpory a nesrovnalosti, a to především prostřednictvím výslechu znalce, popřípadě znalců obou. Nevedly-li by tyto výpovědi k ozřejmění vzešlých ne- jasností, bylo by namístě přistoupit k dalšímu znaleckému zkoumání nebo revizní- mu znaleckému posouzení.
rověřeny doklady o dodání zboží do jiného členského státu EU, porovnáním těchto dokladů s údaji v souhrnném hlášení k předloženému daňovému přiznání za 1. čtvrtletí 2005, pak vznikly správci daně pochybnosti, které následně konkrétně vyjádřil ve výzvě k jejich odstranění ze dne 26. 5. 2005. Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že v daném případě byla daň vyměřena již dne 25. 4. 2005 a výzva vydaná dle § 43 zákona o správě daná dne 26. 5. 2005 byla proto nezákonná.
Stěžovatel ve druhé námitce uvádí, že v zákoně o správě daní do účinnosti novely provedené zákonem č. 270/2007 Sb. nebyla upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, které je součástí řízení vyměřovacího. Podle názoru stěžovatele je správce daně při vyměření daně limitován pouze lhůtou dle § 47 zákona o správě daní, popř. ve zvláštním daňovém zákoně; jeho povinností je proto zahájit vytýkací řízení včas tak, aby vyměřovací řízení bylo ukončeno pravomocně před uplynutím lhůty dle § 47 cit. zákona. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 53, z něhož vyplývá, že okamžik zahájení vytýkacího řízení je věcí správce daně. Poukazuje rovněž na závěry, které soud dovodil, a to, že...„je pravda, že se daňový subjekt, poté, co splnil svoji povinnost podat daňové přiznání, ocitá v nejistotě, zda bylo vyměřeno konkludentně v souladu s daňovým přiznáním nebo zda se tak teprve stane nebo zda správce daně vyměří daň vyšší, nebo zda hodlá zahájit vytýkací řízení. Tehdy je účelné nahlédnout do spisu nebo požádat o zaslání platebního výměru...“ Stěžovatel proto odmítá stanovisko žalobce uvedené již v žalobě, že vytýkací řízení musí správce daně zahájit vždy nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Tomuto názoru žalobce ostatně krajský soud nepřisvědčil, rovněž tak Nejvyšší správní soud, dle názoru stěžovatele, nezastává názor, že by správce daně při zahájení vytýkacího řízení byl limitován nějakou lhůtou. Pro úplnost stěžovatel podpůrně doplňuje, že i když je v současné době v zákoně o správě daní v ust. § 43 odst. 2 upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, je tato stanovena pouze pro případy, kdy má vzniknout přeplatek; pouze v těchto případech považoval zákonodárce za nutné upravit lhůtu pro zahájení vytýkacího řízení. V projednávané věci však žalobce vykazoval daňovou povinnost, nikoli nárok na odpočet, tedy ani by na daný případ uvedené ustanovení nedopadalo, resp. nebyla zde ani v době před novelou povinnost zahájit vytýkací řízení ve lhůtě do 30 dnů od podání daňového přiznání.
pravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, je tato stanovena pouze pro případy, kdy má vzniknout přeplatek; pouze v těchto případech považoval zákonodárce za nutné upravit lhůtu pro zahájení vytýkacího řízení. V projednávané věci však žalobce vykazoval daňovou povinnost, nikoli nárok na odpočet, tedy ani by na daný případ uvedené ustanovení nedopadalo, resp. nebyla zde ani v době před novelou povinnost zahájit vytýkací řízení ve lhůtě do 30 dnů od podání daňového přiznání.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu o tom, že tím, že nebylo postupováno dle § 16 zákona o správě daní, nebyla tedy provedena daňová kontrola, došlo k porušení práv žalobce v takové míře, že by to mohlo mít za následek nezákonnost rozhodnutí o věci samé. Vytýkací řízení u žalobce proběhlo obdobně jako daňová kontrola, žalobce měl možnost realizovat všechna svoje práva, která mu přiznává § 16 cit. zákona – na tomto místě stěžovatel odkazuje na spisový materiál, z něhož je tato skutečnost nepochybná, rovněž tak z něj vyplývá, že žalobce řadu práv – předkládat a navrhovat důkazní prostředky, vyjadřovat se ke zjištěným skutečnostem skutečně realizoval. Krajský soud ani nadto neuvádí, jaká konkrétní práva byla žalobci odepřena.
S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci je aplikace ust. § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků v souvislosti s uplatněním postupu dle § 43 cit. zákona.
Rozhodující senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci k závěru, který byl odlišný od názoru, který stran lhůty pro zahájení vytýkacího řízení vyslovil ve svém rozsudku ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 52 první senát, a proto předložil věc usnesením č. j. 5 Afs 92/2008 - 126 ze dne 5. 2. 2009 v souladu s ust. § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu.
Rozšířený senát rozhodl ve věci usnesením ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147; přitom v něm mimo jiné konstatoval: „...vytýkací řízení lze zahájit toliko do aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně. V případě, že je ohledně konkrétní daně za určité zdaňovací období vydán platební výměr, končí pro správce daně možnost v této věci zahájit vytýkací řízení. Prověřit daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně tak správce daně může nadále toliko daňovou kontrolou, samozřejmě za předpokladu, že jsou splněny podmínky pro její zahájení (viz k tomu sub II. 2. body 18 a 19).
Správce daně tedy může poté, co obdrží daňové přiznání či hlášení nebo dodatečné daňové přiznání, zahájit vytýkací řízení, a to do té doby, dokud neprovede posouzení vyústivší v konkludentní vyměření. Může je zahájit i poté, co jej daňový subjekt postupem podle § 46 odst. 5 věty prvé in fine d. ř. požádal o sdělení výsledku vyměření, ale jen za předpokladu, že takové posouzení ještě neprovedl, a tedy nezaznamenal do příslušné kolonky daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání. Provedl-li posouzení, zahájit vytýkací řízení již nemůže, neboť již byl učiněn akt vyměření. Nutno opětovně zdůraznit, že uvedený akt se činí v den, kdy došlo k posouzení, zpětně ke dni stanovenému v § 46 odst. 5 d. ř. (ostatně přesně takto je koncipována i příslušná pasáž formulářů daňových přiznání, v níž se rozlišuje den provedení úkonu vyměření či dodatečného vyměření a den, ke kterému bylo vyměřeno či dodatečně vyměřeno). Právě proto, že jde o akt se zpětným účinkem, vzniká zde pro správce daně prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Ke konkludentnímu vyměření dochází sice zpětně ke dni podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (nejdříve však po uplynutí lhůty k podání daňového přiznání nebo hlášení), avšak stane se tak až v den posouzení. Interval mezi dnem, ke kterému došlo k vyměření fiktivním vydáním a fiktivním doručením platebního výměru, a dnem, kdy se tak se zpětným účinkem stalo, vytváří prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Pohybuje-li se správce daně v tomto intervalu a jsou-li splněny i další zákonné podmínky (zejm. není-li právo vyměřit či doměřit daň prekludováno) lze zahájit vytýkací řízení“.
Nejvyšší správní soud ve výše označeném usnesení rozšířeného senátu tedy dospěl k závěru, že vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který je ve lhůtě stanovené pro vyměření nebo doměření daně uplatnitelný pouze v případech, že vyměřovací řízení bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na základě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem. Vytýkací řízení však nelze zahájit a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně, včetně vyměření konkludentního podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Vytýkací řízení ve světle výše uvedeného usnesení lze tedy provést kdykoli ve lhůtě pro vyměření daně dle § 47 zákona o správě daní a poplatků. Skutečnost, zda správce daně zahájí vytýkací řízení, a to kdykoli ve lhůtě dle § 47 zákona o správě daní a poplatků, nejedná-li se o případy, kdy zákon výslovně stanoví lhůtu pro jeho zahájení (viz § 43 odst. 2 cit. zákona v nyní platném znění) a nebo zvolí jiný postup, tj. na základě posouzení daňového přiznání zvolí postup dle § 45 odst. 6 cit. zákona, tj. vyměří – zápisem v příslušné kolonce daňového přiznání, je plně na správním uvážení správce daně. Správce daně je přitom stran takového posouzení (s výjimkou viz výše) limitován toliko lhůtou dle § 47 zákona o správě daní.
V intencích tohoto závěru nelze proto přisvědčit závěru krajského soudu v tom, že daň uplatněná v daňovém přiznání za měsíc duben 2004 byla již ke dni 25. 5. 2004 vyměřena, resp. tím, že žalobce nepodal ve lhůtě dle § 48 odst. 5 zákona o správě daní odvolání, nabylo dnem 25. 6. 2004 vyměření daně právní moci, a z toho důvodu nebylo lze poté zahájit vytýkací řízení. Nelze proto souhlasit ze závěrem krajského soudu v tom, že vytýkací řízení bylo vedeno neoprávněně, čímž byla porušena ustanovení o řízení před finančními orgány.
Na základě výše uvedeného nezbylo senátu, který ve věci rozhoduje a názorem rozšířeného senátu je vázán, než rozsudek krajského soudu zrušit a vrátit k dalšímu řízení, v němž se krajský soud vypořádá s tvrzením žalobce o správnosti a úplnosti dokazování a hodnocení důkazů, tzn. posoudí věc in meritum v rámci uplatněných žalobních bodů.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. září 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu