21 Afs 37/2025- 42 - text
21 Afs 37/2025 - 44 pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Faisala Husseiniho v právní věci žalobkyně: KAVALIERGLASS, a. s., se sídlem Křížová 1018/6, Praha 5, zastoupená Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 1. 2025, č. j. 8 Af 2/2024 84,
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 8. 1. 2025, č. j. 8 Af 2/2024 84, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
[1] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) platebním výměrem ze dne 2. 5. 2022, č. j. 75748/22/4300 12711 109964, stanovil žalobkyni k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 36 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen „zákon o daních z příjmů“ a „srážková daň“) za zdaňovací období roku 2018 ve výši 13 588 224 Kč a dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 4. 2022, č. j. 75732/22/4300 12711 109964, jí stanovil k přímé úhradě srážkovou daň za zdaňovací období roku 2019 ve výši 13 588 224 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 2 717 644 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 1. 12. 2023, č. j. 39232/23/5200 10421 713255, odvolání proti výše uvedeným rozhodnutím správce daně zamítl a tato rozhodnutí potvrdil.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), který ji rozsudkem ze dne 8. 1. 2025, č. j. 8 Af 2/2024–84, zamítl jako nedůvodnou.
[3] Městský soud vycházel z následujícího skutkového stavu. Žalobkyně dne 1. 7. 2012 emitovala 700 000 000 kusů dluhopisů ve jmenovité hodnotě 1 Kč v listinné podobě zastoupené sběrným dluhopisem ve formě na jméno (dále jen „korunové dluhopisy“). Vyúčtování srážkové daně za zdaňovací období roku 2018 žalobkyně nepodala a ve vyúčtování za rok 2019 úroky z korunových dluhopisů nezahrnula. Správce daně ji proto vyzval k podání řádného daňového tvrzení ke srážkové dani za rok 2018 a dodatečného daňového tvrzení k této dani za rok 2019. Dne 2. 9. 2021 žalobkyně podala řádné vyúčtování srážkové daně za rok 2018, ve kterém deklarovala svou daňovou povinnost ve výši 0 Kč. Dodatečné daňové tvrzení za rok 2019 neučinila z důvodu, že jí dle jejího názoru podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů nevznikla povinnost srazit daň z úroků z korunových dluhopisů. Správce daně u žalobkyně zahájil dne 12. 10. 2021 kontrolu srážkové daně za zdaňovací období 2018 a 2019 v rozsahu prověření zdanění úroků z korunových dluhopisů. Jelikož byly okolnosti vydání korunových dluhopisů předmětem i daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013 (dále jen „DPPO 2013“), využil správce daně podle § 93 odst. 1 daňového řádu jako důkazní prostředky podklady získané v rámci této daňové kontroly. Na základě výsledků daňové kontroly pak správce daně vydal výše uvedený platební výměr a dodatečný platební výměr.
[4] Městský soud poté konstatoval, že z rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že vypořádal všechny odvolací námitky a že tak učinil přezkoumatelným způsobem, jelikož s dostatečnými důvody a srozumitelně vyložil, jak ke svým závěrům dospěl. Rozhodnutí žalovaného tedy podle městského soudu není nepřezkoumatelné.
[5] Dále se městský soud zabýval tvrzenou nezákonností daňové kontroly DPPO 2013. Uvedl, že podle protokolu o ústním jednání ze dne 13. 9. 2017 bylo předmětem místního šetření konaného ve výrobním závodu žalobkyně zjištění údajů týkajících se emise dluhopisů v roce 2012 a s ní souvisejících skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období let 2012–2016. Před konáním samotného místního šetření správce daně zaslal žalobkyni e mailem soupis podkladů požadovaných pro provedení místního šetření. Městský soud poté odkázal na svůj rozsudek ze dne 26. 6. 2024, č. j. 8 Af 13/2023–76, v němž se rovněž zabýval důsledky emise korunových dluhopisů žalobkyní v roce 2012 (ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2014, 2016, 2018, 2019 a 2020 – pozn. NSS) a shledal, že místní šetření ze dne 13. 9. 2017 nepřesáhlo zákonem vymezený rozsah, a daňová kontrola DPPO 2013 tedy nebyla nezákonně opakovanou daňovou kontrolou. V projednávané věci přitom městský soud neshledal důvod se od tohoto závěru odchýlit.
[6] K otázce hodnocení emise korunových dluhopisů a zneužití práva pak městský soud uvedl, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat a také povinnost své tvrzení doložit, nese tedy břemeno tvrzení i břemeno důkazní. Žalobkyně proto byla povinna tvrdit i prokázat naplnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Důkazní břemeno ovšem žalobkyně podle městského soudu neunesla, jelikož neprokázala ekonomický smysl emise korunových dluhopisů. Městský soud v této souvislosti odkázal na rozhodnutí žalovaného, s jehož úvahami se ztotožnil. Za podstatné pokládal, že zjištěné transakce (emise dluhopisů, jejich odkup a následný nákup akcií společnosti Garage Development a.s. financovaný z prostředků získaných emisí) se uskutečnily mezi provázanými osobami, přičemž tyto společnosti tvořily skupinu ovládanou jedinou fyzickou osobou – O. M.. Klíčové bylo podle městského soudu rovněž nenaplnění účelu emise dluhopisů, tedy získání externích finančních prostředků k financování provozu, jelikož ve skutečnosti došlo pouze k přesunu peněz mezi členy skupiny, aniž by kterýkoliv z nich fakticky získal externí kapitál.
[7] Pokud je emise dluhopisů posouzena jako účelová nebo umělá s hlavním cílem získání daňového zvýhodnění, nemohou být dle městského soudu úroky z takových dluhopisů uznány jako daňově uznatelné náklady. Ze zjištěných okolností v posuzované věci nebyla podle městského soudu zřejmá ekonomická podstata emise dluhopisů ani její přínos pro žalobkyni, jejím hlavním účelem bylo získání daňové výhody v podobě snížení daňové povinnosti žalobkyně prostřednictvím uplatnění úroků z dluhopisů jakožto nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Městský soud proto dospěl k závěru, že se jednalo o zneužití práva, jemuž není možné přiznat ochranu.
[8] Proti rozsudku městského soudu podává žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, jejíž důvody podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[9] Stěžovatelka předně v kasační stížnosti obsáhle rekapituluje žalobní námitku, dle které správce daně dospěl k nesprávnému závěru, že v důsledku zneužití práva „nemůže být ani příjemci úrokového příjmu přiznáno nárokované daňové zvýhodnění ve formě vyplacených úrokových výnosů z dluhopisů srážkovou daní ve výši 0 Kč.“ Tvrdí, že dle § 8 odst. 4 daňového řádu správce daně nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu, to jej však neopravňuje k tomu, aby nerespektoval platnou právní úpravu, kterou nelze považovat za jinou skutečnost, jejímž převažujícím účelem by bylo získání daňové výhody. Správce daně měl podle stěžovatelky definovat, která právní jednání považoval za zneužívající a vycházet ze stavu, jako by k těmto jednáním nedošlo, nikoliv odepřít daňovou výhodu. Městský soud se podle stěžovatelky uvedenou námitkou nezabýval, v důsledku čehož považuje jeho rozsudek za nepřezkoumatelný.
[10] Dále stěžovatelka namítá, že městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že žalobkyně neprokázala splnění podmínek podle § 24 zákona o daních z příjmů, tedy daňovou uznatelnost úroků z korunových dluhopisů, ačkoliv daňová uznatelnost úrokových nákladů nebyla předmětem řízení v projednávané věci. Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný nerozhodoval ve věci daně z příjmů právnických osob, daňovou uznatelnost úrokových nákladů proto městský soud nemohl v napadeném rozsudku posuzovat. Městský soud se podle stěžovatelky zabýval žalobními námitkami pouze formálně, potvrdil sice postup žalovaného, neuvedl však žádnou argumentaci a závěry ve vztahu ke správnosti podrobení vyplacených úroků srážkové dani. I z tohoto důvodu tedy stěžovatelka považuje rozsudek městského soudu za nepřezkoumatelný.
[11] Městský soud dle stěžovatelky pochybil také při posouzení zákonnosti daňové kontroly DPPO 2013 i otázky prokázání zneužití práva. Tyto kasační námitky však Nejvyšší správní soud podrobněji nerekapituluje, jelikož se, jak bude vysvětleno níže, jejich důvodností ve svém rozsudku nezabýval.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na odůvodnění svého rozhodnutí a na své vyjádření k žalobě. Rozsudek městského soudu nepovažuje za nepřezkoumatelný. Má za to, že stěžovatelka spíše nesouhlasí s věcným posouzením městského soudu, se kterým i věcně polemizuje, což by v případě nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku nebylo možné. Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku podle žalovaného nezpůsobuje ani to, že městský soud uvedl, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno k prokázání podmínek § 24 zákona o daních z příjmů, přestože daňové orgány rozhodovaly ve věci srážkové daně. Dle žalovaného totiž nelze zneužití práva posuzovat odděleně v případě daňové uznatelnosti nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a v případě zdanění úroků z korunových dluhopisů. Žalovaný proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
[13] Nejvyšší správní soud nejdříve hodnotil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou (§ 102, věta první s. ř. s.), proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud poté přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§ 109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§ 109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2, věty první s. ř. s.
[14] Kasační stížnost je důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud nejprve přistoupil k posouzení námitky nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu. Případnou nepřezkoumatelností rozsudku je totiž povinen se podle § 109 odst. 4 s. ř. s. zabývat z úřední povinnosti, a to i bez námitky stěžovatelky. Vlastní přezkum rozsudku je pak možný pouze za předpokladu, že splňuje kritéria přezkoumatelnosti, tedy že je srozumitelný a vychází z důvodů, z nichž je zřejmé, proč městský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku jeho rozhodnutí.
[16] V rozsudku ze dne 9. 1. 2013, č. j. 1 Afs 85/2012–54, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že „[p]okud se rozsudek krajského soudu nevyjadřuje k předmětu řízení, kterého se týká přezkoumávané rozhodnutí správního orgánu, je takový rozsudek v tomto ohledu nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů rozhodnutí podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“
[17] Rozhodnutí daňových orgánů v projednávané věci se týkala srážkové daně, resp. povinnosti stěžovatelky – coby plátce daně – odvést srážkovou daň z úrokových příjmů z dluhopisů vyplacených fyzické osobě. Ačkoliv městský soud tuto skutečnost správně uvedl v úvodu odůvodnění svého rozsudku, a poté ji znovu zopakoval i v části, kde shrnul obsah správního spisu (odstavce 34 až 38 napadeného rozsudku), ze samotné posuzovací části odůvodnění napadeného rozsudku (zejména z odstavců 59 až 61) je zjevné, že městský soud následně posuzoval, zda stěžovatelka naplnila podmínky § 24 zákona o daních z příjmů, a mohla si tedy vyplacené úroky z korunových dluhopisů uplatnit jako daňově odečitatelné výdaje pro účely stanovení daně z příjmů právnických osob. Městský soud se tedy srážkovou daní fakticky vůbec nezabýval.
[18] Konkrétně v odstavci 59 městský soud uvedl, že „[p]okud je transakce s dluhopisy posouzena jako účelová nebo umělá, jejímž hlavním cílem je získání daňového zvýhodnění, úroky z takových dluhopisů nemohou být uznány jako daňově uznatelné náklady. […] V posuzované věci z výše uvedených okolností vyplývá, že transakce související s předmětnou emisí dluhopisů neměly samy o sobě ekonomický smysl a jejich hlavním smyslem a účelem bylo získání daňové výhody v podobě snížení daňové povinnosti žalobce prostřednictvím uplatnění úroků z dluhopisů jakožto nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“ V odstavci 60 odůvodnění napadeného rozsudku městský soud dále uvedl, že „[ž]alobce neunesl důkazní břemeno k prokázání naplnění podmínek § 24 zákona o dani z příjmů – tedy daňové uznatelnosti úroků emitovaných dluhopisů“, a v odstavci 61 poté uzavřel, že „v projednávané věci žalobce i správce daně daní unesli důkazní břemeno ohledně tvrzeného zneužití práva.
Vynaložené náklady na úroky z dluhopisů neměly ekonomický důvod, jejich cílem bylo dosáhnout nižšího základu daně, a tedy nižší daňové povinnosti žalobce.“ (důraz doplněn NSS).
[19] Zdejší soud nepřehlédl, že městský sodu v napadeném rozsudku vycházel z rozsudku téhož soudu ze dne 26. 6. 2024, č. j. 8 Af 13/2023–76, v němž se zabýval právě stěžovatelčinou daní z příjmů právnických osob a možností uplatnit vyplacené úroky z korunových dluhopisů jako výdaje podle § 24 zákona o daních z příjmů. V takovém případě však měl městský soud převzaté závěry z uvedeného rozsudku přizpůsobit okolnostem projednávané věci (zejména skutečnosti, že se projednávaná věc týká odlišné – srážkové – daně), resp. měl vysvětlit, jak jsou jím převzaté závěry na projednávanou věc aplikovatelné.
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského (resp. městského) soudu ostatně může způsobit také skutečnost, že vypořádání žalobních námitek soudem tvoří z valné části pouze pasáže převzaté bez dalšího vysvětlení z rozhodnutí v jiné věci, aniž by soud zároveň vyložil, jaký význam mají tyto převzaté závěry pro jeho rozhodnutí ve věci (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007–64).
[20] Kasační soud však tímto nepředjímá, zda a do jaké míry lze závěry rozsudku městského soudu č. j. 8 Af 13/2023–76 převzít. Obecně lze konstatovat, že zneužití práva prostřednictvím tzv. korunových dluhopisů obvykle vykazuje společné rysy právě ve vztahu k různým daním (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2023, č. j. 4 Afs 231/2022–40; nebo ze dne 17. 2. 2025, č. j. 4 Afs 390/2023–40). Nicméně, pokud se tak stane, je povinností městského soudu vysvětlit, zda a proč jsou použitelné takto převzaté závěry i v nynější věci.
[21] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že je napadený rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., jelikož se v něm městský soud nevyjádřil k předmětu daňového řízení, kterého se týkala rozhodnutí daňových orgánů. Vzhledem k této vadě napadeného rozsudku se pak zdejší soud nemohl zabývat zbylými námitkami stěžovatelky (viz odst. [11] tohoto rozsudku).
[22] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, neboť napadený rozsudek je zatížen vadou ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Proto postupem podle § 110 odst. 1, věty první před středníkem s. ř. s. napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
[23] V průběhu dalšího řízení bude městský soud vycházet z toho, že se rozhodnutí daňových orgánu v projednávané věci vztahovala ke srážkové dani, nikoliv k dani z příjmů právnických osob, a tuto skutečnost zohlední při vypořádání žalobních námitek stěžovatelky. Tento právní názor je pro městský soud závazný (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).
[24] V novém rozhodnutí ve věci rozhodne městský soud též o nákladech řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky (§ 53 odst. 3 s. ř. s.). V Brně dne 11. září 2025
JUDr. Tomáš Rychlý předseda senátu