4 Afs 390/2023 – Nejvyšší správní soud

4 Afs 390/2023- 40 - text

4 Afs 390/2023-47

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Petry Weissové a soudců Mgr. Aleše Smetanky a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyně: SAMARINDA SE, se sídlem Křížová 1018/6, Praha 5, zastoupená Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 8. 2022, č. j. 30420/22/5200-10421-705721, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 10. 2023, č. j. 17 Af 22/2022-135,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

[1] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) vydal dne 31. 5. 2021 tři dodatečné platební výměry č. j. 88491/21/4300-12711-109964, č. j. 88495/21/4300-12711-109964 a č. j. 88503/21/4300-12711-109964 (dále jen „dodatečné platební výměry“), jimiž stanovil žalobkyni k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob (dále též jen „daň“) vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně z vyplacených úroků ze žalobkyní emitovaných korunových dluhopisů. Daň byla doměřena ve výši 21 176 468 Kč za každé jednotlivé relevantní zdaňovací období roků 2015 až 2017. Důvodem pro doměření daně bylo, že v případě žalobkyně emisí korunových dluhopisů v roce 2012 došlo ke zneužití práva, neboť žalobkyně neobjasnila ekonomickou racionalitu uskutečněných operací umožňujících získat neoprávněnou daňovou výhodu.

[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 8. 2022, č. j. 30420/22/5200-10421-705721 (dále též jen „napadené rozhodnutí“), zamítl odvolání proti uvedeným dodatečným platebním výměrům a tato prvostupňová rozhodnutí potvrdil.

[3] Žalobkyně podala proti napadenému rozhodnutí žalovaného žalobu u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), který ji rozsudkem ze dne 16. 10. 2023, č. j. 17 Af 22/2022-135, zamítl.

[4] Městský soud v úvodu napadeného rozsudku shrnul skutkový základ věci. Poukázal na to, že žalobkyně byla zapsána do obchodního rejstříku dne 24. 8. 2012. Dne 19. 12. 2012 emitovala korunové dluhopisy v celkové hodnotě jedné miliardy Kč (pevný úrokový výnos 12,00 % p. a., splatnost v roce 2032, nebyly určeny k obchodování a veřejné nabídce). Dne 26. 9. 2013 se stal jediným akcionářem žalobkyně Otakar Moťka. Dne 1. 10. 2013 byla do obchodního rejstříku zapsána společnost REALTORIA, s.r.o. (dále jen „Realtoria“), která vznikla v důsledku rozdělení odštěpením části jmění několika společností ovládaných Otakarem Moťkou (KAVALIERGLASS, a.s., OJGAR, s.r.o., OMGD, s.r.o.), jenž se stal jejím jednatelem i společníkem s podílem 99,03 %. Tento podíl byl dne 7. 10. 2013 rozdělen a převeden [Otakarem Moťkou] částečně na žalobkyni (49,52 %), částečně na společnost SERICEA SE (49,51 %), vlastněnou rovněž Otakarem Moťkou. Kupní cena podílu ve společnosti Realtoria převáděného na žalobkyni byla stanovena znaleckým posudkem na 1 236 955 000 Kč. Dne 7. 10. 2013 Realtoria změnila formu na komanditní společnost. Dne 26. 10. 2013 byly všechny žalobkyní emitované dluhopisy upsány Otakarem Moťkou, jenž téhož dne rozhodl o poskytnutí dobrovolného příplatku do ostatních kapitálových fondů žalobkyně ve výši 236 955 000 Kč. Téhož dne došlo k započtení pohledávek žalobkyně na úhradu ceny za převod dluhopisů (1 000 000 000 Kč) a na příplatek akcionáře za Otakarem Moťkou (236 955 000 Kč) oproti pohledávce Otakara Moťky na úhradu kupní ceny za převod podílu v Realtoria za žalobkyní (1 236 955 000 Kč).

[5] Městský soud dále shrnul důvody pro doměření předmětné daně. Správce daně na základě výsledků daňové kontroly zahájené 5. 9. 2019 dospěl k závěru, že žalobkyně sice postupovala formálně v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), ovšem popsané operace vzájemně propojených osob neměly ekonomické opodstatnění a byly Otakarem Moťkou nastoleny uměle s cílem získat dvojí daňové zvýhodnění, a to (i) v podobě zatížení žalobkyně daňově účinnými úrokovými náklady, a současně (ii) v podobě nezdaněného příjmu (úroků z korunových dluhopisů) na straně Otakara Moťky. Z příjmů z korunových dluhopisů totiž v důsledku způsobu stanovení a zaokrouhlení srážkové daně v daných obdobích plynula nulová daňová povinnost (§ 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012). Správce daně v tom spatřoval zneužití práva, pročež měl za to, že žalobkyně [coby plátce daně] měla srazit a odvést daň ve výši 15 % z úhrnné výše úroků, které vyplatila Otakaru Moťkovi.

[6] V rámci posouzení věci městský soud předně konstatoval, že Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 8. 8. 2023, č. j. 2 Afs 167/2022-52, zamítl kasační stížnost stejné žalobkyně směřující proti rozsudku městského soudu ze dne 21. 6. 2022, č. j. 10 Af 25/2020-98. Právě uvedeným rozsudkem městský soud zamítl žalobu stejné žalobkyně týkající se doměření daně z příjmů právnických osob této žalobkyni z téhož důvodu (tj. zneužití práva při emisi korunových dluhopisů), a to za období roků 2013 až 2015 [správce daně žalobkyni neuznal jako daňové účinné náklady vzniklé vyplacením úroků z korunových dluhopisů v uvedených zdaňovacích obdobích – pozn. NSS]. Podle městského soudu je nyní projednávaná věc skutkově i právně obdobná věci rozhodnuté právě uvedenými rozsudky, neboť jde o totožnou žalobkyni, totožné důvody pro stanovení daně (byť jde o různé daně) a shodná je v zásadě i argumentace účastníků. Městský soud neměl důvod v nyní projednávané věci se od dřívějšího posouzení odchýlit, neboť se s předešlým posouzením plně ztotožňuje. Proto nejprve vypořádal žalobní body, které nebyly řešeny zmíněnými rozsudky, a poté pro stručnost odkázal na konkrétní body zmiňovaných rozsudků, které stručně shrnul, přičemž doplnil své vlastní úvahy tam, kde to považoval za potřebné.

[7] Námitku uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně neměl městský soud za důvodnou. Nesouhlasil se žalobkyní, že by výzva k podání vyúčtování ze dne 12. 3. 2019 byla účelovým aktem majícím za cíl prolomení prekluzivní lhůty, neboť výzva je řádně a dostatečně odůvodněna. Seznámení s kontrolními výsledky městský soud považoval za dostatečné, neboť žalobkyni již byly fakticky známy z jiného řízení, na něž mohly úřední osoby odkazovat.

[8] Pokud jde o námitky týkající se závěrů o zneužití práva při emisi korunových dluhopisů, městský soud odkázal na výše zmíněný rozsudek téhož soudu č. j. 10 Af 25/2020-98, v němž byly podrobně popsány konkrétní okolnosti nyní posuzovaného případu, pro které byl odůvodněn závěr o naplnění kritérií zneužití práva. Městský soud se zabýval zejména (i) absencí jakékoli skutečné činnosti žalobkyně, (ii) skutečností, že vlastník celé skupiny vystupoval na obou stranách dotčených transakcí, (iii) úpis emise korunových dluhopisů provedl výlučně Otakar Moťka, což vyloučilo možnost získání zdroje externího financování pro žalobkyni, a (iv) absencí skutečného ekonomického opodstatnění restrukturalizace podnikatelské skupiny Otakara Moťky. K posledně uvedenému bodu městský soud zdůraznil, že zneužívající není samotná emise korunových dluhopisů nebo zapojení úvěrového financování jako takové, nýbrž spojení emise korunových dluhopisů s jejich výlučným úpisem Otakarem Moťkou a s dalšími podezřelými okolnostmi. Obdobně není zneužitím práva samo o sobě to, že došlo k převodům majetku v rámci skupiny podniků Otakara Moťky, nýbrž zejména zapojení emise korunových dluhopisů upsaných Otakarem Moťkou do těchto transakcí. Městský soud rovněž poukázal na vypořádání se s předloženým znaleckým posudkem zhotoveným Equity Solutions Appraisals s. r. o. (včetně výslechu znalce) a k tomu doplnil, že tam učiněné závěry jsou plně aplikovatelné i na znalecký posudek APELEN Valuation a.s. a na návrh výslechu znalce, jenž ho zpracoval.

[9] Městský soud poté poukázal na následující shrnutí obsažené v bodech 46 a 47 rozsudku č. j. 10 Af 25/2020-98. Ke zneužití práva došlo tím, že se Otakar Moťka stal jediným akcionářem žalobkyně, která před koncem období skýtajícího daňově výhodný režim připravila emisi korunových dluhopisů, aniž vykonávala jakoukoli ekonomickou činnost (tedy v rozporu s ekonomickou podstatou emise dluhopisů). Následně Otakar Moťka rozhodl o úplatném nabytí podílu v Realtoria od sebe samého. Poté upsal veškeré korunové dluhopisy, které neveřejně vydala jím vlastněná žalobkyně. Cílem účelově provázaných operací mezi spojenými osobami v období od 26. 9. 2013 do 7. 11. 2013 bylo vytvoření dvou „průtokových“ společností, žalobkyně a společnosti SERICEA SE, tedy společností bez majetku a zaměstnanců, nevyvíjejících žádnou ekonomickou činnost, které coby komplementáři komanditní společnosti pouze eliminovaly téměř celý zisk ekonomicky aktivní společnosti Realtoria a zajišťovaly výplatu úroků z dluhopisů svému jedinému akcionáři, jenž je současně i jediným vlastníkem celé skupiny podniků. Otakar Moťka v podstatě jen přeskupil majetek ve skupině jím plně ovládaných subjektů, když přeměnil některé své vlastnictví z přímého na nepřímé, aniž pozbyl cokoli ze svého vlivu a aniž skupina získala jakýkoli nový kapitál nebo aniž došlo k podpoře jejího podnikání (což je právě cíl emise dluhopisů). Veškeré transakce spojených společností byly od počátku nastaveny tak, aby optimalizovaly zisk a jiné výhody pro Otakara Moťku, avšak došlo k nim právě proto, že Otakar Moťka všechny zapojené subjekty ovládal. Nespojené subjekty by neměly k řadě z realizovaných kroků ekonomickou motivaci, neboť pro ně samotné nedávaly smysl. Jediné smysluplné vysvětlení souhrnu transakcí obklopujících emisi dluhopisů tak nabídly daňové orgány. Popsaný postup měl primárně jednak vytvořit dlouhodobé zatížení žalobkyně vysokými nákladovými úroky, jež by byly uplatňovány jako daňově uznatelné náklady a jež by vedly ke snížení daňové povinnosti, jednak zajistit úrokový příjem nezatížený srážkovou daní pro Otakara Moťku. Další ekonomické efekty emitovaných dluhopisů měly pouze druhotnou povahu a marginální význam, a to obzvlášť za situace, kdy žalobkyní avizované akvizice realizovány nebyly a u obecně formulovaných ekonomických cílů scházela příčinná souvislost s emisí korunových dluhopisů a jejich upsáním Otakarem Moťkou.

[10] Městský soud k další části žalobní argumentace nejprve konstatoval, že otázky, zda je prostá emise korunových dluhopisů zneužitím daně a jaký byl účel zaokrouhlování úroků dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů (ve znění do 31. 12. 2012), tedy zda ekonomie zdanění, či daňové zvýhodnění, jsou v projednávané věci irelevantní. Podstatné je to, že došlo ke zneužití práva, tudíž nešlo o postihování žalobkyně, resp. Otakara Moťky za pouhou emisi korunových dluhopisů. Metodika zaokrouhlování fakticky umožňovala emitovat dluhopisy takovým způsobem, že s nimi byla spojena nulová srážková daň. Tato okolnost představuje daňovou výhodu oproti „nekorunovým“ dluhopisům. Městský soud k tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2023, č. j. 4 Afs 231/2022-40, který se rovněž zabýval zneužitím práva při emisi korunových dluhopisů a s nimi spojenou srážkovou daní.

[11] Tezi žalobkyně, že zaokrouhlením základu srážkové daně u korunových dluhopisů žádnou daňovou výhodu nezískala, městský soud označil za zavádějící. Sražená daň se sice neprojeví v majetkové sféře žalobkyně, nýbrž Otakara Moťky, ovšem jak již městský soud mnohokrát opakoval, předmětné zneužití práva mělo dva efekty, z nichž jeden se projevil u daňové povinnosti žalobkyně a druhý u daňové povinnosti Otakara Moťky. Žalobkyně je v daném případě plátcem daně, Otakar Moťka je jejím poplatníkem. Povinnost řádně odvést sraženou daň je povinností a odpovědností žalobkyně, byť formálně vzato daňovou výhodu nezískala. S ohledem na propojenost žalobkyně a Otakara Moťky není možné získání daňové výhody posuzovat izolovaně.

[12] Podle městského soudu je zcela zjevné, od kterého jednání žalobkyně a spojených osob finanční orgány odhlédly, resp. jaké jednání zohlednily při odhlédnutí od skutečnosti rozhodné pro správu daní – jedná se o soubor transakcí, které označily za zneužívající. Stejně tak je evidentní daňová výhoda, když tento termín označuje snížení daňové povinnosti, v daném případě její úplnou eliminaci, oproti běžnému stavu. Ten je totiž takový, že úroky z dluhopisů podléhají zdanění a pouze za určitých podmínek je toto zdanění nulové, což finanční orgány označily termínem „běžný dluhopis“. Finanční orgány se přitom mohly opírat o § 8 odst. 4 daňového řádu. Jednoznačně uvedly, která jednání žalobkyně a spojených osob považují za zneužívající a proč odhlédly od skutečnosti rozhodné pro správu daní, která spočívala v zákonem stanovené daňově zvýhodňující metodě zaokrouhlení základu daně a daně, jež je svázána s emisí korunových dluhopisů. Městský soud odkázal na body 203 až 206 napadeného rozhodnutí, s nimiž se ztotožňuje, a také na již zmíněný rozsudek Nejvyšší správního soudu č. j. 4 Afs 231/2022-44, jenž jednoznačně potvrdil, že bylo-li shledáno zneužití práva při emisi korunových dluhopisů, je na místě zdanit úroky z nich plynoucí jako u běžných dluhopisů. II. Kasační stížnost

[13] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti napadenému rozsudku kasační stížnost, jejíž důvody podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).

[14] Stěžovatelka v úvodu své kasační stížnosti označila za podstatu sporu dvě otázky. Za prvé, zda nakládání s majetkem stěžovatelky sledovalo racionální účel, resp. zda jediným smyslem nebylo právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Za druhé, zda jsou správce daně a žalovaný oprávněni, jako důsledek tvrzeného zneužití práva, neakceptovat platnou právní úpravu a postupovat v jejím rozporu. V rámci této druhé otázky akcentuje své námitky, že (i) se nejedná o žádnou daňovou výhodu pro stěžovatelku, a že (ii) nelze jako důsledek zneužití práva odejmout stěžovatelce právo postupovat podle platné právní úpravy. Poté konstatovala, že městským soudem odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 167/2022-52 se skutečně již vyjádřil k prvé otázce (tj. ke zneužití práva) a že nepovažuje za efektivní v této části rozsudek městského soudu napadat kasační stížností. Proto stěžovatelka, dle svých slov, „kasační stížnost podává pouze v rozsahu závěrů městského soudu týkajících se posouzení důsledků, jež správce daně/účastník řízení na základě zneužití práva dovodil pro daň z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně v posuzovaném případě“, tedy v rozsahu druhé z otázek, jimiž vymezila podstatu sporu.

[15] Stěžovatelka poté odkazuje na svou žalobní argumentaci, dle které i kdyby ke zneužití práva došlo, neopravňovalo by to finanční orgány k jejich postupu, neboť „nemohlo být důsledkem tvrzeného zneužití práva neakceptování platné právní úpravy, aniž by správce daně/účastník řízení blíže objasnil, podle jakého právního předpisu takto postupuje, o jakou výhodu se z pohledu stěžovatele jedná apod.“. Stěžovatelka opakuje, že správce daně je oprávněn odhlédnout od právního jednání nebo jiné skutečnosti, „rozhodně však není oprávněn nerespektovat platnou právní úpravu, kterou nesporně nelze považovat za jinou skutečnost ve smyslu § 8 odst. 4 daňového řádu“. Podle stěžovatelky finanční orgány nebyly oprávněny jí „odejmout nárok postupovat dle právní úpravy ust. § 36 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2012“, jak žalovaný uvedl v bodu 206 napadeného rozhodnutí. Stěžovatelka připomíná, že v žalobě zdůraznila, že se pro ni nejedná o žádnou daňovou výhodu.

[16] Odkázal-li městský soud na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2023, č. j. 4 Afs 231/2022-40, má stěžovatelka za zjevné, že jí uváděné námitky nebyly součástí žalobních námitek v dané věci, proto se k nim kasační soud nevyjadřoval.

[17] Stěžovatelka nesouhlasí s konstatováním městského soudu, že je zavádějící její námitka o tom, že ona zaokrouhlením základu srážkové daně u korunových dluhopisů žádnou výhodu nezískala. Rovněž nesouhlasí s tím, že s ohledem na propojenost stěžovatele a Otakara Moťky není možné získání daňové výhody posuzovat izolovaně, přičemž namítá, že „ani tato propojenost nic nemění na tom, že stěžovatel žádnou výhodu nezískal“.

[18] Stěžovatelka dále namítá, že rozhodně není „zcela zjevné“, od kterého jednání finanční orgány odhlédly a toto neobjasňuje ani odkaz městského soudu na shrnutí v rozsudku č. j. 10 Af 25/2020-98. Pokud by skutečně finanční orgány odhlédly od „souboru transakcí“, musely by tyto transakce jednoznačně specifikovat a následně postupovat tak, jako by k těmto transakcím vůbec nedošlo, tedy vycházet ze skutkového stavu bez zohlednění těchto transakcí. Takovýto skutkový stav by musel být přezkoumatelným způsobem popsán a tento by byl východiskem pro stanovení daně, což se zcela jednoznačně nestalo.

[19] Stěžovatelka připomíná, že již v žalobě namítala, že pojem „běžný dluhopis“ nezná žádný právní předpis. Pozastavuje se nad tím, že městský soud v bodu 34 napadeného rozsudku nejprve tvrdí, že „je zcela zjevné, od kterého jednání žalobce a spojených osob správní orgány odhlédly“, kdy tvrdí, že se mělo jednat o soubor transakcí, které označily za zneužívající, ale v další části pak „zcela v rozporu se svojí předchozí argumentací uvádí, že odhlédly od skutečnosti rozhodné pro správu daní, která spočívala v zákonem stanovené daňově zvýhodňující metodě zaokrouhlení základu daně a daně“. Stěžovatelka rovněž namítá, že argumentace městského soudu vůbec nereflektuje její námitku, že z důvodu tvrzeného zneužití práva nelze odhlédnout od platné právní úpravy.

[20] Stěžovatelka odkazuje na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2714/07, z něhož cituje, že Ústavní soud při svých úvahách o zneužití práva vyšel z judikatury Soudního dvora Evropské unie („SDEU“) týkající se zneužití práva, pro které nelze přiznat daňové zvýhodnění. Na to navazuje konstatováním, že princip zákazu zneužití práva byl začleněn přímo do ustanovení daňového řádu jako jedna ze základních zásad řádné správy daní. Cituje z důvodové zprávy k § 8 odst. 4 daňového řádu a dodává, že ačkoliv se jím odkazovaná judikatura vztahuje na období před nabytím účinnosti novely daňového řádu zakotvující princip zákazu zneužití práva, jsou uvedené rozsudky plně aplikovatelné i za současné právní úpravy.

[21] Stěžovatelka namítá, že městský soud přisvědčil postupu žalovaného, aniž by však přesvědčivě vypořádal její žalobní námitky, že „důsledkem zneužití práva nemůže být neakceptování platné právní úpravy, ale postup, kdy správce daně jednoznačně identifikuje dle jeho tvrzení zneužívající jednání/transakce a při zdanění bude postupovat tak, jako by k těmto zneužívajícím jednáním nedošlo, tedy odhlédne od nich“.

[22] V úplném závěru pak stěžovatelka uvádí, že v žalobě namítala, že správce daně z důvodu tvrzeného zneužití práva fakticky trestá stěžovatelku dvakrát, a to jednak neuznáním úrokových nákladů jako daňově účinných nákladů, jednak doměřením daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, když vyplacené úroky z dluhopisů podrobil v rozporu s platnou právní úpravou srážkové dani. Ze stejného důvodu, tj. z důvodu tvrzeného zneužití práva, tedy dochází ke dvojímu doměření daně. K této námitce se dle stěžovatelky městský soud v napadeném rozsudku rovněž nevyjádřil. III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti

[23] Žalovaný ve svém vyjádření navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.

[24] Žalovaný se nejprve v obecné rovině věnuje zákazu zneužití práva, jak byl vymezen v judikatuře SDEU a Nejvyššího správního soudu. Jedná se o obecný právní princip, který byl zakotven v daňovém řádu jeho novelizací účinnou od 1. 4. 2019. Dle judikatury SDEU objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek daných komunitárním právem nebyl naplněn účel příslušné právní úpravy, a subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Zneužití práva je definováno jako navození stavu či situace, které nemá jiného hospodářského účelu než snížení nebo eliminaci daňové povinnosti a je opřeno o výklad textu zákona, který byl proveden jen za užití jazykové metody výkladu v rozporu se smyslem a účelem zákona.

[25] K námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku žalovaný uvádí, že postup městského soudu odpovídal konstantní judikatuře, dle které není soud povinen reagovat na každý uplatněný argument a ten pak obsáhle vyvrátit. Městský soud se zabýval jádrem tohoto sporu, tj. zda došlo ke zneužití práva tím, že z vyplacených úrokových výnosů z „korunových dluhopisů“ stěžovatelka nesrazila daň dle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů a získala daňovou výhodu „nezdaněného“ příjmu z dluhopisů pro spřízněnou fyzickou osobu, a to využitím zaokrouhlení srážkové daně dle § 36 odst. 3 téhož zákona (ve znění účinném do 31. 12. 2012). Z napadeného rozsudku je patrné, proč městský soud považoval jednotlivé žalobní námitky za nedůvodné, přičemž jasně vysvětlil, proč je smysl i účel zákona o daních z příjmů třeba v každém jednotlivém případě posuzovat v kontextu racionality ekonomických operací, které zkoumané transakce provázely. Napadený rozsudek je řádně odůvodněn.

[26] Podle žalovaného městský soud v bodu 34 napadeného rozsudku vysvětlil nejen to, která jednání stěžovatelky (i spojených osob) byla označena za zneužívající, ale také to, že bylo odhlédnuto od skutečnosti rozhodné pro správu daní, která spočívala v zákonem stanovené daňově zvýhodňující metodě zaokrouhlení daně, jež je svázána s emisí korunových dluhopisů a představuje výjimku oproti „běžným“ dluhopisům. Žalovaný proto v souladu s principem zákazu zneužití práva nepřihlížel ke skutečnosti, že stěžovatelka emitovala „korunové“ dluhopisy svázané jinak s daňově zvýhodňujícím způsobem zaokrouhlení základu daně i daně samotné, a přihlížel k nim jako k „běžným“ dluhopisům (tj. jako k takovým, u nichž nevede zaokrouhlování k nulové dani).

[27] Žalovaný považuje za lichou námitku, že městský soud opomenul vypořádat argumentaci, že stěžovatelka je z důvodu tvrzeného zneužití práva fakticky trestána dvakrát. Z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, že emise dluhopisů „sloužila“ k uplatnění dvou samostatných daňových zvýhodnění, a to (i) užití nulového zdanění úrokových příjmů jako důsledek způsobu zaokrouhlení a (ii) uplatnění „daňově účinných“ nákladů. Skutečnost, že úrokové náklady a srážková daň jsou samostatné otázky, potvrzuje i městským soudem odkazovaná judikatura Nejvyššího správního soudu.

[28] Žalovaný ve shodě s městským soudem považuje tvrzení stěžovatelky, že žádnou daňovou výhodu zaokrouhlením daně nezískala, za „zavádějící“. Byť se nesražená daň neprojeví v majetkové sféře stěžovatelky, nýbrž Otakara Moťky, zneužití práva má dva efekty, z nichž jeden se projevil u daňové povinnosti stěžovatelky a druhý u daňové povinnosti Otakara Moťky. Plátcem daně z vyplacených úroků je stěžovatel a Otakar Moťka, o jehož příjem zde šlo, byl v roli poplatníka. Stěžovatelka, jakožto plátce daně, byla povinna srazit a odvést daň za poplatníka daně (Otakara Moťku, coby upisovatele dluhopisů). Jelikož tak neučinila, neodvedená daň jí byla předepsána k přímému placení. Nelze přistoupit na premisu stěžovatelky, že je jakousi „nezávislou entitou“, se kterou nelze spojovat jednání Otakara Moťky jakožto osoby, která je jejím statutárním orgánem a akcionářem, resp. statutárním orgánem a společníkem či akcionářem dalších v této transakci zainteresovaných společností.

[29] Žalovaný se rovněž obsáhle vyjadřuje k ekonomickým důvodům emise, resp. objektivnímu a subjektivnímu kritériu zneužití práva, byť poukazuje na to, že stěžovatelka sama v kasační stížnosti uvedla, že v této otázce proti posouzení městského soudu nebrojí. Stručně řečeno, žalovaný je přesvědčen, že byly splněny dvě kumulativní podmínky pro aplikaci doktríny zneužití práva. Byť došlo k naplnění formálních podmínek pro aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném do 31. 12. 2012), stěžovatelkou byly tyto podmínky vytvořeny toliko uměle a nerespektují skutečný smysl zákona. Přes formální splnění stanovených podmínek nedošlo k dosažení účelu zákona (objektivní kritérium). Bylo prokázáno, že jednání stěžovatelky nemělo žádné racionální opodstatnění, naopak se jednalo o umělé vytvoření podmínek pro dosažení daňové výhody v podobě „nesražení“ daně z úrokových příjmů z dluhopisů (subjektivní kritérium). Zjištění správce daně ve svém souhrnu odůvodňují závěr, že zkoumané operace měly za hlavní cíl získání „daňové výhody“ a představovaly zneužití práva. Stěžovatelce byl poskytnut prostor objasnit tvrzení, že operace byly vedeny skutečnými ekonomickými důvody, to se jí objasnit nepodařilo. Postup správce daně byl proto souladný se zákonem a judikaturou. IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[30] Nejvyšší správní soud nejdříve hodnotil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou (§ 102, věta první s. ř. s.), proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je řádně zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§ 109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§ 109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2, věty první s. ř. s.

[31] Kasační stížnost není důvodná.

[32] Úvodem svého posouzení Nejvyšší správní soud považuje za vhodné zdůraznit, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského (resp. městského) soudu (§ 102 s. ř. s.) a důvody, které v ní lze s úspěchem uplatnit, se tak musejí upínat právě k tomuto rozhodnutí. Z § 109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s. a z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno zásadou dispoziční. Obsah a kvalita kasační stížnosti proto do značné míry předurčuje nejen rozsah přezkumné činnosti, ale logicky i obsah rozsudku kasačního soudu (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2015, č. j. 8 As 109/2014-70, ze dne 14. 7. 2011, č. j. 1 As 67/2011-108, nebo ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004-54).

[33] Obecně platí, že není úkolem Nejvyššího správního soudu nahrazovat činnost krajského (resp. městského) soudu a opětovně přezkoumávat napadené rozhodnutí správního orgánu, jako kdyby rozhodnutí krajského (resp. městského) soudu neexistovalo. Řízení o kasační stížnosti není pokračováním řízení o žalobě. Je samostatným řízením o mimořádném opravném prostředku poté, kdy řízení před krajským (resp. městským) soudem bylo pravomocně skončeno, a Nejvyšší správní soud v něm přezkoumává především rozhodnutí a postup krajského (resp. městského) soudu, který o žalobě rozhodl a proti němuž kasační stížnost směřuje. Je tak odpovědností stěžovatelů, aby ve svých kasačních stížnostech dostatečně specifikovali skutkové a právní důvody, pro které napadají rozhodnutí krajského (resp. městského) soudu.

[34] V nyní projednávané věci je podstatou sporu otázka zákonnosti postupu správce daně, který stěžovatelce (coby plátci daně) doměřil daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou z úroků z korunových dluhopisů, které emitovala a které upsal Otakar Moťka (coby ultimátní vlastník stěžovatelky). Správce daně stěžovatelce doměřil daň ve výši 15 % z úhrnné výše úroků, které stěžovatelka vyplatila Otakaru Moťkovi. Důvodem doměření daně bylo zneužití práva. Finanční orgány totiž dospěly k závěru, že jimi popsané operace vzájemně propojených osob realizované v souvislosti s emisí korunových dluhopisů neměly ekonomické opodstatnění a směřovaly k jedinému cíli získat dvojí daňové zvýhodnění, a to (i) v podobě zatížení stěžovatelky daňově účinnými úrokovými náklady (o které si stěžovatelka snížila základ daně dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), a současně (ii) v podobě nezdaněného příjmu na straně Otakara Moťky, neboť z příjmů z korunových dluhopisů v důsledku způsobu stanovení a zaokrouhlení srážkové daně v daných obdobích plynula nulová daňová povinnost dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012.

[35] Mezi účastníky není sporu o tom, že první z výše uvedených daňových výhod, které byly nastoleny předmětnou emisí korunových dluhopisů u stěžovatelky, se již správní soudy zabývaly v rámci přezkumu zákonnosti doměření daně z příjmů právnických osob stěžovatelce z téhož důvodu zneužití práva při emisi korunových dluhopisů z roku 2012. Jak již bylo uvedeno výše, ve vztahu ke zdaňovacímu období roků 2013 až 2015 rozhodl městský soud rozsudkem č. j. 10 Af 25/2020-98 (žaloba stěžovatelky byla zamítnuta) a poté Nejvyšší správní soud rozsudkem č. j. 2 Afs 167/2022-52 (kasační stížnost stěžovatelky byla zamítnuta). Ve vztahu ke zdaňovacímu období roků 2016 až 2018 pak rozhodl městský soud rozsudkem ze dne 25. 9. 2023, č. j. 17 Af 21/2022-103 (žaloba stěžovatelky byla rovněž zamítnuta, a to s odkazem na závěry správních soudů v rozsudcích řešících stejnou věc v předchozích zdaňovacích obdobích), přičemž stěžovatelka již proti uvedenému rozsudku městského soudu kasační stížnost nepodala. Městský soud i v nyní projednávané věci ve svém rozsudku z posouzení správních soudů obsaženého ve shora uvedených rozsudcích vycházel, neboť neviděl důvodu k odchýlení se od již vyřčených závěrů ve skutkově i právně obdobné věci, se kterými se ztotožnil.

[36] Stěžovatelka ve své kasační stížnosti na právě uvedené skutečnosti reaguje tím, že výslovně uvádí, že rozsudek městského soudu nenapadá v rozsahu jeho závěrů o zneužití práva emisí korunových dluhopisů, k nimž městský soud dospěl v rozsudku č. j. 10 Af 25/2020-98 na základě svého dřívějšího posouzení téhož skutkového stavu a jejichž správnost byla potvrzena rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 167/2022-52. Stěžovatelka se tak v kasační stížnosti omezuje na dva okruhy námitek, a to že (i) se nejedná o žádnou daňovou výhodu pro stěžovatelku, a že (ii) nelze jako důsledek zneužití práva odejmout stěžovatelce právo postupovat podle platné právní úpravy. Právě uvedenému omezení kasačního přezkumu odpovídá i samotná kasační argumentace, která reaguje toliko na odůvodnění městského soudu v bodech 32 až 34 napadeného rozsudku. V souladu s výše uvedenou dispoziční zásadou ovládající řízení o kasační stížnosti se Nevyšší správní soud soustředí na přezkum napadeného rozsudku ve stěžovatelkou vymezeném rozsahu. Kasační soud totiž není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za stěžovatelku, neboť jinak by přestal být nestranným arbitrem sporu a přebíral by roli advokáta stěžovatelky (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78).

[37] Nejvyšší správní soud nejprve přistoupil k posouzení námitky nepřezkoumatelnosti, neboť obecně platí, že meritorní přezkum napadeného rozsudku je možný pouze za předpokladu, že splňuje kritéria přezkoumatelnosti, tedy že je srozumitelný a vychází důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský (resp. městský) soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku jeho rozhodnutí (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS, nebo ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008-76). Nepřezkoumatelnost však není projevem nenaplněné subjektivní představy účastníka řízení o tom, jak měl krajský (resp. městský) soud rozhodnout, resp. jak podrobně by mu měl být rozsudek odůvodněn, ale je objektivní překážkou, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016-24, a ze dne 27. 9. 2017, č. j. 4 As 146/2017-35).

[38] V nyní projednávané věci napadený rozsudek kritéria přezkoumatelnosti splňuje, jak je patrné již z výše provedené rekapitulace jeho odůvodnění. Městský soud řádně a srozumitelně vyložil důvody svého rozhodnutí a rovněž se dostatečně vypořádal s podstatou všech žalobních námitek, které přehledně shrnul, jakož i vymezil předmět sporu, který následně posoudil. Závěry městského soudu jsou podpořeny srozumitelnou argumentací, založenou na relevantní právní úpravě a judikatuře, kterou na sporné otázky aplikoval. Nejvyšší správní soud nemá co vytknout ani způsobu, jakým městský soud přistoupil k odůvodnění svého rozsudku, tj. že odkazuje na přiléhavé posouzení z rozsudku č. j. 10 Af 25/2020-98, aprobované kasačním soudem v rozsudku č. j. 2 Afs 167/2022-52, přičemž tyto závěry shrnuje a případně doplňuje svým posouzením tam, kde to považuje za potřebné. Ostatně stěžovatelka proti uvedenému způsobu odůvodnění napadeného rozsudku v kasační stížnosti ani výslovně nebrojí. Navíc o přezkoumatelnosti napadeného rozsudku svědčí i skutečnost, že stěžovatelka s posouzením městského soudu věcně polemizuje v kasační stížnosti. Samotný nesouhlas stěžovatelky s posouzením věci městským soudem nemůže být důvodem nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku.

[39] Stěžovatelka konkrétním způsobem neuvedla, v čem spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Pouze na několika místech své kasační argumentace namítá, že městský soud nereflektuje některé její námitky, resp. že se k některým námitkám městský soud nevyjádřil, což implikuje nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud na tomto místě konstatuje, že žádnou ze stěžovatelkou uplatněných nosných žalobních námitek městský soud neopominul, přičemž blíže se i k těmto tvrzením stěžovatelky vyjádří až v rámci posouzení důvodnosti jednotlivých námitek.

[40] Nutno v dané souvislosti připomenout, že rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016-123, č. 3668/2018 Sb. NSS, ve vztahu k námitce nepřezkoumatelnosti konstatoval následující: „aplikace tohoto kasačního důvodu připadá v úvahu výjimečně, není-li z odůvodnění rozhodnutí krajského soudu vůbec patrno, jak soud hodnotil podstatné důvody či skutečnosti uplatněné v rámci žalobních bodů. Naopak nelze považovat za nepřezkoumatelné takové rozhodnutí krajského soudu, z jehož odůvodnění lze (byť i zohledněním celkového kontextu důvodů uvedených v odůvodnění) seznat, jaký názor krajský soud zaujal vůči důležitým skutkovým a právním otázkám podstatným pro rozhodnutí projednávané věci. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů nemůže být založena tím, že odůvodnění krajského soudu je pouze stručné či argumentačně chudé […]. Je nutné si uvědomit, že ‚přezkoumatelnost‘ rozhodnutí krajského soudu není hodnotou sama o sobě. Zrušení rozhodnutí krajských soudů zpravidla pro účastníky/osoby zúčastněné na řízení, včetně toho, který podává kasační stížnost, neznamená žádný přínos. Výsledkem je naopak pravidelně prodloužení a prodražení soudního řízení. I proto je nutné k aplikaci kasačního důvodu spočívajícího v nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů přistupovat krajně zdrženlivě. Jeho použití je namístě např. tehdy, pomine-li krajský soud podstatná skutková tvrzení opřená o obsah správního spisu či podložená důkazními návrhy, mohou-li reálně vést k přehodnocení merita věci.“ (srov. odst. [29] a [30] cit. usnesení).

[41] Jelikož napadený rozsudek není nepřezkoumatelný a jelikož žádná jiná vada řízení před městským soudem, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, nebyla ani stěžovatelkou namítána ani zjištěna kasačním soudem z úřední povinnosti, nezbývá než uzavřít, že kasační důvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. není dán.

[42] Stěžovatelka v kasační stížnosti nenamítala žádné konkrétní vady řízení vedeného před správními (finančními) orgány, které by se týkaly zjišťování skutkové podstaty a pro které by měl městský soud napadené rozhodnutí zrušit. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že ani kasační důvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. není dán.

[43] Nejvyšší správní soud se dále zabýval namítaným kasačním důvodem dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a z níže popsaných důvodů dospěl k závěru, že ani tento kasační důvod není dán.

[44] Byť stěžovatelka výslovně nečiní předmětem přezkumu tu část posouzení městského soudu, ve které se zabýval naplněním kritérií testu zneužití práva při emisi korunových dluhopisů, Nejvyšší správní soud považuje za vhodné zrekapitulovat judikaturní východiska pro posuzování případů doměření daně z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou podle zvláštní sazby daně právě z důvodu zneužití práva při emisi korunových dluhopisů. Kasační argumentace stěžovatelky je totiž vytržená z kontextu posuzovaného případu a do značné míry se míjí s podstatou věci, jak na to poukázal i městský soud.

[45] V prvé řadě Nejvyšší správní soud poukazuje na svůj rozsudek ze dne 29. 6. 2023, č. j. 4 Afs 197/2022-117, bod [42], v němž konstatoval, že „[s]tanovit daň v důsledku zneužití práva lze i v souvislosti s daní z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2022, č. j. 1 Afs 103/2022-36, a ze dne 16. 8. 2022, č. j. 7 Afs 49/2022-26)“. V dané věci tento soud rovněž řešil případ doměření daně z úroků z korunových dluhopisů emitovaných v prosinci 2012, a to poté, co správce daně na základě výsledků daňové kontroly dospěl k závěru o zneužití práva.

[46] Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že městský soud ve svém rozsudku přiléhavě odkázal na již zmíněný rozsudek tohoto soudu č. j. 4 Afs 231/2022-40, neboť v něm se kasační soud rovněž zabýval otázkou doměření daně z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou podle zvláštní sazby daně, a to poté, co již dříve bylo krajským soudem a posléze Nejvyšším správním soudem konstatováno, že se tehdejší stěžovatelka dopustila zneužití práva, a proto soudy aprobovaly postup správce daně, který neuznal jako daňově účinné náklady na vyplacené úroky z korunových dluhopisů.

[47] V právě uvedeném rozsudku kasační soud v bodu [32] konstatoval, že „[…] lze rovněž podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018-46, uzavřít, že princip zákazu zneužití práva se uplatní na oblast daně z příjmů, jestliže je v dané věci prokázáno, že navzdory formálnímu splnění podmínek zákona o daních z příjmů nebyl naplněn jeho účel (objektivní prvek), přičemž podmínky pro dosažení daňové výhody byly vytvořeny uměle se záměrem získat daňové zvýhodnění (subjektivní prvek). Pokud tak stěžovatelka namítala, že se nemohla dopustit zneužití práva, jelikož při výpočtu daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby postupovala zcela podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, Nejvyšší správní soud uvádí, že podle výše citované judikatury je podstatné, zdali nebyla situace navozená v posuzovaném případě vytvořena uměle za účelem získání nelegitimního daňového zvýhodnění, tj. v posuzovaném případě konkrétně nezdaněného příjmu z dluhopisových úroků.“ [tato i další podtržení v citacích doplněna – pozn. NSS].

[48] V bodech [36] a [38] citovaného rozsudku se uvádí: „Se stěžovatelkou lze v této souvislosti souhlasit, že korunové dluhopisy představují legitimní nástroj financování podnikatelských aktivit a bylo jejím právem zvolit finanční nástroj s nejnižším zdaněním. […] Hranice volby je však v tomto ohledu definována právě korektivem zneužití práva (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014-47). Jinak řečeno, pokud emisi korunových dluhopisů jako nástroj financování vlastních aktivit zvolila stěžovatelka účelově s cílem dosáhnout nelegitimního daňového zvýhodnění, nebylo možné takovému postupu poskytnout ochranu. V posuzovaném případě je nadto zřejmé, že krajský soud stěžovatelce nevytýkal samotnou emisi dluhopisů. S ohledem na ostatní skutkové okolnosti však dospěl k závěru, že předmětná transakce sledovala nelegitimní účel, tj. dosažení daňového zvýhodnění prostřednictvím zneužití práva.“.

[49] Dále v bodu [43] téhož rozsudku Nejvyšší správní soud konstatoval, že dle jeho judikatury (srov. např. rozsudek ze dne 22. 3. 2022, č. j. 4 Afs 109/2022-32) ekonomická racionalita posuzované emise korunových dluhopisů je „podstatným kritériem pro test zneužití práva a posouzení objektivních i subjektivních kritérií“, přičemž doplnil: „Smyslem subjektivního kritéria je totiž na základě objektivních okolností každého případu dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody. Otázkou ekonomické racionality emise korunových dluhopisů se ostatně zabýval Nejvyšší správní soud i v rozsudcích ze dne 29. 6. 2023, č. j. 4 Afs 197/2022-117, či ze dne 30. 9. 2022, č. j. 1 Afs 103/2022-36, které se týkaly daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně v obdobných případech, kdy daňový subjekt emitoval korunové dluhopisy. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že podmínka ekonomické racionality byla podstatnou pro vyhodnocení testu zneužití práva i v nyní posuzovaném případě, jelikož měla přímou souvislost s dodatečnými platebními výměry správce daně na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně.“

[50] A konečně Nejvyšší správní soud považuje za přiléhavé citovat z bodu [55] téhož rozsudku, ve kterém s odkazem na svou předchozí judikaturu konstatoval, že „smyslem zákonem stanovené možnosti emise dluhopisů a související daňové výhody spočívající v nulové dani z příjmů z dluhopisových úroků je získání financování pro podnikání z externího zdroje, tedy získání dodatečného kapitálu. Pokud je tento účel naplněn, jsou dluhopisy prostředkem nezdaněných úrokových příjmů pro jejich upisovatele. […] emise korunových dluhopisů představuje zcela legitimní nástroj financování aktivit stěžovatelky. Jeho uplatnění je však limitováno korektivem zákazu zneužití práva. Jinak řečeno, pokud emise dluhopisů postrádala ekonomický smysl, a byla tak provedena účelově pouze s cílem využít podmínek zaokrouhlení daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, nebyl ani naplněn účel předpokládaný právními předpisy“. Následně v bodu [57] uzavřel, že „pokud emise dluhopisů nesplňovala obecný účel dosáhnout nových finančních prostředků z externích zdrojů, nelze mít za to, že byl naplněn rovněž podpůrný účel daňového zvýhodnění zakotveného v § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012. […] S ohledem na výše zmiňovaný korektiv volnosti podnikatelského rozhodování spočívající v zákazu zneužití práva tak nelze přiznat ochranu jednání, kterým pouze uměle nastolenými podmínkami došlo k formálnímu naplnění zákonných ustanovení, mezi něž je nutno zařadit rovněž § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů a související výpočet nulové daně.“

[51] V návaznosti na provedenou rekapitulaci judikaturních východisek, která Nejvyšší správní soud považuje za relevantní i pro nyní posuzovaný případ doměření daně stěžovatelce, je třeba uvést, že finanční orgány a poté i městský soud se správně zabývaly stěžejní otázkou ekonomické racionality posuzované emise korunových dluhopisů, přičemž setrvaly na svém předchozím posouzení téže emise korunových dluhopisů, které učinily při doměření daně z příjmů právnických osob. Jejich posouzení pak bylo aprobováno kasačním soudem v rozsudku č. j. 2 Afs 167/2022-52. Z něj lze připomenout následující závěry: „Emise dluhopisů a jejich úpis panem Moťkou se jeví jako samoúčelné kroky, neboť pan Moťka reálně pouze jednomu ze svých subjektů půjčil finanční prostředky, aby si ten za ně od něj mohl koupit podíl v jiném z jeho subjektů.“ (bod [27]); „Umělým přeskupením majetku uvnitř skupiny jím ovládaných subjektů si pan Moťka zajistil nezdaněný příjem ve formě úroků z dluhopisů a snížil o něj základ daně stěžovatelky.“ (bod [28]); „Úpis dluhopisů zde definitivně nesloužil jako nástroj externího zajištění kapitálu, neboť se všechny relevantní operace se odehrály mezi propojenými subjekty. Stěžovatelka nenabídla žádný přesvědčivý důvod, proč bylo pro její zapojení do skupiny pana Moťky jako „obchodně-provozní společnosti“ vykonávající „správu a řízení“ Realtorie potřeba faktické vyvádění finančních prostředků z ní ve prospěch pana Moťky v období let 2013 až 2015, ani jinak neozřejmila ekonomickou racionalitu tohoto jednání, které by mezi racionálně uvažujícími subjekty neovládanými totožnou osobou bylo stěží představitelné. Značně obecně formulovaného cíle spočívajícího v diverzifikaci rizik či rozdělení podnikatelské struktury do dvou větví bylo možné docílit i bez emise a úpisu dluhopisů, vedoucích k dlouhodobému zatížení stěžovatelky vysokými úrokovými náklady. Oproti získání neoprávněné daňové výhody tak tyto blíže nespecifikované přínosy pro podnikání stěžovatelky nepůsobí věrohodně a jeví se být cíli toliko podružnými. Ekonomicky smysluplnou se celá operace stává teprve tehdy, je-li na ní nahlíženo pohledem pana Moťky, který všechny zapojené subjekty řídil a jehož hlavním úmyslem podle všeho bylo bezplatně získat fakticky nezdaněné úroky z dluhopisů a současně uměle snížit základ daně stěžovatelky v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů.“ (bod [30]).

[52] Nejvyšší správní soud konstatuje, že byť se jeho předchozí posouzení předmětné emise korunových dluhopisů skutečně týkalo doměření daně z příjmů právnických osob (z důvodu, že si stěžovatelka neoprávněně snížila základ daně o vyplacené dluhopisové úroky), jak namítá stěžovatelka v kasační stížnosti, pak to neznamená, že by nebylo možné z rozsudku č. j. 2 Afs 167/2022-52 vycházet i v nynější věci, ve které je posuzováno doměření daně z fyzických osob vybíraných srážkou podle zvláštní sazby daně a ve které je stěžovatelka plátcem (a poplatníkem je její v dané době jediný akcionář Otakar Moťka). V obou případech se jednalo o stejnou emisi korunových dluhopisů a stejné umělé přeskupení majetku uvnitř skupiny subjektů ovládaných Otakarem Moťkou, které měly této osobě v konečném důsledku přinést dvojí neoprávněnou daňovou výhodu.

[53] Jak již byl uvedeno výše, stěžovatelka činí předmětem kasačního přezkumu pouze část posouzení městského soudu týkající se důsledků, které finanční orgány dovodily ze zneužití práva ve vztahu k daňové povinnosti stěžovatelky na dani z příjmů fyzických osob vybírané srážkou. Přitom formuluje dva okruhy námitek, a to že (i) se nejedná o žádnou daňovou výhodu pro stěžovatelku, a že (ii) nelze jako důsledek zneužití práva odejmout stěžovatelce právo postupovat podle platné právní úpravy.

[54] Pokud jde o posouzení žalobní námitky, že se v předmětném případě daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou nejedná o žádnou daňovou výhodu pro stěžovatelku, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s městským soudem, že taková námitka nemůže obstát.

[55] Podstatné je v posuzovaném případě to, že emise korunových dluhopisů stěžovatelkou a jejich následný úpis Otakarem Moťkou byly samoúčelnými kroky směřujícími ke zjednání dvojí neoprávněné daňové výhody, přičemž jednou z těchto výhod bylo zajistit Otakaru Moťkovi nezdaněný příjem ve formě jemu stěžovatelkou vyplacených úroků z dluhopisů. Jelikož je v tomto případě plátcem daně stěžovatelka, stíhala ji povinnost řádně odvést sraženou daň, a proto neučinila-li tak, byla daň doměřena jí. Nejvyšší správní soud rovněž souhlasí s tím, že s ohledem na úzké propojení stěžovatelky a Otakara Moťky (ten byl v dané době jediným akcionářem stěžovatelky) nelze na získání neoprávněné daňové výhody nahlížet izolovaně. Městský soud tedy vypořádal uvedenou námitku stěžovatelky správně.

[56] Ostatně stěžovatelka v kasační stížnosti ani nepřináší žádnou relevantní argumentaci, kterou by zpochybnila posouzení městského soudu. Pouze totiž uvádí, že „se nedomnívá, že se jedná o zavádějící námitku“ a dále že ani městským soudem akcentovaná její propojenost s Otakarem Moťkou „nic nemění na tom, že stěžovatel[ka] žádnou výhodu nezískal[a]“.

[57] Druhou z námitek, kterou městský soud dle stěžovatelky neúplně a nesprávně posoudil, je její argumentace, že „z důvodu tvrzeného zneužití práva nelze odhlédnout od platné právní úpravy“, resp. že „důsledkem zneužití práva nemůže být neakceptování platné právní úpravy, ale postup, kdy správce daně [...] jednoznačně identifikuje dle jeho tvrzení zneužívající jednání/transakce a při zdanění bude postupovat tak, jako by k těmto zneužívajícím jednáním nedošlo, tedy odhlédne od nich“.

[58] Předně je třeba uvést, že tato část kasační argumentace stěžovatelky je pro Nejvyšší správní soud těžce srozumitelná, neboť obsahuje konstrukci, která nedává smysl. Stejně jako městský soud, tak i Nejvyšší správní soud má ze všech shora popsaných důvodů za zřejmé, jaký má zneužití práva důsledek na daňové povinnosti stěžovatelky v případě nyní posuzované daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Důsledek je ten, že daňovému subjektu nelze přiznat daňovou výhodu v podobě nezdaněného příjmu plynoucího z vydaných korunových dluhopisů, a to využitím zaokrouhlení srážkové daně dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012. Nelze tedy souhlasit s tím, že by bylo odhlédnuto od platné právní úpravy, jak tvrdí stěžovatelka, neboť v daném případě se aplikoval korektiv zákazu zneužití práva, který je nepochybně součástí „platné právní úpravy“. Výsledkem aplikace tohoto korektivu je, že se na příjmy vyplacené stěžovatelkou Otakaru Moťkovi z titulu úroků z korunových dluhopisů nepoužije výpočet nulové daně podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012. Proto byl zjištěný rozdíl na dani doměřen stěžovatelce, která byla v roli plátce předmětné daně.

[59] Je třeba souhlasit s městským soudem, že v posuzovaném případě je zcela zřejmé, jaké jednání stěžovatelky a s ní spojených osob finanční orgány považovaly za zneužití práva, jež vedlo k nepřiznání obou daňových výhod sledovaných emisí korunových dluhopisů. V nyní projednávané věci je daňovou výhodou nulové zdanění úroků z dluhopisů, ke kterému lze přistoupit pouze při splnění zákonem stanovených podmínek a nejedná-li se o zneužití práva. Jelikož bylo zjištěno, že sledovaným cílem vydání korunových dluhopisů stěžovatelkou nebylo získání financování pro její podnikání z externího zdroje, ale pouze dosažení nelegitimního daňového zvýhodnění (tj. v tomto případě nezdaněného příjmu z dluhopisových úroků), o zneužití práva se v posuzovaném případě zcela nepochybně jednalo. Tudíž daňovou výhodu nulového zdanění úroků z dluhopisů nelze přiznat a správce daně nepochybil tím, že nesraženou a neodvedenou daň stěžovatelce, jako plátci daně, doměřil.

[60] Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelkou ani v tom, že by posouzení městského soudu bylo v této části nedostatečné, neboť městský soud v bodu 34 napadeného rozsudku reagoval na podstatu tohoto okruhu žalobních námitek. Navíc v podrobnostech odkázal na body 203 až 206 napadeného rozhodnutí, s nimiž se ztotožnil a v nichž se žalovaný podrobně zabýval stejným okruhem námitek stěžovatelky (označeným jako „námitky stran nezákonné překlasifikace dluhopisů“).

[61] Pokud stěžovatelka v závěru své kasační stížnosti namítala, že se městský soud nevyjádřil k její námitce o tom, že z důvodu tvrzeného zneužití práva dochází ke dvojímu doměření daně (stěžovatelka je „trestána“ dvakrát), pak ani v tomto nelze stěžovatelce přisvědčit. Nejprve je třeba uvést, že samotná žaloba čítala 55 stran, tudíž nelze očekávat, že soud odpoví na každou dílčí námitku. Správní soudy totiž nemají povinnost vypořádat se s každým dílčím argumentem, pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08 nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014-43, bod [41]). Městský soud uvedenou námitku vypořádal implicitně svým odkazem na již zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 231/2022-44 a dovětkem, že kasační soud v tomto rozsudku jednoznačně potvrdil, že bylo-li shledáno zneužití práva při emisi korunových dluhopisů, je na místě zdanit úroky z nich plynoucí jako u běžných dluhopisů. Takové odůvodnění Nejvyšší správní soud považuje za dostačující, neboť kasační soud v uvedeném rozsudku aproboval doměření daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou z důvodu zneužití práva v souvislosti s emisí korunových dluhopisů, přičemž tehdejší stěžovatelce rovněž byla na základě stejného zneužití práva souběžně doměřena daň z příjmů právnických osob (viz bod [62] odkazovaného rozsudku).

[62] Nejvyšší správní soud uzavírá, že žádná ze stěžovatelkou uplatněných kasačních námitek není důvodná. Městský soud se nedopustil pochybení v právním posouzení věci, všechny sporné právní otázky posoudil správně a svůj rozsudek i přezkoumatelně odůvodnil. V. Závěr

[63] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, zamítl ji za podmínek vyplývajících z § 110 odst. 1 in fine s. ř. s. (výrok I. tohoto rozsudku).

[64] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl na základě § 60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, proto jí právo na náhradu nákladů nenáleží. Toto právo by měl procesně úspěšný žalovaný, kterému ale žádné účelně vynaložené náklady nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení (výrok II. tohoto rozsudku).

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3 s. ř. s.). V Brně dne 17. února 2025

Mgr. Petra Weissová

předsedkyně senátu

Plný text rozhodnutí