2 Afs 167/2022- 52 - text
2 Afs 167/2022 - 57
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudkyň Mgr. Sylvy Šiškeové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: SAMARINDA SE, se sídlem Křížová 1018/6, Praha 5, zastoupené Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 5. 2020, č. j. 17393/20/5200
11434
706502, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 6. 2022, č. j. 10 Af 25/2020
98,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
[1] Žalobkyně vznikla v srpnu 2012 a v prosinci téhož roku emitovala 1 000 000 000 ks korunových dluhopisů ve výhodném daňovém režimu s roční úrokovou sazbou 12 % a splatností v roce 2032. V roce 2013 se jejím jediným akcionářem stal pan Otakar Moťka. V témže roce vznikla odštěpením od společnosti KAVALIERGLASS, a.s. společnost REALTORIA, s. r. o. (dále jen „Realtoria“), vlastníkem jejíhož 99,03% podílu se stal pan Moťka. Ten následně převedl 49,52% podíl v Realtorii na žalobkyni, kupní cena činila 1 236 955 000 Kč. Jelikož pan Moťka krátce na to upsal korunové dluhopisy, mohla být pohledávka pana Moťky za stěžovatelkou z titulu převodu podílu v Realtorii započtena proti pohledávce stěžovatelky za panem Moťkou z titulu úpisu dluhopisů (zbylá pohledávka pana Moťky za žalobkyní ve výši 236 955 000 Kč zanikla poskytnutím dobrovolného příplatku do jejích kapitálových fondů). Ve stejném období došlo též k přeměně Realtorie ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost, jednou z jejíž komplementářek se stala žalobkyně. Pan Moťka tedy jedné ze svých společností půjčil finanční prostředky na nákup podílu v jiné z jeho společností, za což si od ní následně nechal vyplácet nulovou daní zdaněné úroky v celkové výši 270 000 000 Kč.
[2] Nejvyšší správní soud (NSS) v této věci zkoumá, zda žalobkyně zneužila právo, pokud náklady vzniklé vyplácením úroků z dluhopisů v letech 2013 až 2015 uplatnila jako daňově účinné, čímž si o ně snížila základ daně a výsledně odvedenou daň z příjmů právnických osob.
[3] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) na základě daňové kontroly (zahájené dne 29. 5. 2017) doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013 ve výši 6 396 540 Kč, za zdaňovací období 2014 ve výši 22 103 460 Kč a za zdaňovací období 2015 ve výši 22 800 000 Kč (dodatečné platební výměry ze dne 7. 11. 2018). Celkovou daňovou povinnost tak zvýšil z původně žalobkyní tvrzených 1 536 720 Kč na 52 836 720 Kč. Správce daně dospěl k závěru, že částka 270 000 000 Kč, již žalobkyně uplatnila jako náklady spojené s vyplácením úroků z korunových dluhopisů, není v důsledku zneužití práva daňově uznatelným nákladem. Současně žalobkyni za kontrolovaná období vyměřil penále v celkové výši 10 260 000 Kč.
[4] Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, jež žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví zamítl. Městský soud v Praze poté rozsudkem označeným v záhlaví zamítl žalobu proti napadenému rozhodnutí.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[4] Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, jež žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví zamítl. Městský soud v Praze poté rozsudkem označeným v záhlaví zamítl žalobu proti napadenému rozhodnutí.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[5] Žalobkyně (stěžovatelka) v kasační stížnosti namítla, že správce daně neunesl důkazní břemeno ohledně naplnění podmínek zneužití práva. Stěžovatelka v žalobě dostatečně konkrétně vysvětlila racionální ekonomické důvody restrukturalizace a prokázala je posudkem znaleckého ústavu Equity Solutions Appraisals s.r.o. ze dne 12. 7. 2018 (dále jen „posudek ESA“). Namítla, že posudek ESA byl fakticky odmítnut, ačkoli měl požívat status vyššího důkazu (rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2013, č. j. 7 Afs 86/2013-21), neboť osvědčuje vysoce odborné otázky, k jejichž autoritativnímu posouzení správce daně ani soud nemají dostatečnou erudici. Správně proto měl být vypracován srovnávací posudek.
[6] Úpisem dluhopisů bylo podle stěžovatelky financováno rozdělení podnikatelské struktury na výrobní a realitní článek a jejich oddělení od pana Moťky skrze společnosti vykonávající jejich správu se záměrem diverzifikovat rizika. Úrokové náklady stěžovatelky přímo souvisí se zajištěním a udržením zdanitelného příjmu ve formě podílu na zisku Realtorie. V červnu 2018 pak byly dluhopisy konkrétně využity k financování akvizice společnosti VEBA, textilní závody a.s. a s ní spojených společností; nejednalo se o účelovou operaci, byť byla uskutečněna v průběhu daňové kontroly. Pro další „sekundární využití“ dluhopisů zbývá ještě deset let; znamenalo by to financování stěžovatelčina nákupu podílu v Realtorii vlastním namísto cizím kapitálem, zatímco z nově získaného cizího kapitálu by stěžovatelka financovala své provozní náklady a další investice. Městským soudem schválený postup správce daně vylučuje možnost restrukturalizace v rámci skupin podniků s jediným vlastníkem skrze využití jeho cizího kapitálu (v tomto případě pana Moťky a jeho manželky), přestože zákonodárce mezi různými druhy cizího kapitálu nerozlišuje. Restrukturalizovat bylo možné i bez zapojení cizího kapitálu pana Moťky či s jeho zapojením v jiné formě (např. poskytnutím úvěru, půjčky či odloženou postupnou splatností kupní ceny podílu); v takovém případě by podle stěžovatelky nebylo její zatížení úrokovými náklady posouzeno jako zneužití práva, nýbrž jeho využití. Pro stanovení základu daně z příjmů stěžovatelky není relevantní tehdy platný systém zaokrouhlování základu srážkové daně, jejž využilo i Ministerstvo financí při financování státního rozpočtu a legitimizovala Finanční správa ve svém oficiálním stanovisku ze dne 6. 3. 2017 (kde uvedla, že jde o standardní daňovou výhodu).
[6] Úpisem dluhopisů bylo podle stěžovatelky financováno rozdělení podnikatelské struktury na výrobní a realitní článek a jejich oddělení od pana Moťky skrze společnosti vykonávající jejich správu se záměrem diverzifikovat rizika. Úrokové náklady stěžovatelky přímo souvisí se zajištěním a udržením zdanitelného příjmu ve formě podílu na zisku Realtorie. V červnu 2018 pak byly dluhopisy konkrétně využity k financování akvizice společnosti VEBA, textilní závody a.s. a s ní spojených společností; nejednalo se o účelovou operaci, byť byla uskutečněna v průběhu daňové kontroly. Pro další „sekundární využití“ dluhopisů zbývá ještě deset let; znamenalo by to financování stěžovatelčina nákupu podílu v Realtorii vlastním namísto cizím kapitálem, zatímco z nově získaného cizího kapitálu by stěžovatelka financovala své provozní náklady a další investice. Městským soudem schválený postup správce daně vylučuje možnost restrukturalizace v rámci skupin podniků s jediným vlastníkem skrze využití jeho cizího kapitálu (v tomto případě pana Moťky a jeho manželky), přestože zákonodárce mezi různými druhy cizího kapitálu nerozlišuje. Restrukturalizovat bylo možné i bez zapojení cizího kapitálu pana Moťky či s jeho zapojením v jiné formě (např. poskytnutím úvěru, půjčky či odloženou postupnou splatností kupní ceny podílu); v takovém případě by podle stěžovatelky nebylo její zatížení úrokovými náklady posouzeno jako zneužití práva, nýbrž jeho využití. Pro stanovení základu daně z příjmů stěžovatelky není relevantní tehdy platný systém zaokrouhlování základu srážkové daně, jejž využilo i Ministerstvo financí při financování státního rozpočtu a legitimizovala Finanční správa ve svém oficiálním stanovisku ze dne 6. 3. 2017 (kde uvedla, že jde o standardní daňovou výhodu).
[7] Podle stěžovatelky byla racionální též přeměna právní formy Realtorie ze společnosti s ručením omezením na komanditní společnost. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že nepropojený ekonomický subjekt by neměl ekonomickou motivaci souhlasit se změnou svého postavení ze společníka na komplementáře. Volba právní formy je plně v kompetenci vlastníka společnosti (rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008-82) a správci daně ani soudu nenáleží hodnotit její efektivnost. Realtoria nemohla vzniknout jako komanditní společnost, neboť při odštěpení od akciové společnosti musela mít ze zákona formu kapitálové společnosti. Postavení stěžovatelky jako komplementářky Realtorie zvýšilo její atraktivitu pro vstup zahraničního investora. Ten by pak mohl přímo, flexibilně a efektivně rozhodovat o nakládání s aktivy komanditní společnosti, aniž by se jednalo o jeho vlastní účetní aktiva (v České republice tak podnikají velké zahraniční společnosti, žádné daňové výhody s tím spojeny nejsou).
[7] Podle stěžovatelky byla racionální též přeměna právní formy Realtorie ze společnosti s ručením omezením na komanditní společnost. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že nepropojený ekonomický subjekt by neměl ekonomickou motivaci souhlasit se změnou svého postavení ze společníka na komplementáře. Volba právní formy je plně v kompetenci vlastníka společnosti (rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008-82) a správci daně ani soudu nenáleží hodnotit její efektivnost. Realtoria nemohla vzniknout jako komanditní společnost, neboť při odštěpení od akciové společnosti musela mít ze zákona formu kapitálové společnosti. Postavení stěžovatelky jako komplementářky Realtorie zvýšilo její atraktivitu pro vstup zahraničního investora. Ten by pak mohl přímo, flexibilně a efektivně rozhodovat o nakládání s aktivy komanditní společnosti, aniž by se jednalo o jeho vlastní účetní aktiva (v České republice tak podnikají velké zahraniční společnosti, žádné daňové výhody s tím spojeny nejsou).
[8] Městský soud a žalovaný založili svůj závěr o zneužití práva pouze na několika operacích vytržených z kontextu, nepřípustně zasáhli do stěžovatelčiny podnikatelské strategie a omezili tak její právo na svobodné podnikání. Závěr o aplikaci zákona o daních z příjmů v rozporu s materiální spravedlností není v jejím případě přiléhavý a nastoluje nejistotu v psané právo. Institut zneužití práva by jako ultima ratio měl být aplikován nanejvýš restriktivně (usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008-74, č. 2099/2010 Sb. NSS), a pouze tehdy, bylo-li jediným či hlavním účelem jednání snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů (rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007-108). Stěžovatelka si pouze zvolila daňově nejvýhodnější způsob restrukturalizace (rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006
155, č. 1778/2009 Sb. NSS).
[9] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s napadeným rozsudkem a odkázal na napadené rozhodnutí a své vyjádření k žalobě. Ohledně skutkového stavu a formálního naplnění zákona v souvislosti uplatňováním úrokových nákladů není mezi stranami sporu. Žalovaný souhlasí s tím, že institut zneužití práva má být jako materiální korektiv formálního pojímání práva (rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2019, č. j. 5 Afs 314/2016-55) aplikován až jako ultima ratio (rozsudek NSS ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120), pokud skutečná ekonomická podstata relevantních právních vztahů odůvodňuje závěr, že náklady nebyly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006-75, č. 1660/2008 Sb. NSS). V případě stěžovatelky byla jeho aplikace legitimní a nevede k nastolení nejistoty v psané právo; nenastalo ani omezení jejího práva na svobodné podnikání, neboť v moderním právním státě nelze princip smluvní svobody zneužít k jednání neslučitelnému s veřejným zájmem na řádném výběru daní. Daňové subjekty mohou minimalizovat svou daňovou povinnost, není-li to jejich jedinou či hlavní motivací (stěžovatelkou zmíněný rozsudek NSS č. j. 1 Afs 35/2007-108).
[9] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s napadeným rozsudkem a odkázal na napadené rozhodnutí a své vyjádření k žalobě. Ohledně skutkového stavu a formálního naplnění zákona v souvislosti uplatňováním úrokových nákladů není mezi stranami sporu. Žalovaný souhlasí s tím, že institut zneužití práva má být jako materiální korektiv formálního pojímání práva (rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2019, č. j. 5 Afs 314/2016-55) aplikován až jako ultima ratio (rozsudek NSS ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120), pokud skutečná ekonomická podstata relevantních právních vztahů odůvodňuje závěr, že náklady nebyly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006-75, č. 1660/2008 Sb. NSS). V případě stěžovatelky byla jeho aplikace legitimní a nevede k nastolení nejistoty v psané právo; nenastalo ani omezení jejího práva na svobodné podnikání, neboť v moderním právním státě nelze princip smluvní svobody zneužít k jednání neslučitelnému s veřejným zájmem na řádném výběru daní. Daňové subjekty mohou minimalizovat svou daňovou povinnost, není-li to jejich jedinou či hlavní motivací (stěžovatelkou zmíněný rozsudek NSS č. j. 1 Afs 35/2007-108).
[10] Ve stěžovatelčině případě byly podle žalovaného veškeré transakce propojených subjektů od počátku nastaveny tak, aby vytvořily výhody pouze pro pana Moťku; bez zohlednění jeho řídící role by postrádaly ekonomický smysl. Cílem bylo dlouhodobě snížit stěžovatelčinu daňovou povinnost o úrokové náklady a zajistit srážkovou daní nezatížený úrokový příjem pana Moťky, aniž by pozbyl rozhodující vliv ve skupině svých společností. Naopak pro stěžovatelku se transakce jeví jako nevýhodná a tvrzené důvody transakce jako marginální, pro daňovou účinnost dluhopisových úroků neprůkazné a nevylučující závěr o zneužití práva. Mezi restrukturalizací a dluhopisy není příčinná souvislost; jejich emise nebyla navázána na konkrétní podnikatelský záměr a jejich úpis panem Moťkou nevedl ke změně vlastníka, nové akvizici ani diverzifikaci rizik. Smysl a účel dluhopisového financování spočívající v rychlém a snadném získání externích finančních prostředků zde nebyl naplněn, neboť úhrada emisního kurzu proběhla zápočtem. Jediným racionálním zdůvodněním neveřejnosti emise je propojenost zúčastněných osob (subjektivní kritérium). Stěžovatelkou pouze „protékal“ zisk z Realtorie, z něhož vyplácela úroky z dluhopisů nezatížené srážkovou daní.
[10] Ve stěžovatelčině případě byly podle žalovaného veškeré transakce propojených subjektů od počátku nastaveny tak, aby vytvořily výhody pouze pro pana Moťku; bez zohlednění jeho řídící role by postrádaly ekonomický smysl. Cílem bylo dlouhodobě snížit stěžovatelčinu daňovou povinnost o úrokové náklady a zajistit srážkovou daní nezatížený úrokový příjem pana Moťky, aniž by pozbyl rozhodující vliv ve skupině svých společností. Naopak pro stěžovatelku se transakce jeví jako nevýhodná a tvrzené důvody transakce jako marginální, pro daňovou účinnost dluhopisových úroků neprůkazné a nevylučující závěr o zneužití práva. Mezi restrukturalizací a dluhopisy není příčinná souvislost; jejich emise nebyla navázána na konkrétní podnikatelský záměr a jejich úpis panem Moťkou nevedl ke změně vlastníka, nové akvizici ani diverzifikaci rizik. Smysl a účel dluhopisového financování spočívající v rychlém a snadném získání externích finančních prostředků zde nebyl naplněn, neboť úhrada emisního kurzu proběhla zápočtem. Jediným racionálním zdůvodněním neveřejnosti emise je propojenost zúčastněných osob (subjektivní kritérium). Stěžovatelkou pouze „protékal“ zisk z Realtorie, z něhož vyplácela úroky z dluhopisů nezatížené srážkovou daní.
[11] Žalovaný dále uvedl, že transakce nebyla posuzována izolovaně, nýbrž byla identifikována příčinná souvislost mezi řetězcem nestandardních úkonů provázejících emisi dluhopisů a zisk neoprávněné daňové výhody. Jednotlivé aspekty restrukturalizace z kontextu naopak vytrhává stěžovatelka, když účelově poukazuje na převod malé části dluhopisů v červnu 2018 či různé způsoby možného financování. I argumentace týkající se „sekundárního využití“ dluhopisů je hypotetická a irelevantní. Bez přeměny právní formy Realtorie by dluhopisové úroky přestaly být po uplynutí 12 měsíců daňově uznatelné, neboť by se jednalo o náklady mateřské společnosti související s držbou podílu ve společnosti dceřiné. Ke zmíněnému „stanovisku“ Finanční správy žalovaný uvedl, že jde o pouhý článek či reakci, týkající se prostého nákupu dluhopisů (a nikoli umělých a nestandardních transakcí), navíc zde bylo výslovně uvedeno, že při splnění podmínek se Finanční správa zabývá aplikací institutu zneužití práva. Posudek ESA neměl postavení „privilegovaného“ důkazu, jehož závěry by žalovaný nemohl nahradit vlastní úvahou; nejedná se o odborné otázky, k jejichž posouzení nedisponuje dostatečnou erudicí. Posudek se vyjadřoval pouze k obecným důvodům a cílům restrukturalizace a irelevantním specifickým aspektům, a není proto způsobilý vyloučit závěr o zneužití práva. Žalovaný odkázal na ustálenou judikaturu, s níž jsou závěry napadeného rozsudku v souladu.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[12] Kasační stížnost je přípustná a projednatelná, není však důvodná.
[13] Stěžovatelka namítla vadu daňového řízení, k níž městský soud nesprávně nepřihlédl. Pokud žalovaný a městský soud neakceptovali závěry posudku ESA, měli nechat vypracovat srovnávací posudek, neboť pro posouzení ekonomické racionality restrukturalizace s využitím dluhopisů neměli dostatečně odborné znalosti.
[14] NSS ze správního spisu zjistil, že stěžovatelka posudek ESA předložila v rámci vyjádření k výsledku kontrolního zjištění dne 13. 7. 2018. Správce daně k němu na str. 54 zprávy o daňové kontrole uvedl, že posudek nezohledňuje řadu správcem daně zjištěných nestandardních skutečností obsažených ve výsledku kontrolního zjištění, k nimž se stěžovatelka měla vyjádřit, a že jeho závěry o dosažení cílů transakce a přípustnosti jejích ekonomických důvodů neprokazují ekonomickou racionalitu těch transakcí, na jejichž základě byly do daňově uznatelných nákladů zahrnuty úroky z korunových dluhopisů. V odvolacím řízení žalovaný dne 18. 3. 2019 vyslechl zástupce znaleckého ústavu Jana Attla, načež se s ohledem na přílišnou obecnost posudku a nekritické přejímání informací z jeho jediného podkladu (vyjádření stěžovatelky ze dne 19. 10. 2017) ztotožnil se závěrem správce daně o jeho nedostatečné průkaznosti ve vztahu k posouzení daňové účinnosti dluhopisových úroků (body 137 až 142 napadeného rozhodnutí). Stěžovatelka dne 23. 3. 2020 předložila dodatek k posudku ESA ze dne 13. 3. 2020 (pro jehož zpracování znalci poskytla relevantní písemnosti správce daně). Ani v něm se však podle žalovaného nepodařilo vyvrátit identifikované nestandardní skutečnosti a prokázat daňovou účinnost dluhopisových úroků v rámci restrukturalizace. Žalovaný proto setrval na svém závěru, že pro otázku zneužití práva je posudek ESA (včetně jeho doplnění) neprůkazný (body 142 až 146 napadeného rozhodnutí).
[14] NSS ze správního spisu zjistil, že stěžovatelka posudek ESA předložila v rámci vyjádření k výsledku kontrolního zjištění dne 13. 7. 2018. Správce daně k němu na str. 54 zprávy o daňové kontrole uvedl, že posudek nezohledňuje řadu správcem daně zjištěných nestandardních skutečností obsažených ve výsledku kontrolního zjištění, k nimž se stěžovatelka měla vyjádřit, a že jeho závěry o dosažení cílů transakce a přípustnosti jejích ekonomických důvodů neprokazují ekonomickou racionalitu těch transakcí, na jejichž základě byly do daňově uznatelných nákladů zahrnuty úroky z korunových dluhopisů. V odvolacím řízení žalovaný dne 18. 3. 2019 vyslechl zástupce znaleckého ústavu Jana Attla, načež se s ohledem na přílišnou obecnost posudku a nekritické přejímání informací z jeho jediného podkladu (vyjádření stěžovatelky ze dne 19. 10. 2017) ztotožnil se závěrem správce daně o jeho nedostatečné průkaznosti ve vztahu k posouzení daňové účinnosti dluhopisových úroků (body 137 až 142 napadeného rozhodnutí). Stěžovatelka dne 23. 3. 2020 předložila dodatek k posudku ESA ze dne 13. 3. 2020 (pro jehož zpracování znalci poskytla relevantní písemnosti správce daně). Ani v něm se však podle žalovaného nepodařilo vyvrátit identifikované nestandardní skutečnosti a prokázat daňovou účinnost dluhopisových úroků v rámci restrukturalizace. Žalovaný proto setrval na svém závěru, že pro otázku zneužití práva je posudek ESA (včetně jeho doplnění) neprůkazný (body 142 až 146 napadeného rozhodnutí).
[15] Z judikatury NSS (stěžovatelkou zmíněný rozsudek č. j. 7 Afs 86/2013
21 a rozsudky ze dne 27. 10. 2022, č. j. 5 Afs 141/2021
37, body 60 a 61, a ze dne 10. 11. 2022, č. j. 9 Afs 37/2022
37, bod 25) neplyne automatická povinnost správce daně ani soudu nechat v případě pochybnosti ohledně znaleckého posudku (přetrvávajících i po vyslechnutí znalce) vypracovat srovnávací znalecký posudek. NSS souhlasí s městským soudem, že žalovaný dostatečně zpochybnil průkaznost posudku ESA a že se (s ohledem na městským soudem zmíněný rozsudek NSS ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014-119, č. 3273/2015 Sb. NSS) nejednalo o posouzení otázek vyžadujících technické či jinak specifické znalosti ve smyslu § 95 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (body 42 až 44 napadeného rozsudku). Ani NSS neshledal ve skutkově srovnatelných případech nedostatečnou odbornou vybavenost správce daně či soudu pro posouzení kritérií zneužití práva (rozsudek ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018
46, rozsudky ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021
42, č. 4358/2022 Sb. NSS, ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022
37, ze dne 28. 4. 2023, č. j. 5 Afs 45/2022
48, ze dne 8. 6. 2023, č. j. 10 Afs 272/2021-85, a rozsudek ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021
60). Žalovaný ani městský soud nepochybili, pokud neopatřili srovnávací posudek. Tato námitka tedy není důvodná.
[16] Stěžovatelka dále namítla, že nebylo prokázáno zneužití práva.
[17] NSS odkazuje na svůj již zmíněný rozsudek č. j. 10 Afs 272/2021-85, v němž v rámci posouzení skutkově srovnatelného případu vymezil teoretická východiska aplikace institutu zneužití práva, jež v následujících bodech přejímá.
[17] NSS odkazuje na svůj již zmíněný rozsudek č. j. 10 Afs 272/2021-85, v němž v rámci posouzení skutkově srovnatelného případu vymezil teoretická východiska aplikace institutu zneužití práva, jež v následujících bodech přejímá.
[18] Podle rozsudku NSS ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004
48, č. 869/2006 Sb. NSS, je zneužitím práva „situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené“. V souladu se stěžovatelkou i žalovaným zmíněným rozsudkem NSS č. j. 1 Afs 35/2007
108 je třeba „pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění“. V rozsudku ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/2016
43, NSS zdůraznil, že touto optikou je třeba nahlížet i na ustanovení zákona o daních z příjmů, která vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu.
[19] Podle rozsudků Soudního dvora EU ze dne 14. 12. 2000 ve věci C
110/99, Emsland
Stärke, ze dne 21. 2. 2006 ve věci C
255/02, Halifax, a ze dne 26. 2. 2019 ve spojených věcech C
116/16 a C
117/16, T Danmark a Y Denmark Aps, dochází ke zneužití práva v případech, kdy přes formální splnění podmínek plynoucích z unijního práva není naplněn účel právní úpravy (objektivní kritérium) a kdy hlavním účelem určitého jednání je získat daňové zvýhodnění, a vytvářejí se tak umělé podmínky k jeho dosažení (subjektivní kritérium). Z této definice zneužití práva NSS dosud pravidelně vycházel ve věcech nepřímých daní (rozsudky ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005
64, ze dne 16. 12. 2015, č. j. 1 Afs 92/2015
35, bod 28, a stěžovatelkou zmíněný rozsudek č. j. 7 Afs 54/2006
155, body 69 až 71) i daní přímých (již zmíněné rozsudky č. j. 6 Afs 376/2018
46, body 33 a 34, č. j. 10 Afs 289/2021
42, bod 17, č. j. 7 Afs 175/2022
37, bod 27, č. j. 5 Afs 45/2022
48, bod 29,č. j. 4 Afs 376/2021
60, bod 25, a č. j. 1 Afs 35/2007
108).
[20] Dříve nepsaný zákaz zneužití práva byl v rámci transpozice čl. 6 odst. 1 směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, výslovně upraven v § 8 odst. 4 daňového řádu. Toto ustanovení nabylo účinnosti dne 1. 4. 2019 (čl. II bod 4. ve spojení s čl. XII bodem 1. zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony), a žalovaný jej proto aplikoval i na stěžovatelčin případ (bod 38 napadeného rozhodnutí). Judikaturou dovozená východiska aplikace institutu zneužití práva jsou i nadále plně využitelná.
[20] Dříve nepsaný zákaz zneužití práva byl v rámci transpozice čl. 6 odst. 1 směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, výslovně upraven v § 8 odst. 4 daňového řádu. Toto ustanovení nabylo účinnosti dne 1. 4. 2019 (čl. II bod 4. ve spojení s čl. XII bodem 1. zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony), a žalovaný jej proto aplikoval i na stěžovatelčin případ (bod 38 napadeného rozhodnutí). Judikaturou dovozená východiska aplikace institutu zneužití práva jsou i nadále plně využitelná.
[21] Pro posouzení objektivního kritéria je nejprve nutné vymezit účel právní úpravy, tedy § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle něhož výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Jak uvedl NSS v již zmíněném rozsudku č. j. 7 Afs 175/2022
37, bodě 36, obecným účelem tohoto ustanovení je podpora podnikání a jeho rozvoje (shodně též nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001, a jeho již usnesení ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000). Zmíněné ustanovení má na mysli výdaje, které se váží k „aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl“, sledují ekonomicky racionální účel a nejsou samoúčelné (již zmíněný rozsudek NSS č. j. 1 Afs 35/2007
108). Jde
li konkrétně o uplatňování úroků z úvěrových nástrojů do daňově uznatelných nákladů, je účelem zákona pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (rozsudek NSS č. j. 4 Afs 376/2021
60, bod 31). Následně je třeba zkoumat, zda byl zákonem stanovený účel v daném případě naplněn.
[21] Pro posouzení objektivního kritéria je nejprve nutné vymezit účel právní úpravy, tedy § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle něhož výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Jak uvedl NSS v již zmíněném rozsudku č. j. 7 Afs 175/2022
37, bodě 36, obecným účelem tohoto ustanovení je podpora podnikání a jeho rozvoje (shodně též nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001, a jeho již usnesení ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000). Zmíněné ustanovení má na mysli výdaje, které se váží k „aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl“, sledují ekonomicky racionální účel a nejsou samoúčelné (již zmíněný rozsudek NSS č. j. 1 Afs 35/2007
108). Jde
li konkrétně o uplatňování úroků z úvěrových nástrojů do daňově uznatelných nákladů, je účelem zákona pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (rozsudek NSS č. j. 4 Afs 376/2021
60, bod 31). Následně je třeba zkoumat, zda byl zákonem stanovený účel v daném případě naplněn.
[22] V rámci subjektivního kritéria je třeba zkoumat hlavní účel jednání, tedy racionální opodstatněnost transakce z hlediska konání daňového subjektu před i po něm, přičemž cílem je na základě objektivních okolností případu „dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“ a identifikovat „umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody“ (rozsudek NSS č. j. 10 Afs 289/2021
42, body 31 a 40). Je třeba se zaměřit na „skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací“ a zohlednit při tom „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“ (rozsudek NSS č. j. 7 Afs 175/2022
37, bod 42). Pro posouzení motivu či záměru je krom samotné ekonomické racionality jednání údajně zakládajícího zneužití práva významný též způsob „zapojení spojených osob, resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (rozsudky NSS č. j. 4 Afs 376/2021
60, body 28 a 33, a č. j. 7 Afs 175/2022
37, bod 35). V souladu s rozsudkem NSS č. j. 10 Afs 289/2021
42 (body 30, 35 a 36) lze přitom vyjít i z okolností již zohledněných v rámci posuzování naplnění kritéria objektivního, neboť „vymezení účelu právní úpravy ve věcech přímých daní, a tím spíše úpravy uplatňování daňových nákladů, má oproti příkladům z judikatury Soudního dvora ve věci daní nepřímých (např. věci Halifax) určitá specifika. […] Smysl celého § 24 zákona o daních z příjmů je do značné míry propojen právě s tím, že se jako daňově účinné uznávají jen reálné, nikoli uměle vytvořené náklady (tato „umělost“ jednání je jinak ale právě posuzována v rámci subjektivní podmínky)”.
[22] V rámci subjektivního kritéria je třeba zkoumat hlavní účel jednání, tedy racionální opodstatněnost transakce z hlediska konání daňového subjektu před i po něm, přičemž cílem je na základě objektivních okolností případu „dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“ a identifikovat „umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody“ (rozsudek NSS č. j. 10 Afs 289/2021
42, body 31 a 40). Je třeba se zaměřit na „skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací“ a zohlednit při tom „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“ (rozsudek NSS č. j. 7 Afs 175/2022
37, bod 42). Pro posouzení motivu či záměru je krom samotné ekonomické racionality jednání údajně zakládajícího zneužití práva významný též způsob „zapojení spojených osob, resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (rozsudky NSS č. j. 4 Afs 376/2021
60, body 28 a 33, a č. j. 7 Afs 175/2022
37, bod 35). V souladu s rozsudkem NSS č. j. 10 Afs 289/2021
42 (body 30, 35 a 36) lze přitom vyjít i z okolností již zohledněných v rámci posuzování naplnění kritéria objektivního, neboť „vymezení účelu právní úpravy ve věcech přímých daní, a tím spíše úpravy uplatňování daňových nákladů, má oproti příkladům z judikatury Soudního dvora ve věci daní nepřímých (např. věci Halifax) určitá specifika. […] Smysl celého § 24 zákona o daních z příjmů je do značné míry propojen právě s tím, že se jako daňově účinné uznávají jen reálné, nikoli uměle vytvořené náklady (tato „umělost“ jednání je jinak ale právě posuzována v rámci subjektivní podmínky)”.
[23] Městský soud dospěl k závěru, že žalovaný unesl důkazní břemeno ohledně naplnění obou kritérií zneužití práva. Naplnění objektivního kritéria měl za prokázané zejména s ohledem na žalovaným přesvědčivě nastíněnou absenci ekonomického opodstatnění celé transakce. V bodě 39 napadeného rozsudku shrnul, že za prvé „výhody plynoucí z restrukturalizace jiným subjektům ve skupině a zejména Otakaru Moťkovi (včetně výhody spočívající v pravidelném, vysokém a nezdaněném příjmu), jejichž popis tvoří těžiště žaloby, tak nemohou představovat ekonomické opodstatnění žalobkyniných dluhových nákladů“ a za druhé „naprostá většina žalobkyní tvrzených výhod nemá příčinnou souvislost s předmětnou emisí dluhopisů, neboť jich bylo možno dosáhnout nezávisle na emisi korunových dluhopisů a jejich upsání Otakarem Moťkou.“ Naplnění subjektivního kritéria měl městský soud za prokázané zejména s ohledem na přesvědčivě popsanou umělost podmínek vytvořených za účelem získání daňového zvýhodnění. V bodě 33 napadeného rozsudku vyzdvihl: „Jednalo se tudíž o uzavřený kruh vzájemně časově a finančně bezprostředně souvisejících transakcí, jenž v podstatě spočíval v uměle vytvořených účetních operacích a přesunech majetku Otakara Moťky mezi jednotlivými subjekty v jím ovládané skupině ve snaze získat daňovou výhodu. O všech těchto transakcích navíc rozhodoval Otakar Moťka, jenž v nich vystupoval jednou jako člen statutárních orgánů několika subjektů, podruhé jako převodce obchodního podílu, potřetí jako poskytovatel dobrovolného příspěvku do kapitálových fondů a počtvrté jako upisovatel dluhopisů.“
[23] Městský soud dospěl k závěru, že žalovaný unesl důkazní břemeno ohledně naplnění obou kritérií zneužití práva. Naplnění objektivního kritéria měl za prokázané zejména s ohledem na žalovaným přesvědčivě nastíněnou absenci ekonomického opodstatnění celé transakce. V bodě 39 napadeného rozsudku shrnul, že za prvé „výhody plynoucí z restrukturalizace jiným subjektům ve skupině a zejména Otakaru Moťkovi (včetně výhody spočívající v pravidelném, vysokém a nezdaněném příjmu), jejichž popis tvoří těžiště žaloby, tak nemohou představovat ekonomické opodstatnění žalobkyniných dluhových nákladů“ a za druhé „naprostá většina žalobkyní tvrzených výhod nemá příčinnou souvislost s předmětnou emisí dluhopisů, neboť jich bylo možno dosáhnout nezávisle na emisi korunových dluhopisů a jejich upsání Otakarem Moťkou.“ Naplnění subjektivního kritéria měl městský soud za prokázané zejména s ohledem na přesvědčivě popsanou umělost podmínek vytvořených za účelem získání daňového zvýhodnění. V bodě 33 napadeného rozsudku vyzdvihl: „Jednalo se tudíž o uzavřený kruh vzájemně časově a finančně bezprostředně souvisejících transakcí, jenž v podstatě spočíval v uměle vytvořených účetních operacích a přesunech majetku Otakara Moťky mezi jednotlivými subjekty v jím ovládané skupině ve snaze získat daňovou výhodu. O všech těchto transakcích navíc rozhodoval Otakar Moťka, jenž v nich vystupoval jednou jako člen statutárních orgánů několika subjektů, podruhé jako převodce obchodního podílu, potřetí jako poskytovatel dobrovolného příspěvku do kapitálových fondů a počtvrté jako upisovatel dluhopisů.“
[24] Stěžovatelka s městským soudem nesouhlasila a poukázala na ekonomicky racionální důvod emise a úpisu dluhopisů spočívající v potřebě financovat výhodné rozdělení podnikatelské struktury na výrobní a realitní článek a jejich oddělení od pana Moťky skrze společnosti vykonávající jejich správu za účelem diverzifikace rizik. Její úrokové náklady přímo souvisely se zajištěním a udržením jejího zdanitelného příjmu ve formě podílu na zisku Realtorie, jejíž společnicí a následně komplementářkou se stala v rámci restrukturalizace společností pana Moťky. Ekonomicky racionální byla též přeměna Realtorie ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost, neboť se tím zejména zvýšila její atraktivita pro vstup zahraničního investora, bylo umožněno flexibilní financování a byl připraven odchod pana Moťky do důchodu.
[25] Podle NSS závisí posouzení objektivního prvku na tom, zda zapojení cizích zdrojů pana Moťky naplnilo účel podpory financování stěžovatelčina podnikání a jeho rozvoje. Na úpis dluhopisů je přitom třeba nahlížet v kontextu všech relevantních operací (zahrnujících zejména emisi dluhopisů, převod podílu pana Moťky v Realtorii na stěžovatelku a přeměnu Realtorie ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost), u nichž je třeba určit, zda byly ekonomicky racionální, a nikoli pouze samoúčelné.
[25] Podle NSS závisí posouzení objektivního prvku na tom, zda zapojení cizích zdrojů pana Moťky naplnilo účel podpory financování stěžovatelčina podnikání a jeho rozvoje. Na úpis dluhopisů je přitom třeba nahlížet v kontextu všech relevantních operací (zahrnujících zejména emisi dluhopisů, převod podílu pana Moťky v Realtorii na stěžovatelku a přeměnu Realtorie ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost), u nichž je třeba určit, zda byly ekonomicky racionální, a nikoli pouze samoúčelné.
[26] Ze správního spisu NSS zjistil, že stěžovatelka po svém vzniku v srpnu 2012 emitovala v prosinci téhož roku 1 000 000 000 ks korunových dluhopisů, bez vazby na konkrétní podnikatelský záměr. Jejím jediným akcionářem se v září 2013 stal pan Moťka s cílem využít dluhopisy emitované ve výhodném daňovém režimu. V říjnu 2013 bylo rozhodnuto o přeměně Realtorie, v níž pan Moťka vlastnil 99,03% podíl. Tentýž měsíc na stěžovatelku převedl 49,52% podíl v Realtorii a učinil z ní její společnici a následně komplementářku, s cílem učinit z ní „obchodně-provozní společnost“ vykonávající „správu a řízení“ bývalého podílu pana Moťky v Realtorii, (respektive podílející se jménem pana Moťky na jejím zisku). Zbylý 49,51% podíl v Realtorii převedl pan Moťka na společnost SERICEA SE (jež stejně jako stěžovatelka vznikla v roce 2012, téhož roku emitovala 1 000 000 000 ks korunových dluhopisů, načež se pan Moťka stal jejím jediným akcionářem), rovněž s deklarovaným účelem učinit z ní coby druhé komplementářky Realtorie „obchodně-provozní společnost“ vykonávající její „správu a řízení“. Úpisem dluhopisů stěžovatelka nezískala žádné finanční prostředky, neboť její pohledávka za panem Moťkou z titulu úpisu dluhopisů zanikla započtením o den dřív vzniklé pohledávky, již vůči ní měl pan Moťka z titulu převodu podílu v Realtorii. Kupní cena podílu činila 1 236 955 000 Kč, zbylých 236 955 000 Kč poskytl pan Moťka stěžovatelce jako dobrovolný příplatek do ostatních kapitálových fondů.
[26] Ze správního spisu NSS zjistil, že stěžovatelka po svém vzniku v srpnu 2012 emitovala v prosinci téhož roku 1 000 000 000 ks korunových dluhopisů, bez vazby na konkrétní podnikatelský záměr. Jejím jediným akcionářem se v září 2013 stal pan Moťka s cílem využít dluhopisy emitované ve výhodném daňovém režimu. V říjnu 2013 bylo rozhodnuto o přeměně Realtorie, v níž pan Moťka vlastnil 99,03% podíl. Tentýž měsíc na stěžovatelku převedl 49,52% podíl v Realtorii a učinil z ní její společnici a následně komplementářku, s cílem učinit z ní „obchodně-provozní společnost“ vykonávající „správu a řízení“ bývalého podílu pana Moťky v Realtorii, (respektive podílející se jménem pana Moťky na jejím zisku). Zbylý 49,51% podíl v Realtorii převedl pan Moťka na společnost SERICEA SE (jež stejně jako stěžovatelka vznikla v roce 2012, téhož roku emitovala 1 000 000 000 ks korunových dluhopisů, načež se pan Moťka stal jejím jediným akcionářem), rovněž s deklarovaným účelem učinit z ní coby druhé komplementářky Realtorie „obchodně-provozní společnost“ vykonávající její „správu a řízení“. Úpisem dluhopisů stěžovatelka nezískala žádné finanční prostředky, neboť její pohledávka za panem Moťkou z titulu úpisu dluhopisů zanikla započtením o den dřív vzniklé pohledávky, již vůči ní měl pan Moťka z titulu převodu podílu v Realtorii. Kupní cena podílu činila 1 236 955 000 Kč, zbylých 236 955 000 Kč poskytl pan Moťka stěžovatelce jako dobrovolný příplatek do ostatních kapitálových fondů.
[27] Nejvyšší správní soud souhlasí s městským soudem, že naplnění objektivního kritéria bylo v daňovém řízení spolehlivě prokázáno. „Diverzifikace rizik“ (stěžovatelka je v kasační stížnosti blíže nespecifikovala) skrze vložení článku mezi pana Moťku a Realtorii bylo možné docílit i bez zapojení dluhopisů, a to prostým převodem podílu v Realtorii na jakoukoli společnost pana Moťky. Ta by si od Realtorie nechala vyplácet podíl na zisku, s nímž by dále naložila podle uvážení pana Moťky. Podle soudu by z pohledu stěžovatelky bylo ekonomicky racionální použít přijaté finanční prostředky na nákup jiných aktiv než těch, které její jediný vlastník pan Moťka již vlastnil. V tomto případě však uplatňování dluhopisových úroků jako daňově účinných nebylo založeno na využití úpisem dluhopisů získaných finančních prostředků k dosahování (z hlediska skupiny pana Moťky) skutečně nových zdanitelných příjmů, nýbrž toliko na přeskupení majetku, který pan Moťka již vlastnil. Podíl na zisku z Realtorie by byl fatickým příjmem pana Moťky i bez stěžovatelky jako mezičlánku, jímž pouze „protékal“ zisk, jak podotkl žalovaný. Nejednalo se o situaci, kdy by pan Moťka skrze přeskupení svého majetku a úpis dluhopisů vytvořil výhodnou výchozí pozici pro konsolidaci stěžovatelčina podnikání či její podnikatelskou expanzi. Stěžovatelka do úpisu dluhopisů žádnou skutečnou podnikatelskou aktivitu nevyvíjela a přeskupení majetku pana Moťky nelze rozumně považovat za podnikatelskou expanzi. Využito nebylo ani tvrzených výhod umožněných přeměnou Realtorie a změnou postavení stěžovatelky ze společnice na komplementářku. Emise dluhopisů a jejich úpis panem Moťkou se jeví jako samoúčelné kroky, neboť pan Moťka reálně pouze jednomu ze svých subjektů půjčil finanční prostředky, aby si ten za ně od něj mohl koupit podíl v jiném z jeho subjektů.
[27] Nejvyšší správní soud souhlasí s městským soudem, že naplnění objektivního kritéria bylo v daňovém řízení spolehlivě prokázáno. „Diverzifikace rizik“ (stěžovatelka je v kasační stížnosti blíže nespecifikovala) skrze vložení článku mezi pana Moťku a Realtorii bylo možné docílit i bez zapojení dluhopisů, a to prostým převodem podílu v Realtorii na jakoukoli společnost pana Moťky. Ta by si od Realtorie nechala vyplácet podíl na zisku, s nímž by dále naložila podle uvážení pana Moťky. Podle soudu by z pohledu stěžovatelky bylo ekonomicky racionální použít přijaté finanční prostředky na nákup jiných aktiv než těch, které její jediný vlastník pan Moťka již vlastnil. V tomto případě však uplatňování dluhopisových úroků jako daňově účinných nebylo založeno na využití úpisem dluhopisů získaných finančních prostředků k dosahování (z hlediska skupiny pana Moťky) skutečně nových zdanitelných příjmů, nýbrž toliko na přeskupení majetku, který pan Moťka již vlastnil. Podíl na zisku z Realtorie by byl fatickým příjmem pana Moťky i bez stěžovatelky jako mezičlánku, jímž pouze „protékal“ zisk, jak podotkl žalovaný. Nejednalo se o situaci, kdy by pan Moťka skrze přeskupení svého majetku a úpis dluhopisů vytvořil výhodnou výchozí pozici pro konsolidaci stěžovatelčina podnikání či její podnikatelskou expanzi. Stěžovatelka do úpisu dluhopisů žádnou skutečnou podnikatelskou aktivitu nevyvíjela a přeskupení majetku pana Moťky nelze rozumně považovat za podnikatelskou expanzi. Využito nebylo ani tvrzených výhod umožněných přeměnou Realtorie a změnou postavení stěžovatelky ze společnice na komplementářku. Emise dluhopisů a jejich úpis panem Moťkou se jeví jako samoúčelné kroky, neboť pan Moťka reálně pouze jednomu ze svých subjektů půjčil finanční prostředky, aby si ten za ně od něj mohl koupit podíl v jiném z jeho subjektů.
[28] Umělým přeskupením majetku uvnitř skupiny jím ovládaných subjektů si pan Moťka zajistil nezdaněný příjem ve formě úroků z dluhopisů a snížil o něj základ daně stěžovatelky. Nejednalo se o vynaložení zdrojů směřující k účelnému využití institutu dluhopisového financování pro podporu rozvoje stěžovatelčina podnikání a budoucí získávání zdanitelných příjmů v materiálním smyslu. Bylo by proto v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů (aniž je sporné formální naplnění podmínek pro uznatelnost úroků z dluhopisů jako daňově účinných nákladů), aby si stěžovatelka snížila základ daně o tyto náklady. Získala by tím totiž neoprávněnou konkurenční výhodu oproti ostatním subjektům, které jako daňově účinné po právu uplatňují pouze takové náklady související s dluhopisovým financováním, které skutečně přispěly k rozvoji podnikání a dosahování zdanitelných příjmů a nevedly pouze k vyvádění prostředků z vlastní společnosti formou fakticky nezdaněných úrokových výnosů a k umělému snižování základu daně. Tím bylo podle NSS naplněno objektivní kritérium zneužití práva.
[28] Umělým přeskupením majetku uvnitř skupiny jím ovládaných subjektů si pan Moťka zajistil nezdaněný příjem ve formě úroků z dluhopisů a snížil o něj základ daně stěžovatelky. Nejednalo se o vynaložení zdrojů směřující k účelnému využití institutu dluhopisového financování pro podporu rozvoje stěžovatelčina podnikání a budoucí získávání zdanitelných příjmů v materiálním smyslu. Bylo by proto v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů (aniž je sporné formální naplnění podmínek pro uznatelnost úroků z dluhopisů jako daňově účinných nákladů), aby si stěžovatelka snížila základ daně o tyto náklady. Získala by tím totiž neoprávněnou konkurenční výhodu oproti ostatním subjektům, které jako daňově účinné po právu uplatňují pouze takové náklady související s dluhopisovým financováním, které skutečně přispěly k rozvoji podnikání a dosahování zdanitelných příjmů a nevedly pouze k vyvádění prostředků z vlastní společnosti formou fakticky nezdaněných úrokových výnosů a k umělému snižování základu daně. Tím bylo podle NSS naplněno objektivní kritérium zneužití práva.
[29] Posouzení subjektivního prvku závisí na tom, zda hlavním účelem stěžovatelčina jednání byl zisk daňového zvýhodnění. NSS za tím účelem zohlednil její jednání před i po uskutečnění transakce, její ekonomickou racionalitu z pohledu stěžovatelky a povahu vztahů mezi všemi zapojenými subjekty.
[29] Posouzení subjektivního prvku závisí na tom, zda hlavním účelem stěžovatelčina jednání byl zisk daňového zvýhodnění. NSS za tím účelem zohlednil její jednání před i po uskutečnění transakce, její ekonomickou racionalitu z pohledu stěžovatelky a povahu vztahů mezi všemi zapojenými subjekty.
[30] I ohledně subjektivního kritéria zneužití práva NSS souhlasí s městským soudem, že jeho naplnění bylo v daňovém řízení spolehlivě prokázáno. Stěžovatelka emitovala dluhopisy koncem roku 2012 jako čerstvě založená ready
made společnost a vzhledem k výhodnému daňovému režimu čekala na jejich budoucí využití. K tomu došlo v září 2013, kdy se pan Moťka stal jejím jediným akcionářem, a v říjnu téhož roku, kdy pan Moťka v rychlém sledu událostí se stěžovatelkou sjednal převod podílu v Realtorii, úpis dluhopisů a započtení emisního kurzu s kupní cenou podílu. Pan Moťka ji dle všeho získal jen proto, aby ji následně zatížil nákladovými úroky ve svůj prospěch, aniž k tomu musel vynaložit prostředky; pouze na ni převedl podíl v jiné ze svých společností. Stěžovatelka tyto úroky uplatnila jako daňově účinný náklad, čímž ve finále snížila svou daňovou povinnost, přestože z pohledu všech zapojených subjektů nebyly generovány žádné nové zdanitelné příjmy v materiálním smyslu. Úpis dluhopisů zde definitivně nesloužil jako nástroj externího zajištění kapitálu, neboť se všechny relevantní operace se odehrály mezi propojenými subjekty. Stěžovatelka nenabídla žádný přesvědčivý důvod, proč bylo pro její zapojení do skupiny pana Moťky jako „obchodně-provozní společnosti“ vykonávající „správu a řízení“ Realtorie potřeba faktické vyvádění finančních prostředků z ní ve prospěch pana Moťky v období let 2013 až 2015, ani jinak neozřejmila ekonomickou racionalitu tohoto jednání, které by mezi racionálně uvažujícími subjekty neovládanými totožnou osobou bylo stěží představitelné. Značně obecně formulovaného cíle spočívajícího v diverzifikaci rizik či rozdělení podnikatelské struktury do dvou větví bylo možné docílit i bez emise a úpisu dluhopisů, vedoucích k dlouhodobému zatížení stěžovatelky vysokými úrokovými náklady. Oproti získání neoprávněné daňové výhody tak tyto blíže nespecifikované přínosy pro podnikání stěžovatelky nepůsobí věrohodně a jeví se být cíli toliko podružnými. Ekonomicky smysluplnou se celá operace stává teprve tehdy, je
li na ní nahlíženo pohledem pana Moťky, který všechny zapojené subjekty řídil a jehož hlavním úmyslem podle všeho bylo bezplatně získat fakticky nezdaněné úroky z dluhopisů a současně uměle snížit základ daně stěžovatelky v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů.
[30] I ohledně subjektivního kritéria zneužití práva NSS souhlasí s městským soudem, že jeho naplnění bylo v daňovém řízení spolehlivě prokázáno. Stěžovatelka emitovala dluhopisy koncem roku 2012 jako čerstvě založená ready
made společnost a vzhledem k výhodnému daňovému režimu čekala na jejich budoucí využití. K tomu došlo v září 2013, kdy se pan Moťka stal jejím jediným akcionářem, a v říjnu téhož roku, kdy pan Moťka v rychlém sledu událostí se stěžovatelkou sjednal převod podílu v Realtorii, úpis dluhopisů a započtení emisního kurzu s kupní cenou podílu. Pan Moťka ji dle všeho získal jen proto, aby ji následně zatížil nákladovými úroky ve svůj prospěch, aniž k tomu musel vynaložit prostředky; pouze na ni převedl podíl v jiné ze svých společností. Stěžovatelka tyto úroky uplatnila jako daňově účinný náklad, čímž ve finále snížila svou daňovou povinnost, přestože z pohledu všech zapojených subjektů nebyly generovány žádné nové zdanitelné příjmy v materiálním smyslu. Úpis dluhopisů zde definitivně nesloužil jako nástroj externího zajištění kapitálu, neboť se všechny relevantní operace se odehrály mezi propojenými subjekty. Stěžovatelka nenabídla žádný přesvědčivý důvod, proč bylo pro její zapojení do skupiny pana Moťky jako „obchodně-provozní společnosti“ vykonávající „správu a řízení“ Realtorie potřeba faktické vyvádění finančních prostředků z ní ve prospěch pana Moťky v období let 2013 až 2015, ani jinak neozřejmila ekonomickou racionalitu tohoto jednání, které by mezi racionálně uvažujícími subjekty neovládanými totožnou osobou bylo stěží představitelné. Značně obecně formulovaného cíle spočívajícího v diverzifikaci rizik či rozdělení podnikatelské struktury do dvou větví bylo možné docílit i bez emise a úpisu dluhopisů, vedoucích k dlouhodobému zatížení stěžovatelky vysokými úrokovými náklady. Oproti získání neoprávněné daňové výhody tak tyto blíže nespecifikované přínosy pro podnikání stěžovatelky nepůsobí věrohodně a jeví se být cíli toliko podružnými. Ekonomicky smysluplnou se celá operace stává teprve tehdy, je
li na ní nahlíženo pohledem pana Moťky, který všechny zapojené subjekty řídil a jehož hlavním úmyslem podle všeho bylo bezplatně získat fakticky nezdaněné úroky z dluhopisů a současně uměle snížit základ daně stěžovatelky v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů.
[31] Rovněž přeměna právní formy Realtorie ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost byla zjevně účelovým mezikrokem v rámci umělého sledu operací, bez něhož by neoprávněnou daňovou výhodu nebylo možné čerpat (bod 29 napadeného rozsudku). Úrokové náklady by přestaly být daňově účinné, neboť by se jednalo o výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti, jež jako výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat [§ 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů]. Mateřskou společností se zjednodušeně řečeno rozumí obchodní korporace, v jejímž obchodním majetku je nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné obchodní korporace (jako společnosti dceřiné; srov. § 19 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Stěžovatelka nabyla 49,52% podíl v Realtorii na základě smlouvy ze dne 25. 10. 2013, následujícího dne byla do obchodního rejstříku zapsána jako její společnice. Ke dni 4. 12. 2013 se stěžovatelka stala ze společnice Realtorie její komplementářkou, neboť téhož dne nabyla podle zápisu v obchodním rejstříku účinnosti přeměna právní formy Realtorie, o níž rozhodla její valná hromada dne 7. 11. 2013 schválením projektu změny právní formy ze dne 7. 10. 2013. Pokud by nedošlo k přeměně, pak by byla Realtorie k 26. 10. 2014 pro účely zákona o daních z příjmů považována za dceřinou společnost stěžovatelky (a stěžovatelka za mateřskou společnost Realtorie). Úroky z dluhopisů by tímto dnem přestaly formálně být stěžovatelčiným daňově účinným nákladem (materiálně by se za jinak nezměněného skutkového stavu stále jednalo o zneužití práva). Jelikož se však stěžovatelka coby komplementářka Realtorie nepodílela na jejím základním kapitálu, nemohla být podmínka kapitálového propojení vedoucí k daňové neúčinnosti úrokových nákladů naplněna. S ohledem na propojenost všech do restrukturalizace zapojených subjektů a absenci objektivní ekonomické racionality bylo zjevným hlavním účelem přeměny Realtorie čerpání neoprávněné daňové výhody i po 26. 10. 2014, zatímco ostatní tvrzené důvody přeměny (zejm. nemožnost volby formy komanditní společnosti v rámci odštěpní od společnosti KAVALIERGLASS, a.s., flexibilita financování a efektivita řízení) byly toliko podružné. Tím bylo podle NSS naplněno subjektivní kritérium zneužití práva.
[31] Rovněž přeměna právní formy Realtorie ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost byla zjevně účelovým mezikrokem v rámci umělého sledu operací, bez něhož by neoprávněnou daňovou výhodu nebylo možné čerpat (bod 29 napadeného rozsudku). Úrokové náklady by přestaly být daňově účinné, neboť by se jednalo o výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti, jež jako výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat [§ 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů]. Mateřskou společností se zjednodušeně řečeno rozumí obchodní korporace, v jejímž obchodním majetku je nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné obchodní korporace (jako společnosti dceřiné; srov. § 19 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Stěžovatelka nabyla 49,52% podíl v Realtorii na základě smlouvy ze dne 25. 10. 2013, následujícího dne byla do obchodního rejstříku zapsána jako její společnice. Ke dni 4. 12. 2013 se stěžovatelka stala ze společnice Realtorie její komplementářkou, neboť téhož dne nabyla podle zápisu v obchodním rejstříku účinnosti přeměna právní formy Realtorie, o níž rozhodla její valná hromada dne 7. 11. 2013 schválením projektu změny právní formy ze dne 7. 10. 2013. Pokud by nedošlo k přeměně, pak by byla Realtorie k 26. 10. 2014 pro účely zákona o daních z příjmů považována za dceřinou společnost stěžovatelky (a stěžovatelka za mateřskou společnost Realtorie). Úroky z dluhopisů by tímto dnem přestaly formálně být stěžovatelčiným daňově účinným nákladem (materiálně by se za jinak nezměněného skutkového stavu stále jednalo o zneužití práva). Jelikož se však stěžovatelka coby komplementářka Realtorie nepodílela na jejím základním kapitálu, nemohla být podmínka kapitálového propojení vedoucí k daňové neúčinnosti úrokových nákladů naplněna. S ohledem na propojenost všech do restrukturalizace zapojených subjektů a absenci objektivní ekonomické racionality bylo zjevným hlavním účelem přeměny Realtorie čerpání neoprávněné daňové výhody i po 26. 10. 2014, zatímco ostatní tvrzené důvody přeměny (zejm. nemožnost volby formy komanditní společnosti v rámci odštěpní od společnosti KAVALIERGLASS, a.s., flexibilita financování a efektivita řízení) byly toliko podružné. Tím bylo podle NSS naplněno subjektivní kritérium zneužití práva.
[32] Stěžovatelka namítla, že restrukturalizace mohla být uskutečněna též se zapojením cizího kapitálu pana Moťky ve formě úvěru či půjčky nebo skrze odloženou postupnou splatnost kupní ceny podílu, přičemž o zneužití práva by se v takovém případě nejednalo. NSS uvádí, že pokud by tyto hypotetické závazky mezi propojenými subjekty samoúčelně vedly k zatížení stěžovatelky úrokovými náklady ve prospěch pana Moťky, o něž by si stěžovatelka v rozporu se smyslem zákona snížila základ daně (tedy pokud by bylo prokázáno naplnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva), pak by nebyl důvod na ně z hlediska aplikace tohoto institutu nahlížet odlišně. („Daňová nevýhodnost“ zmíněných hypotetických závazkových vztahů s ohledem na absenci příznivého daňového režimu, spojeného pouze s korunovými dluhopisy emitovanými do konce roku 2012, je pak věcí druhou.) Pokud by stěžovatelka tyto úroky jako daňově účinné neuplatnila, pak by důvody vedoucí k závěru o zneužití práva zcela odpadly.
[32] Stěžovatelka namítla, že restrukturalizace mohla být uskutečněna též se zapojením cizího kapitálu pana Moťky ve formě úvěru či půjčky nebo skrze odloženou postupnou splatnost kupní ceny podílu, přičemž o zneužití práva by se v takovém případě nejednalo. NSS uvádí, že pokud by tyto hypotetické závazky mezi propojenými subjekty samoúčelně vedly k zatížení stěžovatelky úrokovými náklady ve prospěch pana Moťky, o něž by si stěžovatelka v rozporu se smyslem zákona snížila základ daně (tedy pokud by bylo prokázáno naplnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva), pak by nebyl důvod na ně z hlediska aplikace tohoto institutu nahlížet odlišně. („Daňová nevýhodnost“ zmíněných hypotetických závazkových vztahů s ohledem na absenci příznivého daňového režimu, spojeného pouze s korunovými dluhopisy emitovanými do konce roku 2012, je pak věcí druhou.) Pokud by stěžovatelka tyto úroky jako daňově účinné neuplatnila, pak by důvody vedoucí k závěru o zneužití práva zcela odpadly.
[33] Podle stěžovatelky městský soud nepřípustně dovodil absenci ekonomické racionality provedené transakce i z toho, že dluhopisy nebyly do vydání napadeného rozhodnutí „sekundárně využity“ panem Moťkou pro další podnikatelské účely, přestože splatnost dluhopisů má nastat až v roce 2032. Konkrétně stěžovatelka tvrdila, že restrukturalizace se zapojením dluhopisů byla ekonomicky racionální, neboť v červnu 2018 byla část dluhopisů převedena na společnost FID GROUP a.s. k financování akvizice společnosti VEBA, textilní závody a.s. a s ní spojených společností. Městský soud uvedl, že poukaz na hypotetické budoucí využití dluhopisů ani konkrétní uvedenou transakci v hodnotě 43 000 000 Kč z roku 2018 nedokládají ekonomickou racionalitu v roce 2013 realizovaného úpisu mnohonásobně většího objemu korunových dluhopisů, ani nevyvracejí závěr, že jejich zjevným hlavním účelem bylo získání neoprávněné daňové výhody (body 27 a 36 napadeného rozsudku). S tímto posouzením NSS souhlasí. Abstraktní možnost dalšího využití dluhopisů panem Moťkou ani konkrétní zpětný převod menší části dluhopisů (4,3 % z celkové emise) zpět na stěžovatelku v roce 2018 za účelem jejího (byť ziskového) vstupu do jiné společnosti nevyvracejí závěr, že jejich úpis panem Moťkou v roce 2013 byl článkem umělého řetězce operací s hlavním cílem čerpat neoprávněnou daňovou výhodu.
[33] Podle stěžovatelky městský soud nepřípustně dovodil absenci ekonomické racionality provedené transakce i z toho, že dluhopisy nebyly do vydání napadeného rozhodnutí „sekundárně využity“ panem Moťkou pro další podnikatelské účely, přestože splatnost dluhopisů má nastat až v roce 2032. Konkrétně stěžovatelka tvrdila, že restrukturalizace se zapojením dluhopisů byla ekonomicky racionální, neboť v červnu 2018 byla část dluhopisů převedena na společnost FID GROUP a.s. k financování akvizice společnosti VEBA, textilní závody a.s. a s ní spojených společností. Městský soud uvedl, že poukaz na hypotetické budoucí využití dluhopisů ani konkrétní uvedenou transakci v hodnotě 43 000 000 Kč z roku 2018 nedokládají ekonomickou racionalitu v roce 2013 realizovaného úpisu mnohonásobně většího objemu korunových dluhopisů, ani nevyvracejí závěr, že jejich zjevným hlavním účelem bylo získání neoprávněné daňové výhody (body 27 a 36 napadeného rozsudku). S tímto posouzením NSS souhlasí. Abstraktní možnost dalšího využití dluhopisů panem Moťkou ani konkrétní zpětný převod menší části dluhopisů (4,3 % z celkové emise) zpět na stěžovatelku v roce 2018 za účelem jejího (byť ziskového) vstupu do jiné společnosti nevyvracejí závěr, že jejich úpis panem Moťkou v roce 2013 byl článkem umělého řetězce operací s hlavním cílem čerpat neoprávněnou daňovou výhodu.
[34] Pro zde posuzovanou otázku není relevantní námitka, že tehdy platný systém zaokrouhlování základu srážkové daně mělo využít i Ministerstvo financí pro financování státního rozpočtu, nebo že jej měla legitimizovat Finanční správa ve svém stanovisku. Závěr o zneužití práva není totiž založen na samotném využití daňově výhodného režimu korunových dluhopisů (jehož legitimita není z hlediska předmětu tohoto řízení rozhodná), nýbrž na tom, že si stěžovatelka záměrně a v rozporu se smyslem zákona o daních z příjmů snížila základ daně o náklady spojené s vyplácením dluhopisových úroků. Skutečnost, že vyplacené úroky fakticky nepodléhaly dani z příjmů na straně pana Moťky, je pouze jednou z mnoha popsaných okolností (stejně jako městským soudem zmiňovaná neveřejnost emise dluhopisů), jež ve svém souhrnu odůvodňují závěr, že zde posuzovaná transakce mezi subjekty řízenými panem Moťkou postrádala objektivní ekonomickou racionalitu a že jejím hlavním účelem bylo získání neoprávněné daňové výhody. S ohledem na právě uvedené není relevantní ani námitka, že „cizí kapitál“ na nákup podílu v Realtorii stěžovatelce neposkytl pouze pan Moťka, ale v důsledku existence společného jmění manželů i jeho manželka.
[35] Městský soud proto správně uzavřel, že žalovaný prokázal naplnění objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva, resp. že prokázal úmyslné získání daňového zvýhodnění v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů. Stěžovatelce se tento závěr nepodařilo zpochybnit. Nelze proto ani souhlasit se stěžovatelkou, že bylo omezeno její právo na svobodné podnikání, že bylo zasaženo do její podnikatelské strategie ani že byla nastolena nejistota v psané právo.
IV. Závěr a náklady řízení
[36] NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou [(§ 110 odst. 1 věta poslední zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.)].
[36] NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou [(§ 110 odst. 1 věta poslední zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.)].
[37] Neúspěšná stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalovanému nevznikly náklady nad rámec běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. srpna 2023
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu