10 Afs 272/2021- 85 - text
10 Afs 272/2021 - 89
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudkyň Sylvy Šiškeové a Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: SENESI, SE, Budějovická 1228, Vodňany, zastoupené advokátem Mgr. Karlem Nejtkem, Pujmanové 1753/10a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 3. 2020, čj. 9493/20/5200
11434
706502, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 9. 6. 2021, čj. 63 Af 1/2020
92,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
[1] V říjnu 2012 vznikla společnost ASMAREA SE (Asmarea) a v prosinci téhož roku emitovala 500 000 000 ks korunových dluhopisů ve výhodném daňovém režimu s roční úrokovou sazbou 12 %. V roce 2014 se vlastníkem Asmarey stává pan Michal Kuba, a to skrze svou společnost BIANCONERO, s.r.o. (Bianconero). Pan Kuba následně na Asmareu převedl jinou ze svých společností, a to SIKO CB, a.s. (Siko CB), která vznikla již v roce 2003 a s ohledem na výsledky hospodaření a výši nerozděleného zisku byla i bez nutnosti čerpání bankovních úvěrů značně prosperující společností zabývající se prodejem domácího vybavení v jihozápadních Čechách. V důsledku převodu společnosti Siko CB na společnost Asmarea vznikla panu Kubovi vůči Asmaree pohledávka ve výši 750 000 000 Kč. Pan Kuba následně sám upsal veškerý objem zmíněných korunových dluhopisů emitovaných Asmareou, za což mu vůči ní vznikl dluh ve výši 500 000 000 Kč. Tento dluh následně zanikl započtením pohledávky, kterou měl pan Kuba vůči Asmaree z titulu převodu akcií Siko CB (zbyl dluh Asmarey vůči panu Kubovi ve výši 250 000 000 Kč). Následně pan Kuba rozhodl o fúzi svých společností Asmarea a Siko CB. Nástupnická Asmarea se poté přejmenovala na SIKO CB SE a posléze na SENESI, SE. Pan Kuba jedné ze svých společností půjčil finanční prostředky na nákup jiné ze svých společností, za což si od ní v roce 2014 nechal vyplatit nulovou daní zdaněné úroky ve výši 47 000 000 Kč.
[2] NSS v této věci zkoumá, zda stěžovatelka zneužila právo, pokud náklady vzniklé vyplácením úroků a náklady spojené se zmíněnou fúzí uplatnila v roce 2014 jako daňově účinné, a snížila si o ně tak základ daně a výsledně odvedenou daň z příjmů právnických osob.
[3] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (správce daně) doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za rok 2014. Žalobkyně uplatnila v kontrolovaném období náklady ve výši 47 019 604,96 Kč (jako náklady spojené s emitovanými dluhopisy, zejména s vyplácením úroků) a ve výši 600 570 Kč (jako náklady spojené s fúzí Asmarey a Siko CB). Správce daně na základě daňové kontroly zvýšil daňovou povinnost žalobkyně o částku 9 049 700 Kč. Dospěl totiž k závěru, že částka 47 620 174,96 Kč není v důsledku zneužití práva daňově uznatelným nákladem. Správce daně žalobkyni také vyměřil penále ve výši 1 809 940 Kč. Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl. Krajský soud v Českých Budějovicích poté zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a další podání
[3] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (správce daně) doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za rok 2014. Žalobkyně uplatnila v kontrolovaném období náklady ve výši 47 019 604,96 Kč (jako náklady spojené s emitovanými dluhopisy, zejména s vyplácením úroků) a ve výši 600 570 Kč (jako náklady spojené s fúzí Asmarey a Siko CB). Správce daně na základě daňové kontroly zvýšil daňovou povinnost žalobkyně o částku 9 049 700 Kč. Dospěl totiž k závěru, že částka 47 620 174,96 Kč není v důsledku zneužití práva daňově uznatelným nákladem. Správce daně žalobkyni také vyměřil penále ve výši 1 809 940 Kč. Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl. Krajský soud v Českých Budějovicích poté zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a další podání
[4] Žalobkyně (stěžovatelka) v kasační stížnosti namítla, že se žalovaný v rozporu s rozsudkem NSS ze dne 31. 10. 2013, čj. 7 Afs 86/2013
21, nevypořádal se znaleckými posudky. Posuzování ekonomické racionality a relevance transakce vyžaduje rozsáhlou erudici. Měl
li správce daně pochybnosti o závěrech znaleckých posudků, měl znalce vyslechnout a případně opatřit oponentní posudek. Krajský soud se řádně nevypořádal ani s námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Zákaz zneužití práva má být vykládán restriktivně a poměřován zejména s principem právní jistoty. Stěžovatelka právo nezneužila, neboť vysvětlila a znaleckými posudky prokázala racionální ekonomické důvody restrukturalizace. Krajský soud tuto otázku nehodnotil z pohledu pana Kuby, resp. stěžovatelky, která se musela připravit na všechny možné budoucí varianty vlastnické struktury i podnikatelské strategie z důvodu očekávaného ukončení spolupráce se společností SIKO KOUPELNY a.s. a její obchodní značkou. To vyžadovalo i transakci se zapojením korunových dluhopisů a fúzi společností. Stěžovatelka je přesvědčena, že nenaplnila objektivní ani subjektivní kritérium zneužití práva.
[5] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že jeho rozhodnutí je přezkoumatelné. K posouzení ekonomické racionality a relevance transakce je plně kompetentní. Se znaleckými posudky, které obsahují spíše odborné názory a nedosahují kvality znaleckého zkoumání, se řádně vypořádal jako s listinnými důkazy. U prvního z nich znalce vyslechl, u druhého tato potřeba nevyvstala. Odkaz na rozsudek NSS čj. 7 Afs 86/2013
21 není kvůli skutkovým odlišnostem přiléhavý. Žalovaný prokázal, že stěžovatelčiny kroky naplňují subjektivní i objektivní kritérium zneužití práva. Stěžovatelka získala daňovou výhodu účelovým nastolením umělých podmínek. Korunové dluhopisy byly upsány bez vazby na konkrétní potřebu financování a díky započtení pohledávek je pan Kuba získal bez vynaložení finančních prostředků.
[5] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že jeho rozhodnutí je přezkoumatelné. K posouzení ekonomické racionality a relevance transakce je plně kompetentní. Se znaleckými posudky, které obsahují spíše odborné názory a nedosahují kvality znaleckého zkoumání, se řádně vypořádal jako s listinnými důkazy. U prvního z nich znalce vyslechl, u druhého tato potřeba nevyvstala. Odkaz na rozsudek NSS čj. 7 Afs 86/2013
21 není kvůli skutkovým odlišnostem přiléhavý. Žalovaný prokázal, že stěžovatelčiny kroky naplňují subjektivní i objektivní kritérium zneužití práva. Stěžovatelka získala daňovou výhodu účelovým nastolením umělých podmínek. Korunové dluhopisy byly upsány bez vazby na konkrétní potřebu financování a díky započtení pohledávek je pan Kuba získal bez vynaložení finančních prostředků.
[6] Stěžovatelka v replice zopakovala důvody restrukturalizace. Již v roce 2013 vyvstala potřeba připravit se na možnou významnou změnu okolností, což stěžovatelka učinila s péčí řádného hospodáře (rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 26. 10. 2016, sp. zn. 29 Cdo 5036/2015) a po právu způsobem, který byl pro ni daňově nejvýhodnější (rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007
108). Hlavní důvod emise dluhopisů nebyl zisk daňové výhody, ale příprava na budoucí scénáře, např. zamýšlený prodej podnikatelských aktiv stěžovatelky včetně dluhopisů (přestože k němu nakonec nedošlo). Krajský soud svůj závěr o zneužití práva podpořil nesprávnou argumentací, že přeměna na evropskou společnost mohla být uskutečněna prostou změnou právní formy. Racionalitu zvolených řešení dokládá i současná akceschopnost a konkurenceschopnost stěžovatelky.
[7] Žalovaný v duplikách uvedl, že zohlednil stěžovatelčiny pohnutky včetně těch ekonomických. Hodnotil je však pouze z pohledu daňové účinnosti výdajů podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Žalovaný sice nezpochybnil formální uznatelnost nákladů, ale z materiálního hlediska prokázal naplnění objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva (ve smyslu rozsudku NSS ze dne 2. 12. 2012, čj. 5 Afs 58/2011
91, a judikatury Soudního dvora EU), tedy že stěžovatelka úmyslně jednala v rozporu se smyslem a účelem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (rozsudek NSS ze dne 1. 3. 2010, čj. 5 Afs 74/2009
111, či nálezy Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001, a ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000). Dluhopisové financování a fúze propojených subjektů neměly jasný ekonomický smysl. Další stěžovatelčiny motivy se jeví jako nepřesvědčivé a podružné.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Stěžovatelka namítá, že krajský soud nezohlednil námitky na stranách 11, 13 a 21 žaloby, a proto nedostatečně posoudil námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Podle těchto námitek se žalovaný nevypořádal s důkazními prostředky (žádostí o dlouhodobé financování ze dne 30. 9. 2013, odpovědí banky ze dne 25. 10. 2013 a navrženou výpovědí advokáta JUDr. P. U.), nevyjádřil se k podkladům posudku vypracovaného Ing. B. (posudek B.) a tento posudek nesprávně vyhodnotil.
[9] Stěžovatelka namítá, že krajský soud nezohlednil námitky na stranách 11, 13 a 21 žaloby, a proto nedostatečně posoudil námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Podle těchto námitek se žalovaný nevypořádal s důkazními prostředky (žádostí o dlouhodobé financování ze dne 30. 9. 2013, odpovědí banky ze dne 25. 10. 2013 a navrženou výpovědí advokáta JUDr. P. U.), nevyjádřil se k podkladům posudku vypracovaného Ing. B. (posudek B.) a tento posudek nesprávně vyhodnotil.
[10] NSS k tomu uvádí, že se krajský soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného (zejm. bod 77 rozsudku) i posudkem B. (body 68 a 69 rozsudku). Vyjádřil se též k dlouhodobému financování ze strany banky (bod 116 rozsudku) a k navrženému důkazu výpovědí JUDr. U. (bod 114 rozsudku). Podle NSS se krajský soud řádně vypořádal se stěžovatelčinými námitkami včetně těch, na které stěžovatelka upozornila v kasační stížnosti. Námitka nepřezkoumatelnosti tedy není důvodná.
[11] Stěžovatelka nesouhlasí s posouzením předložených znaleckých posudků. Namítá, že žalovaný zatížil řízení vadou, pokud nevyslechl zpracovatele znaleckého posudku vypracovaného znaleckým ústavem APELEN Valuation a. s. (posudek Apelen). Nerespektovali
li žalovaný a krajský soud závěry znaleckých posudků, měli si vyžádat oponentní znalecký posudek. Stěžovatelka odkázala na rozsudek NSS čj. 7 Afs 86/2013
21, ve kterém NSS mj. uvedl, že „ačkoli to ze zásady volného hodnocení důkazů neplyne, platí v daňovém řízení, i s ohledem na soudní judikaturu, privilegování některých důkazních prostředků, a to zejména veřejných listin a znaleckých posudků […]. Znalecké posudky pak požívají status vyššího důkazu proto, že zpravidla osvědčují vysoce odborné otázky, k jejichž zodpovězení nemá rozhodující orgán (správce daně či správní soud) tak vysokou erudici jako právě znalec či znalecký ústav z toho kterého oboru. […] Nelze proto nic vytknout závěru krajského soudu vyslovenému v napadeném rozsudku, že v případě, kdy správce daně zcela neodmítl předložený znalecký posudek (naopak z něj zčásti vycházel), ale současně se s ním zcela neztotožnil, bylo třeba znalce nejprve doslechnout“.
[12] NSS ze správního spisu zjistil, že stěžovatelka v průběhu daňové kontroly předložila první znalecký posudek vypracovaný společností Equity Solutions Appraisals s.r.o. (posudek ESA). Správce daně jej ve zprávě o daňové kontrole vyhodnotil jako nedostatečný, neboť jeho závěry byly velmi obecné (s. 62). Ekonomický přínos pro stěžovatelku podle správce daně nelze směšovat s výhodností transakce pro pana Kubu, který skrze Bianconero vlastnil 100 % akcií Asmarey (s. 60). Stěžovatelka se s výhradami správce daně neztotožnila a v odvolacím řízení požadovala doplnit dokazování výslechem znalce, což žalovaný učinil. Výslech znalce však nepřinesl nové skutečnosti; stěžovatelka nevyužila práva klást znalci otázky.
[12] NSS ze správního spisu zjistil, že stěžovatelka v průběhu daňové kontroly předložila první znalecký posudek vypracovaný společností Equity Solutions Appraisals s.r.o. (posudek ESA). Správce daně jej ve zprávě o daňové kontrole vyhodnotil jako nedostatečný, neboť jeho závěry byly velmi obecné (s. 62). Ekonomický přínos pro stěžovatelku podle správce daně nelze směšovat s výhodností transakce pro pana Kubu, který skrze Bianconero vlastnil 100 % akcií Asmarey (s. 60). Stěžovatelka se s výhradami správce daně neztotožnila a v odvolacím řízení požadovala doplnit dokazování výslechem znalce, což žalovaný učinil. Výslech znalce však nepřinesl nové skutečnosti; stěžovatelka nevyužila práva klást znalci otázky.
[13] Posudek Apelen předložila stěžovatelka až v odvolacím řízení. Žalovaný jej vyhodnotil jako nedostatečný, jelikož výhodami, které získal jiný subjekt ve skupině podniků pana Kuby, nelze dokládat racionalitu vynaložených nákladů stěžovatelky. Zdůraznil, že každá ze skupiny společností vlastněných panem Kubou je samostatným daňovým subjektem (bod 97 napadeného rozhodnutí). Žalovaný zpracovatele posudku Apelen nevyslechl.
[14] Z judikatury NSS [rozsudky čj. 7 Afs 86/2013
21 a dále rozsudky ze dne 27. 10. 2022, čj. 5 Afs 141/2021
37 (bod 61), a ze dne 10. 11. 2022, čj. 9 Afs 37/2022
37 (bod 25)] plyne, že pokud znalecký posudek netrpí zásadními kvalitativními nedostatky, je třeba případné pochybnosti vyvrátit či potvrdit výpovědí znalce. V posuzované věci taková situace nenastala. Žalovaný totiž z posudku Apelen odmítl vycházet s poukazem na jeho podstatný obsahový nedostatek, neboť posudek nehodnotil ekonomickou racionalitu transakce ze stěžovatelčina pohledu. Za takové situace neměl žalovaný podle NSS povinnost znalce vyslechnout. V tomto ohledu je třeba korigovat poněkud kategorický závěr krajského soudu v bodě 71 napadeného rozsudku, podle něhož povinnost vyslechnout znalce z ničeho neplynula. Toto dílčí pochybení však nemá vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
[15] NSS dále hodnotil, zda byl žalovaný povinen opatřit oponentní znalecký posudek. Judikatura takovou povinnost správce daně v případě přetrvávajících pochybností ohledně znaleckého posudku po doslechnutí znalce nedovodila [rozsudky NSS čj. 5 Afs 141/2021
37 (bod 60), či čj. 9 Afs 37/2022
37 (bod 25)]. Žalovaný tedy není automaticky povinen nechat v případě pochybností o předloženém znaleckém posudku vyhotovit další znalecký posudek.
[15] NSS dále hodnotil, zda byl žalovaný povinen opatřit oponentní znalecký posudek. Judikatura takovou povinnost správce daně v případě přetrvávajících pochybností ohledně znaleckého posudku po doslechnutí znalce nedovodila [rozsudky NSS čj. 5 Afs 141/2021
37 (bod 60), či čj. 9 Afs 37/2022
37 (bod 25)]. Žalovaný tedy není automaticky povinen nechat v případě pochybností o předloženém znaleckém posudku vyhotovit další znalecký posudek.
[16] Stěžovatelka tvrdí, že žalovaný měl opatřit další znalecký posudek i proto, že nemá dostatečně odborné znalosti k posouzení ekonomických důvodů transakce se zapojením dluhopisů. Krajský soud se s tímto názorem neztotožnil. Uvedl, že posudky ESA, Apelen a Burian obsahují spíše odborné názory, ale pro účely daňového řízení nemají kvalitu znaleckého zkoumání (bod 73 napadeného rozsudku). S názorem krajského soudu se NSS ztotožňuje. Za této procesní situace žalovaný nepochybil, pokud vzhledem k dostatečně objasněnému skutkovému stavu nenechal vypracovat další znalecké posudky. Judikatura NSS ve skutkově srovnatelných případech (rozsudky ze dne 14. 11. 2019, čj. 6 Afs 376/2018
46, ze dne 26. 4. 2022, čj. 10 Afs 289/2021
42, ze dne 31. 5. 2022, čj. 4 Afs 376/2021
60, ze dne 21. 12. 2022, čj. 7 Afs 175/2022
37, a ze dne 28. 4. 2023, čj. 5 Afs 45/2022
48) navíc shledala správce daně jako dostatečně odborně vybaveného pro posouzení kritérií zneužití práva. Tato kasační námitka tedy není důvodná.
[17] Stěžovatelka dále namítá, že nebylo prokázáno zneužití práva.
[18] Podle rozsudku NSS ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004
48, č. 869/2006 Sb. NSS, je zneužitím práva „situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené“. V souladu s rozsudkem NSS čj. 1 Afs 35/2007
108 je třeba „pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění“. V rozsudku ze dne 30. 11. 2016, čj. 4 Afs 137/2016
43, NSS zdůraznil, že optikou zákazu zneužití práva je třeba nahlížet i na ustanovení zákona o daních z příjmů, která vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu.
[19] Podle rozsudků SDEU ze dne 14. 12. 2000, C
110/99, Emsland
Stärke, EU:C:2000:695, ze dne 21. 2. 2006, C
255/02, Halifax, EU:C:2006:121, a ze dne 26. 2. 2019 ve spojených věcech C 116/16 a C 117/16, T Danmark a Y Denmark Aps, EU:C:2019:135, dochází ke zneužití práva v případech, kdy přes formální splnění podmínek plynoucích z unijního práva není naplněn účel právní úpravy (objektivní kritérium) a kdy hlavním účelem určitého jednání je získat daňové zvýhodnění, a vytvářejí se tak umělé podmínky k jeho dosažení (subjektivní kritérium); srov. též rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2022, čj. 10 Afs 289/2021
42, body 17, 18 a 25.
[19] Podle rozsudků SDEU ze dne 14. 12. 2000, C
110/99, Emsland
Stärke, EU:C:2000:695, ze dne 21. 2. 2006, C
255/02, Halifax, EU:C:2006:121, a ze dne 26. 2. 2019 ve spojených věcech C 116/16 a C 117/16, T Danmark a Y Denmark Aps, EU:C:2019:135, dochází ke zneužití práva v případech, kdy přes formální splnění podmínek plynoucích z unijního práva není naplněn účel právní úpravy (objektivní kritérium) a kdy hlavním účelem určitého jednání je získat daňové zvýhodnění, a vytvářejí se tak umělé podmínky k jeho dosažení (subjektivní kritérium); srov. též rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2022, čj. 10 Afs 289/2021
42, body 17, 18 a 25.
[20] Z této definice zneužití práva NSS dosud pravidelně vycházel ve věcech nepřímých daní (rozsudky ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005
64, ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006
155, č. 1778/2009 Sb. NSS, body 69–71, a ze dne 16. 12. 2015, čj. 1 Afs 92/2015
35, bod 28) i daní přímých (rozsudky čj. 1 Afs 35/2007
108, čj. 6 Afs 376/2018
46, body 33 a 34, čj. 10 Afs 289/2021
42, bod 17, čj. 4 Afs 376/2021
60, bod 25, čj. 7 Afs 175/2022
37, bod 27, čj. 5 Afs 45/2022
48, bod 29). NSS v rozsudku čj. 10 Afs 289/2021
42 (bod 18) rovněž připomněl, že § 8 odst. 4 daňového řádu (který od 1. 4. 2019 výslovně upravuje dříve nepsaný zákaz zneužití práva) je implementací směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, podle jejíhož čl. 6 odst. 1 pro účely výpočtu daňové povinnosti právnických osob členský stát nebere v úvahu operaci nebo sled operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva.
[21] Pro posouzení objektivního kritéria je nejprve nutné vymezit účel právní úpravy, tedy § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle něhož výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Jak uvedl NSS v rozsudku ze dne 21. 12. 2022, čj. 7 Afs 175/2022
37 (bod 36), obecným účelem tohoto ustanovení je podpora podnikání a jeho rozvoje (nálezy Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/2001 a sp. zn. II. ÚS 67/2000). Zmíněné ustanovení má na mysli výdaje, které se váží k „aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl“, sledují ekonomicky racionální účel a nejsou samoúčelné (rozsudek NSS čj. 1 Afs 35/2007
108). Jde
li konkrétně o uplatňování úroků z úvěrových nástrojů do daňově uznatelných nákladů, je účelem zákona pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (bod 31 rozsudku NSS čj. 4 Afs 376/2021
60; shodně bod 88 napadeného rozsudku). Účelem uplatňování nákladů fúze sloučením může být i pobídka k rozvoji podnikání nástupnické společnosti, který má sloučení přinést. Následně je třeba zkoumat, zda byl naplněn zákonem stanovený účel.
[21] Pro posouzení objektivního kritéria je nejprve nutné vymezit účel právní úpravy, tedy § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle něhož výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Jak uvedl NSS v rozsudku ze dne 21. 12. 2022, čj. 7 Afs 175/2022
37 (bod 36), obecným účelem tohoto ustanovení je podpora podnikání a jeho rozvoje (nálezy Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/2001 a sp. zn. II. ÚS 67/2000). Zmíněné ustanovení má na mysli výdaje, které se váží k „aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl“, sledují ekonomicky racionální účel a nejsou samoúčelné (rozsudek NSS čj. 1 Afs 35/2007
108). Jde
li konkrétně o uplatňování úroků z úvěrových nástrojů do daňově uznatelných nákladů, je účelem zákona pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (bod 31 rozsudku NSS čj. 4 Afs 376/2021
60; shodně bod 88 napadeného rozsudku). Účelem uplatňování nákladů fúze sloučením může být i pobídka k rozvoji podnikání nástupnické společnosti, který má sloučení přinést. Následně je třeba zkoumat, zda byl naplněn zákonem stanovený účel.
[22] V rámci subjektivního kritéria je třeba zkoumat hlavní účel jednání, tedy racionální opodstatněnost transakce z hlediska konání daňového subjektu před i po něm (rozsudek NSS čj. 10 Afs 289/2021
42, bod 40). Je třeba se zaměřit na „skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací“ a zohlednit při tom „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“ (rozsudek NSS čj. 7 Afs 175/2022
37, bod 42). Pro posouzení motivu či záměru stěžovatelky je významný též způsob „zapojení spojených osob, resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2022, čj. 4 Afs 376/2021
60, bod 28). Cílem je „na základě objektivních okolností každého případu dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“ a identifikovat „umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody“ (rozsudek NSS čj. 10 Afs 289/2021
42, bod 31). Není přitom na závadu vyjít i z okolností již zohledněných v rámci posuzování naplnění kritéria objektivního (rozsudek NSS čj. 10 Afs 289/2021
42, bod 30), což platí zejména pro ekonomickou racionalitu jednání údajně zakládajícího zneužití práva (rozsudky NSS čj. 4 Afs 376/2021
60, bod 33, a čj. 7 Afs 175/2022
37, bod 35). Jak totiž připustil NSS v bodech 35 a 36 rozsudku čj. 10 Afs 289/2021
42, „vymezení účelu právní úpravy ve věcech přímých daní, a tím spíše úpravy uplatňování daňových nákladů, má oproti příkladům z judikatury Soudního dvora ve věci daní nepřímých (např. věci Halifax) určitá specifika. […] Smysl celého § 24 zákona o daních z příjmů je do značné míry propojen právě s tím, že se jako daňově účinné uznávají jen reálné, nikoli uměle vytvořené náklady (tato „umělost“ jednání je jinak ale právě posuzována v rámci subjektivní podmínky)”.
[22] V rámci subjektivního kritéria je třeba zkoumat hlavní účel jednání, tedy racionální opodstatněnost transakce z hlediska konání daňového subjektu před i po něm (rozsudek NSS čj. 10 Afs 289/2021
42, bod 40). Je třeba se zaměřit na „skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací“ a zohlednit při tom „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“ (rozsudek NSS čj. 7 Afs 175/2022
37, bod 42). Pro posouzení motivu či záměru stěžovatelky je významný též způsob „zapojení spojených osob, resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2022, čj. 4 Afs 376/2021
60, bod 28). Cílem je „na základě objektivních okolností každého případu dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“ a identifikovat „umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody“ (rozsudek NSS čj. 10 Afs 289/2021
42, bod 31). Není přitom na závadu vyjít i z okolností již zohledněných v rámci posuzování naplnění kritéria objektivního (rozsudek NSS čj. 10 Afs 289/2021
42, bod 30), což platí zejména pro ekonomickou racionalitu jednání údajně zakládajícího zneužití práva (rozsudky NSS čj. 4 Afs 376/2021
60, bod 33, a čj. 7 Afs 175/2022
37, bod 35). Jak totiž připustil NSS v bodech 35 a 36 rozsudku čj. 10 Afs 289/2021
42, „vymezení účelu právní úpravy ve věcech přímých daní, a tím spíše úpravy uplatňování daňových nákladů, má oproti příkladům z judikatury Soudního dvora ve věci daní nepřímých (např. věci Halifax) určitá specifika. […] Smysl celého § 24 zákona o daních z příjmů je do značné míry propojen právě s tím, že se jako daňově účinné uznávají jen reálné, nikoli uměle vytvořené náklady (tato „umělost“ jednání je jinak ale právě posuzována v rámci subjektivní podmínky)”.
[23] Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný unesl důkazní břemeno ohledně naplnění obou kritérií zneužití práva. Objektivní kritérium měl za prokázané, neboť celé transakci zjevně chybí racionální ekonomické opodstatnění. V bodě 109 napadeného rozsudku vyzdvihl, že „zápočtem získal pan Kuba dluhopisy, aniž musel reálně vynaložit finanční prostředky, přičemž naopak žalobce za prodej dluhopisů žádné reálné finanční prostředky nezískal. […] Smyslu a účelu zákona o daních z příjmů tak nebylo dosaženo“. Subjektivní kritérium měl za naplněné především s ohledem na umělost celé situace a „propojení subjektů zúčastněných na celé transakci. Všechny zúčastněné společnosti byly ze 100 % vlastněny přímo či nepřímo panem Kubou, který jakožto člen statutárních orgánů o všech krocích transakce za smluvní strany rozhodoval“ (bod 108 napadeného rozsudku).
[23] Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný unesl důkazní břemeno ohledně naplnění obou kritérií zneužití práva. Objektivní kritérium měl za prokázané, neboť celé transakci zjevně chybí racionální ekonomické opodstatnění. V bodě 109 napadeného rozsudku vyzdvihl, že „zápočtem získal pan Kuba dluhopisy, aniž musel reálně vynaložit finanční prostředky, přičemž naopak žalobce za prodej dluhopisů žádné reálné finanční prostředky nezískal. […] Smyslu a účelu zákona o daních z příjmů tak nebylo dosaženo“. Subjektivní kritérium měl za naplněné především s ohledem na umělost celé situace a „propojení subjektů zúčastněných na celé transakci. Všechny zúčastněné společnosti byly ze 100 % vlastněny přímo či nepřímo panem Kubou, který jakožto člen statutárních orgánů o všech krocích transakce za smluvní strany rozhodoval“ (bod 108 napadeného rozsudku).
[24] Stěžovatelka s krajským soudem nesouhlasí. Namítá, že k restrukturalizaci společností ve skupině pana Kuby včetně úpisu dluhopisů a zapojení Asmarey jako investičního nástroje došlo v návaznosti na hrozbu ukončení spolupráce se společností SIKO KOUPELNY, a. s. Tomuto postupu předcházela racionální ekonomická úvaha. Zapojením dluhopisů byl především usnadněn případný prodej stěžovatelky investorovi či vstup investora do stěžovatelky. S dluhopisy však bylo možno naložit i jinak, např. jako zástavou pro bankovní úvěr. Fúze pak umožnila nastavit výhodnou holdingovou strukturu a Siko CB získat formu evropské společnosti. Subjektivní kritérium nebylo podle stěžovatelky naplněno, neboť spojenost osob ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů není důvodem pro naplnění znaků zneužití práva. Podobnou transakci by bylo možné provést i v případě nespojených subjektů. I zde je třeba vzít v úvahu potřebu připravit se na možné ekonomické a vlastnické scénáře vývoje, tedy zohlednit ekonomické důvody transakce, které jsou podloženy i splněním podmínek zákona o daních z příjmů pro uznatelnost úroků z dluhopisů jako daňově účinných nákladů. Stěžovatelka dodala, že transakci uskutečnila v dobré víře a vycházela z rad odborníků.
[25] NSS nejprve zkoumal, zda bylo naplněno objektivní kritérium. Posuzoval tedy, zda sled operací zahrnující úpis korunových dluhopisů, fúzi Asmarey a Siko CB a následné vyplácení úroků naplnil účel § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů spočívající v podpoře podnikání stěžovatelky a jeho rozvoje, resp. v podpoře financování jejího podnikání zapojením cizích zdrojů a sloučením s jinou společností. V těchto souvislostech hodnotil, zda výdaje související s úpisem dluhopisů a fúzí stěžovatelka vynaložila v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů a zda bylo jejich vynaložení vzhledem ke skutečné ekonomické podstatě celé transakce racionální a účelné.
[25] NSS nejprve zkoumal, zda bylo naplněno objektivní kritérium. Posuzoval tedy, zda sled operací zahrnující úpis korunových dluhopisů, fúzi Asmarey a Siko CB a následné vyplácení úroků naplnil účel § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů spočívající v podpoře podnikání stěžovatelky a jeho rozvoje, resp. v podpoře financování jejího podnikání zapojením cizích zdrojů a sloučením s jinou společností. V těchto souvislostech hodnotil, zda výdaje související s úpisem dluhopisů a fúzí stěžovatelka vynaložila v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů a zda bylo jejich vynaložení vzhledem ke skutečné ekonomické podstatě celé transakce racionální a účelné.
[26] Lze konstatovat, že posuzovaný sled operací nesloužil k podpoře stěžovatelčina podnikání a jeho financování (resp. její předchůdkyně Asmarey). Úpis dluhopisů panem Kubou v roce 2014 stěžovatelce žádné zdroje nepřinesl, neboť takto vzniklý dluh pana Kuby vůči Asmaree ve výši 500 000 000 Kč zanikl započtením pohledávky, kterou vůči ní měl z titulu prodeje 100 % akcií své Siko CB. Asmarea do té doby ani fakticky nepodnikala, pouze vyčkávala na využití dluhopisů emitovaných ve výhodném daňovém režimu. Pan Kuba ji získal jen proto, aby ji následně zatížil nákladovými úroky ve svůj prospěch, aniž k tomu musel vynaložit prostředky; pouze na ni převedl akcie jiné ze svých společností. Stěžovatelka tyto úroky uplatnila jako daňově účinný náklad, čímž ve finále snížila svou daňovou povinnost, přestože úpis dluhopisů zde definitivně nesloužil jako nástroj externího zajištění kapitálu. Pro toto zcela umělé snížení základu daně byl zapotřebí ještě mezikrok spočívající ve fúzi Asmarey a Siko CB. Bez této fúze by totiž vyplácení úroků z dluhopisů panu Kubovi bylo daňově neúčinným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, podle něhož jako daňově účinné nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně, ve spojení s § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 téhož zákona. Podle něj jsou od daně osvobozeny příjmy z podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3. Po splnění podmínky kapitálového propojení těchto dvou společností podle § 19 odst. 3 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů, tedy poté, co by mateřská Asmarea vlastnila alespoň 10% podíl základního kapitálu dceřiné Siko CB nepřetržitě po dobu alespoň 12 měsíců, by pak šlo o daňově neúčinný náklad podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, podle něhož jako daňově účinné nelze uznat výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Jinými slovy, úroky by nebyly daňově účinným nákladem, protože dluhopisy byly použity na získání a držbu podílu v Siko CB (srov. bod 63 napadeného rozhodnutí). Naopak jako nástroj k rozvoji podnikání stěžovatelky fúze evidentně sloužit nemohla, neboť z obou společností vlastněných panem Kubou byla Asmarea do té doby de facto prázdnou a nečinnou společností. Sloučení s ní proto reálně nemohlo rozvinout v té době úspěšné podnikání Siko CB (byť ohrožené očekávaným ukončením spolupráce s obchodním partnerem).
[26] Lze konstatovat, že posuzovaný sled operací nesloužil k podpoře stěžovatelčina podnikání a jeho financování (resp. její předchůdkyně Asmarey). Úpis dluhopisů panem Kubou v roce 2014 stěžovatelce žádné zdroje nepřinesl, neboť takto vzniklý dluh pana Kuby vůči Asmaree ve výši 500 000 000 Kč zanikl započtením pohledávky, kterou vůči ní měl z titulu prodeje 100 % akcií své Siko CB. Asmarea do té doby ani fakticky nepodnikala, pouze vyčkávala na využití dluhopisů emitovaných ve výhodném daňovém režimu. Pan Kuba ji získal jen proto, aby ji následně zatížil nákladovými úroky ve svůj prospěch, aniž k tomu musel vynaložit prostředky; pouze na ni převedl akcie jiné ze svých společností. Stěžovatelka tyto úroky uplatnila jako daňově účinný náklad, čímž ve finále snížila svou daňovou povinnost, přestože úpis dluhopisů zde definitivně nesloužil jako nástroj externího zajištění kapitálu. Pro toto zcela umělé snížení základu daně byl zapotřebí ještě mezikrok spočívající ve fúzi Asmarey a Siko CB. Bez této fúze by totiž vyplácení úroků z dluhopisů panu Kubovi bylo daňově neúčinným nákladem podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, podle něhož jako daňově účinné nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně, ve spojení s § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 téhož zákona. Podle něj jsou od daně osvobozeny příjmy z podílu na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3. Po splnění podmínky kapitálového propojení těchto dvou společností podle § 19 odst. 3 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů, tedy poté, co by mateřská Asmarea vlastnila alespoň 10% podíl základního kapitálu dceřiné Siko CB nepřetržitě po dobu alespoň 12 měsíců, by pak šlo o daňově neúčinný náklad podle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, podle něhož jako daňově účinné nelze uznat výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Jinými slovy, úroky by nebyly daňově účinným nákladem, protože dluhopisy byly použity na získání a držbu podílu v Siko CB (srov. bod 63 napadeného rozhodnutí). Naopak jako nástroj k rozvoji podnikání stěžovatelky fúze evidentně sloužit nemohla, neboť z obou společností vlastněných panem Kubou byla Asmarea do té doby de facto prázdnou a nečinnou společností. Sloučení s ní proto reálně nemohlo rozvinout v té době úspěšné podnikání Siko CB (byť ohrožené očekávaným ukončením spolupráce s obchodním partnerem).
[27] NSS ve shodě s krajským soudem neshledává posuzovaný sled operací jako ekonomicky racionální. Za vytvořením nákladů ve formě vyplacených úroků a nákladů fúze stojí pouze účelové přeskupení majetku uvnitř skupiny subjektů ovládaných panem Kubou. Nejednalo se o vynaložení zdrojů směřující k účelnému využití institutů dluhopisového financování a fúze sloučením pro podporu rozvoje stěžovatelčina podnikání a budoucí získávání zdanitelných příjmů. Bylo by proto v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů (aniž je sporné formální naplnění podmínek pro uznatelnost úroků z dluhopisů jako daňově účinných nákladů), aby si stěžovatelka snížila základ daně o tyto náklady. Získala by tím totiž neoprávněnou konkurenční výhodu oproti ostatním subjektům, které jako daňově účinné po právu uplatňují pouze takové náklady související s dluhopisovým financováním a fúzemi, které skutečně přispěly k rozvoji podnikání a dosahování zdanitelných příjmů a nevedly pouze k vyvádění prostředků z vlastních společností formou fakticky nezdaněných úrokových výnosů a k umělému snižování základu daně. Tím bylo podle NSS naplněno objektivní kritérium zneužití práva.
[27] NSS ve shodě s krajským soudem neshledává posuzovaný sled operací jako ekonomicky racionální. Za vytvořením nákladů ve formě vyplacených úroků a nákladů fúze stojí pouze účelové přeskupení majetku uvnitř skupiny subjektů ovládaných panem Kubou. Nejednalo se o vynaložení zdrojů směřující k účelnému využití institutů dluhopisového financování a fúze sloučením pro podporu rozvoje stěžovatelčina podnikání a budoucí získávání zdanitelných příjmů. Bylo by proto v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů (aniž je sporné formální naplnění podmínek pro uznatelnost úroků z dluhopisů jako daňově účinných nákladů), aby si stěžovatelka snížila základ daně o tyto náklady. Získala by tím totiž neoprávněnou konkurenční výhodu oproti ostatním subjektům, které jako daňově účinné po právu uplatňují pouze takové náklady související s dluhopisovým financováním a fúzemi, které skutečně přispěly k rozvoji podnikání a dosahování zdanitelných příjmů a nevedly pouze k vyvádění prostředků z vlastních společností formou fakticky nezdaněných úrokových výnosů a k umělému snižování základu daně. Tím bylo podle NSS naplněno objektivní kritérium zneužití práva.
[28] NSS dále zkoumal naplnění subjektivního kritéria. Posuzoval tedy, zda hlavním účelem stěžovatelčina jednání byl zisk daňového zvýhodnění. Zohlednil její jednání před uskutečněním transakce i po něm, ekonomickou racionalitu z pohledu stěžovatelky a vztahy mezi zapojenými subjekty.
[28] NSS dále zkoumal naplnění subjektivního kritéria. Posuzoval tedy, zda hlavním účelem stěžovatelčina jednání byl zisk daňového zvýhodnění. Zohlednil její jednání před uskutečněním transakce i po něm, ekonomickou racionalitu z pohledu stěžovatelky a vztahy mezi zapojenými subjekty.
[29] Na základě zjištění v daňovém řízení lze dospět k závěru, že úpis dluhopisů a fúze byly součástí umělého sledu operací, jehož hlavním účelem bylo neoprávněné daňové zvýhodnění. Asmarea emitovala dluhopisy koncem roku 2012 jakožto čerstvě založená ready
made společnost a vzhledem k jejich výhodnému daňovému režimu čekala na jejich budoucí využití. K tomu došlo v březnu 2014, kdy v rychlém sledu událostí pan Kuba pořídil Asmareu prostřednictvím Bianconero, převedl na ni akcie Siko CB a sjednal s ní úpis dluhopisů a započtení pohledávek. V červenci 2014 pak rozhodl o fúzi. Stěžovatelka sice argumentuje výhodností operace, NSS však má po zohlednění všech okolností za to, že důvodem restrukturalizace společností ve skupině pana Kuby byla především jeho snaha získat úrokové výnosy z korunových dluhopisů zdaněné nulovou daní a současně uměle snížit stěžovatelčin základ daně. Tvrzená snaha přilákat investory či usnadnit získání úvěru naopak byly zjevně cíle podružné. Dlouhodobé zatížení stěžovatelky nákladovými úroky z dluhopisů z důvodu jejich pouze případného budoucího využití pro převážně abstraktně popsané účely totiž nepůsobí přesvědčivě. Ani záměr prodat stěžovatelku (k prodeji nakonec nedošlo) nedokládá ekonomickou racionalitu celého sledu operací a nevyvrací závěr, že zjevně převažujícím účelem bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu. Stěžovatelka nevysvětlila, proč bylo pro dosažení tvrzených cílů účelné faktické vyvádění finančních prostředků z ní ve prospěch pana Kuby v období let 2014 až 2017, ani jinak neozřejmila ekonomickou racionalitu tohoto jednání, které by mezi racionálně uvažujícími subjekty neovládanými totožnou osobou bylo stěží představitelné. Stěžovatelka dluhopisy účelně využila a cizí zdroje pro své podnikání získala až v roce 2017 poté, co pan Kuba dluhopisy úplatně převedl zpět na stěžovatelku za jejich nominální hodnotu.
[30] Podle NSS byla i fúze jako nutný mezikrok pro daňovou účinnost vyplacených úroků zjevně převážně motivována snahou snížit daňovou povinnost společnosti Asmarea. Naopak stěžovatelkou namítaný, avšak blíže nespecifikovaný přínos pro její podnikání spočívající v zisku právní formy evropské společnosti již v roce 2014 a nastavení výhodné holdingové struktury nepůsobí věrohodně. Ekonomicky smysluplnou se celá operace stává teprve tehdy, je
li na ní nahlíženo pohledem pana Kuby, který všechny zapojené subjekty řídil a jehož hlavním úmyslem podle všeho bylo bezplatně získat fakticky nezdaněné úroky z dluhopisů a současně uměle snížit základ daně stěžovatelky v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů. Tím bylo podle NSS naplněno subjektivní kritérium zneužití práva.
[30] Podle NSS byla i fúze jako nutný mezikrok pro daňovou účinnost vyplacených úroků zjevně převážně motivována snahou snížit daňovou povinnost společnosti Asmarea. Naopak stěžovatelkou namítaný, avšak blíže nespecifikovaný přínos pro její podnikání spočívající v zisku právní formy evropské společnosti již v roce 2014 a nastavení výhodné holdingové struktury nepůsobí věrohodně. Ekonomicky smysluplnou se celá operace stává teprve tehdy, je
li na ní nahlíženo pohledem pana Kuby, který všechny zapojené subjekty řídil a jehož hlavním úmyslem podle všeho bylo bezplatně získat fakticky nezdaněné úroky z dluhopisů a současně uměle snížit základ daně stěžovatelky v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů. Tím bylo podle NSS naplněno subjektivní kritérium zneužití práva.
[31] Krajský soud proto správně uzavřel, že žalovaný prokázal naplnění objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva, resp. že prokázal úmyslné získání daňového zvýhodnění v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů. Stěžovatelce se tento závěr nepodařilo zpochybnit. Na tom nic nemění ani namítaná stěžovatelčina dobrá víra v zákonnost rad odborníků z oblasti práva a daní ani její údajný postup s péčí řádného hospodáře. Relevantní není ani nynější údajná akceschopnost a konkurenceschopnost stěžovatelky.
[32] NSS dodává, že krajský soud svůj závěr částečně založil na nesprávném argumentu týkajícím se podmínek přeměny na formu evropské společnosti. Možnost docílit přeměny na evropskou společnost i jiným způsobem zde však byla jen podpůrným argumentem pro závěr o naplnění subjektivního kritéria zneužití práva. Ten byl dostatečně zdůvodněn popsanou umělostí celé situace, umožněnou v důsledku propojenosti zúčastněných subjektů.
IV. Závěr a náklady řízení
[33] NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[34] Neúspěšná stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalovanému nevznikly náklady nad rámec běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. června 2023
Zdeněk Kühn
předseda senátu