9 Afs 37/2022

9 Afs 37/2022- 37 - text

9 Afs 37/2022 - 41

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Molka a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně:

HPI

CZ spol. s r. o., se sídlem Na Brně 2079, Hradec Králové, zast. Mgr. Šimonem Slezákem, advokátem se sídlem Ulrichovo nám 737/3, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2021, č. j. 7727/21/5200

11431

712433, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 2. 2022, č. j. 31 Af 14/2021

63,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 8 228 Kč k rukám jejího zástupce Mgr. Šimona Slezáka, advokáta se sídlem Ulrichovo náměstí 737/3, Hradec Králové, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

[1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj doměřil žalobkyni dvěma dodatečnými platebními výměry daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 a od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 v celkové výši 316 160 Kč a současně jí stanovil povinnost uhradit penále. Žalobkyně se jako členka obchodní skupiny Monier účastnila systému tzv. cash poolingu. Jeho podstata spočívala v tom, že členové posílali zůstatky ze svých bankovních účtů na společný účet (cash pool) a někteří z něj kryli momentální ztráty. Jak vklady, tak čerpání byly úročeny, přičemž základem byla lokální průměrná sazba mezibankovních úvěrů

v případě žalobkyně PRIBOR (Prague Inter Bank Offered Rate). Do 31. 5. 2012 činila úroková sazba pro kladné zůstatky 1M PRIBOR + 3 % a žalobkyně po týdenním zhodnocení cash flow zasílala peníze na cash poolingový účet. Od 1. 6. 2012 se změnil řídící člen cash poolu a s ním i pravidla zasílání přebytků. Žalobkyně tak zasílala přebytky automaticky každý den, čímž ušetřila na bankovních poplatcích a získala okamžité úročení. Sjednaný úrok však činil již pouze 1M PRIBOR + 0,17 %. V případě zápůjček (záporných zůstatků) pak 1M PRIBOR + 4,5 %. Pro rok 2016 strany uzavřely novou smlouvu s úročením vkladů 1M PRIBOR + 0,174 % a pro zápůjčky s úročením 1M PRIBOR + 3,42 %. Správce daně měl za to, že úroky sjednané mezi řídícím členem skupiny a žalobkyní od 1. 6. 2012 neodpovídají požadavkům tržního odstupu, a proto zvýšil základ daně o rozdíl mezi sjednaným úrokem v cash poolu a obvyklým úrokem postupem podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2016 (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Za obvyklý úrok sjednaný mezi nezávislými osobami považoval úrok sjednaný mezi týmiž subjekty v období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 ve výši 1M PRIBOR + 3 %, neboť žalobkyně přesvědčivě nevysvětlila změnu v úročení. Žalovaný napadeným rozhodnutím platební výměry potvrdil a odvolání proti těmto rozhodnutím zamítl.

[1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj doměřil žalobkyni dvěma dodatečnými platebními výměry daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 a od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 v celkové výši 316 160 Kč a současně jí stanovil povinnost uhradit penále. Žalobkyně se jako členka obchodní skupiny Monier účastnila systému tzv. cash poolingu. Jeho podstata spočívala v tom, že členové posílali zůstatky ze svých bankovních účtů na společný účet (cash pool) a někteří z něj kryli momentální ztráty. Jak vklady, tak čerpání byly úročeny, přičemž základem byla lokální průměrná sazba mezibankovních úvěrů

v případě žalobkyně PRIBOR (Prague Inter Bank Offered Rate). Do 31. 5. 2012 činila úroková sazba pro kladné zůstatky 1M PRIBOR + 3 % a žalobkyně po týdenním zhodnocení cash flow zasílala peníze na cash poolingový účet. Od 1. 6. 2012 se změnil řídící člen cash poolu a s ním i pravidla zasílání přebytků. Žalobkyně tak zasílala přebytky automaticky každý den, čímž ušetřila na bankovních poplatcích a získala okamžité úročení. Sjednaný úrok však činil již pouze 1M PRIBOR + 0,17 %. V případě zápůjček (záporných zůstatků) pak 1M PRIBOR + 4,5 %. Pro rok 2016 strany uzavřely novou smlouvu s úročením vkladů 1M PRIBOR + 0,174 % a pro zápůjčky s úročením 1M PRIBOR + 3,42 %. Správce daně měl za to, že úroky sjednané mezi řídícím členem skupiny a žalobkyní od 1. 6. 2012 neodpovídají požadavkům tržního odstupu, a proto zvýšil základ daně o rozdíl mezi sjednaným úrokem v cash poolu a obvyklým úrokem postupem podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2016 (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Za obvyklý úrok sjednaný mezi nezávislými osobami považoval úrok sjednaný mezi týmiž subjekty v období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 ve výši 1M PRIBOR + 3 %, neboť žalobkyně přesvědčivě nevysvětlila změnu v úročení. Žalovaný napadeným rozhodnutím platební výměry potvrdil a odvolání proti těmto rozhodnutím zamítl.

[2] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“). Nerozporovala skutečnost, že subjekty zapojené do systému cash poolingu jsou spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Jestliže však žalovaný konstatoval, že se ceny sjednané mezi členy skupiny liší od cen sjednaných mezi nespojenými osobami, musel toto tvrzení jednoznačně prokázat. Prokázání rozdílu v cenách tíží právě žalovaného. Žalovaný však přesunul toto břemeno na žalobkyni, což je nepřípustné. Žalovaný opomněl to, že žalobkyně díky systému cash poolingu získala vyšší úroky na vkladech, než by získala od bank. Její postavení v cash poolu vyplývalo z její pozice tzv. lokálního člena. To měl žalovaný v napadeném rozhodnutí zohlednit. Žalobkyně předložila znalecký posudek, podle nějž je cash pooling srovnatelný s úročením finančních prostředků u bank. Znalecký posudek určuje cenu obvyklou jako rozmezí cen sjednaných mezi nezávislými osobami. Takový postup vyhovuje i judikatuře Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“). Správce daně však znalecký posudek odmítl jako nesprávný, ačkoliv nemá odborné znalosti k tomu, aby jej takto posoudil. Jestliže měl o posudku pochybnosti, mohl nechat zpracovat vlastní posudek. Žalovaný tyto závěry pouze převzal, a tak kromě neunesení důkazního břemene porušil i zásadu volného hodnocení důkazů.

[3] Krajský soud napadené rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Názor žalovaného, který cenu obvyklou určil tak, že za ni považoval cenu sjednanou mezi žalobkyní a řídícím členem skupiny od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012, označil krajský soud za odporující smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Současně přihlédl k rozsudku NSS ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012

31, podle nějž je na správci daně, aby prokázal, že se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen sjednaných v běžných obchodních vztazích. Jestliže chybí srovnatelné tržní případy mezi nezávislými osobami, může správce daně cenu určit jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Tento postup žalovaný zvolil a zdůvodnil jej specifičností nynějšího obchodního případu a omezenými možnostmi získat informace o srovnatelných obchodních případech. S tímto postupem krajský soud souhlasil. Odmítl však model výpočtu ceny obvyklé. Úvahy žalovaného totiž nevytvářejí komplexní celek, který by vyvrátil námitky žalobkyně. Žalovaný současně nezkoumal cenu obvyklou ani za období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 a naopak ji pouze převzal ze smlouvy o cash poolingu účinné do 31. 5. 2012. Již toto zdaňovací období však měli správce daně a žalovaný zkoumat pohledem § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Závěry žalovaného o simulaci výše úroku nezohledňovaly širší souvislosti. Správní orgány současně nezohlednily pozici žalobkyně coby lokální členky skupiny Monier. Tyto závěry krajský soud vyslovil s tím, že obdobnou problematikou ve vztahu k téže žalobkyni a jinému zdaňovacímu období se již zabýval ve svém dřívějším rozsudku ze dne 30. 4. 2021, č. j. 31 Af 9/2019

55, a neshledal důvod se od nich odchýlit.

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně

[3] Krajský soud napadené rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Názor žalovaného, který cenu obvyklou určil tak, že za ni považoval cenu sjednanou mezi žalobkyní a řídícím členem skupiny od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012, označil krajský soud za odporující smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Současně přihlédl k rozsudku NSS ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012

31, podle nějž je na správci daně, aby prokázal, že se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen sjednaných v běžných obchodních vztazích. Jestliže chybí srovnatelné tržní případy mezi nezávislými osobami, může správce daně cenu určit jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Tento postup žalovaný zvolil a zdůvodnil jej specifičností nynějšího obchodního případu a omezenými možnostmi získat informace o srovnatelných obchodních případech. S tímto postupem krajský soud souhlasil. Odmítl však model výpočtu ceny obvyklé. Úvahy žalovaného totiž nevytvářejí komplexní celek, který by vyvrátil námitky žalobkyně. Žalovaný současně nezkoumal cenu obvyklou ani za období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 a naopak ji pouze převzal ze smlouvy o cash poolingu účinné do 31. 5. 2012. Již toto zdaňovací období však měli správce daně a žalovaný zkoumat pohledem § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Závěry žalovaného o simulaci výše úroku nezohledňovaly širší souvislosti. Správní orgány současně nezohlednily pozici žalobkyně coby lokální členky skupiny Monier. Tyto závěry krajský soud vyslovil s tím, že obdobnou problematikou ve vztahu k téže žalobkyni a jinému zdaňovacímu období se již zabýval ve svém dřívějším rozsudku ze dne 30. 4. 2021, č. j. 31 Af 9/2019

55, a neshledal důvod se od nich odchýlit.

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně

[4] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž navrhl jeho zrušení z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Pokud jde o možnost využít úrokovou sazbu za období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012, konstatoval, že podstatou cash poolingu je poskytnout jednotlivým členům skupiny výhodu v podobě vyššího úročení vložených peněz a snazšího zapůjčení peněz za nižší úrok. Již z této definice plyne, že cash pooling nemůže být realizován mezi nezávislými osobami. Likviditu a cash flow skupiny pak řídí tzv. řídící člen. Proto má právo na přiměřený zisk (marži) za tuto činnost. Případný zbytkový zisk se má dělit mezi jednotlivé účastníky celé operace. Z podstaty celé operace plyne, že jako referenční úrok nelze využít úrok sjednaný mezi nezávislými osobami, neboť ty cash pooling neprovozují. Současně nemohl stěžovatel jako referenční užít úroky na bankovních účtech, neboť ty nenabízejí podmínky srovnatelné s cash poolingem. Celá transakce je tak pro člena výhodnější, neboť řídící člen zná jeho bonitu, na rozdíl od standardní banky ji nemusí ověřovat a nevyžaduje žádnou formu zajištění závazku. Pro členy, kteří na účet přispívají, nabízí cash pooling výhodu v podobě vyššího zhodnocení vkladu. Z popsaného fungování systému cash poolingu je tedy podle stěžovatele zřejmé, že funguje pouze mezi spojenými osobami. Proto je logické, že správce daně může určit dříve sjednaný úrok mezi těmito osobami jako úrok referenční, jestliže po ekonomické úvaze dojde k tomu, že úrok splňuje podmínku tržního odstupu. Podle stěžovatele tak právě sazbu v rámci cash poolingu za období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 lze při procesu simulace ceny využít, neboť se jedná o sazbu v rámci totožného cash poolingu, tudíž nejlépe zohledňuje jeho individuální nastavení. To lze podle stěžovatele dovodit také z čl. 3.27 Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy ze dne 13. 7. 1995. Ta totiž preferuje interní srovnatelné údaje před externími srovnatelnými údaji.

[5] Stěžovatel se dále věnoval posouzení obvyklé ceny u sazby sjednané od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 ve smlouvě „Cash deposit and borrowing agreement“. Tehdejší řídící společnost skupiny Braas Monier Building Group Services GmbH a žalobkyně sjednaly úrok vkladu ve výši 1M PRIBOR + 3 % a úrok zápůjčky ve výši 1M PRIBOR + 3,75 %. Rozdíl mezi vkladem a půjčkou činil 0,75 %. Tento rozdíl byl zároveň ziskem pro řídícího člena a sloužil k pokrytí nákladů řízení a rizik. Žalobkyně dne 1. 6. 2012 uzavřela další smlouvu „Monier Group Cash Pool Agreement“ s nově vzniklou společností Monier Finance S.a.r.l. se sazbou úročení vkladu 1M PRIBOR + 0,17 % a zápůjčky ve výši 1M PRIBOR + 4,5 %. Rozdíl mezi úročením vkladů a zápůjček tak činil 4,33 %. Jednotliví členové cash poolu měli rozdílně nastaveny úrokové sazby za vklady, přičemž sazba vůči žalobkyni byla nejnižší. Pro rok 2016 uzavřely strany smlouvu, podle níž byly vklady úročeny sazbou 1M PRIBOR + 0,174 % a zápůjčky sazbou 1M PRIBOR + 3,42 %. Rozdíl tak činil 3,246 %. Monier Finance, která převzala roli řídícího člena cash poolu, však také disponovala externím úvěrem ve výši 150 mil. EUR a celá skupina rámcovým úvěrem 650 mil. EUR, který byl úročen sazbou 1M PRIBOR + 3,22 %. Krátkodobé prostředky poskytnuté externím zapůjčitelem pak byly úročeny právě touto sazbou. Na základě první smlouvy činil rozdíl mezi sazbami za vklad a zápůjčku 0,75 %, na základě druhé 4,33 % a na základě třetí 3,246 %. Současně se však nezměnily úkoly řídícího člena a jeho funkce. Navíc byla sazba paradoxně vyšší v době ekonomické konjuktury.

[6] Jestliže krajský soud uvedl, že stěžovatel měl vzít v úvahu postavení žalobkyně coby lokálního člena cash pool, pak měl také uvést, proč tak měl stěžovatel učinit. Pokud jde o širší souvislosti zmiňované krajským soudem, není zřejmé, o jaké širší souvislosti se jedná. Krajský soud totiž zmínil pouze jedinou okolnost (postavení žalobkyně), která se však v průběhu času neměnila, a nemohla mít vliv na výši úrokových sazeb. Krajský soud tudíž zatížil své rozhodnutí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Krajský soud se také mýlí v tom, že by stěžovatel úrokovou sazbu pouze převzal z období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 a dále ji nezkoumal. Z výše popsaného postupu je naopak zřejmé, že se sazbou zabýval a podrobil ji své ekonomické úvaze. Shledal, že jde o sazbu (a marži pro řídícího člena) splňující podmínku tržního odstupu, a lze ji proto považovat za referenční. Správce daně a stěžovatel tak své důkazní břemeno unesli. Stěžovatel proto navrhl, aby NSS napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

[7] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila se závěry krajského soudu. Subjektivní nesouhlas stěžovatele se závěry rozsudku krajského soudu není bez dalšího důvodem k jeho zrušení. Správní orgány neprokázaly obvyklou výši úroku a po celou dobu řízení nebyly schopny sdělit žalobkyni, jakou výši považují za referenční. Správní orgány navíc nemají odborné znalosti k určení referenční výše úroku, a proto jim nepřísluší hodnotit „kvalitu“ znaleckého posudku. Žalobkyně proto považuje kasační stížnost za nedůvodnou a navrhla, aby ji NSS zamítl.

III. Posouzení Nejvyšším správním soudem

[8] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána včas a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Posoudil ji v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

[9] Nejvyšší správní soud nejprve přistoupil k námitce nepřezkoumatelnosti. Nepřezkoumatelná jsou taková rozhodnutí, z nichž není zřejmé, jakými úvahami se soud při hodnocení skutkových a právních otázek řídil (srov. rozsudek NSS ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003

52). Nepřezkoumatelný je také rozsudek, opřený o skutečnosti v řízení nezjišťované či zjištěné v rozporu se zákonem (rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003

75, č. 133/2004 Sb. NSS). Nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů je i takový rozsudek, jehož odůvodnění si vnitřně odporuje (rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008

76).

[10] Stěžovatel má za to, že krajský soud nedostatečně zdůvodnil své závěry ohledně absence posouzení všech souvislostí v odůvodnění rozhodnutí o odvolání. Krajský soud však v napadeném rozsudku jednoznačně uvedl, že stěžovatel nevzal v úvahu všechny okolnosti, které žalobkyně v průběhu daňové kontroly zmiňovala. Subjektivní nesouhlas stěžovatele s tímto hodnocením nemůže bez dalšího způsobit nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Stejně tak ji nemůže způsobit ani to, že krajský soud nevyjmenoval jednotlivá tvrzení žalobkyně. Zmiňované širší souvislosti míří zcela jednoznačně na tvrzení, která žalobkyně sdělila správci daně v reakci na jeho výzvy. Žalobkyně totiž soustavně vysvětlovala, proč uzavřela nové smlouvy o cash poolu a z jakých důvodů stanovily strany smlouvy úrokovou sazbu 1M PRIBOR + 0,17 %, resp. + 0,174 %. Žalobkyně vysvětlila, proč pro ni byla s ohledem na změnu řídícího člena cash poolu tato sazba výhodnější, než jakou by získala za obdobný produkt u banky.

[11] Ohledně vlastního posouzení věci NSS předesílá, že obdobnou kasační stížností stěžovatele se ve vztahu k jinému zdaňovacímu období téže žalobkyně již zabýval v rozsudku ze dne 27. 10. 2022, č. j. 5 Afs 141/2021

37, na nějž v této věci odkazuje. Níže shrnuje nejpodstatnější argumenty týkající se nynější věci.

[12] Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů [l]iší

li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není

li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze

li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku.

[12] Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů [l]iší

li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není

li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze

li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku.

[13] Účelem citovaného ustanovení je zabránit daňovým únikům ve smluvních vztazích, ve kterých jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu (rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2015, č. j. 5 Afs 38/2014

37, č. 3204/2015 Sb. NSS). Jak NSS uvedl v tomto rozsudku, obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovlivňovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není vždy samotná snaha o získání majetkového či jiného prospěchu pro sebe, jako je tomu v běžných obchodních vztazích za podmínek fungující soutěže. Byť je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto způsob jednání v občanskoprávních a obchodněprávních vztazích možný, z hlediska daňového práva má za důsledek zvýšení základu daně o zjištěný rozdíl. Daňový subjekt tak musí prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé má jiný účel než krácení daně. Zákon o daních z příjmů proto po obchodujících osobách blízkých požaduje větší opatrnost a obezřetnost při stanovení smluvní ceny, než je tomu u osob nezávislých (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007

105, č. 1852/2009 Sb. NSS).

[14] Pokud jde o rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, platí, že daňový subjekt je povinen prokazovat vše, co je povinen tvrdit v daňovém tvrzení a dalších podáních. Jinými slovy, daňový subjekt tíží důkazní břemeno ohledně jeho daňové povinnosti. V případě aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů se však důkazní břemeno obrací a je to právě správce daně, kdo je povinen prokázat, že jsou splněny zákonné podmínky pro úpravu základu daně podle tohoto ustanovení (rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010

81, č. 2548/2012 Sb. NSS). Správce daně tak musí zaprvé prokázat spojení osob, tj. že jde o vztah blízkých fyzických osob, popřípadě o vztah osob, z nichž se jedna podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu druhé, nebo konečně o vztah osob v případě, že se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou posuzovaných osob (srov. rozsudek NSS č. j. 5 Afs 38/2014

37). Zadruhé správce daně prokazuje odlišnost cen sjednaných mezi spojenými osobami od cen sjednaných mezi nezávislými osobami. Za tímto účelem musí zjistit referenční cenu a následně určit rozdíl cen, ohledně nějž jej též tíží důkazní břemeno.

[14] Pokud jde o rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, platí, že daňový subjekt je povinen prokazovat vše, co je povinen tvrdit v daňovém tvrzení a dalších podáních. Jinými slovy, daňový subjekt tíží důkazní břemeno ohledně jeho daňové povinnosti. V případě aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů se však důkazní břemeno obrací a je to právě správce daně, kdo je povinen prokázat, že jsou splněny zákonné podmínky pro úpravu základu daně podle tohoto ustanovení (rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010

81, č. 2548/2012 Sb. NSS). Správce daně tak musí zaprvé prokázat spojení osob, tj. že jde o vztah blízkých fyzických osob, popřípadě o vztah osob, z nichž se jedna podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu druhé, nebo konečně o vztah osob v případě, že se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou posuzovaných osob (srov. rozsudek NSS č. j. 5 Afs 38/2014

37). Zadruhé správce daně prokazuje odlišnost cen sjednaných mezi spojenými osobami od cen sjednaných mezi nezávislými osobami. Za tímto účelem musí zjistit referenční cenu a následně určit rozdíl cen, ohledně nějž jej též tíží důkazní břemeno.

[15] Srovnávací cenou je v první řadě referenční cena, tj. cena, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Podstatou je tedy porovnání sjednané ceny na základě principu tržního odstupu, tedy porovnání s cenou, kterou vytváří relevantní trh. Tou je cena sjednávaná za stejných (obdobných) podmínek nezávislými osobami, které mezi sebou mají běžné obchodní vztahy. O této ceně se má za to, že by si ji spojené osoby ujednaly, pokud by nebyly spojené, tedy pokud by vystupovaly na trhu nezávisle a své ekonomické chování nepřizpůsobily vztahu spřízněnosti (srov. rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, č. j. 9 Afs 232/2018

63).

[16] Budou

li existovat transakce mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, které jsou s řízenou transakcí plně srovnatelné, tedy uzavřené ohledně stejné (obdobné) komodity za stejných (obdobných) podmínek, postačí ke zjištění referenční ceny údaje o cenách těchto transakcí. Pokud řízená transakce nebude s nezávislými transakcemi plně srovnatelná (zpravidla proto, že se komodita nebo podmínky těchto transakcí budou lišit), je zapotřebí vyjít z nezávislých transakcí, které jsou řízené transakci svými parametry co nejbližší, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlišnosti přiléhavě korigovat. Vždy je však nezbytnou podmínkou určení referenční ceny existence nezávislých transakcí, které jsou alespoň v jádru srovnatelné s transakcí řízenou (viz rozsudek č. j. 9 Afs 232/2018

63, bod 22). Nebudou

li existovat alespoň v jádru srovnatelné transakce a nebude

li možné využít žádný přiléhavý způsob korekce ceny, je možné použít jako srovnávací cenu tzv. administrativní cenu podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění rozhodném pro danou věc.

[16] Budou

li existovat transakce mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, které jsou s řízenou transakcí plně srovnatelné, tedy uzavřené ohledně stejné (obdobné) komodity za stejných (obdobných) podmínek, postačí ke zjištění referenční ceny údaje o cenách těchto transakcí. Pokud řízená transakce nebude s nezávislými transakcemi plně srovnatelná (zpravidla proto, že se komodita nebo podmínky těchto transakcí budou lišit), je zapotřebí vyjít z nezávislých transakcí, které jsou řízené transakci svými parametry co nejbližší, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlišnosti přiléhavě korigovat. Vždy je však nezbytnou podmínkou určení referenční ceny existence nezávislých transakcí, které jsou alespoň v jádru srovnatelné s transakcí řízenou (viz rozsudek č. j. 9 Afs 232/2018

63, bod 22). Nebudou

li existovat alespoň v jádru srovnatelné transakce a nebude

li možné využít žádný přiléhavý způsob korekce ceny, je možné použít jako srovnávací cenu tzv. administrativní cenu podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění rozhodném pro danou věc.

[17] V citovaném rozsudku č. j. 9 Afs 232/2018

63, bod 25, NSS také uvedl, že s určením referenční ceny při neexistenci alespoň v jádru srovnatelných transakcí na základě hypotetického odhadu zákon nepočítá. Základem jakéhokoli odhadu je totiž vždy existence nějakého srovnatelného parametru. Smyslem § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů je totiž srovnání řízené transakce s reálným relevantním trhem. Jelikož v řadě případů nebude takovýto plně srovnatelný trh existovat, lze připustit i srovnání řízené transakce s reálným trhem co nejpříbuznějším při současné přiléhavé korekci zjištěných údajů. V žádném případě se však nejedná o úpravu řízené transakce (a v důsledku toho její ceny) podle podmínek uměle vytvořeného, hypotetického trhu.

[17] V citovaném rozsudku č. j. 9 Afs 232/2018

63, bod 25, NSS také uvedl, že s určením referenční ceny při neexistenci alespoň v jádru srovnatelných transakcí na základě hypotetického odhadu zákon nepočítá. Základem jakéhokoli odhadu je totiž vždy existence nějakého srovnatelného parametru. Smyslem § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů je totiž srovnání řízené transakce s reálným relevantním trhem. Jelikož v řadě případů nebude takovýto plně srovnatelný trh existovat, lze připustit i srovnání řízené transakce s reálným trhem co nejpříbuznějším při současné přiléhavé korekci zjištěných údajů. V žádném případě se však nejedná o úpravu řízené transakce (a v důsledku toho její ceny) podle podmínek uměle vytvořeného, hypotetického trhu.

[18] S krajským soudem lze souhlasit v tom, že stěžovatel pochybil, pokud vyšel bez dalšího z „původní“ úrokové sazby v cash poolu ve výši 1M PRIBOR + 3 % a nezkoumal důvody změny fungování cash poolu od 1. 6. 2012 a jeho faktickou realizaci. Žalobkyně popsala fungování cash poolu do 31. 5. 2012. Řídícím členem byla společnost Monier Group Services GmbH a zůstatek na účtu posílala žalobkyně do cash poolu po zhodnocení svého cash flow. Od 1. 6. 2012 se řídícím členem stala společnost Monier Finance S.a.r.l. a zůstatek byl na cash poolový účet zasílán automaticky každý den. Zůstatek na bankovním účtu žalobkyně tak byl každý den nulový. V případě záporného zůstatku by žalobkyně z cash poolového účtu bilanci srovnala. K razantnímu poklesu úrokových sazeb v cash poolu uvedla, že byly nastaveny podle úroků poskytovaných za vklady lokáními bankami. Aby řídící člen skupiny motivoval členy k zapojení do cash poolu, nabídl jim sazbu odpovídající 1M EURIBOR nebo IBOR + 0,17 % (resp. 0,174 % v roce 2016). Díky automatickému zasílání prostředků do cash poolu žalobkyně uspořila ročně zhruba 100−150 tisíc Kč na bankovních poplatcích. Nakonec sazbu členové stanovili jako 1M PRIBOR + 0,17 %. Oněch 0,17 % odpovídá marži bank, které ji však od referenční sazby 1M PRIBOR odečetly. Členové cash poolu tak získali oproti běžným bankám sazbu o 0,34 % vyšší. Díky úročení na denní bázi bylo zhodnocení vyšší, a právě tím se nová smlouva od 1. 6. 2012 lišila od původní smlouvy. Monier Finance fungovala jako „vnitropodniková banka“ pro členy skupiny a za rizika spojená s poskytováním peněz členům cash poolu a administrativní náklady si účtovala přirážku v podobě vyššího úroku.

[19] Správce daně neprokázal rozdíl mezi úrokovou sazbou sjednanou žalobkyní a řídícím členem cash poolu na straně jedné a sazbou srovnávací na straně druhé. Správce daně neprokázal ani referenční cenu (sazbu) a naopak požadoval po žalobkyni, aby sama tento rozdíl vysvětlila. Stručně řečeno, zisk žalobkyně tvořený úroky z vkladů do cash poolu se snížil, správce daně pro takové snížení neviděl důvod, a proto za sazbu souladnou s principem tržního odstupu považoval tu sazbu, která byla vyšší (sjednanou do 31. 5. 2012). Zcela však rezignoval na zjištění ceny, kterou by mezi sebou sjednaly nezávislé subjekty, a namísto toho po žalobkyni požadoval vysvětlení poklesu sjednané úrokové sazby.

[20] Podle výše citované judikatury je zjištění spojení osob, zjištění srovnávací ceny a její porovnání s cenou sjednanou mezi spojenými osobami úkolem správce daně. Rozdíl mezi sazbami správce daně požadoval vysvětlit po žalobkyni, aniž by sám vůbec zjistil srovnávací sazbu. Správce daně tak skutečně vyšel pouze z toho, že původní smlouva o cash poolu stanovovala sazbu za vklady ve výši 1M PRIBOR + 3 %. Zjištění, že nová sazba je výrazně nižší, může být významnou indicií o tom, že se daňový subjekt rozhodl krátit daň. To nemění nic na tom, že důkazní břemeno ohledně zjištěného rozdílu sazby sjednané a srovnávací (určené postupem uvedeným v bodě [16] tohoto rozsudku) leží na správci daně.

[21] Podstatou úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zjištění toho, že podmínky uplatňované mezi spojenými osobami se liší od podmínek mezi osobami nezávislými. Správce daně, potažmo stěžovatel, se tak měl zaměřit nikoli pouze na skutečnost, že se úroková sazba na vklady poskytované do cash poolu snížila, ale na zjištění toho, jak by byly vklady úročené, pokud by osoby spojené nebyly. Tedy zda sjednaná úroková sazba odpovídá takové sazbě, kterou by žalobkyně mohla získat na relevantním trhu. Účty nabízené bankami pro účely úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních příjmů představují produkt, který lze alespoň v jádru porovnat s posuzovaným cash poolingem. Jak totiž žalobkyně od počátku daňového řízení tvrdila, smyslem celého systému cash poolu bylo nastavit podmínky tak, aby členové skupiny byli motivováni vkládat své prostředky na cash poolingový účet, namísto běžného účtu v bance. Jinými slovy, pokud by členové skupiny neposílali své prostředky na cash poolingový účet, zasílali by je právě na běžné či spořicí účty bankám. I když lze se stěžovatelem souhlasit v tom, že cash poolingový účet nelze považovat za produkt plně srovnatelný s běžnými bankovními účty, rozhodně nebylo možné konstatovat, že jej s ohledem na jeho odlišnosti nelze s bankovními účty porovnávat vůbec. Minimálně v jádru jsou účty nabízené bankami jistě srovnatelné a použitelné pro srovnání v nyní posuzované věci, na čemž nic nemění ani stěžovatelův obecný poukaz na Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy ze dne 13. 7. 1995.

[22] Pokud jde o plnou srovnatelnost referenčních transakcí a transakcí provedených žalobkyní, lze využít postup uvedený v rozsudku č. j. 9 Afs 232/2018

63. V případě, že se srovnatelná transakce na trhu vyskytovat nebude, je třeba vybrat takovou, která bude svými parametry porovnávané transakci co nejbližší, a údaje o ní přiléhavě korigovat a zohlednit roli konkrétního subjektu v obchodní skupině (k tomu přiměřeně srov. také rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2014, č. j. 7 Afs 95/2012

47, č. 3107/2014 Sb. NSS). Stěžovatel zcela správně vyhodnotil, že cash poolingový účet nelze srovnávat s běžným účtem automaticky, neboť má řadu výhod. Tím však svou úvahu uzavřel a v jádru srovnatelnými produkty se již nezabýval. Bez dalšího uzavřel, že sazbu užívanou do 31. 5. 2012, ve výši 1M PRIBOR + 3 %, je třeba považovat za souladnou s principem tržního odstupu, neboť žalobkyně nevysvětlila razantní pokles úrokové sazby. Takový postup však nebyl správný, neboť správce daně a stěžovatel pro takový závěr neunesli své důkazní břemeno. Žalovaný, respektive před ním správce daně, se měli například obrátit na banky s otázkou, za jakou úrokovou sazbu by byly ochotny poskytnout účet s podobnými podmínkami, jaké měla žalobkyně na cash poolingovém účtu, případně na znalce, který by přiléhavě korigoval sazby poskytované bankami, pokud by jimi nabízené produkty fungovaly podobně jako cash poolingový účet.

[22] Pokud jde o plnou srovnatelnost referenčních transakcí a transakcí provedených žalobkyní, lze využít postup uvedený v rozsudku č. j. 9 Afs 232/2018

63. V případě, že se srovnatelná transakce na trhu vyskytovat nebude, je třeba vybrat takovou, která bude svými parametry porovnávané transakci co nejbližší, a údaje o ní přiléhavě korigovat a zohlednit roli konkrétního subjektu v obchodní skupině (k tomu přiměřeně srov. také rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2014, č. j. 7 Afs 95/2012

47, č. 3107/2014 Sb. NSS). Stěžovatel zcela správně vyhodnotil, že cash poolingový účet nelze srovnávat s běžným účtem automaticky, neboť má řadu výhod. Tím však svou úvahu uzavřel a v jádru srovnatelnými produkty se již nezabýval. Bez dalšího uzavřel, že sazbu užívanou do 31. 5. 2012, ve výši 1M PRIBOR + 3 %, je třeba považovat za souladnou s principem tržního odstupu, neboť žalobkyně nevysvětlila razantní pokles úrokové sazby. Takový postup však nebyl správný, neboť správce daně a stěžovatel pro takový závěr neunesli své důkazní břemeno. Žalovaný, respektive před ním správce daně, se měli například obrátit na banky s otázkou, za jakou úrokovou sazbu by byly ochotny poskytnout účet s podobnými podmínkami, jaké měla žalobkyně na cash poolingovém účtu, případně na znalce, který by přiléhavě korigoval sazby poskytované bankami, pokud by jimi nabízené produkty fungovaly podobně jako cash poolingový účet.

[23] Tvrzení správních orgánů, že jiné subjekty dostávají daleko vyšší úrok za účast na cash poolingu, není dostatečně důkazně podpořeno. Žalobkyně několikrát uvedla, že vyšší marže v cash poolingovém systému od 1. 6. 2012 je důsledkem podmínek revolvingového úvěru, který byl poskytnut společnosti Monier Finance (řídícímu členu cash poolu od 1. 6. 2012). Správce daně a stěžovatel tak dostatečně nereflektovali specifika této spolupráce a zcela pominuli výhody cash poolingu nastaveného od 1. 6. 2012. Místo toho bez dalšího považovali za tržní sazbu tu používanou do 31. 5. 2012. Stejně tak nepostačovalo konstatovat, že žalobkyně měla podle původní smlouvy o cash poolingu právo požádat o úpravu úrokových sazeb v souladu s tržními podmínkami, avšak k žádné takové úpravě nedošlo (namísto toho došlo k uzavření nové smlouvy o cash poolingu). Volba konkrétního způsobu sjednání úrokové sazby za poskytnuté vklady je na každém daňovém subjektu, přičemž využívání nejrůznějších forem spolupráce mezi jednotlivými subjekty (členy skupiny) je legitimním a z ekonomických hledisek zcela racionálním způsobem podnikání (srov. rozsudek NSS č. j. 7 Afs 95/2012

47).

[23] Tvrzení správních orgánů, že jiné subjekty dostávají daleko vyšší úrok za účast na cash poolingu, není dostatečně důkazně podpořeno. Žalobkyně několikrát uvedla, že vyšší marže v cash poolingovém systému od 1. 6. 2012 je důsledkem podmínek revolvingového úvěru, který byl poskytnut společnosti Monier Finance (řídícímu členu cash poolu od 1. 6. 2012). Správce daně a stěžovatel tak dostatečně nereflektovali specifika této spolupráce a zcela pominuli výhody cash poolingu nastaveného od 1. 6. 2012. Místo toho bez dalšího považovali za tržní sazbu tu používanou do 31. 5. 2012. Stejně tak nepostačovalo konstatovat, že žalobkyně měla podle původní smlouvy o cash poolingu právo požádat o úpravu úrokových sazeb v souladu s tržními podmínkami, avšak k žádné takové úpravě nedošlo (namísto toho došlo k uzavření nové smlouvy o cash poolingu). Volba konkrétního způsobu sjednání úrokové sazby za poskytnuté vklady je na každém daňovém subjektu, přičemž využívání nejrůznějších forem spolupráce mezi jednotlivými subjekty (členy skupiny) je legitimním a z ekonomických hledisek zcela racionálním způsobem podnikání (srov. rozsudek NSS č. j. 7 Afs 95/2012

47).

[24] Lze tak uzavřít, že závěr krajského soudu byl správný a správní orgány skutečně důkazní břemeno neunesly. Rezignovaly na zjištění srovnávacího úroku a jeho porovnání s úrokem sjednaným mezi žalobkyní a řídícím členem skupiny. Vyšly naopak pouze z toho, že do 31. 5. 2012 byla úroková sazba 1M PRIBOR + 3 %, od 1. 6. 2012 1M PRIBOR + 0,17 % a od 1. 1. 2016 1M PRIBOR + 0,174 %. Sám stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že obvyklé sazby úroků u cash poolingu mu nejsou známy. Tím přiznal, že zcela rezignoval na jejich zjištění. Úroková sazba sjednaná do 31. 5. 2012 sama o sobě jako srovnávací sloužit nemůže. Tak by tomu bylo pouze, pokud by správce daně prokázal, že jde o cenu referenční, tedy pokud by po ekonomické úvaze skutečně došel k závěru, že úrok splňuje podmínku tržního odstupu.

[25] Ohledně použití znaleckého posudku předloženého žalobkyní lze konstatovat, že není povinností správního orgánu nechat automaticky vypracovat „revizní“ znalecký posudek. Vlastní hodnocení důkazů je na uvážení správního orgánu (§ 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů). Správní orgán musí důkazy hodnotit jednotlivě a v jejich vzájemné souvislosti. Znalecké posudky musí hodnotit uvážlivě, neboť se zpravidla zabývají vysoce odbornými otázkami. K zodpovězení takových otázek nemá správní orgán zpravidla takové znalosti jako právě znalec (viz rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2013, č. j. 7 Afs 86/2013

21). Není

li tedy znalecký posudek odmítnut z toho důvodu, že trpí zásadními formálními či kvalitativními nedostatky, je potřeba případné pochybnosti vždy vyvrátit či potvrdit výpovědí znalce. To ostatně v projednávané věci správní orgány učinily – stěžovatel vyslechl znalce v průběhu odvolacího řízení a uzavřel, že znalec při hodnocení srovnatelnosti běžných účtů s cash poolingovým účtem dostatečně nezohlednil specifika cash poolu, a proto nepovažoval předložený znalecký posudek za rozhodující. Tento stěžovatelův závěr považuje soud za správný, neboť jak bylo uvedeno výše, běžné bankovní účty lze považovat pouze za produkty v jádru srovnatelné s cash poolingovým účtem, což ovšem znamená, že je nutné sazby poskytované na běžných účtech přiléhavě korigovat se zohledněním výhod, které cash poolingový účet nabízí. Toto hodnocení však nemění nic na závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně určení srovnávacího úroku a prokázání odlišnosti tohoto úroku od úroku, který sjednala žalobkyně s řídícím členem skupiny.

IV. Závěr a náklady řízení

[26] Z výše uvedeného vyplývá, že napadený rozsudek krajského soudu není nezákonný z důvodů namítaných v kasační stížnosti. Proto NSS kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl podle § 110 odst. 1 s. ř. s.

[27] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobkyně byla ve věci úspěšná a byla zastoupena advokátem. Ten učinil v řízení o kasační stížnosti dva úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení na základě smlouvy o poskytnutí právních služeb a vyjádření ke kasační stížnosti [§ 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)]. Za každý z těchto úkonů náleží žalobkyni mimosmluvní odměna ve výši 3 100 Kč [§ 9 odst. 4 písm. d), ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Celkem tedy za dva úkony právní služby připadá částka 6 800 Kč, zvýšená o DPH v sazbě 21 % na částku 8 228 Kč – tuto částku je stěžovatel (žalovaný) povinen zaplatit žalobkyni do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Šimona Slezáka, advokáta se sídlem Ulrichovo náměstí 737/3, Hradec Králové.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 10. listopadu 2022

JUDr. Pavel Molek

předseda senátu

Právní věta

Plný text rozhodnutí