I. Co se rozumí příjmem majícím souvislost se závislou činností, stanoví zákon
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v § 6 odst. 1, resp. odst. 3. Společné těmto příjmům
je úzká a bezprostřední souvislost s výkonem práce, tedy aktivní činností pro zaměstnavatele, popř. určité typově vymezené „zvýhodnění“ poskytnuté zaměstnanci
zaměstnavatelem; jedná se v podstatě o plnění učiněná zaměstnavatelem za zaměstnance. Poskytnutí půjčky z povahy věci samé nelze považovat za úhradu, kterou provádí zaměstnavatel za zaměstnance za poskytnutá práva, služby nebo věci. II. Byť by správce daně dovodil neplatnost smlouvy o půjčce z důvodu porušení
ustanovení obchodního zákoníku, tento soukromoprávní následek právního úkonu
je nutné odlišit od účinků v oblasti daňové. Případné dopady jednání podle obchodního zákoníku nebo vnitřních předpisů plátce daně nemohou mít vliv na posouzení
závěru o aplikovatelnosti § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neboť ten neváže poskytnutí úroků z půjček na platnost soukromoprávního úkonu, ale
na zákonem stanovené ekonomické nebo personální propojení osob. Důkazní břemeno v případě § 23 odst. 7 téhož zákona leží na správci daně.
I. Co se rozumí příjmem majícím souvislost se závislou činností, stanoví zákon
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v § 6 odst. 1, resp. odst. 3. Společné těmto příjmům
je úzká a bezprostřední souvislost s výkonem práce, tedy aktivní činností pro zaměstnavatele, popř. určité typově vymezené „zvýhodnění“ poskytnuté zaměstnanci
zaměstnavatelem; jedná se v podstatě o plnění učiněná zaměstnavatelem za zaměstnance. Poskytnutí půjčky z povahy věci samé nelze považovat za úhradu, kterou provádí zaměstnavatel za zaměstnance za poskytnutá práva, služby nebo věci. II. Byť by správce daně dovodil neplatnost smlouvy o půjčce z důvodu porušení
ustanovení obchodního zákoníku, tento soukromoprávní následek právního úkonu
je nutné odlišit od účinků v oblasti daňové. Případné dopady jednání podle obchodního zákoníku nebo vnitřních předpisů plátce daně nemohou mít vliv na posouzení
závěru o aplikovatelnosti § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neboť ten neváže poskytnutí úroků z půjček na platnost soukromoprávního úkonu, ale
na zákonem stanovené ekonomické nebo personální propojení osob. Důkazní břemeno v případě § 23 odst. 7 téhož zákona leží na správci daně.
Finanční úřad ve Zlíně (dále jen ,,správce
daně“) zahájil u žalobce dne 9. 4. 2008 daňovou
kontrolu podle § 16 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový
řád z roku 1992“), pro zdaňovací období
2005, 2006 a 2007, a to mj. na dani z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků.
V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno,
že žalobce poskytoval svým zaměstnancům
na základě vnitřního předpisu peněžité půjčky bez udání účelu, které byly úročeny úrokem ve výši 140 % diskontní úrokové sazby
České národní banky platné v době uzavření
smluv o půjčce.
Konkrétně v případě Ing. H. bylo kontrolou zjištěno, že se žalobcem dne 29. 5. 2006
uzavřel smlouvu o půjčce, na jejímž základě
se žalobce (věřitel) zavázal poskytnout Ing. H.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
(dlužník) půjčku až do částky 20 000 000 Kč,
a to v měně určené dlužníkem tato možnost
byla omezena na české koruny (CZK), eura
(EUR), americké dolary (USD) nebo švýcarské franky (CHF). Dlužník se zavázal splatit
veškeré poskytnuté peněžní prostředky věřiteli nejpozději do 31. 12. 2008. Úroky ve výši
140 % diskontní sazby České národní banky
platné ke dni podpisu smlouvy byly splatné
současně s jistinou. Správce daně dále zjistil,
že pan Ing. H. uzavřel se žalobcem dne 1. 1. 2001
pracovní smlouvu na dobu neurčitou, s pracovním zařazením ředitel společnosti, a mimo toto pracovní zařazení je Ing. H. také
předsedou představenstva žalobce. Žalobce
je jako společnost vlastněn jediným akcionářem,
a to společností AV ENTERPRISES, s. r. o., jejímž jediným jednatelem je rovněž pan Ing. H.
Poskytnutí půjčky dle předmětné smlouvy
odsouhlasil jediný akcionář věřitele v rámci
valné hromady, tedy Ing. H. v rámci výkonu
působnosti valné hromady. Obdobně byla panu
Ing. H. na základě smlouvy ze dne 1. 9. 2006
žalobcem poskytnuta další půjčka ve výši
6 300 000 Kč, se splatností do 15. 10. 2006,
a dne 26. 9. 2006 půjčka ve výši 92 000 CHF,
se splatností do 15. 12. 2006. K těmto smlouvám byl dne 20. 10. 2006 sjednán dodatek
s tím, že tyto dvě půjčky se staly součástí půjčky sjednané ve smlouvě ze dne 29. 5. 2006.
Jelikož půjčky nebyly poskytnuty na účel
osvobozený od daně ve smyslu § 6 odst. 9
písm. n) zákona o daních z příjmů, bylo peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům
žalobce v souvislosti s poskytnutím půjček
s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroků,
posouzeno jako příjem ze závislé činnosti,
který je předmětem daně podle § 6 odst. 1
písm. d) stejného zákona. Pro zjištění úroku,
který byl v daném čase a místě obvyklý při
poskytování půjček obdobného charakteru
fyzickým osobám, využil správce daně § 34
daňového řádu z roku 1992 a v rámci součinnosti požádal vybrané peněžní ústavy o poskytnutí listin za účelem zjištění obvyklého
úroku hotovostních bezúčelových půjček poskytovaných fyzickým osobám v rozhodném
období bankovními ústavy či jejich pobočkami ve Zlíně.
odle § 6 odst. 1
písm. d) stejného zákona. Pro zjištění úroku,
který byl v daném čase a místě obvyklý při
poskytování půjček obdobného charakteru
fyzickým osobám, využil správce daně § 34
daňového řádu z roku 1992 a v rámci součinnosti požádal vybrané peněžní ústavy o poskytnutí listin za účelem zjištění obvyklého
úroku hotovostních bezúčelových půjček poskytovaných fyzickým osobám v rozhodném
období bankovními ústavy či jejich pobočkami ve Zlíně.
Rozhodnutími ze dne 19. 8. 2009 správce
daně předepsal žalobci k přímému placení
daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle zákona
o daních z příjmů za zdaňovací období 2005,
2006 a 2007 celkem ve výši 779 965 Kč a zavázal ho uhradit penále ve výši 155 148 Kč.
Žalobce podal proti platebním výměrům
odvolání, která byla rozhodnutími žalovaného
[zde ještě Finanční ředitelství v Brně, které
s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem
se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.
ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční
ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení
pokračováno ze dne 13. 4. 2010] zamítnuta.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného
třemi samostatnými žalobami u Krajského
soudu v Brně. Ten je spojil ke společnému
projednání a rozsudkem ze dne 18. 1. 2012,
čj. 31 Af 49/2010-75, zamítl.
Rozsudek krajského soudu, který žalobce
napadl kasační stížností, byl rozhodnutím
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 1. 2013,
čj. 5 Afs 17/2012–25, zrušen. Krajský soud byl
zavázán, aby se v dalším řízení vypořádal se
všemi žalobními námitkami a aby vyjádřil své
závěry k otázce vztahu mezi § 6 odst. 3 a § 23
odst. 7 zákona o daních z příjmů; krajskému
soudu bylo rovněž vytknuto, že se vůbec nezabýval charakterem poskytnuté půjčky
a okolnostmi, které by mohly nasvědčovat tomu, že předmětná půjčka byla poskytnuta
osobě kapitálově spojené.
Následně vydal krajský soud dne 30. 1.
2014 rozsudek čj. 31 Af 49/2010-110, kterým
rozhodnutí žalovaného zrušil. Zdůraznil, že
žalobce předmětné půjčky poskytl svým zaměstnancům bez uvedení účelu, a proto v daném případě nebylo možné aplikovat § 6
odst. 9 písm. n) zákona o daních z příjmů.
Správce daně tím, že zaslal dle § 34 odst. 4 daňového řádu z roku 1992 výzvy bankovním
ústavům, nepochybil. Naopak postupoval
správně a v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb.,
o oceňování majetku, i s pokynem Ministerstva financí č. D-190 a D-300. Peněžní ústavy
se požadavkem správce daně dostaly do pozice třetích osob ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b)
daňového řádu z roku 1992, tj. osob, které
mají k dispozici listiny potřebné v daňovém
řízení, a nikoliv do pozice svědků či osob
předzvědných.
odst. 4 daňového řádu z roku 1992 výzvy bankovním
ústavům, nepochybil. Naopak postupoval
správně a v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb.,
o oceňování majetku, i s pokynem Ministerstva financí č. D-190 a D-300. Peněžní ústavy
se požadavkem správce daně dostaly do pozice třetích osob ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b)
daňového řádu z roku 1992, tj. osob, které
mají k dispozici listiny potřebné v daňovém
řízení, a nikoliv do pozice svědků či osob
předzvědných.
Krajský soud se však neztotožnil s postupem správce daně a žalovaného, kteří blíže nezkoumali charakter smluv o půjčce, ale automaticky upřednostnili zaměstnanecký vztah
Ing. H. pouze na základě faktu, že půjčka mu
byla poskytnuta jakožto fyzické osobě, která
byla v den uzavření smlouvy zaměstnancem
žalobce (ředitelem). Krajský soud připomněl, že na Ing. H. lze nahlížet jako na kapitálově spojenou osobu dle § 23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů, jelikož byl jediným společníkem společnosti AV ENTERPRISES, která
byla jediným akcionářem žalobce, nebo jako
na zaměstnance, přičemž potom se aplikuje
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
*) S účinností od 1. 1. 2014 byl zrušen zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.
§ 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Jelikož
se žalovaný nezabýval právním hodnocením
těchto skutečností, tedy posouzením, zda je
v dané věci nutné upřednostnit zaměstnanecký vztah nebo vztah společníka obchodní společnosti (neboť obojí zároveň se
vylučuje), krajský soud rozhodnutí žalovaného a správce daně zrušil.
Žalovaný (stěžovatel) proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost. Uvedl, že
při posuzování předmětných smluv o půjčce,
uzavřených podle § 657 a násl. občanského
zákoníku z roku 1964 mezi žalobcem a Ing. H.,
vycházel ze zjištěného skutkového a právního stavu. Ing. H. byl v době podpisu předmětných smluv jednak členem statutárního
orgánu žalobce – předsedou představenstva
oprávněným jednat a podepisovat za žalobce
(§ 191 odst. 1 obchodního zákoníku*)), ale
i zaměstnancem žalobce na základě pracovní
smlouvy uzavřené dne 1. 1. 2001 mezi žalobcem jako zaměstnavatelem, a Ing. H. jako zaměstnancem na dobu neurčitou s pracovním
zaražením zaměstnance na pozici ředitele žalobce. Zároveň byl Ing. H. v době uzavření
smluv o půjčce jak statutárním orgánem – jediným jednatelem, oprávněným jednat a podepisovat za společnost AV ENTERPRISES,
tak i jediným společníkem se 100% obchodním podílem v dané společnosti s tím, že společnost AV ENTERPRISES byla jediným akcionářem žalobce.
uvy uzavřené dne 1. 1. 2001 mezi žalobcem jako zaměstnavatelem, a Ing. H. jako zaměstnancem na dobu neurčitou s pracovním
zaražením zaměstnance na pozici ředitele žalobce. Zároveň byl Ing. H. v době uzavření
smluv o půjčce jak statutárním orgánem – jediným jednatelem, oprávněným jednat a podepisovat za společnost AV ENTERPRISES,
tak i jediným společníkem se 100% obchodním podílem v dané společnosti s tím, že společnost AV ENTERPRISES byla jediným akcionářem žalobce.
Stěžovatel měl za to, že jmenovaný jednal
na straně příjemce půjčky jako osoba fyzická
a nikoliv jako jednatel obchodní společnosti
AV ENTERPRISES, čemuž odpovídá označení
smluvní strany příjemce půjčky i způsob podpisu předmětných smluv. Tuto skutečnost stěžovatel zdůraznil ve svém rozhodnutí o odvolání s tím, že o uzavření předmětných půjček
nebyly provedeny účetní zápisy v účetnictví
společnosti AV ENTERPRISES, když půjčka
nebyla žalobcem poskytnuta této společnosti. Podpůrně, i když o dané skutečnosti není
mezi žalobcem a stěžovatelem sporu, je možno poukázat i na fakt, že předmětné smlouvy
o půjčce byly uzavřeny podle občanského zá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
koníku z roku 1964, a pokud by smluvními
stranami byly dvě obchodní společnosti, žalobce a obchodní společnost AV ENTERPRISES
v postavení podnikatele dle § 2 odst. 2 obchodního zákoníku, jednalo by se o obchodní
závazkové vztahy mezi podnikateli, jejichž
úprava se řídila obchodním zákoníkem (jeho
§ 261 odst. 1 ve spojení s § 497 a násl.). Smluvní
strany by v tomto případě uzavřely smlouvu
o úvěru podle obchodního zákoníku, a nikoliv
smlouvu o půjčce dle občanského zákoníku.
Dále stěžovatel doplnil, že Ing. H. v právním postavení jediného společníka obchodní
společnosti AV ENTERPRISES ani nemohl vystupovat a jednat vůči třetím osobám ve vnějších vztazích, což vyplývá i z právní úpravy
obchodních společností v obchodním zákoníku. Ing. H. měl ve smyslu § 113 a násl. obchodního zákoníku řadu práv a tomu odpovídající povinnosti, nemohl však dle stěžovatele
v žádném případě vystupovat v právních
vztazích jako kapitálově spojená osoba se žalobcem dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, protože spojenou osobou byla jako subjekt práva a daných obchodněprávních
vztahů společnost AV ENTERPRISES, coby jediný akcionář žalobce. Nad rámec uplatněných žalobních bodů stěžovatel uvedl i tu
skutečnost, že fyzická osoba – Ing. H. rovněž
nevystupoval v žádném z právních vztahů
s žalobcem v postavení podnikatele dle § 2
odst. 1 obchodního zákoníku tak, aby bylo možno třeba jen hypoteticky posuzovat jeho osobu
ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
e spojenou osobou byla jako subjekt práva a daných obchodněprávních
vztahů společnost AV ENTERPRISES, coby jediný akcionář žalobce. Nad rámec uplatněných žalobních bodů stěžovatel uvedl i tu
skutečnost, že fyzická osoba – Ing. H. rovněž
nevystupoval v žádném z právních vztahů
s žalobcem v postavení podnikatele dle § 2
odst. 1 obchodního zákoníku tak, aby bylo možno třeba jen hypoteticky posuzovat jeho osobu
ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
V závěru kasační stížnosti stěžovatel vyjádřil svůj nesouhlas s názory soudu a s odkazem na § 196a odst. 1 obchodního zákoníku
dovodil, že úmyslem žalobce bylo uzavřít
předmětné smlouvy o půjčce s Ing. H. v právním postavení předsedy představenstva žalobce, který v tomto právním postavení dle
stěžovatele nemohl vystupovat jako kapitálově propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Rovněž tak odkaz
soudu na vnitřní předpis žalobce o poskytování půjček zaměstnancům nedokládal, že by
žalobce chtěl poskytnout předmětné půjčky
Ing. H. jako kapitálově propojené osobě. Uvedená úprava ve vnitřních předpisech žalobce
zcela odpovídala úpravě v obchodním zákoníku, a to konkrétně v § 261 odst. 3 písm. f)
citovaného zákona.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
IV.
Právní hodnocení
Nejvyššího správního soudu
(...) Otázkou, která je pro posouzení ve
věci rozhodná, je tak především to, zda správce daně a posléze stěžovatel postavili najisto
své tvrzení o podřaditelnosti zvýhodněného
úroku z půjčky Ing. H. jako zaměstnanci pod
příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti pro žalobce, a zda lze tak dospět
k závěru, že v daném případě má zaměstnanecký vztah Ing. H. ve vztahu k poskytnutým
půjčkám prioritu před vztahem společníka
obchodní společnosti, která je jediným akcionářem žalobce. Nejvyšší správní soud se proto nejprve zabýval vymezením předmětu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
(IV. A.), zda Ing. H. v posuzovaném případě
mohl vystupovat jako kapitálově propojená
osoba (IV. B.), s čímž souvisí stěžovatelem tvrzený vliv obchodního zákoníku na postavení
kapitálově propojené osoby (IV. C.), a zda
krajský soud aplikoval na zjištěný skutkový
stav správné zákonné ustanovení (IV. D.)
IV.A Předmět daně z příjmů
ze závislé činnosti
(...) Pro správné posouzení příjmů je vždy
důležité vymezit, které příjmy jsou předmětem daně, a jednoznačně definovat příjmy,
které zakládají určitou daňovou povinnost.
Předmětem daně z příjmů jsou všechny příjmy fyzických osob, kromě příjmů vyloučených z předmětu daně v § 3 odst. 4 zákona
o daních z příjmů a u zaměstnanců v § 6 odst. 7
a odst. 11 stejného zákona. Z příjmů, jež jsou
předmětem daně z příjmů fyzických osob, je
pak celá řada od této daně zcela nebo zčásti
osvobozena (§ 4 a § 6 odst. 9 zákona o daních
z příjmů).
jsou předmětem daně, a jednoznačně definovat příjmy,
které zakládají určitou daňovou povinnost.
Předmětem daně z příjmů jsou všechny příjmy fyzických osob, kromě příjmů vyloučených z předmětu daně v § 3 odst. 4 zákona
o daních z příjmů a u zaměstnanců v § 6 odst. 7
a odst. 11 stejného zákona. Z příjmů, jež jsou
předmětem daně z příjmů fyzických osob, je
pak celá řada od této daně zcela nebo zčásti
osvobozena (§ 4 a § 6 odst. 9 zákona o daních
z příjmů).
Mezi příjmy, které plynou zaměstnanci
v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo funkce, patří mj. i peněžní zvýhodnění zaměstnance plynoucí mu v souvislosti s poskytnutím úrokově zvýhodněné půjčky, neboť
se jedná o příjem, který zaměstnanec dostává
v souvislosti s výkonem závislé činnosti.
Příjmy ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů představují širokou
skupinu dalších forem plnění v souvislosti
s výkonem závislé činnosti nebo výkonem
funkce (současným, dřívějším nebo budoucím), které nemají přímo charakter mzdy či
odměny za práci. Často mají věrnostní nebo
stabilizační povahu či motivační charakter,
nebo zvyšují atraktivnost zaměstnání. Např.
v rozsudku ze dne 9. 8. 2012, čj. 2 Afs
47/2012-18, č. 2693/2012 Sb. NSS, Nejvyšší
správní soud označil za příjem plynoucí v souvislosti s budoucím výkonem závislé činnosti
dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů poskytnutí stipendia podmíněné závazkem studenta pracovat po ukončení studia několik
let v pracovním poměru u jeho
poskytovatele. Předpokladem pro posouzení
příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů je existující souvislost mezi
takovými příjmy a závislou činností. Plátce takových příjmů má veškeré povinnosti
plátce daně, tzn. i povinnost srážet z příjmů,
které poplatníkovi vyplatí či připíše k dobru,
měsíční zálohu na daň nebo daň zvláštní sazbou jako z mezd svých ostatních zaměstnanců.
Co se rozumí příjmem majícím souvislost
se závislou činností, stanoví zákon o daních
z příjmů v § 6 odst. 1, resp. 3. Společné těmto
příjmům je úzká a bezprostřední souvislost
s výkonem práce, tedy aktivní činností pro zaměstnavatele, popř. určité typově vymezené
„zvýhodnění“ poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem: „Příjmem se rozumí rovněž
částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá práva, služby
nebo věci, kromě bytu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně
před jeho koupí, nižší, než je cena zjištěná
podle zvláštního právního předpisu, nebo cena, kterou účtuje jiným osobám “ (§ 6 odst. 3
in fine zákona o daních z příjmů). Jedná se
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
„zvýhodnění“ poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem: „Příjmem se rozumí rovněž
částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá práva, služby
nebo věci, kromě bytu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně
před jeho koupí, nižší, než je cena zjištěná
podle zvláštního právního předpisu, nebo cena, kterou účtuje jiným osobám “ (§ 6 odst. 3
in fine zákona o daních z příjmů). Jedná se
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
v podstatě o plnění učiněná zaměstnavatelem za zaměstnance. Poskytnutí půjčky z povahy věci samé nelze považovat za úhradu,
kterou provádí zaměstnavatel za zaměstnance za poskytnutá práva, služby nebo věci. Peněžní benefit, který zákonodárce výslovně za
příjem zaměstnance považuje, je stanoven
pouze pro případ bezplatného užívání motorového vozidla. V posledně uvedených případech tedy není rozhodující pro naplnění znaku příjmu skutečný faktický výkon činnosti.
Co se týče daňového režimu půjček poskytovaných zaměstnavatelem svým zaměstnancům, je třeba vycházet z § 6 odst. 9 písm. l)
zákona o daních z příjmů a contrario: „Od
daně jsou [...] dále osvobozeny l) peněžní
zvýhodnění plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček
nebo půjček s úrokem nižším, než je obvyklá
výše úroku, zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb podle zvláštního
předpisu a u zaměstnavatelů, na které se
tento předpis nevztahuje, ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění,
jedná-li se o návratné půjčky poskytnuté zaměstnanci na bytové účely do výše 100 000 Kč
nebo k překlenutí tíživé finanční situace do
výše 20 000 Kč a u zaměstnance postiženého
živelní pohromou do výše 1 000 000 Kč na
bytové účely a do výše 200 000 Kč k překlenutí tíživé finanční situace.“
O takový případ se v projednávané věci
však zcela zjevně nejedná, ostatně stěžovatel
takto ani věc neposuzoval.
Nejvyšší správní soud již např. v rozsudku
ze dne 21. 12. 2005, čj. 5 Afs 5/2005-85, konstatoval: „Skutečnost, že fyzická osoba je jednatelem, resp. společníkem obchodní společnosti, sama o sobě ještě neznamená, že
jakékoli plnění, které tato od společnosti obdrží, je příjmem dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Vždy
je nutno zkoumat povahu příjmu, především
to, zda se nejedná o příjem, který není předmětem daně (§ 3 odst. 4 cit. zákona), anebo o příjem podléhající jinému režimu zdanění (např.
příjem z pronájmu dle § 9 cit. zákona).“
S přihlédnutím k uvedenému Nejvyšší
správní soud konstatuje, že posouzení, zda
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
í, které tato od společnosti obdrží, je příjmem dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Vždy
je nutno zkoumat povahu příjmu, především
to, zda se nejedná o příjem, který není předmětem daně (§ 3 odst. 4 cit. zákona), anebo o příjem podléhající jinému režimu zdanění (např.
příjem z pronájmu dle § 9 cit. zákona).“
S přihlédnutím k uvedenému Nejvyšší
správní soud konstatuje, že posouzení, zda
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
v nyní projednávaném případě došlo k naplnění podmínek daného ustanovení, závisí na
konkrétních skutkových okolnostech. V posuzovaném případě Ing. H. pro žalobce vykonával závislou činnost duplicitně – nejen jako
zaměstnanec, ale na pozici předsedy představenstva i jako jeho statutární orgán. Tato skutečnost však sama o sobě bez dalšího zhodnocení okolností uzavření smlouvy ještě
neznamená, že zvýhodněný úrok poskytnutý
Ing. H. je nutno stricto sensu posoudit jako
příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti pro žalobce, a že zaměstnanecký vztah Ing. H. má přednost před vztahem společníka obchodní společnosti, která
je jediným akcionářem žalobce.
IV.B K aplikaci § 23 odst. 7
zákona o daních z příjmů
Stěžovatel v kasační stížnosti obsáhle dovozuje, že úmyslem žalobce bylo uzavřít předmětné smlouvy o půjčce s Ing. H. v právním
postavení předsedy představenstva žalobce,
který v tomto právním postavení dle stěžovatele nemohl vystupovat jako kapitálově propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů.
„Podstatou § 23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů je zabránit daňovým únikům při
takových smluvních vztazích, při nichž jedna
smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně
naopak vznikla daňová výhoda spočívající
ve snížení daňového základu.“ „Obchodní
transakce mezi osobami blízkými totiž mohou být ovlivňovány osobním vztahem
smluvních stran, a proto jejich motivem není vždy samotná snaha o získání majetkového či jiného prospěchu, jako je tomu v běžných obchodních vztazích za podmínek
fungující soutěže. Ačkoliv je s ohledem na
zásadu smluvní volnosti takovýto způsob
jednání v občanskoprávních nebo obchodněprávních vztazích možný, z hlediska daňového práva je ve výsledku sankcionovaný
úpravou základu daně o zjištěný rozdíl.“
„Daňový subjekt tak musí prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé má jiný účel, než
je krácení daně. Zákon o daních z příjmů
proto po obchodujících osobách blízkých po-
žaduje větší opatrnost a obezřetnost při stanovení smluvní ceny, než je tomu u osob nezávislých“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs
80/2007-105, č. 1852/2009 Sb. NSS).
Ze znění § 23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů lze rozlišit tři zákonem předvídané
formy ekonomického nebo personálního
propojení osob:
– vztah fyzických osob blízkých (ve smyslu
§ 116 a násl. občanského zákoníku z roku 1964,
resp. § 22 občanského zákoníku z roku 2012),
– vztah osob v případě, kdy se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení,
kontrole nebo kapitálu druhé osoby, nebo
ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs
80/2007-105, č. 1852/2009 Sb. NSS).
Ze znění § 23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů lze rozlišit tři zákonem předvídané
formy ekonomického nebo personálního
propojení osob:
– vztah fyzických osob blízkých (ve smyslu
§ 116 a násl. občanského zákoníku z roku 1964,
resp. § 22 občanského zákoníku z roku 2012),
– vztah osob v případě, kdy se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení,
kontrole nebo kapitálu druhé osoby, nebo
– vztah osob v případě, že se shodné právnické nebo fyzické osoby (tj. nikoli nutně jedna či druhá z obou posuzovaných osob, jejichž vztah je zkoumán, ale i právnické osoby
třetí) přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou posuzovaných
osob.
Zákon o daních z příjmů hovoří v § 23
odst. 7 povšechně o obchodních vztazích mezi ekonomicky nebo personálně propojenými osobami, včetně vztahů úvěrových. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v rozsudku ze dne 7. 11. 2007, čj. 2 Afs
165/2006-114, č. 1487/2008 Sb. NSS, k chybějící definici ,,podílení se na vedení“ vyslovil:
,,Pojem ,vedení‘ je v zákoně o daních z příjmů užíván nepochybně v souvislosti s obchodními společnostmi a družstvy. Obchodní zákoník zná legální pojem ,obchodního
vedení‘ (viz zejm. jeho § 81, § 97 odst. 1,
§ 134, § 192 odst. 1, jež charakterizují, které
orgány jednotlivých společností obchodní
vedení vykonávají). Obchodním vedením se
rozumí řízení společnosti, tj. zejména organizování a řízení její podnikatelské činnosti,
včetně rozhodování o podnikatelských záměrech; obchodní vedení tedy ve své podstatě směřuje dovnitř společnosti, na rozdíl od
jednání jménem společnosti. S ním je nelze
ztotožňovat. Někdy na rozhodnutí učiněné
v rámci obchodního vedení navazuje jednání jménem společnosti, a to tam, kde je k realizaci rozhodnutí (např. o určité obchodní
strategii) nutné právní jednání vůči třetím
osobám (viz v podrobnostech např. Štenglová; Plíva; Tomsa a kol.: Obchodní zákoník.
Komentář. 6. vyd., Praha 2001, str. 346, komentář k § 81). Z povahy věci plyne, že obchodní vedení (stejně jako jednání společnosti ,navenek‘) mohou přímo vykonávat
pouze fyzické osoby. [...] Pod pojmem ,vedení‘ tak budou nepochybně zahrnuty všechny
formy ,obchodního vedení‘, vedle toho tam
však budou spadat i některé další formy
ovlivňování konkrétní činnosti obchodní
společnosti, a to takové, které mají podstatný vliv na její hospodaření, a tedy zprostředkovaně i na výši její daňové povinnosti z hlediska daně z příjmů právnických osob.“
Rozšířený senát proto v citovaném rozsudku
za účast na „vedení“ rozuměl „zejména výkon
funkce statutárního orgánu či členství v takovém orgánu, členství v jiném podobném
orgánu jako např. v dozorčí radě a v některých případech i výkon funkce člena vrcholového vedení společnosti, má-li takovýto
člen podle společenské smlouvy či stanov nebo nějakého vnitřního předpisu společnosti
podstatný vliv na hospodaření společnosti
(je-li např. oprávněn jménem společnosti přijímat pro ni půjčky na částky řádově srovnatelné s jejím základním kapitálem).“
zuměl „zejména výkon
funkce statutárního orgánu či členství v takovém orgánu, členství v jiném podobném
orgánu jako např. v dozorčí radě a v některých případech i výkon funkce člena vrcholového vedení společnosti, má-li takovýto
člen podle společenské smlouvy či stanov nebo nějakého vnitřního předpisu společnosti
podstatný vliv na hospodaření společnosti
(je-li např. oprávněn jménem společnosti přijímat pro ni půjčky na částky řádově srovnatelné s jejím základním kapitálem).“
Jak již bylo uvedeno výše, Ing. H. byl v době uzavírání smluv o půjčce zaměstnancem
a členem statutárního orgánu žalobce, kromě
toho byl i statutárním orgánem a jediným
společníkem jiné obchodní společnosti, která je jediným akcionářem žalobce. Věřitelem
ze smluv o půjčce byl žalobce, dlužníkem
Ing. H. Souhlas s poskytnutím půjčky udělil
za akcionáře žalobce v rámci výkonu působnosti valné hromady jediný společník tohoto
akcionáře, tedy Ing. H. Je tedy nepochybné,
že Ing. H je ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů kapitálově spojenou osobou se
společností, která je jediným akcionářem žalobce, a zároveň je i osobou spojenou se žalobcem, neboť se zároveň podílí na vedení
společnosti žalobce. Aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů se na plnění poskytovaná zaměstnancům nepoužije, neboť § 6 pro
případ poskytování jiných plnění než příjmů
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
ze závislé činnosti je nutno považovat za lex
specialis k § 23 odst. 7 citovaného zákona.
Nelze proto souhlasit se stěžovatelem, který v kasační stížnosti s poukazem na právní
úpravu vnitřních a vnějších vztahů v obchodních společnostech dle obchodního zákoníku
vyloučil postavení Ing. H. jako spojené osoby
dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a tím
upřednostnil jeho zaměstnanecký poměr u žalobce. Nejvyšší správní soud podotýká, že
právní předpisy soukromého práva nemají
a priori přednost před právem veřejným, jak je
možné dovozovat z argumentace stěžovatele, jinými slovy porušení předpisů soukromého
práva nemůže mít daňové relevance. Naopak,
Nejvyšší správní soud považuje interpretaci
§ 190 odst. 1 a § 196a obchodního zákoníku
ze strany stěžovatele ve vztahu k posuzované
smlouvě o půjčce za nepřípadnou, účelovou
a vnitřně rozpornou.
IV.C Vliv obchodního zákoníku
na postavení kapitálově propojené osoby
Zatímco v rozhodnutí o odvolání se stěžovatel námitkou možnosti uzavření smlouvy
ve smyslu § 196a obchodního zákoníku nezabýval, neboť posuzoval plynoucí plnění
Ing. H., a nikoliv způsob uzavření předmětných půjček, v kasační stížnosti obsáhle dovozuje, že úmyslem žalobce bylo uzavřít
předmětné smlouvy o půjčce s panem Ing. H.
v právním postavení předsedy představenstva žalobce, který v tomto právním postavení dle stěžovatele nemohl vystupovat jako kapitálově propojená osoba ve smyslu § 23
odst. 7 zákona o daních z příjmů. Rovněž tak
odkaz soudu na vnitřní předpis žalobce o poskytování půjček zaměstnancům dle stěžovatele nedokládal, že by žalobce chtěl poskytnout předmětné půjčky panu Ing. H. jako
kapitálově propojené osobě.
o uzavřít
předmětné smlouvy o půjčce s panem Ing. H.
v právním postavení předsedy představenstva žalobce, který v tomto právním postavení dle stěžovatele nemohl vystupovat jako kapitálově propojená osoba ve smyslu § 23
odst. 7 zákona o daních z příjmů. Rovněž tak
odkaz soudu na vnitřní předpis žalobce o poskytování půjček zaměstnancům dle stěžovatele nedokládal, že by žalobce chtěl poskytnout předmětné půjčky panu Ing. H. jako
kapitálově propojené osobě.
Ustanovení § 196a obchodního zákoníku,
v intencích kterého byla věc posuzována, obsahuje pravidla na ochranu společnosti, jejích společníků a věřitelů před jednáním
osob, které za tuto společnost jednají nebo
na ni mají přímý či nepřímý vliv. Předmětné
ustanovení reguluje v zásadě dva okruhy
transakcí, zaprvé převody majetku ze společ-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
nosti nebo na společnost (§ 196a odst. 3), zadruhé smlouvy o úvěru nebo půjčce a zajišťování závazků ze strany společnosti (§ 196a
odst. 1 a 5). „Společnost může uzavřít smlouvu o úvěru nebo půjčce s členem představenstva, dozorčí rady, prokuristou nebo jinou
osobou, která je oprávněna jménem společnosti takovou smlouvu uzavřít, nebo osobami jim blízkými, nebo na ně bezplatně převést majetek společnosti jen s předchozím
souhlasem valné hromady a jen za podmínek obvyklých v obchodním styku.“ Poskytnutí půjčky se tedy nevylučuje, pouze jsou
stanoveny podmínky, za jakých je možno
smlouvu o půjčce uzavřít.
Ve spisu je založen zápis o rozhodnutí jediného akcionáře, jímž Ing. H. v rámci výkonu působnosti valné hromady odsouhlasil
poskytnutí půjčky. Součástí spisu je rovněž
upozornění právního zástupce Ing. H. na
omezení vyplývající pro něj jako zaměstnance z právních předpisů, konkrétně na zastávané funkce Ing. H. a § 196a obchodního zákoníku. Jako jediné řešení je navrhováno, aby
Ing. H. uzavřel smlouvu o půjčce nikoliv jako
zaměstnanec, ale jako jediný společník společnosti AV ENTERPRISES.
Z dostupných podkladů a vnitřních předpisů žalobce, které zakazují poskytnutí půjčky osobám vyjmenovaným v § 196a obchodního zákoníku, krajský soud dovodil, že
žalobce neměl v úmyslu poskytnout půjčku
Ing. H. jako zaměstnanci, ale skutečně jako
kapitálově propojené osobě.
Nejvyšší správní soud se s tímto názorem
ztotožnil a neshledal důvodnou námitku stěžovatele, opírající se o § 196a a § 190 odst. 1
obchodního zákoníku. Skutečnost, že smlouva o půjčce byla dle stěžovatele uzavřena
s Ing. H. v právním postavení předsedy představenstva žalobce, má vylučovat, aby jmenovaný v tomto právním postavení vystupoval
jako kapitálově propojená osoba ve smyslu
§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Na druhou stranu stěžovatel dodal, že pokud by na
straně příjemce půjčky stála fyzická osoba
Ing. H. v právním postavení předsedy představenstva, tedy statutárního orgánu žalobce
jako akciové společnosti, pak by předmětné
e stěžovatele uzavřena
s Ing. H. v právním postavení předsedy představenstva žalobce, má vylučovat, aby jmenovaný v tomto právním postavení vystupoval
jako kapitálově propojená osoba ve smyslu
§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Na druhou stranu stěžovatel dodal, že pokud by na
straně příjemce půjčky stála fyzická osoba
Ing. H. v právním postavení předsedy představenstva, tedy statutárního orgánu žalobce
jako akciové společnosti, pak by předmětné
smlouvy měly být obligatorně uzavřeny podle obchodního zákoníku – smlouva o úvěru
dle § 497 a násl. obchodního zákoníku, což je
však vyloučeno vnitřními předpisy žalobce.
Ing. H. však byl i v pracovněprávním vztahu
s žalobcem jako ředitel žalobce, takže v tomto
svém postavení mohl jako zaměstnanec zcela
v souladu s vnitřními předpisy žalobce uzavřít předmětné smlouvy o půjčce. Taková argumentace stěžovatele je vnitřně rozporná,
neboť stěžovatel zcela pomíjí obsah § 23
odst. 7 zákona o daních z příjmů (viz výše)
a směšuje regulaci smluv uzavřených mezi
společností a členy jejích orgánů a otázku
zdanění těchto subjektů. Ustanovení § 196a
obchodního zákoníku proto nemůže být relevantní v případě posuzování předmětu daně
nebo definice příjmů zakládajících daňovou
povinnost, neboť obchodní zákoník tuto problematiku neřeší.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že byť
by správce daně dovodil neplatnost smlouvy
o půjčce z důvodu porušení obchodního zákoníku, tento soukromoprávní účinek právního úkonu je nutné odlišit od účinků v oblasti
daňové. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze
dne 2. 12. 2010, čj. 7 Afs 130/2009-200,
č. 2489/2012 Sb. NSS, k této otázce totiž
uvedl, že „dospěje-li finanční ředitelství – pozn.
Nejvyššího správního soudu k závěru, že určitý soukromoprávní úkon byl absolutně neplatný, neznamená to ještě a priori, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska.
Daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek
může nastat pouze na základě existujícího
(platného) soukromoprávního úkonu určité
konkrétní povahy (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005,
čj. 2 Afs 94/2004-50, č. 979/2006 Sb. NSS,
a ze dne 17. 4. 2008, čj. 7 Afs 8/2007-49). Provádí-li však daňové právo autonomní klasi-
priori, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska.
Daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek
může nastat pouze na základě existujícího
(platného) soukromoprávního úkonu určité
konkrétní povahy (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005,
čj. 2 Afs 94/2004-50, č. 979/2006 Sb. NSS,
a ze dne 17. 4. 2008, čj. 7 Afs 8/2007-49). Provádí-li však daňové právo autonomní klasi-
fikaci daňověprávních účinků soukromoprávních jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klausuli v § 24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů), může mít i neplatný
právní úkon plnohodnotné daňověprávní
účinky, např. bylo-li i na základě takového
úkonu plněno, plnění nebylo zpochybněno,
příp. dokonce bylo následně jeho poskytnutí
zpětně uznáno a ,legalizováno‘ sjednáním
dohody o narovnání, a projevilo-li se v ekonomické sféře účastníků transakce způsobem předvídaným v § 24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů či si účastníci transakce
mohli rozumně myslet v době, kdy ji činili,
že se takto projeví – k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2005,
čj. 2 Afs 15/2005-90, č. 718/2005 Sb. NSS, podobně též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009,
čj. 2 Afs 180/2006-64, č. 1984/2010 Sb. NSS.“
Případné dopady jednání podle obchodního zákoníku nebo vnitřních předpisů žalobce tak nemohou mít vliv na posouzení závěru
o aplikovatelnosti § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť ten neváže poskytnutí
úroků z půjček na platnost soukromoprávního úkonu, ale na zákonem stanovené ekonomické nebo personální propojení osob. Důkazní břemeno v případě § 23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů leží na správci daně: K prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění výše obou těchto cen
provést mezi nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to
rozhodné, nese správce daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011,
čj. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012 Sb. NSS).
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
Akciová společnost AV ENGINEERING proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň zdaňovací období 2005, 2006 a 2007 č. 2548/2012 Sb. NSS a č. 2693/2012 Sb. NSS. z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.