I. K prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stej- ných nebo obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění výše obou těchto cen provést mezi nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce daně ($ 23 odst. 7 zá- kona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). II. Referenční cenu může správce daně určit porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty nebo (zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách) jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spo- jené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. 2548 III. Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně do- sažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávis- lými subjekty, musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stej- ných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci ($ 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
I. K prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stej- ných nebo obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění výše obou těchto cen provést mezi nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce daně ($ 23 odst. 7 zá- kona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). II. Referenční cenu může správce daně určit porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty nebo (zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách) jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spo- jené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. 2548 III. Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně do- sažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávis- lými subjekty, musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stej- ných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci ($ 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
C...) V daňovém řízení platí zásada, že je to daňový subjekt, který nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břeme- no důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Touto problematikou se již Nejvyšší správní soud komplexně zabýval v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS. V některých případech však toto obecné pravidlo neplatí a břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak správce da- ně. Tak je tomu právě v případě aplikace $ 23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů. Správce daně však může úpravu provést tepr- ve tehdy, jsou-li zákonné podmínky pro tako- VÝ postup. V první řadě tedy musí být prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citované- ho ustanovení, tedy že jde o osoby spojené ekonomicky, personálně nebo jiným způso- bem funkčně ekvivalentním spojení ekono- mickému či personálnímu. V případě, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného usta- novení, je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Zna- mená to tedy, že správce daně musí zjistit jed- nak cenu sjednanou mezi spojenými osoba- mi a jednak cenu referenční, aby mohl pro- vést srovnání. Nutnou (nikoli dostačující) podmínkou úpravy základu daně je, že rozdíl mezi cenami existuje. Správce daně tedy ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrze- ní i břemeno důkazní. Zjištění ceny skutečné zpravidla nebude činit obtíže, jelikož se jedná o skutečnost roz- hodnou pro určení základu daně a uvedenou obvykle v účetnictví nebo jiné povinné evi- denci daňového subjektu. Pro zjišťování ceny referenční musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vzta- hu ke všem rozhodným aspektům. Referenč- ní cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosa- žených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjek- ty. Může ji však určit, zejména pro neexisten- ci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logic- kou a racionální úvahu a ekonomickou zkuše- nost. Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vzta- hy. Pokud správce daně zjišťuje referenční ce- nu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity me- zi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci referenční ceny. Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění si- tuace, za které sjednávaly cenu spojené oso- by. Pokud se tedy ohledně rozhodných aspek- tů projeví skutkové nejasnosti, musí správce daně vycházet z takových skutkových závěrů, které jsou v dané konkrétní skutkové konste- laci pro daňový subjekt nejvýhodnější. Rov- něž pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosaže- ných cenách shodné nebo podobné komodi- ty mezi reálně existujícími nezávislými sub- 361 2548 jekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen (např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč), musí pro účely určení rozdílu me- zi cenami vyjít z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější (viz rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, č. 1852/2009 Sb. NSS). I když má správce daně za prokázané, že smluvními stranami předmětného právního úkonu jsou spojené osoby a že tyto si sjedna- ly cenu lišící se od ceny referenční, tj. unese- li břemeno tvrzení i břemeno důkazní ke všem těmto rozhodným skutečnostem, ne- znamená to, že může bez dalšího provést úpravu základu daně. Ten, komu má být zá- klad daně upraven, totiž ještě musí dostat prostor (časový i věcný), aby mohl zjištěný rozdíl mezi cenami uspokojivě vysvětlit. Bře- meno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu základu daně podle $ 23 odst. 7 věty prvé zákona o da- ních z příjmů, nese daňový subjekt. Ten musí tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým pomě- rům na trhu se vymykající, a přitom ekono- micky racionální důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odliš- ně od ceny referenční. Unese-li daňový sub- jekt toto břemeno, úprava základu daně ne- připadá v úvahu. Žalovaný sice provedl řadu důkazů, avšak zjištění z nich vyplývající ještě nejsou dosta- tečným podkladem pro závěr, zda a v jaké konkrétní výši je u stěžovatelky namístě pro- vést úpravu základu daně podle $ 23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů. Některá zjištění, zejména sjednání nájemného za pře- nechání bytu do užívání ve výši 0 Kč, mohou vést k závěru, že úprava základu daně je na- místě. Skutkový podklad pro takový závěr je však zatím nedostatečný, neboť žalovaný neu- nesl důkazní břemeno ve všech pro věc pod- statných ohledech, byť z větší části se mu to podařilo. Akceptovat především nelze závěry žalo- vaného ohledně stavu nebytových prostor stěžovatelky. Správce daně musí být schopen prokázat všechny podstatné parametry, za nichž 362 byla cena mezi spojenými osobami sjednána. V případě stěžovatelky musí být schopen prokázat mimo jiné stav předmětných neby- tových prostor v době, kdy byly pronajímány, neboť ten je jedním z nejvýznamnějších ce- notvorných faktorů. Čím je lepší, tím vyšší jednotkový nájem (nájem v Kč/ma/rok) lze zpravidla za prostory získat. Správce daně te- dy musí mít prokázáno, jaký byl stav prostor v době jejich pronajímání, anebo přinejmen- ším, že nebyl horší než určitá zjištěná úroveň, a z této úrovně pak vyjít při určení referenční ceny. Pokud tedy stěžovatelka tvrdí, že tech- nický stav prostor byl takový, že o něj poten- cionální nájemci neměli zájem, musí mít správce daně důkazy vyvracející toto tvrzení stěžovatelky. Nestačí pouhé zpochybnění stě- žovatelčina tvrzení, neboť důkazní břemeno nese správce daně. Žalovaný však takové dů- kazy nepředložil a ve svém rozhodnutí se sou- středil na otázku, zda stěžovatelka prokázala, že předmětné nemovitosti byly vskutku ve špatném stavu, a dovodil, že nikoli, neboť stav prostor, navíc velmi nedostatečně, dokumen- tovala až k roku 2001, tedy k okamžiku, kdy již mohly být výrazně znehodnoceny před- chozím užíváním. Tato otázka však pro po- stup podle $ 23 odst. 7 věty prvé zákona o da- ních z příjmů není relevantní. Správce daně měl zjistit, jaký byl stav prostor v roce 2000 a z toho vyjít. Pokud by nebyl schopen vyvrá- tit tvrzení stěžovatelky, že již v 2000 byl stav prostor špatný, musel by vycházet z tohoto je- jího tvrzení, případně korigovaného jinými důkazy, např. výpovědí znalce Pavla Danyse, a s ohledem na takto zjištěný stav prostor konstruovat referenční cenu. Úvaha správce daně, že poznatky o stavu prostor v roce 2001 ještě samy o sobě nic neříkají o tom, jaký byl jejich stav v roce 2000, je jistě správná, avšak za daných podmínek nastavení důkazního břemene správci daně nijak nepomáhá. Je to on, kdo je povinen prokázat, jaký byl stav předmětných prostor, a nestačí mu pouze vě- rohodně zpochybnit tvrzení stěžovatelky. Zjištění znalce Pavla Danyse (viz jeho výpo- věď zachycená v protokole sepsaném dne 10. 12. 2007) mohou být podkladem majícím zásadní význam pro závěr, že stav objektu ne- byl zcela havarijní a že byl způsobilý ke ko- merčnímu využití. Na žalovaném však je, aby vyvrátil tvrzení stěžovatelky o špatném, avšak nikoli havarijním stavu objektu, který podle jejího tvrzení vedl ke snížení dosažitelného jednotkového nájmu. Stěžovatelka nemá dů- kazní břemeno, a proto žalovanému nestačí úvaha, že tvrzení stěžovatelky není dostateč- ně prokázáno. Okolností, která naznačuje, ale ještě nedokazuje, že prostory mohly být stan- dardně využitelné k podnikání, je, že Karlu K. byly přenechány do užívání nebytové prosto- ry v přízemí domu na ulici Jindřicha z Lipé č. p. 92 a 93 pouze za 406 Kč/m?/rok, a při- tom on část těchto prostor podnajal společ- nosti SOLITER, a. s., za mnohem vyšší částku, a to 2 400 Kč/m?/rok. Z výpovědi svědkyně Marie K. vyplynulo, že provoz zlatnictví i řez- nictví byl ukončen ze zdravotních a osobních důvodů. Žalovaný a stejně i krajský soud z to- ho usoudili, že tato svědecká výpověď proto neprokázala tvrzený špatný technický stav nebytových prostor. Tato úvaha opět vychází z nesprávného náhledu na rozložení důkazní- ho břemene mezi stěžovatelku a správce da- ně při aplikaci $ 23 odst. 1 věty prvé zákona o daních z příjmů. Naopak zcela správně zjišťoval žalovaný referenční cenu nájmu nebytových prostor tak, že srovnal skutečně dosažené nájmy za prostory v údajně obdobném technickém stavu v téže ulici u jiných pronajímatelů, resp. nájemců, a v rámci zjištěného rozpětí (1800 až 2 200 Kč/m?/rok) vzal za rozhodnou cenu, která je pro stěžovatelku v konkrétní si- tuaci nejvýhodnější (1 800 Kč/m*?/rok). Pokud se v dalším řízení potvrdí zatímní, dostatečně neprokázaný závěr žalovaného, že nebytové prostory stěžovatelky byly v rozhodné době ve standardním technickém stavu, lze tuto metodiku použít jako vhodnou. Dílčí nedo- statek, který by však bylo v případě jejího uži- tí možné napravit, je chybějící vypořádání se se skutečností, že v jednom případě (u pro- dejny tabáku, novin a časopisů) byl zjištěn ještě nižší nájem, a sice 1 500 Kč/m?/rok. Bu- de proto třeba zjistit, zda uvedené prostory jsou vskutku srovnatelné s prostorami stěžo- vatelky. Pokud ano, bylo by nutno interval hodnot referenčního nájemného upravit na až 2 200 Kč/m?/rok, případně zpřesnit (zúžit) rozpětí na základě posouzení srovná- vaných nebytových prostor a nájemného za ně placeného. V případě zúžení rozpětí je tře- ba odůvodnit, v čem (v jakých relevantních vlastnostech) se uvedené prostory pronají- mané např. za 1 500 Kč/m?/rok liší od ostat- ních prostor, a proč tedy není možné je zo- hlednit. Pokud by provedené důkazy vedly žalovaného k úplné či alespoň částečné ak- ceptaci tvrzení stěžovatelky o špatném tech- nickém stavu nebytových prostor v rozhodné době, bylo by třeba doplnit dokazování pro stanovení referenční ceny, tj. údaje o cenách pronájmu nemovitostí v rozhodné době na srovnatelném místě nacházejících se v ob- dobně špatném technickém stavu, protože dosud zjištěné referenční ceny by tak nebyly použitelné. Nedůvodná je námitka stěžovatelky, že skutečnost, že v případě nájmu bytu s třetí osobou sjednala nájemné odpovídající vy- hlášce města Česká Lípa, a nikoli v tržní výši, nemůže být vykládána v její neprospěch. Nej- vyšší správní soud předně konstatuje, že stě- žovatelka přenechala do užívání Karlu K. a je- ho manželce byt v domě č. p. 92, aniž si účtovala jakékoli nájemné. Již tato samotná okolnost, nebude-li stěžovatelkou uspokojivě vysvětlena, nutně vede k závěru, že stěžova- telka spojeným osobám pronajímala byt za cenu nižší než referenční, neboť referenční cena za obyvatelný byt v centru menšího města jistě není za běžných podmínek nulo- vá. I kdyby si však stěžovatelka účtovala ná- jemné odpovídající vyhlášce města Česká Lí- Pa, tj. takzvané regulované nájemné, i tak by se zásadně jednalo o nižší než referenční ce- nu. Ustanovení $ 23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů vychází z ekonomické logi- ky, že pokud někdo rezignuje na maximalizaci svého zisku tím, že určitou komoditu posky- tuje za nižší než na trhu rozumně dosažitel- nou cenu, má k tomu zpravidla nějaké důvo- dy, z nichž některé mohou být legitimní, a jiné nikoli. Právě takové nelegitimní důvody opravňují správce daně k úpravě základu da- ně. Regulované nájemné se v rozhodné době vyznačovalo tím, že až na výjimky bylo nižší 363 2549 než tržní nájemné za srovnatelný byt v téže lokalitě. Zásadně tedy odporovalo ekonomic- ky racionálnímu uvažování, aby pronajímatel byt přenechal do užívání za regulované ná- jemné. V dané věci není patrné, že by tak stě- žovatelka činila z legitimních důvodů, např. kvůli směně bytu s jiným nájemcem s regulo- vaným nájemným, proto, že by si nízkým ná- jemným zajistila např. personální stabilitu ně- kterého svého zaměstnance, či z jiného podobného důvodu. Z výše uvedeného vyplývá, že závěry, kte- ré žalovaný učinil a které aproboval i krajský soud, jsou zčásti nesprávné, neboť vycházely z jiného rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt, než jaké je za- kotveno v $ 23 odst. 7 větě prvé zákona o da- ních z příjmů. Z této nesprávné úvahy pak pramenila i nedostatečná skutková zjištění ohledně stavu nebytových prostor stěžovatel- ky, které přenechala do užívání Karlu K. Kraj- ský soud tedy nesprávně posoudil právní otázku rozložení důkazního břemene při aplikaci citovaného ustanovení [$ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a v některých ohledech ne- správně aproboval skutkovou podstatu, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vy- cházel, ač tato neměla oporu ve spisech [$ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. 2549 Daň z přidané hodnoty: místo plnění při poskytnutí služby; poskytnutí jednoho nebo více plnění k $ 2 odst. 1 písm. b) a k $ 10 odst. 12 a 13 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2007 (v textu jen „zákon o DPH“) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nestanoví kritéria, z nichž by by- lo možné jednoznačně v tom kterém případě odvodit, zda se jednalo o dvě služby (zde poskytování logistických služeb a služeb skladovacích); je třeba vyjít přede- vším z předmětu a charakteru plnění. Pokud je plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkolů, je namístě vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení, jednak zda se jedná o dvě nebo několik odlišných plnění, nebo o jediné plnění, a jednak zda v posledně uvedeném případě má být toto jediné plnění kvalifikováno jako poskyt nutí služeb. O jediné plnění se jedná zejména v případech, kde je třeba považovat jeden nebo více prvků za plnění hlavní, zatímco naopak, jeden nebo více prvků je třeba pova- žovat za plnění vedlejší, sdílející s hlavním plněním stejný daňový režim. Stejně to- mu je, pokud dvě nebo více plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani jsou tak těsně spojena, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.
Akciová společnost 1. Českolipská proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň
. s.). Zruší tedy rozhodnutí finančního ředitelství a vrátí mu věc k dalšímu řízení. Finanční ředitelství bude v dalším řízení vycházet z právního názoru Nejvyššího správního soudu ohledně rozložení důkazního břemene při postupu podle § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. ledna 2011
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu