dobí roku 2002 I. K soukromoprávní absolutní neplatnosti úkonů, jež mají být základem daňové povinnosti, jsou všechny orgány veřejné moci povinny přihlédnout z úřední povin- nosti v kterékoli fázi řízení. . FE Daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy. Prová- díli však daňové právo autonomní klasifikaci daňověprávních účinků soukromo- právních jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klauzuli v $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), může mít i absolutně neplatný soukromoprávní úkon plnohodnotné daňověprávní účinky.
dobí roku 2002 I. K soukromoprávní absolutní neplatnosti úkonů, jež mají být základem daňové povinnosti, jsou všechny orgány veřejné moci povinny přihlédnout z úřední povin- nosti v kterékoli fázi řízení. . FE Daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy. Prová- díli však daňové právo autonomní klasifikaci daňověprávních účinků soukromo- právních jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klauzuli v $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), může mít i absolutně neplatný soukromoprávní úkon plnohodnotné daňověprávní účinky.
Yxí Nejvyšší správní soud se zabýval otázkou přípustnosti některých stížních námitek, ne- boť teprve v podané kasační stížnosti stěžova- telka zpochybňuje zákonnost a ústavnost pro- vedených dražeb a zpochybňuje platnost smluv o úvěru uzavřených mezi dlužníky a Bo- hemia bankou, smluv o zřízení zástavního práva a smluv 0 postoupení pohledávky. V ža- lobě pouze namítala, že z důvodu složitosti výpočtu příjmů uvedla v daňovém přiznání xy veškeré příjmy z dražebního výtěžku, které jí plynuly jak z titulu postoupených pohledá- vek, tak z titulu půjček, a z tohoto důvodu použila $ 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, zatímco v kasační stížnosti poprvé namítá, že správce daně měl snížit částku v daňovém přiznání deklarovaných příjmů ještě o částku odpovídající částce dražebního výtěžku, jež byla příjmem z půjček dolože- ných dohodami o narovnání s panem L. a pa- nem P., neboť žádný jiný titul pro příjem výše uvedených částek neexistuje s tím, že o těchto skutečnostech se dozvěděla až nyní, po roz- boru provedeném jejím právním zástupcem. Podle $ 104 odst. 4 s. ř. s. není kasační stíž- nost přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v $ 103, nebo o důvo- dy, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkou- máno, ač tak učinit mohl. Nejvyšší správní soud se proto zabýval otázkou, zda takto formulované stížní námit- ky jsou přípustné. Skutečnost, že teprve v rámci přípravy kasační stížnosti si stěžova- tel uvědomí, že proti žalobou napadenému správnímu rozhodnutí mohl uplatňovat i jiné než v žalobě či jindy v řízení před krajským soudem uplatněné námitky, není důvodem pro to, aby takové stížní námitky byly pří- pustné, vztahujíli se skutkově k době před podáním žaloby či jejím včasným rozšířením a stěžovatel o nich věděl či měl a mohl vědět nebo mají-li po právní stránce takovou pova- hu, že mohly být namítány již v žalobě. Výjim- kou jsou zejména právní argumenty reflektu- jící zásadní a překvapivé judikatorní obraty. K tomuto pojmu a podmínkám, za nichž lze ur- čitý obrat v judikatuře považovat za zásadní a překvapivý, viz rozsudek Nejvyššího správní- ho soudu ze dne 20.9. 2007, čj. 2 As 94/2006-51, č. 1424/2008 Sb. NSS. Stěžovatelkou v kasační stížnosti uplatněná právní argumentace je jis- tě ucelenější, než jakou uplatňovala v dřívěj- ších řízeních před správci daně a krajským soudem, avšak z jejího obsahu není patrné, že by byla založena na reflexi nějakého judika- torního obratu. Sama o sobě by tedy stěžova- telkou uplatněná argumentace podmínky přípustnosti stížní námitky nesplňovala. Nej- vyšší správní soud je však povinen vzít ji v úvahu, neboť se jedná ve své podstatě o ar- gumentaci namítající absolutní neplatnost soukromoprávních úkonů, jež byly podkla- dem veřejnoprávního rozhodnutí o vyměře- ní daně, a tato otázka je jednou z těch, které jsou správní soudy všech instancí povinny posuzo- vat z úřední povinnosti (viz judikaturu Ústavní- ho soudu zejména k prekluzi; nejnověji např. nález ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I ÚS 2082/09, obsahující odkazy i na starší judikaturu k těmto otázkám, zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, v němž zmínku o povinnosti ex offo přihlížet k absolutní neplatnosti výslovně zmiňuje bod 25). Jakkoli tedy lze z hlediska rychlosti a efektivity řízení stěžovatelce vytý- kat, že uvedené argumenty uplatnila až v říze- ní o kasační stížnosti, je třeba zároveň s ohle- dem na citovanou judikaturu Ústavního soudu konstatovat, že k případné neplatnosti úkonů, jež měly být základem sporné daňové povinnosti, byly všechny orgány veřejné mo- ci povinny přihlédnout z úřední povinnosti, a že tedy tato otázka může být učiněna před- mětem řízení v kterékoli jeho fázi, a to ať již na základě námitky účastníka nebo na zákla- dě jakýchkoli jiných skutečností, jež se dosta- nou do sféry příslušného orgánu a z nichž vy- plývá, že by pro posouzení otázky platnosti rozhodného právního úkonu mohly být rele- vantní. Otázkou platností smluv o postoupe- ní pohledávek, jakož i existence těchto po- hledávek a zástavních práv je zajištujících se v dosavadních řízeních žádný orgán nezabý- val. Přitom již z tvrzení stěžovatelky v kasační stížnosti je zřejmé, aniž by bylo k tomu třeba provádět důkazy, že jí uváděné důvody ne- platnosti mohou skutečně být dány, např. dů- vod spočívající v neurčitosti postupní smlou- vy, a že tedy její argumentace není natolik zjevně absurdní nebo nepřípadná, aby mohla být Nejvyšším správním soudem shledána bez skutkového zkoumání nedůvodnou. Tato skutečnost je důvodem pro to, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zru- šil pro nezákonnost spočívající v nespráv- ném posouzení právní otázky, zda je v daném případě namístě zabývat se platností soukro- moprávních úkonů, jež měly být podkladem pro stanovení daňové povinnosti. Vzhledem ke zcela nedostatečným skutkovým zjištěním vztahujícím se k těmto otázkám bude třeba, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného zru- šil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Bude pak na žalovaném, aby si jako před- běžné otázky posoudil platnost a účinky všech relevantních soukromoprávních úkonů. Do- spěje-li k závěru, že určitý soukromoprávní úkon byl absolutně neplatný, neznamená to ještě a priori, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Daňové účinky absolut- ně neplatných soukromoprávních úkonů ne- 151 2489 nastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na zákla- dě existujícího (platného) soukromoprávní- ho úkonu určité konkrétní povahy (viz např. rozsudky NSS ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 94/2004-50, č. 979/2006 Sb. NSS, a ze dne 17. 4. 2008, čj. 7 Afs 8/2007-49). Provádíli však daňové právo autonomní klasifikaci da- ňověprávních účinků soukromoprávních jed- nání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klausuli v $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), mů- že mít i neplatný právní úkon plnohodnotné daňověprávní účinky, např. bylo-li i na zákla- dě takového úkonu plněno, plnění nebylo zpochybněno, příp. dokonce bylo následně jeho poskytnutí zpětně uznáno a „legalizová- no“ sjednáním dohody o narovnání, a proje- vilo-li se v ekonomické sféře účastníků trans- akce způsobem předvídaným v $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů či si účastníci trans- akce mohli rozumně myslet v době, kdy ji či- nili, že se takto projeví - k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2005, čj. 2 Afs 15/2005-90, č. 718/2005 Sb. NSS, podobně též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006-64, č. 1984/2010 Sb. NSS. Ve věci stěžovatelky tedy bude namístě po- soudit, dospěje-li žalovaný k závěru, že některé z relevantních soukromoprávních úkonů byly neplatné, zda se u ní jedná o první nebo druhý typ případů, příp. zda nejde o kombinaci obou typů. V souvislosti s tím si bude muset zejména ujasnit, zda $ 3 odst. 4 písm. b) záko- na o daních z příjmů používá při určení okruhu vztahů, na něž dopadá, autonomní definici vycházející spíše z ekonomické logi- ky, anebo zda pouze odkazuje na normy sou- kromého práva. Stejně tak si žalovaný musí učinit úsudek, a to zejména s ohledem na $ 71 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a s-ohle- dem na relevantní judikaturu, jak je třeba na- hlížet na nedobrovolné dražby provedené podle $ 36 odst. 2 zákona o veřejných draž- bách. V obecné rovině lze jistě zvažovat stěžo- vatelkou zmíněný rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 16, 4. 2008, sp. zn. 21 Cdo 1704/2007, 152 ale i obdobnou judikaturu Nejvyššího správ- ního soudu, např. rozsudek ze dne 13. 5. 2003, čj. 7. A 146/2001-29, č. 2/2003 Sb. NSS, či roz- sudek ze dne 13. 3. 2008, čj. 5 Afs 7/2005-127, č. 1575/2008 Sb. NSS. Nelze však přehléd- nout, že k otázce účinků nedobrovolné draž- by provedené na základě Ústavním soudem zrušeného $ 36 odst. 2 zákona o veřejných dražbách se již jednoznačně vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 12. 2007, sp. zn. IV. ÚS 1777/07, č. 228/2007 Sb. ÚS, i Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 26. 1. 2010, sp. zn. 26 Cdo 4077/2008, přičemž oba daly před- nost ochraně právní jistoty před zpětnou re- vizí právních vztahů vzniklých aplikací proti- ústavního ustanovení. Znamená to tedy, že pokud se dražba, ač na základě protiústavní úpravy, konala, je nutno ji považovat v rovině soukromoprávní (zejména v rovině zásahu do majetkových vztahů k nemovitostem v dražbě prodávaným) za účinnou, nebyla-li účinně na- padena návrhem na vyslovení neplatnosti po- dle $ 48 zákona o veřejných dražbách. Stejně tak jistě nelze v rovině soukromo- právní pominout existenci pravidel pro uspo- kojení dražebních věřitelů, jak jsou upravena v $60 zákona o veřejných dražbách. Žalovaný však musí rovněž zvážit, zda, a popřípadě ja- ký, vliv měla na výši daňové povinnosti stěžo- vatelky její následná dohoda o narovnání s je- jími údajnými dlužníky a zda se zpětnými účinky nevedla k modifikaci způsobu uspo- kojení, který předvídá $ 60 odst. 2 zákona o veřejných dražbách, na základě projevu smluvních stran, které si dohodou o narovná- ní chtěly zpětně uspořádat své vztahy. Usta- novení $ 60 zákona o veřejných dražbách lze jistě považovat za kogentní v tom smyslu, že nepodmíněně přikazuje tomu, kdo rozděluje výtěžek dražby a předává jeho části oprávně- ným osobám, postupovat tak, jak je v něm sta- noveno, tj. předepisuje pro účely rozdělení výtěžku dražby jeho jednoznačná a dohodou nezměnitelná pravidla. Žalovaný si však bude muset ujasnit, zda účinky tohoto ustanovení dopadají i do práva daňového tak, že by při- dělení výtěžku dražby „konstituovalo“ určitý konkrétní právní titul (který je pro uplatnění určitého způsobu zdanění relevantní jako je- ho nezbytná podmínka), jenž by měl být dů- vodem přiznání právě tohoto výtěžku, tj. jeho konkrétní výše a pořadí osoby, která jej dostá- vá, ve srovnání s jinými osobami, jež také ji- nak přicházely v úvahu jako ty, které by moh- ly obdržet výtěžek dražby nebo jeho část. To znamená, že pro případ, kdy by žalovaný do- spěl k závěru, že ve skutečnosti se v dražbě „uspokojila“ zcela či zčásti neexistující po- hledávka, resp. že tato pohledávka sice obec- ně existovala, avšak výtěžek nebyl poskytnut osobě, která na uspokojení měla právo, neboť šlo o osobu, na niž právo na uspokojení z pů- vodního věřitele platně nepřešlo, musí si ujasnit, zda pouhý fakt konání dražby mohl právo stěžovatelky na plnění z titulu určité pohledávky pro účely daňové konstituovat, třebaže tato pohledávka na ni nebyla sledem platných smluv převedena, a tedy jí plnění ve skutečnosti nepříslušelo, jelikož k němu ne- měla žádný právní titul. Pokud by dospěl k zá- věru, že takové „konstituování“ pohledávky stěžovatelky prostým konáním dražby možné není, musí uvážit, zda a jak právní důvod plnění, které stěžovatelka fakticky obdržela dražbou (a které se tedy ve smyslu $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů projevilo v její ekonomické sféře), modifikovala dohoda o narovnání a zda to není právě tato dohoda, která až dodatečně (místo právně irelevantní dražby) stěžovatelce vytvořila právní titul k obdrženým finančním částkám. Pokud by pak takto dohodou o na- rovnání vytvořený či zpětně najisto postavený právní titul byl jiný než žalovaným původně identifikovaná půjčka, resp. její vrácení, moh- lo by to jistě mít zásadní vliv na výši daňové po- vinnosti stěžovatelky. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že doho- da o narovnání nesmí být bez dalšího ignoro- vána jako irelevantní. Byla uzavřena v tomtéž zdaňovacím období, v němž došlo k dražbě, z níž vzešel stěžovatelčin sporný příjem, a proto je jednou ze skutkových okolností, které musí být při stanovení daně vzaty v úva- hu a právně hodnoceny. Ani dohoda o narov- nání uzavřená v jiném (dřívějším či pozdějším) zdaňovacím období by zásadně nemusela být právně bez významu pro stanovení daně či je- jí dodatečnou změnu. V případě dohody z dřívějšího zdaňovacího období by se její účinky mohly, s ohledem na konkrétní obsah, vztahovat i na časově následující zdaňovací období, které by bylo předmětem posuzová- ní. V případě dohody z pozdějšího než posu- zovaného zdaňovacího období by nová sku- tečnost (uzavřená dohoda o narovnání) mohla být podkladem pro dodatečnou změ- nu daně, bylo-li by to přípustné zejména s ohledem na ustanovení zákona o lhůtách pro uplatnění příslušných změnových pro- cesních institutů. 2490 Spotřební daně: odnětí povolení k provozování daňového skladu; k pojmu „zabezpečení vybraných výrobků před neoprávněným použitím“ k $ 20 odst. 18 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních“ I. Podle $ 20 odst. 18 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, musí být podmínka předchozího marného uložení pokuty splněna toliko v případě „jiné- ho porušování povinností provozovatele daňového skladu“, nikoliv v případě nepl- nění podmínek pro udělení povolení, nevedení řádného účetnictví nebo evidence, resp. v případě neplnění podmínek zabezpečení vybraných výrobků před neopráv- něným použitím. » S účinností od 1. 7. 2008 byl v S 20 odstavec 18 přesunut do odstavce 19 zákonem č. 124/2008 Sb. 153 II. Pojem „zabezpečení vybraných výrobků před neoprávněným použitím“ [$ 20 odst. 18 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních] je nutné chápat kom- plexně; uvedený pojem zahrnuje jak opatření technického charakteru (oplocení, střežení objektu apod.), tak opatření charakteru systémového a administrativního. Podmínky technického zabezpečení a opatření administrativního charakteru spolu neoddělitelně souvisí a vzájemně se doplňují. Pouze jejich vzájemným sladěním může být zajištěno oprávněné nakládání s vybranými výrobky.
Pavla K. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.
hodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. prosince 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu